Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

JuezMinistro Sergio Salvador Aguirre Anguiano.
LocalizadorGaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo XVIII, Octubre de 2003, 99
Fecha de publicación01 Octubre 2003
Fecha01 Octubre 2003
Número de resoluciónP./J. 48/2003
Número de registro20210
MateriaVoto Particular de la Suprema Corte de Justicia de México
EmisorPleno

Voto particular del M.S.S.A.A..


El suscrito disiente del criterio sostenido por este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la sentencia dictada en el amparo directo en revisión citado en líneas precedentes, en la cual por aprobación mayoritaria negó la protección de la Justicia Federal solicitada por las empresas quejosas, pues consideró que el artículo 55, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al calificar como personal e intransferible el derecho a disminuir pérdidas no viola la garantía de proporcionalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, fundamentalmente por las razones siguientes:


a) Dada la mecánica seguida para la fusión de sociedades, particularmente por lo que se refiere a la declaración del cierre del ejercicio por fusión que debe presentar la fusionada en la cual deberá considerar todos los ingresos acumulables, las deducciones autorizadas en su caso, el importe a las actividades exentas desde el inicio del ejercicio hasta el día de la fusión, lo que de alguna manera se traduce en una especie de corte o finiquito llevado a cabo en relación con los derechos y obligaciones que hasta el día previo a la fusión tuvo la fusionada; de tal manera que aquellas cantidades catalogadas como pérdida fiscal que podía ir compensando o amortizando, mientras la empresa tenía una existencia independiente al decidir fusionarse y presentar la declaración del cierre del ejercicio, automáticamente se convierte en una pérdida fiscal que la fusionada debe soportar.


b) Con motivo de la fusión, la fusionante no adquiere de la fusionada "ingresos gravables", ya que en dicha operación sólo se adquieren bienes (muebles, inmuebles, cartera vencida o en valores) y, por otro lado, el resultado fiscal no se determina atendiendo únicamente a los ingresos acumulables que se perciban, sino que éste se obtiene en los términos que señala el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que contempla la deducción de los gastos realizados para la generación de ingresos.


c) Que si bien conforme a los artículos 223 al 226 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, uno de los efectos de la fusión es la transmisión del patrimonio de la sociedad que desaparece; lo cierto es que atendiendo a lo expuesto en los artículos 5o. A de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 14-A del Código Fiscal de la Federación, dicha transmisión tiene los efectos de una enajenación y en esa medida una pérdida fiscal no puede ser objeto de esa operación dada la referida declaración de cierre que ya se ha efectuado conforme a la cual, por definición, no quedaron ingresos gravables pendientes de acumular y, como consecuencia, no genera impuesto a cargo del contribuyente, aun cuando haya percibido ingresos, por ende, en esa tesitura no hay nada que transmitir.


El suscrito disiente del criterio sostenido y precisado en los puntos anteriores, porque no se está considerando que la transmisión en la fusión es de una unidad económica en su integridad que por su propia naturaleza es dinámica, ya que se trata de actividades empresariales de producción y comercialización de bienes o servicios configurada con la realización de una serie de operaciones mercantiles que de un momento a otro varían, por tanto, la última declaración de cierre del ejercicio de la fusionada contiene el status de su balance contable y fiscal en una fecha determinada, pero tal estado contable no es estático ni tiene carácter definitivo respecto del cúmulo de las operaciones reales que siguen su dinamismo, pues la fusionada es una unidad económica que no se acaba o paraliza con motivo de la fusión, sino es a través de ésta que precisamente tal unidad adquiere continuidad.


En esa tesitura, en virtud de la fusión no solamente se adquieren bienes muebles, inmuebles y cartera vencida o en valores como sostiene el criterio de la mayoría, sino que por el contrario y fundamentalmente las sociedades que se extinguen se transmiten a sí mismas y, por ende, sus patrimonios a la nueva unidad que se constituye. Es decir, se transmite a la sociedad absorbente que adquiere por sucesión universal no tan sólo los derechos y obligaciones de aquéllas, sino también la totalidad de las operaciones mercantiles ya existentes y de negocios realizados, los bienes tangibles e intangibles, así como el cúmulo de derechos y obligaciones de la fusionada, incluyendo las de índole laboral y patronal, como son, por ejemplo, las de pago de cuotas obrero-patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, que también tienen carácter fiscal y que no terminan ni se cancelan con motivo de la fusión, lo que sólo en forma enunciativa denota la complejidad de los derechos y obligaciones que tienen continuidad en la persona de la fusionante con motivo de la fusión.


También es necesario considerar que todo el régimen fiscal en su diseño, estructura, aplicación y técnica operativa, está basado en la contabilidad de la unidad económica y ésta sigue el principio de provisionalidad de los registros que significa que éstos varían de una fecha a otra, lo que tiene puramente carácter informativo y de revelación de la situación financiera, contable y fiscal de la sociedad, razón por la cual esa última declaración sirve para determinar y reflejar el estado contable y fiscal de la empresa fusionada a la fecha en que se pretende fusionar pero no es definitiva, por lo cual se trasladan todos los efectos fiscales de las operaciones de la fusionada y si éstos se transmiten, como lo es, también la facultad de disminuir pérdidas debe trasladarse, pues precisamente existe la fusión para dar continuidad a las actividades mercantiles de la fusionada, ya que si la figura de mérito no existiera la empresa se liquidaría dando lugar a una simple enajenación sin ser necesaria la figura de la fusión para dar continuidad a las operaciones mercantiles de la empresa fusionada en la empresa fusionante. Es por esa dinámica y continuidad que el legislador previó la figura jurídica de la fusión, que de otra forma sería inútil.


Esa dinámica de las operaciones de la fusionada que transmite a la fusionante está reconocida en la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues ésta establece en varias disposiciones que el registro de los ingresos y de los gastos tiene diferentes momentos, y dicho registro no es inmediato en todos los casos al realizarse alguna operación, sino que la ley invocada establece casuísticamente diversas etapas en que deben acumularse los ingresos y deducirse los gastos, por lo que todo lo acumulado y deducido por la fusionada en su última declaración es lo que hasta ese instante tiene obligación de declarar de acuerdo al estado de las operaciones a esa fecha pudiendo existir acumulaciones y deducciones pendientes de las operaciones que aún no se han registrado por no existir en ese momento la obligación fiscal de hacerlo, y que posteriormente deberá realizar la fusionante por las mismas operaciones transmitidas por la fusión.


A fin de sustentar lo expuesto en párrafos precedentes, es menester atender de manera armónica y congruente al conjunto de disposiciones relacionadas con el tema que nos ocupa, haciendo una interpretación sistemática o hermenéutica de los artículos 28, 30, 30-A, 42 y 48 del Código Fiscal de la Federación; 26, 27, 28 y 29 de su reglamento, así como 65, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se refieren a la contabilidad de los contribuyentes fiscales y a las facultades de comprobación y fiscalización de la autoridad sobre esa contabilidad.


Igualmente, de los artículos 16, 16-A, 17, fracciones IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, 18-B, 22, 28, 30 y 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se desprende la variabilidad en el tiempo del registro de los ingresos y de los gastos de un contribuyente, de acuerdo a la distinta naturaleza o clase de las operaciones y movimientos que realice, en lo cual destaca que tal registro no es inmediato y total en todos los casos, menos aún en operaciones de largo plazo (como serían marcadamente las empresas cuyo objeto es la investigación y desarrollo científico, la exploración y extracción de recursos naturales, el desarrollo turístico, etc.), anticipándose o difiriéndose conforme a las propias disposiciones fiscales según éstas determinen el momento en que se considerará percibido el ingreso o efectuado el gasto, aun abarcando ejercicios posteriores al de realización de las operaciones como es el caso, además de la depreciación de activos fijos, todo lo cual aplica a la empresa fusionada y necesariamente continuará respecto de las mismas operaciones que absorbe la fusionante, por lo que se trasladan sin lugar a dudas todos los efectos, obligaciones y derechos fiscales de las operaciones a la fusionante.


Por otra parte, la circunstancia de que la fusionada al desaparecer realice el cierre del ejercicio social con la presentación de la última declaración fiscal y entere los impuestos que hasta ese instante se hayan generado, no implica en forma alguna que con ello se cancelen o se concluyan los efectos fiscales de sus operaciones realizadas que transmitió a la fusionante, sino únicamente significa que de acuerdo a los artículos 8o. A de la Ley General de Sociedades Mercantiles y 11 del Código Fiscal de la Federación, la empresa fusionada al desaparecer debe concluir su último ejercicio social y fiscal que puede ser irregular si la fusión se realizó antes del treinta y uno de diciembre, o bien, regular si la fusión surtió sus efectos en esa fecha, sin que por ello pueda considerarse que se cancela todo efecto fiscal posterior, como no podría considerarse así cuando cualquier empresa cierra su ejercicio el treinta y uno de diciembre y presenta su declaración anual, pues existe continuidad de las operaciones que generan los derechos y las obligaciones fiscales.


Asimismo, es menester señalar lo dispuesto por los artículos 223 a 226 de la Ley General de Sociedades Mercantiles:


"Artículo 223. Los acuerdos sobre fusión se inscribirán en el Registro Público de Comercio y se publicarán en el Periódico Oficial del domicilio de las sociedades que hayan de fusionarse. Cada sociedad deberá publicar su último balance y aquella o aquellas que dejen de existir, deberán publicar, además, el sistema establecido para la extinción de su pasivo."


"Artículo 224. La fusión no podrá tener efecto sino tres meses después de haberse efectuado la inscripción prevenida en el artículo anterior.


"Durante dicho plazo, cualquier acreedor de las sociedades que se fusionan, podrá oponerse judicialmente en la vía sumaria, a la fusión, la que se suspenderá hasta que cause ejecutoria la sentencia que declare que la oposición es infundada.


"Transcurrido el plazo señalado sin que se haya formulado oposición, podrá llevarse a cabo la fusión, y la sociedad que subsista o la que resulte de la fusión, tomará a su cargo los derechos y las obligaciones de las sociedades extinguidas."


"Artículo 225. La fusión tendrá efecto en el momento de la inscripción, si se pactare el pago de todas las deudas de las sociedades que hayan de fusionarse, o se constituyere el depósito de su importe en una institución de crédito, o constare el consentimiento de todos los acreedores. A este efecto, las deudas a plazo se darán por vencidas.


"El certificado en que se haga constar el depósito, deberá publicarse conforme al artículo 223."


"Artículo 226. Cuando de la fusión de varias sociedades haya de resultar una distinta, su constitución se sujetará a los principios que rijan la constitución de la sociedad a cuyo género haya de pertenecer."


El texto del artículo 224 de la ley invocada corrobora que la fusión no se actualiza cuando la sociedad que desaparece presenta la última declaración fiscal, por lo cual ésta no es definitiva, puesto que aquélla culmina tres meses después de haberse realizado la inscripción de los acuerdos sobre fusión en el Registro Público de Comercio, periodo durante el que continúan surtiendo efectos fiscales de la empresa fusionada, ya que el plazo previsto por la disposición en comento es para que los acreedores se opongan a la fusión, sin que tal oposición la impida o anule sino que sólo la suspende, pues en caso de surtir efecto tal oposición la consecuencia será que a los acreedores se les paguen anticipadamente sus créditos, o bien, que se les garanticen, y levantado dicho obstáculo la fusión podrá llevarse a cabo y la sociedad que subsista o la que resulte de la fusión, tomará a su cargo la totalidad de los derechos y obligaciones de las sociedades extinguidas.


Lo anterior es así, porque del artículo en comento, así como de las demás disposiciones transcritas, se advierte con claridad que uno de los efectos de la fusión es la transmisión a título universal del patrimonio de las empresas respectivas a la nueva sociedad o a la que subsiste, según se trate de fusión pura o por absorción, lo que produce que la fusionante asuma todos los derechos y obligaciones de la sustituida, subsistiendo únicamente un patrimonio conformado por el de las sociedades fusionadas, puesto que la empresa que subsista o resulte de la fusión tomará a su cargo los derechos y obligaciones de las sociedades extinguidas y fundamentalmente las operaciones mercantiles y negocios de la unidad económica de las fusionadas.


Las sociedades fusionadas necesariamente desaparecen al reunirse en una sola persona jurídica (la fusionante) los fines y los patrimonios universales de las fusionadas.


En vista de lo expuesto, jurídicamente la fusión es un proceso en virtud del cual dos o más sociedades que se extinguen se transmiten a sí mismas con todo su patrimonio y, por ende, con todas sus operaciones mercantiles en bloque a una nueva sociedad que se constituye para estos efectos, o a una de ellas pasando normalmente sus socios a la sociedad que se constituye o a la sociedad absorbente en función del negocio que todas ellas asuman.


Es decir, la figura citada se actualiza en un solo acto y sus efectos son inmediatos y simultáneos, pues al mismo tiempo de la extinción de las sociedades que se fusionan se transmiten en bloque el patrimonio, las operaciones mercantiles, derechos, bienes tangibles e intangibles, muebles e inmuebles, derechos y obligaciones de las sociedades que se extinguen, lo cual incluye todos los efectos fiscales de las citadas operaciones y bienes, lo que necesariamente conlleva los derechos, prerrogativas y beneficios fiscales, entre ellos, la facultad de disminuir las pérdidas, atendiendo al principio de proporcionalidad consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por lo que al desconocer tal beneficio la Ley del Impuesto sobre la Renta en su artículo 55, último párrafo, éste deviene en violatorio de tal garantía constitucional.


Ello es así, en virtud de que la transmisión universal del patrimonio, sucesión o causahabiencia, implica que dentro de una relación jurídica determinada un sujeto viene a colocarse en el puesto que ocupaba otro, asumiendo el nuevo sujeto los derechos y cargas del sujeto sustituido.


Así, tanto en el supuesto de fusión por creación de nueva sociedad como en el de absorción, las sociedades que se disuelven y se extinguen al fusionarse, cualquiera que sea su forma, tipo o clase, transmiten sus respectivos patrimonios sociales a la nueva sociedad o a la sociedad absorbente, pues la fusión es económica y jurídicamente un supuesto concreto de transmisión de patrimonios, cuya característica está en que se produce por sucesión a título universal de la sociedad nueva o absorbente en el activo y pasivo de la sociedad o sociedades disueltas.


Por tanto, considero que el fenómeno de la sucesión debe tener plena aplicación en la materia fiscal, ya que de sucesión tributaria sólo puede hablarse con exactitud cuando una persona sustituye a otra en los derechos y obligaciones inherentes a una determinada y todavía existente relación impositiva.


En este sentido la sucesión en la relación tributaria origina que el antiguo contribuyente desaparezca de la escena tributaria viniendo el sucesor a ocupar su lugar quedando el nuevo sujeto vinculado tanto con la ley tributaria como con la hacienda pública.


En consecuencia, el sucesor asume la posición jurídica que tenía el autor de la sucesión, es decir, la posición del contribuyente. Así, la deuda tributaria y los derechos del sucesor no se extinguen por la muerte, donación o cualquier otro acto traslativo de dominio (como la fusión), sino que los reciben los sucesores. La sucesión supone, pues, que los sujetos sucedido y sucesor son contribuyentes, y que son sujetos pasivos de la obligación tributaria el uno después del otro porque el sucesor se coloca en la posición de su predecesor.


De esta forma, si lo que se transmite es un conjunto heterogéneo de bienes, derechos, obligaciones, elementos inmateriales y de todo aquello que constituya la organización empresarial de la que era titular la sociedad que se extingue, es evidente que la nueva sociedad o la absorbente asume cualquier clase de derecho o beneficio (fiscal, tales como la disminución de pérdidas fiscales, la depreciación, el acreditamiento o la devolución de impuestos y otras contribuciones fiscales), del que estuviesen gozando las empresas que se disuelven, porque aquélla se subroga en los derechos y obligaciones tributarios de éstos.


Con apoyo en los razonamientos anteriores, el suscrito considera que contrario a lo resuelto en la sentencia de la mayoría, el precepto reclamado transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria al no permitir a una persona moral que se fusionó ejercer los derechos de las empresas desaparecidas que absorbió, consistentes en deducir pérdidas generadas en materia del impuesto sobre la renta, pues si por efecto de la fusión subsiste un solo patrimonio formado con la totalidad de las operaciones, bienes, derechos y obligaciones de las empresas fusionadas y, tratándose del impuesto sobre la renta, la garantía de proporcionalidad tributaria se realiza por medio de los componentes de la base, es inconcuso que para determinar el resultado fiscal al que habrá de aplicarse la tarifa correspondiente para determinar el monto del gravamen a cargo de la nueva sociedad o la absorbente, deben tomarse en cuenta los ingresos acumulables, las deducciones autorizadas y, en su caso, las pérdidas fiscales de la sociedad fusionada o las empresas extinguidas, en tanto que sólo de esta manera se atendería al auténtico incremento del patrimonio de la contribuyente que representa su capacidad contributiva.


En efecto, la proporcionalidad tributaria radica medularmente en que el sujeto pasivo contribuya al gasto público en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de su ingreso económico que genera la actividad lícita a que se dedica, de tal manera que quien obtenga ingresos elevados tribute en forma cualitativamente superior a quien obtenga medianos o reducidos ingresos económicos.


Así pues, la proporcionalidad tributaria como garantía individual que protege al gobernado en el pago justo del tributo, está relacionada en forma directa e indisoluble con la capacidad económica del sujeto contribuyente que debe gravarse fiscalmente en proporción a los ingresos obtenidos en el ejercicio fiscal correspondiente.


El concepto de proporcionalidad tributaria, en los términos antes enunciados, ha sido sustentado por el Pleno de esta Suprema Corte en su anterior integración, en la jurisprudencia publicada en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, Tomo I, Materia Constitucional, páginas 171 y 172, que dice:


"IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución, establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades y rendimientos. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos, estableciéndose además, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula."


La definición del principio de proporcionalidad tributaria encierra otro elemento que es necesario esclarecer para tener cabal comprensión del alcance jurídico del mencionado principio constitucional, me refiero al elemento consistente en la capacidad económica contributiva.


Al respecto, el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis de jurisprudencia P./J. 109/99, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo X, noviembre de 1999, página 22, bajo el rubro: "CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS.", estableció que por capacidad económica contributiva debemos entender la relación directa entre el objeto del impuesto y la potencialidad económica del sujeto pasivo o causante del impuesto para contribuir al gasto público.


Por otra parte, dado que cada tributo tiene un objeto diferente, en función de éste varían los medios para lograr la proporcionalidad del gravamen, por esa razón se estima necesario determinar los parámetros que se toman en cuenta para determinar la capacidad contributiva en el impuesto sobre la renta, para lo cual es necesario tener presente el objeto y la base del tributo.


Al respecto los artículos 1o. y 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establecen, respectivamente, lo siguiente:


"Artículo 1o. Las personas físicas y las morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta, en los siguientes casos:


"I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.


"II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija.


"III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situados en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente o base fija en el país, o cuando teniéndolos, dichos ingresos no sean atribuibles a éstos."


"Artículo 10. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 34%.


"El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:


"I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título.


"II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios. ..."


Sobre el tema abordado, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación sostuvo en la tesis de jurisprudencia P./J. 52/96, localizada en la página 101, Tomo IV, octubre de 1996, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, el siguiente criterio:


"RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO.-De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, éste se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, ingreso tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el artículo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos acumulables, y se resten a éstos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que éste no se hubiese generado con anterioridad."


De las disposiciones transcritas en relación con el criterio sostenido por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se advierte que el objeto del impuesto sobre la renta son los ingresos del contribuyente en cada ejercicio, en virtud de que su obligación tributaria nace con motivo de las operaciones y actividades que generan percepciones en su favor y la utilidad obtenida constituye la base a la que se aplica la tarifa para determinar el impuesto.


De conformidad con el artículo 10 de la ley que regula el impuesto aludido, el resultado fiscal constituye la base gravable del tributo y se determina disminuyendo de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas para obtener la utilidad fiscal a la que, en su caso, deben restarse las pérdidas fiscales pendientes de aplicar en otros ejercicios, consecuentemente, dicha base atiende al incremento del patrimonio del contribuyente en el ejercicio.


Ahora bien, dado que para calcular el impuesto sobre la renta se aplican tarifas fijas y la base gravable se determina en función de las utilidades que incrementan el patrimonio de los sujetos pasivos, es evidente que la proporcionalidad tributaria se obtiene con la composición legal de la base gravable, porque es en ésta donde debe tenerse en cuenta la distinta aptitud contributiva de cada contribuyente a través de los componentes que determinan el contenido económico del hecho imponible, en tanto que al aplicar la tarifa respectiva a la base en esa forma determinada se obtiene una tasa proporcional.


Por otra parte, toda vez que las pérdidas fiscales son uno de los factores de la base en el impuesto sobre la renta, se impone analizar la forma en la que inciden para determinar el resultado fiscal y, por tanto, la tasa del tributo, para lo cual es necesario transcribir la disposición que las contempla.


El artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece en la parte conducente:


"Artículo 55. La pérdida fiscal será la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por esta ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos.


"La pérdida fiscal ocurrida, en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes."


En esa tesitura, dado que conforme a la anterior disposición las pérdidas fiscales son erogaciones deducibles realizadas que no pudieron recuperarse con los ingresos obtenidos en ejercicios anteriores, es incuestionable que disminuyen el incremento patrimonial del contribuyente, por ende, deben tomarse en cuenta para calcular el resultado fiscal y, consecuentemente, determinar su auténtica capacidad contributiva.


Por lo anterior se estima que para cumplir cabalmente con el principio de proporcionalidad tributaria en relación con el impuesto sobre la renta al determinar la base gravable, es decir, el resultado fiscal, deben deducirse las pérdidas en tanto que impactan el incremento patrimonial.


Las premisas hasta ahora establecidas permiten concluir que si en el impuesto sobre la renta, la capacidad contributiva del sujeto pasivo se determina en función del incremento de su patrimonio en cada ejercicio, dado que la base gravable se encuentra representada por el resultado fiscal que no es otra cosa que la suma de la totalidad de los ingresos acumulables menos las deducciones autorizadas y, en su caso, las pérdidas fiscales, cualquier disposición por virtud de la cual se deja de tomar en cuenta alguno de los componentes de la base, sobre todo los que inciden para reducirla es violatoria del principio de proporcionalidad tributaria, porque tiene el efecto de que el impuesto sea pagado sobre cantidades distintas al incremento real del patrimonio del sujeto pasivo, por ende, sin atender a su auténtica capacidad contributiva.


Por su parte, el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su último párrafo, el cual se tilda de inconstitucional dispone:


"Artículo 55. La pérdida fiscal será la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por esta ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos.


"...


"El derecho a disminuir pérdidas es personal del contribuyente que las sufra y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión. En el caso de escisión, las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales, se podrán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas en la proporción en que se dividan el capital con motivo de la escisión."


En las condiciones anotadas se estima que el texto del artículo transcrito quebranta el principio de proporcionalidad tributaria que deben observar las normas fiscales, en cuanto que al establecer el derecho a disminuir las pérdidas es personal del contribuyente que las sufre y no puede transmitirse a otra persona ni como consecuencia de la fusión, impide que para determinar el monto del impuesto a cargo de la nueva sociedad o la subsistente se tomen en cuenta las pérdidas resentidas por las sociedades extinguidas o la fusionada porque el resultado fiscal no se calcula tomando en cuenta todos los componentes de la base, que en caso del impuesto sobre la renta tiene la función de establecer el incremento al patrimonio del sujeto pasivo y, por ende, su auténtica capacidad contributiva.


Por las razones precedentes, respetuosamente me aparto del criterio sustentado por la mayoría de considerar constitucional el último párrafo del artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que sí es violatorio del principio de proporcionalidad tributaria, por lo que debió concederse el amparo solicitado por las quejosas.


Asimismo, reitero mi criterio en cuanto a que la disposición impugnada transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, sustentado al formular el voto de minoría en el amparo en revisión 935/97, promovido por Consorcio Ara, Sociedad Anónima de Capital Variable, resuelto por el Pleno de de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en sesión de treinta y uno de agosto de mil novecientos noventa y ocho.


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