Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

En sesión de primero de febrero de dos mil once, los Ministros que integramos el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, resolvimos por unanimidad de votos el amparo en revisión 375/2009, en el sentido de confirmar la sentencia recurrida, dejar firme el sobreseimiento decretado en el considerando cuarto de éstay negar el amparo solicitado.

Estamos de acuerdo con las consideraciones vertidas en la resolución, salvo por la contenida en el considerando octavo de ésta, en el que se determina que si existe un trato diferenciado injustificado entre contribuyentes del impuesto a los depósitos en efectivo, en función del monto exento de $25,000.00 conforme a lo dispuesto en el artículo 2, fracción III, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, a la luz del principio de equidad tributaria.

En este sentido, corresponde en primer lugar hacer referencia a lo aducido por la recurrente en su quinto agravio, mediante el cual controvirtió la constitucionalidad del precepto mencionado.

La recurrente señaló que el artículo 2, fracción III, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, transgrede la garantía de equidad tributaria al establecer un trato desigual a contribuyentes ubicados en un plano de igualdad ante el objeto de la ley, por exentar del pago del impuesto a los contribuyentes que realicen en sus cuentas abiertas en una misma institución financiera depósitos, por un monto igual o inferior a $25,000.00 pesos, asimismo señaló que la Juez paso por alto la inconstitucionalidad del precepto en la medida en que no sustentó en datos objetivos la justificación para establecer la cantidad referida.

La mayoría de los Ministros sostienen que el precepto referido al establecer el monto exento de $25,000.00 no viola la garantía de equidad tributaria, en esencia, porque dicha cantidad es razonable, toda vez que del proceso legislativo se advierte que se tomó como referencia el ingreso promedio mensual per cápita en el año, así como el saldo promedio de las cuentas de depósitos a la vista o de exigibilidad inmediata.

De igual manera, los señores Ministros califican de infundado el agravio, al considerar que la exención de la cantidad de $25,000.00 es un medio idóneo para cumplir la finalidad pretendida, ya que no afecta los ingresos para la satisfacción de las necesidades básicas de las familias y no desincentiva el desarrollo del sistema financiero, de modo que los contribuyentes que excedan dicha cantidad manifiestan una mayor capacidad contributiva que quienes no lo excedan.

En este sentido, se estimó que el dispositivo reclamado no resulta inconstitucional, ya que de conformidad con lo establecido por el principio de equidad tributaria, no toda desigualdad resulta inconstitucional, siempre que exista una justificación objetiva y razonable.

No compartimos las consideraciones de los señores Ministros, por las razones que se exponen a continuación.

La garantía de equidad tributaria prevista en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, a la letra señala:

"Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

"...

"IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

Del precepto transcrito se advierte que las contribuciones deben cumplir con las garantías de proporcionalidad, equidad, legalidad y destino al gasto público.

Particularmente, el principio de equidad, al que atiende el presente estudio, implica aliviar el carácter rígido de la ley a las particularidades que presentan los casos concretos, para evitar que una norma pueda resultar injusta por las especiales circunstancias de los hechos que en el caso ocurran.

Ello, pues cualquier principio de justicia, como lo es el de equidad en materia tributaria, debe ajustarse a la realidad. Así, si bien la justicia se garantiza generalmente mediante la igualdad ante la ley, en materia tributaria la justicia se logra mediante la igualdad en el reparto de la carga tributaria.

La equidad tributaria implica que los tributos se fijan en atención a las posibilidades económicas de cada sujeto, debiéndose tratar por igual a quienes se encuentren en iguales condiciones económicas y, por el contrario, desigual a quienes se ubiquen en condiciones de capacidad económica disímiles, de modo que las personas contribuyan en igual proporción a su capacidad contributiva.

En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en las siguientes jurisprudencias:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: V, Junio de 1997

"Tesis: P./J. 41/97

"Página: 43

"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los Poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional."

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: V, Junio de 1997

"Tesis: P./J. 42/97

"Página: 36

"EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los Poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica."

De los criterios transcritos se desprende que la equidad obliga a un trato desigual ante la ley, es decir, contiene un mandato de desigualdad o diferenciación para lograr precisamente una igualdad real; de modo que se permiten regulaciones cuya desigualdad formal se justifica, en la promoción de igualdad material para ajustar la desigualdad originaria de las condiciones económicas o sociales.

En este sentido, para garantizar la equidad tributaria debe determinarseen primer lugar si los sujetos pasivos se encuentran en igualdad de circunstancias en relación con su capacidad económica, y posteriormente, diseñar la mecánica del impuesto de modo que se consiga un trato equitativo.

Así, si los sujetos pasivos se encuentran en igualdad de circunstancias económicas los elementos del impuesto se deberán configurar de modo tal, que éstos sean tratados de igual forma, y en caso de que los sujetos sean distintos, éstos deberán ser tratados de forma desigual, para que el sacrificio de todos los contribuyentes sea igual en atención a su capacidad tributaria.

Una vez que la mecánica del impuesto resulte equitativa, se deberá cumplir con la garantía de igualdad formal ante la ley, de modo que a iguales supuestos deberán corresponder iguales consecuencias.

Precisado el alcance de la garantía de equidad tributaria, corresponde analizar en qué consiste la mecánica del impuesto sobre depósitos en efectivo.

La Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo vigente en dos mil nueve señalaba:

"Artículo 1. Las personas físicas y morales, están obligadas al pago del impuesto establecido en esta Ley respecto de todos los depósitos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, que se realicen en cualquier tipo de cuenta que tengan a su nombre en las instituciones del sistema financiero.

"No se considerarán depósitos en efectivo, los que se efectúen a favor de personas físicas y morales mediante transferencias electrónicas, traspasos de cuenta, títulos de crédito o cualquier otro documento o sistema pactado con instituciones del sistema financiero en los términos de las leyes aplicables, aún cuando sean a cargo de la misma institución que los reciba."

"Artículo 2. No estarán obligadas al pago del impuesto a los depósitos en efectivo:

"...

"III. Las personas físicas y morales, por los depósitos en efectivo que se realicen en sus cuentas, hasta por un monto acumulado de $25,000.00, en cada mes del ejercicio fiscal, salvo por las adquisiciones en efectivo de cheques de caja. Por el excedente de dicha cantidad se pagará el impuesto a los depósitos en efectivo en los términos de esta Ley.

"El monto señalado en el párrafo anterior, se determinará considerando todos los depósitos en efectivo que se realicen en todas las cuentas de las que el contribuyente sea titular en una misma institución del sistema financiero.

"En los casos a que se refiere el segundo párrafo del artículo 3 de esta Ley, el monto señalado en esta fracción se aplicará al titular de la cuenta, salvo que éste manifieste una distribución distinta en los términos descritos en dicho párrafo. ..."

"Artículo 3. El impuesto a los depósitos en efectivo se calculará aplicando la tasa del 2% al importe total de los depósitos gravados por esta Ley."

"Artículo 12. Para los efectos de esta Ley, se entenderá por:

"...

"II. Depósitos en efectivo, además de los que se consideren como tales conforme a la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, a las adquisiciones en efectivo de cheques de caja. ..."

De las disposiciones transcritas se desprende que los sujetos del impuesto sobre depósitos en efectivo son todas aquellas personas físicas y morales que se ubiquen en el supuesto de causación y que no se encuentran exceptuadas por la propia ley.

En este sentido, el objeto de este tributo consiste en la realización de todos los depósitos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, que se realicen en cualquier tipo de cuenta que tengan a su nombre los contribuyentes en las instituciones del sistema financiero. Para tal efecto, se consideran depósitos en efectivo además de los que se consideren como tales conforme a la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, las adquisiciones en efectivo de cheques de caja.

Por su parte, la base sobre la que recae el tributo será la cantidad que exceda de los $25,000.00 pesos, pues tal como lo prevé el artículo 2, fracción III, los depósitos que realicen las personas físicas y morales iguales o menores a dicha cantidad se encuentran exentos.

Finalmente, para la cuantificación del tributo se deberá aplicar la tasa del 2% sobre la base del impuesto, es decir, sobre la cantidad que exceda a los $25,000.00 pesos.

De lo anterior se desprende que el criterio gravable o hecho imponible que sigue el impuesto, consiste en depositar dinero en efectivo en instituciones del sistema financiero.

Ello es posible, toda vez queexiste una manifestación de riqueza en dicha transacción,que consiste en el depósito de dinero en efectivo.

Dicha manifestación atiende a una capacidad contributiva que se determina particularmente en atención a la naturaleza de este tributo, tal como se ha pronunciado nuestro más Alto Tribunal en la tesis jurisprudencial de rubro: "PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. PARA DETERMINAR SI UNA CONTRIBUCIÓN CUMPLE CON ESE PRINCIPIO, ES NECESARIO ATENDER A SU NATURALEZA PARA ESTABLECER LAS FORMAS COMO SE MANIFIESTA LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA."

De conformidad con dicho criterio, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó que la capacidad contributiva no se manifiesta de la misma manera en todas las contribuciones, pues aparece en forma inmediata en los impuestos directos en atención al patrimonio del contribuyente y de forma mediata en los impuestos indirectos a través de la erogación, gasto y consumo del contribuyente, ya que parten del supuesto de la previa existencia de una renta o patrimonio.

En el caso particular, el impuesto a los depósitos en efectivo no grava al contribuyenteen relación con su patrimonio, ya que no atiende directamente al patrimonio del sujeto pasivo ni a su consumo, sino que la capacidad contributiva del sujeto pasivo se manifiesta mediante la transacción que consiste en el depósito de dinero en efectivo.

A través de dicha manifestación aislada de riqueza,el legislador ha apreciado capacidad contributiva del sujeto pasivo, es decir, el legislador encuentra un hecho económico revelador de capacidad contributiva del sujeto pasivo, pero no en atención a su patrimonio de forma directa o indirecta, sino derivado del movimiento deldinero.

Por ello,el fenómeno revelador de capacidad contributiva no comprende el patrimonio del contribuyente, sino que el monto del depósito arroja la cuantía de riqueza, pues el depósito en efectivono tiene ninguna relación con las características tributarias propias del sujeto pasivo.

Ahora bien, como se mencionó anteriormente, la garantía de equidad tributaria implica que los sujetos pasivos contribuyan de igual forma en atención a su capacidad contributiva.

En este sentido, para que un tributo sea equitativo éste debe tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales, para lo cual se debe identificar la capacidad contributiva de los sujetos pasivos y diseñar un impuesto de modo tal que la mecánica de éste logre dicho efecto.

Por ello, para determinar si un impuesto resulta equitativo se deben identificar las características tributarias que son propias del sujeto pasivo, ya que el principio de equidad implica que los sujetos pasivos contribuyan de igual forma en proporción a su capacidad contributiva.

En el caso particular del impuesto a los depósitos en efectivo, nos encontramos ante la presencia de un movimiento de dinero, que si bien como se apuntó revela capacidad contributiva en tanto que es un hecho con contenido económico, lo cierto es que dicho movimiento de riqueza no se puede relacionar con la capacidad contributiva particular del sujeto pasivo.

Es decir, el hecho imponible no es revelador de la capacidad económica del contribuyente, pues por la propia naturaleza del impuesto no hay forma de conocer las características tributarias propias del sujeto pasivo, ya que el movimiento de riqueza no revela el patrimonio del sujeto pasivo ni su consumo; así el depósito en efectivo no muestra una relación entre el contribuyente y su patrimonio, aún cuando si revela una manifestación de riqueza en tanto que existe un hecho económico susceptible de ser gravado.

Luego, al no existir una relación entre una operación de este tipo y el patrimonio del sujeto pasivo, no hay forma de distinguir la capacidad contributiva que es propia del contribuyente.

Así, al no poder hacerse una distinción entre contribuyentes en atención a su patrimonio, no es posible determinar si el trato es equitativo en cuanto a que no es posible conocer si se está tratando igual a los iguales y desigual a los desiguales para que estos contribuyan de igual forma; en este sentido, sólo es posible brindar una igualdad formal, es decir, que a quienes se ubiquen en el mismo supuesto jurídico (realizar un depósito en efectivo mayor a $25,000.000 pesos) se les atribuyan las mismas consecuencias jurídicas (sean gravados por el excedente a una tasa del 2%).

De esta forma, en el caso del impuesto a los depósitos en efectivo, al no imponerse el gravamen atendiendo a las características tributarias de los sujetos pasivos, pues no es posible identificar qué sujetos son iguales en cuanto a su capacidad contributiva y qué sujetos son distintos, ello impide que se refleje en el tributo la equidad tributaria, ya que no es posible conocer mediante el simple movimiento de riqueza la capacidad contributiva propia del sujeto pasivo.

Así, la exención a los depósitos en efectivo iguales o menores a $25,000.00 pesos, no puede ser un reflejo de equidad tributaria, ya que el principio de equidad tributaria se ve reflejado en los sujetos pasivos y al no poder conocerse mediante la mecánica de este impuesto la capacidad contributiva propia de los sujetos pasivos, la equidad no puede incidir en la base, pues como se señaló, la equidad tributaria en la base sólo puede determinarse en cuanto a que se conozca si los sujetos pasivos son iguales o desiguales.

La base del impuesto no ha sido diseñada en atención a la capacidad contributiva propia de los contribuyentes, sino que consiste en una media adoptada por el legislador que ha considerado razonable.

En este contexto, no podría existir violación a la garantía de equidad tributaria, en tanto que el legislador no ha creado una distinción entre sujetos iguales, ni ha omitido una distinción entre sujetos desiguales, ya que: 1) no se conoce la capacidad económica del sujeto pasivo, y, 2) la operación implica una decisión del contribuyente en el manejo del dinero que no podría considerarse característica de su capacidad económica.

De tal manera, aun cuando podría argumentarse una violación a la garantía de equidad tributaria, en tanto que existe un trato diferencial ya que ante el mismo hecho, el depósito en efectivo, algunos contribuyentes estarán exentos del impuesto (quienes realicen depósitos iguales o menores a $25,000.00) y otros no, ello no viola la garantía reclamada,ya que la circunstancia de ser gravado por el impuesto a los depósitos en efectivo no depende de alguna característica propia del sujeto pasivo, sino de su elección de realizar un movimiento de dinero en efectivo.

Lo anterior es así, pues es el contribuyente quien se ubica por sí mismo en el supuesto de causación del gravamen, y no el legislador quien lo ubica ahí.

Así, si la causación del impuesto dependiera de la realidad económica del sujeto pasivo, no existiría para el contribuyente la posibilidad de optar por caer o no en el supuesto de causación.

Ello, ya que el legislador noexenta en términos absolutos a unos sujetos y a otros no, sino que lo quese exentan sonlos montos, de forma tal que el legislador no ha creado un trato diferencial entre contribuyentes, sino entre los montos de dinero depositados.

Es decir, mediante este gravamen el legislador no decide qué contribuyentes serán gravados y qué contribuyentes no, sino que establece que quienes pasen de un determinado monto serán gravados, de modo que es el propio contribuyente el que se ubica en el supuesto de causación y no el legislador quien lo coloca ahí.

Por las razones expuestas, consideramos que el agravio hecho valer por la recurrente en el sentido de que el artículo 2, fracción III, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo transgrede la garantía de equidad tributaria, al exentar del pago de dicho impuesto a los contribuyentes que realicen depósitos por un monto igual o inferior a $25,000.00 pesos, resulta inoperante, toda vez que tal como se expresó la distinción no atiende a las características económicas del contribuyente sino a una transacción que consiste en el depósito de dinero en efectivo, por lo que la transgresión a la garantía de equidad tributaria no puede ser analizada en este contexto.

ATENTAMENTE

MINISTRO SERGIO A. VALLS HERNÁNDEZ

MINISTRO ARTURO ZALDÍVAR LELO DE L.