Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Voto minoritario de los Ministros S.S.A.A., J.D.R., G.D.G.P., G.I.O.M. y M.A.G..

No se comparte, respetuosamente, el criterio sostenido en la ejecutoria de referencia en cuanto destaca que las limitantes de la deducción de los gastos de previsión social previstas en el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil tres, vulneran los principios de equidad y proporcionalidad en materia tributaria.

Los abajo firmantes nos apartamos de dicho criterio, por las razones que enseguida se exponen:

En primer lugar, como parámetro de discernimiento jurídico, resulta de especial importancia puntualizar que el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil tres, establece la mecánica para obtener el resultado fiscal o base gravable de ese tributo de la siguiente forma:

"Artículo 10. ...

"El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:

"I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título.

"II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores. ..."

De lo expuesto se advierte que las deducciones forman parte de la mecánica para determinar la base gravable del impuesto de mérito, por lo que es menester precisar su significado teniendo en cuenta lo que la doctrina dispone al respecto.

"Deducciones ...

"II. Por deducción o deducibles entendemos para efectos de la LISR aquellas partidas que permite la ley restar de los ingresos acumulables del contribuyente para así conformar la base gravable sobre la cual el impuesto se paga.

"III. Al hablar de deducciones nos estamos refiriendo a los conceptos que el legislador considera que intervienen en detrimento de la riqueza objeto del ingreso obtenido por el contribuyente.

"Existen deducciones que aun cuando cumplan con los requisitos que marca la ley están expresamente prohibidas por ésta, deducciones que el legislador consideró que van en contra de la esencia misma de la ley o que en la mayoría de los casos el contribuyente hacía un uso indebido y exagerado para ver disminuido su pago del impuesto, entre otras de las deducciones no permitidas tenemos: limitantes a honorarios de miembros del consejo, máximos de previsión social." (Diccionario Jurídico Mexicano, Instituto de Investigaciones Jurídicas, octava edición, E.P., 1995, tomo D-H, página 849).

"Deducción tributaria. Reducción de la cuantía de las cuotas impositivas normalmente debidas por los obligados. La finalidad es aproximarse en mayor medida a la capacidad económica del contribuyente, atendiendo a determinadas circunstancias necesarias. Como ejemplo, en la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas se deducirán cuantías de la cuota líquida por los gastos de enfermedad sufridos durante el periodo de liquidación del impuesto." (J.I.F.R. y M.J.I.S., Diccionario Jurídico, Editorial Colex, 1999, página 184).

"Deducciones en general. Hemos señalado que los causantes mayores pueden efectuar determinadas deducciones respecto de sus ingresos acumulables ya que la base del impuesto (artículo 18), será el ingreso global de las empresas, o sea la diferencia entre los ingresos acumulables durante un ejercicio y las deducciones autorizadas por la ley.

"En tal sentido vemos que el legislador recoge el concepto de renta legal al gravar la utilidad percibida por el contribuyente, reconociendo que para obtener un cierto ingreso se hace necesario efectuar determinados gastos sin los cuales no sería posible su obtención." (J.E., Tratado Práctico de la Ley del Impuesto sobre la Renta, E.C., México 1971, página 241).

De las anteriores explicaciones se evidencia que la deducción en el impuesto sobre la renta se traduce en una partida excepcional que el legislador considera que influye en detrimento del patrimonio del contribuyente al obtener los ingresos gravables, por ser gastos erogados normalmente al realizar el hecho imponible; de ahí que la propia mecánica de la contribución permita que la utilidad fiscal se edifique sobre los ingresos netos, no brutos, del sujeto pasivo.

Entonces, las señaladas características de las deducciones permiten arribar a la convicción de que constituyen un derecho para los contribuyentes del impuesto sobre la renta, descrito en el mismo artículo 10 de la ley relativa, porque fue el propio legislador el que estimó que con ellas se patentiza con mayor precisión la capacidad contributiva de los sujetos que llevan a cabo el hecho imponible. En relación con ese derecho en la doctrina se dispone lo siguiente:

"Deducción tributaria. Derecho de crédito a favor del sujeto pasivo por el que producidos determinados supuestos, fijados por la ley, de cada tributo se reduce el importe de la base imponible, dando lugar a la base liquidable o bien, se minora la cuantía de la cuota íntegra, cuyo resultado es la cuota líquida." (Diccionario Básico Jurídico, Editorial Comares, España 1996, página 160).

"Deducción. (Derecho Financiero y Tributario) ... Pero no pienso que sea esto lo que en realidad suceda, sino que, antes al contrario, convendría ir pensando en la posibilidad de admitir una categoría jurídica en el derecho público y, en particular, en el derecho tributario, que fuera precisamente la del derecho a la deducción, reconociéndole una autonomía y una consistencia propia, sin necesidad de recurrir a un instituto fundamentalmente impregnado de connotaciones iusprivatistas como es el derecho de crédito. Las deducciones son, pues, instrumentos jurídicos utilizados por el legislador bien para ajustar o reducir la carga tributaria correspondiente a un determinado impuesto (por razones fiscales, esto es, relacionadas con la propia naturaleza y razón de ser del impuesto en cuestión, o, por motivos, en sentido amplio, extrafiscales) o bien para restablecer o reequilibrar la situación patrimonial del sujeto pasivo que resultó provisionalmente alterada en virtud de detracciones o ingresos anticipadamente exigidos como consecuencia de la aplicación o exacción de determinados impuestos. Como categoría general propia del derecho tributario, y sin perjuicio de las peculiaridades que pueda presentar en los tributos que se valgan de ella, la deducción es un derecho a minorar o reducir la cuota tributaria, de carácter renunciable y cuyo ejercicio se supedita o condiciona al cumplimiento de determinados requisitos (subjetivos, objetivos, formales, temporales, etcétera) El derecho a la deducción requiere, pues, la existencia de una cantidad (minuendo) de la que detraer la suma que constituye el objeto del derecho (sustraendo), que sólo de esta forma puede ejercitarse. Y únicamente cuando la deducción se ha practicado es cuando, en algunos casos (en los que se estaría ante deducciones devolutivas, en expresión de R.N., puede surgir el derecho a la devolución del saldo resultante a favor del sujeto pasivo." (Enciclopedia Jurídica Básica, V.I., Editorial Civitas, España 1994).

En ese sentido, debe tenerse presente que si bien constituye un derecho la deducción de los gastos ordinarios erogados al llevar a cabo el hecho imponible, el legislador ha establecido requisitos para hacer efectiva esa prerrogativa con el propósito de erradicar prácticas de elusión o evasión fiscal mediante simulaciones en los gastos, o bien, erogaciones inverosímiles que disminuyan la carga económica del contribuyente porque si cuenta con plena libertad para el establecimiento de contribuciones, con mayor razón puede fijar los requisitos para que los contribuyentes puedan deducir sus gastos autorizados en el impuesto sobre la renta.

Sirve de apoyo a lo anterior, por el sentido que informa, la jurisprudencia número P./J. 17/90 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en su anterior conformación, publicada en la página setenta y cinco del Semanario Judicial de la Federación, Tomo VI, Primera Parte, julio a diciembre de 1990, que dice:

"CONTRIBUCIONES, OBJETO DE LAS. EL LEGISLADOR TIENE LIBERTAD PARA FIJARLO, SIEMPRE QUE RESPETE LOS REQUISITOS QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN. Es inexacto que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, al otorgar al Estado el poder tributario, establezca que el objeto de las contribuciones quede limitado a los ingresos, utilidades o rendimientos de los contribuyentes, pues tan restringida interpretación no tiene sustento en esa norma constitucional, que otorga plena libertad al legislador para elegir el objeto tributario, con tal de que respete los principios de proporcionalidad, equidad y destino."

De lo expuesto se evidencia que las deducciones fiscales en el impuesto sobre la renta se rigen por los principios de veracidad y demostrabilidad razonables que permiten al legislador imponer diversos requisitos para que puedan ser deducibles los gastos del contribuyente estrictamente indispensables para su funcionamiento, en aras de evitar simulaciones de aquél con el fin de disminuir ilícitamente su carga impositiva, siempre que los citados requisitos respeten los principios constitucionales de justicia fiscal.

También es importante destacar que, no obstante la fijación de los requisitos para hacer deducible una erogación, el legislador ordinario en algunas ocasiones ha decidido restringir la deducción o limitar su monto al estimar que los beneficiarios están haciendo uso indebido de ella; o, por ser los gastos realizados contrarios con los fines de la deducción o a la naturaleza del tributo, pero en otras ocasiones las restricciones se llevan a cabo para conseguir un fin parafiscal o extrafiscal.

Lo anterior parte de la idea de que las contribuciones pueden, además de su especial fin recaudatorio, servir como instrumentos eficaces de política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar, orientando, encauzando, alentando o desalentando ciertas actividades o usos sociales, que sean útiles o no para el desarrollo del país; situación que fue reconocida por el Poder Constituyente Permanente al reformar el artículo 131 de la Constitución Federal, mediante decreto publicado el veintiocho de marzo de mil novecientos cincuenta y uno, en cuya exposición de motivos, se estableció:

"Fundan la presente iniciativa las consideraciones que a continuación se expresan:

"Ha sido práctica parlamentaria ya ancestral en el Estado mexicano que ese H. Congreso de la Unión otorgue al Ejecutivo Federal la facultad de elaborar todas las disposiciones complementarias de las leyes fiscales y no simplemente la de proveer en la esfera administrativa a su exacta observancia. Esa costumbre, no privativa de México, es conocida por la doctrina extranjera con el nombre de L.M., porque el órgano legislativo se limita a sentar en ellas mismas los principios generales del ordenamiento sin descender a los detalles, los cuales son encomendados al Poder Ejecutivo tanto por lo que respecta a su precisión cuanto por lo que atañe a adaptarlos a las exigencias cotidianas, dentro del marco que ha sido trazado por los principios rectores consignados en las propias leyes.

"Dicha costumbre, sin duda, ha señoreado, en materia fiscal, la actitud que ese H. Congreso de la Unión ha asumido con frecuencia cuando ha otorgado al Poder Ejecutivo Federal facultades para aumentar o disminuir las cuotas de las tarifas de exportación e importación, agregar o suprimir fracciones a dichas tarifas y restringir y aun prohibir la importación, exportación y tránsito de productos, artículos y mercancías que afecten desfavorablemente la economía del país, como ha venido haciendo en las Leyes de Ingresos de la Federación o en otras leyes también de carácter fiscal.

"La práctica aludida, sin embargo, por obedecer a una necesidad impuesta por la realidad, tanto patria como la de todos los países, especialmente en los estudios de los derechos administrativo y fiscal o financiero, lejos de que deba desaparecer, es indispensable que se conserve. Más, para ello, todo auténtico estado de derecho, como lo es el Estado mexicano, debe constitucionalizarla a efecto de que tenga como fundamento no una simple costumbre, como hasta ahora, sino una clara institución jurídica.

"El breve periodo parlamentario ordinario de sesiones de ese H. Congreso de la Unión, de cuatro meses, de conformidad con los textos 65 y 66 de la Constitución General de la República, por una parte, y, la naturaleza de las altas funciones encomendadas a ese propio órgano estatal, que le impiden descender a desarrollar en detalle los preceptos legales de manera que puedan aplicarse por sí mismos y aquilatar, momento a momento, los elementos condicionantes de las reglas de derecho, por la otra, son las razones más atendibles para justificar la ineludible necesidad que existe para el Poder Ejecutivo que por la naturaleza de sus funciones está en contacto continuo con la realidad del medio social en el que la ley va a aplicarse, colabore, aunque en muy modesta proporción, con ese Poder Legislativo en las excelsa tarea de integrar el derecho objetivo.

"El complejo de atribuciones que los ordenamientos jurídicos en vigor otorgan al Estado mexicano, constituye la causa fundamental que determina el incremento incesante de los gastos públicos, los cuales dentro de una buena administración financiera, deben cubrirse a través de los tributos y entre éstos ocupan sitial preferente los impuestos ya misión actual no consiste, exclusivamente en producir ingresos para el Estado, sino concomitantemente en realizar fines de carácter extrafiscal: de políticas económica, social, demográfica, exterior, etc. etc., y es así, con tarifas arancelarias elevadas en un momento, reducidas en otro o prohibitivas en determinado instante, el Estado puede favorecer el desarrollo de las industrias nacionales mexicanas, lograr el florecimiento de industrias incipientes, influir en el equilibrio de la producción, estimular la producción agrícola en vez de la industrial o viceversa, incrementar o impedir el comercio internacional, tutelar la clase laborante, etc. etc. Asimismo, que en un momento determinado, mediante impuestos elevados o reducidos o la creación o supresión de fracciones en las tarifas de importación o de exportación, por medio de restricciones a unas y otras, así como al tránsito de los productos y aun mediante su prohibición, es factible estabilizar la moneda e impedir la elevación de los precios en bien de la población mexicana y del propio país, o bien, cubrir un déficit presupuestario. Ahora bien: no pasa inadvertido a ese H. Congreso y a esas HH. Legislaturas de los Estados que la apreciación de las diferentes circunstancias que en cada momento exigen la adopción de determinadas medidas en lugar de otras, para la consecución de los fines que el Estado se propone alcanzar, por las razones anteriormente expuestas, escapan a ese H. Congreso de la Unión y son, en cambio, clara y fácilmente perceptibles para el Ejecutivo Federal."

Como puede apreciarse el Poder Reformador ha establecido que los tributos pueden tener fines distintos a la recaudación para cubrir los gastos públicos, los cuales se encuentran contenidos en los postulados o previsiones de la propia Constitución Federal, ya que el sistema tributario forma parte de los instrumentos que tiene el Estado para la consecución de los fines económicos y sociales constitucionalmente previstos, como se reconoció en la exposición de motivos del decreto de reformas de los artículos 16, 25, 26, 27, 28 y 73 de la Ley Fundamental, publicado el tres de febrero de mil novecientos ochenta y tres, que dice:

"En las reformas se ordenan las atribuciones del Estado en materia de planeación, conducción, coordinación y orientación de la economía nacional, así como aquellas de regulación y fomento. De aprobarse esta iniciativa, por primera vez se contará con un conjunto explícito de atribuciones, consistente, definido en sus alcances, con instrumentos económicos perfeccionados y los fundamentos para llevar al derecho los nuevos conceptos económicos.

"El ejecutivo a mi cargo estima necesario adecuar, actualizar e incorporar los principios del desarrollo económico a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, los cuales quedarían contenidos en los artículos 25, 26, 27 y 28 de la Constitución.

"Estas reformas y adiciones, junto con las principales atribuciones del Estado en materia económica, que se encuentran también consignadas en los artículos 3o., 5o., 31, 73, 74, 89, 115, 117, 118, 123, 131 y demás relativos de nuestra Ley Suprema, dotan al Estado mexicano de las bases constitucionales -en los casos que proceda- para la modernización de la legislación de fomento industrial, agrícola, minero, de aprovechamiento de los energéticos, ciencia y tecnología, pecuario, pesquero, forestal y de turismo; de los estatutos reguladores del comercio exterior y la política cambiaria, antimonopolios, de la inversión extranjera, la empresa transnacional, la adquisición de tecnología, así como la legislación sobre regulación del abasto y los precios, y la organización y defensa de los consumidores; también para el derecho penal económico y la legislación reglamentaria de la participación y gestión del Estado en la economía nacional."

De lo expuesto bien puede advertirse que la Constitución de la República permite, de forma patente, que las contribuciones o tributos persigan fines extrafiscales, con el propósito de desarrollar los postulados económicos y sociales que ella misma prevé, por lo que no cualquier objetivo económico social podrá ser considerado como un fin extrafiscal, sino sólo aquellos que deriven o tengan su base en los lineamientos constitucionales para que en su caso sea justificada la elevación o disminución de la relativa carga tributaria, sin contravenir, como es lógico, los principios de justicia fiscal establecidos en el artículo 31, fracción IV, constitucional, según se desprende de la tesis aislada que lleva por rubro, texto y datos de identificación, los que a continuación se precisan:

"CONTRIBUCIONES. LOS FINES EXTRAFISCALES NO PUEDEN JUSTIFICAR LA VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. La existencia de un fin extrafiscal, entendido éste como un objetivo distinto al recaudatorio que se pretende alcanzar con el establecimiento de una determinada contribución no puede convertirse en un elemento aislado que justifique la violación a los principios de legalidad, proporcionalidad, equidad y destino al gasto público consagrados por el artículo 31, fracción IV de la Ley Fundamental. Los fines extrafiscales son exclusivamente otros elementos que debe analizar el órgano de control para determinar la constitucionalidad o no de un determinado precepto." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, diciembre de 1999, tesis P. CIV/99, página 15).

En relación estrecha con lo anterior, conviene advertir que la elevación o disminución de la carga tributaria hacia un gobernado, por existir fines extrafiscales, no implica por sí misma que viole los principios de justicia fiscal, ya que para ello es necesario acreditar que no tiene ninguna base constitucional aquel fin, o teniéndola la elevación de la carga tributaria sea tal que torne ruinoso el tributo, o sea confiscatorio al determinarse su base impositiva, generando desproporcionalidad o inequidad sobre el particular, ya que puede suceder que la elevación de la cuota tributaria, por perseguir fines extrafiscales se haya realizado sobre una cuota baja, de tal forma que su aumento no rebase la capacidad contributiva del gobernado, es decir, atienda aun en esos casos, a su verdadera potencialidad para contribuir a los gastos públicos.

Sobre este tema, resulta ilustrativa la ejecutoria dictada por este Tribunal Pleno en su anterior conformación, al resolver en sesión del siete de marzo de mil novecientos setenta y cuatro, por unanimidad de votos, el amparo en revisión número 548/58, que en lo conducente, señala:

"El concepto de violación recientemente resumido, es infundado.

"De acuerdo con el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, se considera válido un impuesto, cuando reúne estos requisitos fundamentales: que se encuentre establecido en una ley; que sea proporcional y equitativo; y que se destine al pago de los gastos públicos.

"El impuesto que se fija al quejoso por la importación definitiva que solicita, conforme a la liquidación que le ha sido formulada en aplicación de la tarifa del impuesto general de importación, sólo lo tacha de inconstitucional porque, en su concepto, no reúne el segundo de esos requisitos, relativo a la proporcionalidad y equidad, ya que es superior al valor del bien que quiere importar.

"Sobre la proporcionalidad y equidad de los impuestos, esta Suprema Corte ha sostenido que se contravienen estos requisitos cuando el gravamen es exorbitante o ruinoso, como puede corroborarse leyendo la tesis jurisprudencial número 11 publicada en la Primera Parte de la Compilación de 1917-1965, que dice:

"‘IMPUESTOS, EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD DE LOS.’ (se transcribe).

"Aunque en la especie es evidente la superioridad del impuesto que se ha fijado al quejoso interesado en la importación de un Cadillac, modelo 1956, al valor de éste según la factura que obra en autos a foja 19, no ha de concluirse que se trata de un impuesto que contravenga lo establecido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución en el renglón señalado, por las razones que a continuación se exponen:

"En todo sistema tributario se persigue la obtención del bien común. En el nuestro no se desatiende esa finalidad aunque haya impuestos que no tengan como único fin procurar un ingreso al Estado para el ejercicio de sus funciones o un alcance estrictamente fiscal porque se fijen para conseguir objetivos diferentes, o sea no fiscales, protectores o extrafiscales, como sucede con los gravámenes aduaneros de importación, cuyo fin principal no es la percepción de algún ingreso, sino el de proteger la industria nacional frente a la concurrencia foránea, obstaculizando o impidiendo el consumo en el Estado, de artículos, mercancías u objetos extranjeros, porque así se atiende al bienestar de la comunidad mexicana.

"De este modo, el quejoso parte del error de considerar que lo que se grava en la tarifa que impugna, es el vehículo en sí, siendo lo gravable la introducción al país de un vehículo extranjero en detrimento de la industria automotriz nacional y de un sinnúmero de trabajadores que se sostiene de ella.

"Por lo mismo, la equidad y proporcionalidad de que trata el artículo 31 constitucional en su fracción IV debe apreciarse, en la especie, en relación con las personas que se encuentran comprendidas dentro de los preceptos de la norma y no en relación con el valor del bien que se pretende introducir al país.

"Por tanto, el quejoso no demostró que exista variación en el pago del impuesto que debe cubrir en relación con la importación que pretende, frente a situaciones análogas. Tampoco demostró que sea confiscatorio por su cuantía, ya que la confiscación es empleada cuando los bienes de una persona pasan en propiedad al fisco, por sanción de carácter penal, y en el caso no sucede así puesto que el Estado no pretende quedarse con el vehículo del quejoso sino más bien evitar su introducción.

"Por esto mismo, no es ruinoso el gravamen combatido, aunque se desatienda al demérito que sufre el vehículo por el transcurso del tiempo, si como se ha indicado repetidamente el gravamen no recae sobre el bien mismo, sino sobre su introducción al país, habiéndose producido en el extranjero."

Del estudio cuidadoso de la anterior ejecutoria se desprende que el aumento de la cuota tributaria, por existir fines extrafiscales, no es en sí mismo inconstitucional, sino que esto dependerá de que se surtan otros factores, lo que pone de relieve que tratándose de la restricción o limitación en el monto de las deducciones de los gastos estrictamente indispensables, acontece lo mismo, porque si bien con ello se aumenta la cuota tributaria en el impuesto sobre la renta, su inconstitucionalidad depende, no de la sola restricción o limitación, sino que ésta sea injustificada por no existir motivos extratributarios, o existiendo éstos, su reducción torne exorbitante al impuesto de que se trata.

Se asevera lo expuesto, porque la reducción en el monto de las deducciones genera que el contribuyente tribute con base en una utilidad mayor, dado que las deducciones disminuyen el monto de los ingresos acumulados en el ejercicio, pero esta situación no es en sí misma inconstitucional, ya que puede suceder que exista un fin extrafiscal al disminuirse el monto deducible de los gastos o, en su caso, la limitación aun en los términos indicados, no viole el principio de proporcionalidad tributaria al no superar la capacidad contributiva del particular; de establecerse una conclusión diversa, además de no ser congruente con los fines de las contribuciones plasmados en la Constitución Federal, produciría que la potestad tributaria del Estado fuera acotada, porque en todos los supuestos el legislador no podría reducir el monto de las deducciones de los gastos estrictamente indispensables, a pesar de que sea necesario para la consecución o desarrollo de la actividad estatal, socapa de que con ello se aumenta la base gravable del impuesto de que se trata; pero no debe soslayarse que si es justificada la reducción en comento no podría ser inconstitucional, sin desdoro de ponderar el cabal cumplimiento de los principios de justicia fiscal.

Sirve de apoyo a lo expuesto, aplicada en sentido contrario, la tesis CXLII/2005 de la Segunda Sala de este Alto Tribunal, que lleva por rubro y texto, los siguientes (pendiente de publicación):

"PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. LOS ARTÍCULOS 32, FRACCIÓN XXV, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Y SEGUNDO TRANSITORIO, FRACCIÓN XIV, DEL DECRETO DE REFORMAS PUBLICADO EL 30 DE DICIEMBRE DE 2002, QUE LIMITAN SU DEDUCCIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2004, TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Los indicados artículos, al establecer que a partir del ejercicio fiscal de 2004 será deducible la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, sólo en la parte que resulte de restar a las sumas erogadas, el monto de las deducciones relacionadas con la prestación de servicios personales subordinados, en los ingresos de los trabajadores por los que no se pagó el impuesto sobre la renta, vulneran el principio tributario de proporcionalidad previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en tanto que al limitar injustificadamente esa deducción, desatiende a la capacidad contributiva de los patrones. Ello es así, porque no puede restarse de una deducción el monto de otra distinta, si en ambos supuestos el empleador realizó efectivamente tales erogaciones, y tampoco puede reducirse aquélla tomando en cuenta los ingresos gravados o exentos del trabajador, pues la figura de la deducción opera respecto de los gastos estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente, sin importar si después se gravan o no al convertirse en ingresos para el trabajador, ya que tal circunstancia no depende de aquél. Además, el hecho de que del resultado de la resta señalada sólo sea deducible el 40%, también implica un límite contrario al referido principio tributario, pues el legislador ordinario no estableció al respecto alguna justificación en el proceso de reforma de la Ley del Impuesto sobre la Renta del cual derivó el Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 30 de diciembre de 2002, ni se evidencia de alguna otra norma general el porqué de la restricción para deducir el total de las erogaciones efectuadas por el patrón por participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa, a pesar de que se trata de un concepto que impacta negativamente en la capacidad contributiva del causante."

Al tenor del desarrollado marco jurídico que permite advertir los elementos para determinar la proporcionalidad y equidad de las deducciones en el impuesto sobre la renta, debe tenerse presente lo que al respecto dispone el artículo 8o., párrafo cuarto, de la ley relativa, vigente a partir del primero de enero de dos mil tres:

"Artículo 8o. ...

"Para los efectos de esta ley, se considera previsión social, las erogaciones efectuadas por los patrones a favor de sus trabajadores que tengan por objeto satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras, así como el otorgar beneficios a favor de dichos trabajadores, tendientes a su superación física, social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia."

Del estudio de las anteriores precisiones se desprende que los gastos de previsión social se refieren a la atención de futuras contingencias que permiten la plena satisfacción de necesidades de orden pecuniario del trabajador, ante la eventual imposibilidad material para hacerles frente, con motivo de los riegos propios de su desempeño laboral, mediante el acuerdo de prestaciones que son cubiertas, entregadas u otorgadas por el empleador.

Estos gastos de previsión social son necesarios para los fines de la actividad del contribuyente patrón, pues si se entregan a los trabajadores con el fin de mejorar su calidad de vida se genera, a su vez, un mayor rendimiento de trabajo que significa para él una mejor producción, tal como se sostuvo al resolverse, en sesión del nueve de abril de mil novecientos cincuenta y nueve, la revisión fiscal número 31/56, por parte de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que en lo conducente, dice:

"SEGUNDO. Son infundados los agravios. En efecto, los gastos que se hagan en materia de previsión social, son deducibles de conformidad con lo dispuesto por la fracción VI del artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta vigente, hasta el 31 de diciembre de 1953. Ahora bien, como las consideraciones del Juez del conocimiento comprenden los gastos que hizo la quejosa por la cantidad de $6,376.90 (seis mil trescientos setenta y seis pesos noventa centavos) dentro del capítulo de previsión social, y esas consideraciones en manera alguna fueron combatidas por el recurrente, quien se limitó a negar que tales gastos sean necesarios para el negocio y una consecuencia de sus fines, es obvio que dicha parte de la sentencia debe quedar firme rigiendo los dispositivos del fallo. Es de advertirse que los gastos hechos en materia de previsión social, deben considerarse como propios y necesarios para la explotación del negocio, porque se traducen en un mayor rendimiento en el trabajo, que significa un mayor y mejor producción. Además, en la especie, estos gastos son proporcionales con el volumen de operaciones del negocio, si se tiene en cuenta que éstos son superiores al millón de pesos según se advierte de la copia certificada de la declaración del impuesto sobre la renta, cédula prima, que obra a fojas 26 de los autos.

"Por otra parte, si acepta el recurrente que la quejosa invirtió las cantidades de $630.25 y $14,984.11 en atenciones y regalos a los visitantes y clientes, es lógico jurídica la conclusión a que llega el juzgador en el sentido de que, la finalidad de esas erogaciones no puede ser otra que la de mantener la clientela, ya que, no se explica que la empresa quejosa haga obsequios a los particulares con el solo ánimo de beneficiarlos, y siendo esto así, carece de consistencia jurídica el razonamiento que hace el recurrente en el sentido de que el rechazo de tales cantidades obedeció a que no se aportaron pruebas bastantes que demostraran que esos gastos eran necesarios y propios del negocio, o gastos de publicidad indispensables para el mantenimiento de las buenas relaciones entre la negociación y el cliente para el fomento de sus ventas; pues como ya se dijo, el solo destino de la inversión de las cantidades relacionadas demuestra la finalidad de la inversión misma, que en todo caso, deben ser deducidas de conformidad con lo dispuesto en los artículos 39 y 56 del precitado reglamento."

De ahí que al ser dichos gastos de previsión social propios e indispensables para los fines de la actividad del empleador, desde la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada el treinta de diciembre de mil novecientos ochenta, se estableció que podían deducirse, según lo dispuesto en el artículo 24, fracción XII, que decía:

"Artículo 24. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

"...

"XII. Que cuando se trate de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se destinen a jubilaciones, fallecimientos, invalidez, servicios médicos y hospitalarios, subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, fondos de ahorro, guarderías infantiles o actividades culturales y deportivas y otras de naturaleza análoga.

"Dichas prestaciones deberán otorgarse en forma general en beneficio de todos los trabajadores.

"En todos los casos deberán establecerse planes conforme a los plazos y requisitos que se fijen en el reglamento de esta ley."

El análisis de la disposición transcrita pone de manifiesto que en la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta se estableció que los gastos de previsión social fueran deducibles, siempre que las prestaciones relativas se otorgaran, en forma general, en beneficio de todos los trabajadores, es decir, sin priorizar sobre la calidad de éstos, acorde con las prevenciones establecidas en los artículos 123, apartados A, fracción XXII y B, fracción XIV, constitucional y 9o., 11, 182, 183, 184 185 y 186 de la Ley Federal del Trabajo, que prevén:

"Artículo 123. ...

"A. ...

"XXII. El patrono que despida a un obrero sin causa justificada o por haber ingresado a una asociación o sindicato, o por haber tomado parte en una huelga lícita, estará obligado, a elección del trabajador, a cumplir el contrato o a indemnizarlo con el importe de tres meses de salario. La ley determinará los casos en que el patrono podrá ser eximido de la obligación de cumplir el contrato, mediante el pago de una indemnización. Igualmente tendrá la obligación de indemnizar al trabajador con el importe de tres meses de salario, cuando se retire del servicio por falta de probidad del patrono o por recibir de él malos tratamientos, ya sea en su persona o en la de su cónyuge, padres, hijos o hermanos. El patrono no podrá eximirse de esta responsabilidad cuando los malos tratamientos provengan de dependientes o familiares que obren con el consentimiento o tolerancia de él.

"B. ...

"XIV. La ley determinará los cargos que serán considerado de confianza. Las personas que los desempeñen disfrutarán de las medidas de protección al salario y gozarán de los beneficios de seguridad social."

"Artículo 9o. La categoría de trabajador de confianza depende de la naturaleza de las funciones desempeñadas y no de la designación que se de al puesto.

"Son funciones de confianza las de dirección, inspección, vigilancia y fiscalización, cuando tengan carácter general, y las que se relacionen con trabajos personales del patrón dentro de la empresa o establecimiento."

"Artículo 11. Los directores, administradores, gerentes y demás personas que ejerzan funciones de dirección o administración en la empresa o establecimiento, serán considerados representantes del patrón y en tal concepto lo obligan en sus relaciones con los trabajadores."

"Artículo 182. Las condiciones de trabajo de los trabajadores de confianza serán proporcionadas a la naturaleza e importancia de los servicios que presten y no podrán ser inferiores a las que rijan para trabajos semejantes dentro de la empresa o establecimiento."

"Artículo 183. Los trabajadores de confianza no podrán formar parte de los sindicatos de los demás trabajadores, ni serán tomados en consideración en los recuentos que se efectúen para determinar la mayoría en los casos de huelga, ni podrán ser representantes de los trabajadores en los organismos que se integren de conformidad con las disposiciones de esta ley."

"Artículo 184. Las condiciones de trabajo contenidas en el contrato colectivo que rija en la empresa o establecimiento se extenderán a los trabajadores de confianza, salvo disposición en contrario consignada en el mismo contrato colectivo."

"Artículo 185. El patrón podrá rescindir la relación de trabajo si existe un motivo razonable de pérdida de la confianza, aun cuando no coincida con las causas justificadas de rescisión a que se refiere el artículo 47.

"El trabajador de confianza podrá ejercitar las acciones a que se refiere el capítulo IV del título segundo de esta ley."

"Artículo 186. En el caso a que se refiere el artículo anterior, si el trabajador de confianza hubiese sido promovido en un puesto de planta, volverá a él, salvo que exista causa justificada para su separación."

No obstante la imposición de este requisito de generalidad, el legislador ordinario advirtió que los gastos de previsión social, en esencia, de los empleados de las empresas (de confianza) habían incrementado considerablemente, ocasionando desigualdad con los demás trabajadores, según se plasmó en la exposición de motivos de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de mil novecientos ochenta y dos, que dice:

"Los gastos de las empresas por previsión social viene acrecentando su participación dentro del total de remuneraciones monetarias al personal de las mismas (del 26 al 37 por ciento entre 1972 y 1980). Aquí se encuentra una fuente importante de elusión que está erosionando una base fiscal. Hay pues, razones suficientes para limitar la cuantía de ese tipo de compensaciones en los estratos de funcionarios y empleados mejor pagados. Los obreros no estarán sujetos a esta disposición, mientras sus remuneraciones no excedan de siete veces el salario mínimo."

Pero fue hasta la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada el uno de enero de dos mil dos, cuando se limitó por esos motivos el monto de la deducción de los gastos de previsión social respecto de los trabajadores de confianza, en los siguientes términos:

"Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

"...

"XII. Que cuando se trate de los gastos de previsión social a que se refiere la fracción VI del artículo 109 de esta ley, las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores, debiendo ser las mismas para los trabajadores de confianza y para los otros trabajadores.

"Tratándose de trabajadores de confianza, el monto de las prestaciones de previsión social, excluidas las aportaciones de seguridad social, deducibles, no podrá exceder del 10% del total de las remuneraciones gravadas de dichos trabajadores, sin que en ningún caso exceda del monto equivalente de un salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador elevado al año.

"En el caso de las aportaciones a los fondos de ahorro, éstos sólo serán deducibles cuando se cumplan los requisitos a que se refiere la fracción VIII del artículo 109 de esta ley. ..."

Conviene precisar, antes de seguir con el examen legislativo, que los trabajadores de confianza tienen vedado el derecho a la sindicalización, cuestión que está reservada a los trabajadores de base o de planta, según se advierte de la tesis aislada CXVI/2003, aplicada por el sentido que informa, consultable en la página 64 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., octubre de 2003, que dice:

"TRABAJADORES DE CONFIANZA AL SERVICIO DEL ESTADO. AUNQUE NO GOZAN DEL DERECHO A LA ESTABILIDAD EN EL EMPLEO, EL ARTÍCULO 123, APARTADO B, FRACCIÓN XIV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, LES OTORGA DERECHOS DE PROTECCIÓN AL SALARIO Y DE SEGURIDAD SOCIAL. El artículo 123, apartado B, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece, en sus diversas fracciones, los derechos que tienen los trabajadores al servicio del Estado, así como las normas básicas aplicables a las relaciones de trabajo que serán materia de regulación pormenorizada a través de la ley reglamentaria correspondiente. Asimismo clasifica a dichos trabajadores en dos sectores: de base y de confianza. Ahora bien, la fracción XIV del referido artículo constitucional, al prever expresamente que la ley determinará los cargos que serán considerados de confianza y que las personas que los desempeñen disfrutarán de las medidas de protección al salario y de seguridad social, limita algunos de sus derechos como el relativo a la estabilidad o inamovilidad en el empleo previsto en la fracción IX, así como el derecho a sindicalizarse a que se refiere la fracción X, los cuales reserva para los trabajadores de base. Sin embargo, tales limitaciones son excepcionales, pues los trabajadores de confianza tienen reconocidos sus derechos laborales en la aludida fracción XIV, conforme a la cual gozarán de los derechos derivados de los servicios que prestan en los cargos que ocupan, esto es, de la protección al salario, que no puede ser restringido, así como la prerrogativa de obtener el pago de prestaciones como aguinaldo, quinquenio, además de todos los derivados de su afiliación al régimen de seguridad social, dentro de los cuales se incluyen, entre otros, los seguros de enfermedades y maternidad, de riesgos de trabajo, de jubilación, de retiro, por invalidez, servicios de rehabilitación, préstamos para adquisición de casa, entre otros."

La importancia de la precedente aclaración radica en que en el texto del artículo analizado por las Salas de este Alto Tribunal, se distingue entre trabajadores no sindicalizados y sindicalizados para efectos de la deducción de los gastos de previsión social, lo que significa que se trata, ordinariamente, de trabajadores de confianza, y de base o de planta, pues el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil tres, que fue impugnado en las demandas de amparo, dispone:

"Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

"...

"XII. Que cuando se trate de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores.

"Para estos efectos, tratándose de trabajadores sindicalizados se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general cuando las mismas se establecen de acuerdo a los contratos colectivos de trabajo o contratos ley.

"Cuando una persona moral tenga dos o más sindicatos, se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general siempre que se otorguen de acuerdo con los contratos colectivos de trabajo o contratos ley y sean las mismas para todos los trabajadores del mismo sindicato, aun cuando éstas sean distintas en relación con las otorgadas a los trabajadores de otros sindicatos de la propia persona moral, de acuerdo con sus contratos colectivos de trabajo o contratos ley.

"Tratándose de trabajadores no sindicalizados, se considera que las prestaciones de previsión social son generales cuando se otorguen las mismas prestaciones a todos ellos y siempre que las erogaciones deducibles que se efectúen por este concepto, excluidas las aportaciones de seguridad social, sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto, excluidas las aportaciones de seguridad social, efectuadas por cada trabajador sindicalizado. A falta de trabajadores sindicalizados, se cumple con lo establecido en este párrafo cuando se esté a lo dispuesto en el último párrafo de esta fracción.

"En el caso de las aportaciones a los fondos de ahorro, éstas sólo serán deducibles cuando, además de ser generales en los términos de los tres párrafos anteriores, el monto de las aportaciones efectuadas por el contribuyente sea igual al monto aportado por los trabajadores, la aportación del contribuyente no exceda del trece por ciento del salario del trabajador, sin que en ningún caso dicha aportación exceda del monto equivalente de 1.3 veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año y siempre que se cumplan los requisitos de permanencia que se establezcan en el reglamento de esta ley.

"Los pagos de primas de seguros de vida que se otorguen en beneficio de los trabajadores, serán deducibles sólo cuando los beneficios de dichos seguros cubran la muerte del titular o en los casos de invalidez o incapacidad del titular para realizar un trabajo personal remunerado de conformidad con las leyes de seguridad social, que se entreguen como pago único o en las parcialidades que al efecto acuerden las partes. Asimismo, serán deducibles los pagos de primas de seguros de gastos médicos que efectúe el contribuyente en beneficio de los trabajadores.

"Tratándose de las prestaciones de previsión social a que se refiere el párrafo anterior, se considera que éstas son generales cuando sean las mismas para todos los trabajadores de un mismo sindicato o para todos los trabajadores no sindicalizados, aun cuando dichas prestaciones sólo se otorguen a los trabajadores sindicalizados o a los trabajadores no sindicalizados. Asimismo, las erogaciones realizadas por concepto de primas de seguros de vida y de gastos médicos y las aportaciones a los fondos de ahorro y a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de esta ley, no se considerarán para determinar el promedio aritmético a que se refiere el cuarto párrafo de esta fracción.

"El monto de las prestaciones de previsión social deducibles otorgadas a los trabajadores no sindicalizados, excluidas las aportaciones de seguridad social, las aportaciones a los fondos de ahorro, a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de esta ley, las erogaciones realizadas por concepto de gastos médicos y primas de seguros de vida, no podrá exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año."

El artículo antes transcrito derivó de la reforma de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada el treinta de diciembre de dos mil dos, en cuya exposición de motivos, se estableció:

"México, D.F., a 7 de noviembre de 2002.

"Iniciativa del Ejecutivo.

"...

"Previsión social

"Las prestaciones de previsión social que reciben los trabajadores tienen por objeto satisfacer contingencias o necesidades futuras y procurar beneficios tendientes a la superación física, social y cultural del propio trabajador y de su familia. Partiendo de la importancia que estas prestaciones tienen en las familias mexicanas, especialmente en las de menores recursos, la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé su deducibilidad para los patrones y la no acumulación para los trabajadores, con los límites establecidos en la propia ley.

"Las limitantes tanto en la deducibilidad como en la exención en materia de previsión social, se establecieron buscando el beneficio de los trabajadores de menores ingresos y evitando el abuso que pudieran hacer de estas prestaciones los altos funcionarios y directivos de las empresas cuyos ingresos son sensiblemente mayores.

"Así, la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta prevé, entre otros requisitos, que las prestaciones de seguridad social deben ser iguales para todos los trabajadores. Si bien esta disposición logra el objetivo deseado de dar neutralidad al régimen de prestaciones de previsión social, también ha generado en la práctica diversos problemas en su aplicación que pudieran revertirse en perjuicio de los trabajadores de menores ingresos.

"Por ello, se propone a esa Soberanía establecer con absoluta precisión y ampliando el espectro de posibilidades, las prestaciones de previsión social cuyo pago a los trabajadores será deducible para los patrones, así como los requisitos mínimos que deberán observarse para que dichos ingresos se consideren exentos para los trabajadores.

"En este sentido, se considera necesario establecer en la Ley del Impuesto sobre la Renta, un concepto que defina lo que debe entenderse como previsión social para los efectos de dicha ley.

"Asimismo, por lo que se refiere a los requisitos para deducir las erogaciones de previsión social, se propone modificar la fracción XII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a fin de establecer, de manera específica, los casos en los que se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general a todos los trabajadores.

"Tratándose de aportaciones a los fondos de ahorro y considerando lo que hoy dispone tanto la legislación de seguridad social como el propio Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se propone a esa Soberanía establecer que el monto de las aportaciones efectuadas por los contribuyentes sea igual al monto aportado por trabajadores y que dicha aportación no exceda del 10% de las remuneraciones gravadas del trabajador.

"Dentro de los conceptos de previsión social, se encuentran los seguros de gastos médicos mayores y de vida, que las empresas otorgan a sus trabajadores. Al respecto, se propone que las primas sean deducibles para el contribuyente cuando el riesgo amparado no exceda de cuarenta veces el salario neto mensual gravable del trabajador y que los beneficios del seguro se entreguen únicamente por muerte del titular o en los casos de invalidez o incapacidad para realizar un trabajo personal subordinado de conformidad con las leyes de seguridad social.

"Es importante señalar que, con el objeto de no hacer nugatorio el beneficio de los seguros de vida, de gastos médicos mayores, aportaciones, aportaciones al fondo de ahorro y a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social, se propone a esa Soberanía que la exención de los ingresos obtenidos de dichos grupos tengan un tratamiento diferencial al resto de las prestaciones para considerar que las mismas se establecen de manera general en beneficio de todos los trabajadores."

Del examen de la exposición de motivos transcrita se sigue que la reforma de referencia tuvo, entre otros propósitos, buscar la igualdad en el otorgamiento de los gastos de previsión social para los distintos trabajadores empleados por el patrón, en aras de que los trabajadores de menores ingresos sean los más beneficiados con esas prestaciones de previsión social, no así los directivos de empresas que tienen, generalmente, un sueldo mayor, tal como se reiteró en el dictamen de la Cámara de Diputados, que dice:

"En el primer caso, la iniciativa señala que en materia del impuesto sobre la renta, se establece con precisión el concepto de prestaciones de previsión social, las cuales deberán ser otorgadas de manera general, cuyo pago a los trabajadores será deducible para los patrones, así como los requisitos mínimos que deberán observarse para que dichos ingresos de consideren exentos.

"Así, se considera ‘previsión social’, las erogaciones efectuadas por lo patrones a favor de los trabajadores que tengan por objeto satisfacer contingencias o necesidades futuras, así como el de otorgar beneficio a su favor, tendientes a la superación física, social y cultural que les permita el mejoramiento de su calidad de vida y en la de su familia.

"Con lo anterior se busca dar neutralidad al régimen de prestaciones de previsión social, con el fin de evitar los problemas que en su aplicación pudieran perjudicar a los trabajadores de bajos ingresos.

"Entre los requisitos que se impone, además de que sean otorgados de manera general cuando las mismas se establecen de acuerdo a los contratos colectivos de trabajo o contratos de ley, se puede mencionar a los siguientes: En gastos médicos mayores y de vida, las primas pagadas serán deducibles para las empresas cuando el riesgo amparado no exceda de 40 veces el salario mínimo neto mensual gravado del trabajador y que los beneficios del seguro se entreguen únicamente por muerte del trabajador o, en el caso de invalidez o incapacidad, de conformidad con las leyes de seguridad social.

"...

"Un cambio importante que contiene la iniciativa del Ejecutivo Federal para el próximo año es todo lo relativo a la previsión social.

"Al respecto, esta Comisión de Hacienda considera acertada la propuesta de establecer en ley un concepto que defina lo que debe entenderse como previsión social para los efectos de dicha ley, ello a efecto de evitar en la práctica diversos problemas en su aplicación que pudieran revertirse en perjuicio de los trabajadores de menores ingresos. Cabe indicar que esta definición se toma de las resoluciones que sobre el tema ha dado la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

"No obstante lo anterior, esta Comisión de Hacienda considera de suma importancia incluir dentro del concepto que define lo que debe entenderse como previsión social, elementos como el económico y aclarar que esa prestación no es parte de la remuneración por lo servicios prestados, por lo que el texto del artículo 8o. debe quedar en los siguientes términos:

"‘Artículo 8o. ...

"‘Para los efectos de esta ley se considera previsión social, las erogaciones efectuadas por los patrones a favor de sus trabajadores que tengan por objeto satisfacer contingencia o necesidades, futuras, así como el otorgar beneficios a favor de dichos trabajadores, tendientes a su superación física, social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida, y en la de su familia siempre que dichas erogaciones no se otorguen por concepto de remuneraciones por la prestación de un servicio personal subordinado.’

"Asimismo, se considera en términos generales correcta la propuesta remodificación a la fracción XII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, consistente en establecer, de manera específica, los casos en los que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general a todos los trabajadores.

"Es importante señalar que la regla de generalidad tiene como propósito fundamental que las prestaciones que se otorgan a los trabajadores no sindicalizados sean iguales a las otorgadas a los trabajadores sindicalizados."

Entonces, con el fin de lograr la aludida igualdad entre los trabajadores no sindicalizados (normalmente de confianza) y sindicalizados (de base o de planta), atinente a las prestaciones de previsión social, el legislador ordinario dispuso que respecto de las otorgadas a los primeros, sean en promedio aritmético por cada trabajador, en un monto igual o menor que las concedidas a cada trabajador sindicalizado, para que sean deducibles en términos del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, lo que significa que los gastos de previsión social realizados por el patrón en favor de los trabajadores no sindicalizados, que rebasen tal promedio, no será deducible la diferencia superior que exista al respecto, que tiende, como se precisó, a buscar la igualdad entre los trabajadores y de evitar fenómenos de elusión fiscal por parte de los empleadores al otorgar elevadas prestaciones de previsión social a trabajadores no sindicalizados, para disminuir la carga tributaria al aumentar, en esos términos, el monto de la deducción.

Bajo esa misma línea de pensamiento, es menester señalar, que aparte de las indicadas razones para limitar la deducción de los gastos de previsión social, atinente a los trabajadores no sindicalizados, la reforma del artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tiende a fomentar el sindicalismo que el Estado mexicano considera de interés social, en términos de los artículos 123, apartado A, fracción XVI, constitucional y 154 de la Ley Federal del Trabajo, que respectivamente, disponen:

"Artículo 123. Toda persona tiene derecho al trabajo digno y socialmente útil; al efecto, se promoverán la creación de empleos y la organización social para el trabajo, conforme a la ley.

"El Congreso de la Unión, sin contravenir a las bases siguientes deberá expedir leyes sobre el trabajo, las cuales regirán:

"A. Entre los obreros, jornaleros, empleados domésticos, artesanos y de una manera general, todo contrato de trabajo:

"...

"XVI. Tanto los obreros como los empresarios tendrán derecho para coaligarse en defensa de sus respectivos intereses, formando sindicatos, asociaciones profesionales, etc. ..."

"Artículo 154. Los patrones estarán obligados a preferir en igualdad de circunstancias a los trabajadores mexicanos respecto de quienes no lo sean, a quienes les hayan servido satisfactoriamente por mayor tiempo, a quienes no teniendo ninguna otra fuente de ingreso económico tengan a su cargo una familia y a los sindicalizados respecto de quienes no lo estén.

"...

"Se entiende por sindicalizado a todo trabajador que se encuentre agremiado a cualquier organización sindical legalmente constituida."

Como puede observarse, el sindicalismo es prioritario en el Estado mexicano, por lo que debe garantizarse su permanencia e impulsar su desarrollo, según lo ha interpretado el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en su Séptima Época, en la tesis aislada que lleva por rubro, texto y datos de identificación, los siguientes:

"PREFERENCIA, DERECHO DE, DE TRABAJADORES SINDICALIZADOS. LA REFORMA A LA FRACCIÓN I, DEL ARTÍCULO 111, DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO, ES CONSTITUCIONAL. La reforma a la fracción I del artículo 111, de la Ley Federal del Trabajo, no viola la garantía individual específica de igualdad con la que cumple el artículo 1o. constitucional, por las siguientes consideraciones: Su interpretación no autoriza a concluir que se niegue a los patrones el derecho a utilizar, como trabajadores, a las personas que consideren útiles, obligándolos a emplear a los sindicalizados, ya que no basta que un trabajador esté agremiado a una organización sindical que tenga relación contractual con el patrón, o bien a una que no la tenga, para que el patrón deba preferirlo en lugar de otro trabajador, pues para que se actualice tal obligación patronal se requiere, además, que ambos trabajadores, el que está sindicalizado y el que no lo está, se encuentren en igualdad de circunstancias, tal y como lo establece expresamente el artículo 111 de la Ley Federal del Trabajo en su fracción I, lo que significa que si el trabajador sindicalizado no tiene las mismas ventajas cualitativas que el que no lo esté, no podrá surtirse respecto de ellos la obligación de preferencia establecida en la ley. Tampoco puede considerarse infringida la garantía de la libre contratación con el sacrificio de la libertad, como consecuencia de un contrato por causa de trabajo. En efecto, la aplicación de la reforma no sacrificaría la libertad de los patronos, pues el preferir, en igualdad de circunstancias, a los trabajadores sindicalizados, respecto de los que no lo estén, aun cuando no se tenga relación contractual con el sindicato a que pertenezcan, no significa en manera alguna que se celebre un convenio que tenga por objeto el irrevocable sacrificio de la libertad del patrón, párrafo tercero del artículo 5o. constitucional, como consecuencia de ese contrato de trabajo con el obrero sindicalizado, sino que la reforma no tiene otro alcance que el de colocar en primer lugar como motivo de preferencia del patrón respecto del obrero, el carácter sindical, para fomentar el sindicalismo como finalidad, que el Estado mexicano considera de interés social. Por último, tampoco se quebrantan las garantías consagradas en los artículos 14 y 16 constitucionales, puesto que no se coarta la libertad de contratar, sino que únicamente se establece, respecto de un motivo de preferencia, la sindicalización, la circunstancia de que no obstante que el trabajador no pertenezca al sindicato que tenga una relación contractual con el patrón, si pertenece a otra organización sindical lícita, deberá de ser preferido respecto de aquel que no esté sindicalizado; para que los patrones deban acatar esta disposición legal, no es necesario que se les siga un juicio previo, en vista de que la reforma legal citada les obliga desde la fecha en que entró en vigor. Con relación a la supuesta violación del artículo 16 constitucional, debe decirse que ésta no entraña, en manera alguna, pérdida o menoscabo en sus derechos patrimoniales, y ningún daño o deterioro en la marcha de sus negocios, pues los servicios que hubieran recibido del trabajador no sindicalizado, quedarán substituidos por los que habrán de recibir del trabajador agremiado al sindicato con el que tiene relaciones contractuales o de aquel obrero que sea miembro de otra organización sindical lícita, con la que no tengan relaciones contractuales que deberán de preferir respecto del no sindicalizado." (Semanario Judicial de la Federación, Volumen 6, Primera Parte, página 70).

Por estos motivos, es justificado limitar el monto deducible si se trata de gastos de previsión social erogados por el patrón sólo a trabajadores no sindicalizados, o bien, que no emplee trabajadores sindicalizados, como sucede en el último párrafo del artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que por regla general se trata de elevadas prestaciones de previsión social y, en segundo término, con ello se busca alentar el sindicalismo.

En tal virtud, las limitaciones o condiciones establecidas para deducir los gastos de previsión social respecto de los trabajadores no sindicalizados, previstas en el artículo 31, fracción XII, párrafos segundo, cuarto y último, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no vulneran los principios de equidad y proporcionalidad previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, pues el trato diferenciado con la deducción de los gastos de previsión social de los trabajadores sindicalizados, y la restricción de su monto cuando el patrón no emplee trabajadores de ese tipo, persigue fines reales y objetivos, ya que parten fundamentalmente de lograr una igualdad en el otorgamiento de las prestaciones de previsión social, sin que se pondere la calidad de los trabajadores, así como fomentar a la institución laboral del sindicalismo y, por último, evitar fenómenos de elusión fiscal que producen que los patrones contribuyan para los gastos públicos de manera hipotética, inverosímil o ilusoria, en contravención con los postulados que alberga el precepto supremo de mérito.

En efecto, el citado artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, dispone:

"Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

"...

"IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Distrito Federal o del Estado o Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes ..."

En relación con el principio de proporcionalidad contenido en el artículo transcrito, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha emitido, entre otros criterios que fijan su alcance, los siguientes que aparecen publicados en la Compilación de 1917-1995, Tomo I, tesis 275, página 256 y en el Informe relativo a mil novecientos sesenta y nueve, Parte II, Sala Auxiliar, Séptima Época, página 52, que dicen:

"PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente, conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables, de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula."

"IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS. Es del caso insistir en que el impuesto es un fenómeno histórico del actual Estado constitucional, quien lo decreta mediante un acto legislativo en ejercicio de su soberanía, siendo propio de su naturaleza la transmisión de valores económicos, en servicio de los intereses sociales que le toca cumplir. El Estado, de consiguiente es el único titular de la soberanía fiscal, acreedor por antonomasia del impuesto, al través del pago de una prestación incondicionada. Todo impuesto afecta directa o indirectamente, la capacidad contributiva personal o real del deudor fiscal, mas para que el impuesto no sea un acto indebido, ni esté sujeto, por su puesto a arbitrariedades, es indispensable que sea proporcional y equitativo, con lo cual queda limitada la soberanía del Poder legislativo de un Estado en la imposición de cargas fiscales. La fuente de toda imposición es el conjunto de bienes que constituyen el patrimonio del contribuyente y de los provenientes de productos de rendimientos del capital, del trabajo o de la unión de relación de uno y de otro. El limite constitucional, a la facultad del legislador para decretar un impuesto, a fin de que éste sea proporcional y equitativa, es no acabar, jamás destruir, la fuente de la imposición fiscal, porque ello equivaldría a aniquilarse a sí mismo, junto con el sistema económico de un país, que debe estar percatado que la peor política financiera que puede adoptarse contra la sociedad moderna, es la existencia de un Estado con escasos recursos económicos para la satisfacción de sus gastos públicos estimados dentro de estos los sociales, y para su cabal desarrollo económico. Corresponde apreciar ya, en cuanto a la función económica que cumple el impuesto en el seno de una sociedad, que si mayor es el potencial económico del contribuyente, mayor tendrá que ser el impuesto, aunque invariablemente, en proporción a una capacidad contributiva personal o real, pues la teoría del interés público en bien de la misma sociedad y esa capacidad contributiva, son las dos bases fundamentales para fijar el impuesto que encuentra, en el escalonamiento de la cuota tributaria, una proporción cuyos resultados deberán repercutir en la necesidad de una redistribución de la renta nacional; en el quehacer de procurar el desarrollo económico y constante del país; en la estabilidad de su moneda y en el empleo de sus miembros, única forma de lograr, para éstos, un mejor equilibrio social y un bienestar económico."

De conformidad con la primera jurisprudencia transcrita, la proporcionalidad de las contribuciones se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes, capacidad que debe ser gravada diferencialmente para que en cada supuesto, el impacto sea distinto respecto de la cantidad y respecto del mayor o menor sacrificio que se ve reflejado cuantitativamente en la disminución patrimonial que se produce y en proporción a los ingresos obtenidos, tenencia de patrimonio o consumo.

Por su parte, la segunda jurisprudencia prevé que el principio de proporcionalidad obliga al legislador a graduar el impuesto, de forma que la contribución de los gobernados al gasto público se realice en función de la mayor o de la menor capacidad económica manifestada por ellos al llevar a cabo el hecho imponible, por lo que los elementos de cuantificación de la obligación tributaria deben hacer referencia a él, es decir, que sea la base gravable la que permita medir esa capacidad económica y la tarifa o tasa la que exprese la parte que corresponde al ente público acreedor del tributo, de lo que resulta que la capacidad económica no sólo marca el cauce lógico del tributo, sino que también lo legitima y explica su existencia, condicionando su estructura y contenido.

Ahora bien, en relación con el principio tributario de equidad es indispensable traer al contexto las jurisprudencias sostenidas también por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, junio de mil novecientos noventa y siete, páginas cuarenta y tres y treinta y seis, que respectivamente señalan:

"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los Poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional."

"EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los Poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica."

De los criterios antes reproducidos se desprende que la equidad tributaria significa que los sujetos pasivos de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula, por lo que han de recibir el mismo trato en lo referente a dicha contribución, resultando, en consecuencia, que aunado al principio de proporcionalidad tributaria -en virtud del cual los impuestos deben ajustarse a la capacidad económica de quienes están obligados a pagarlos-, la justicia tributaria consagrada en la Constitución General de la República fija su razón de ser en las posibilidades económicas de cada sujeto, debiéndose tratar por igual a iguales condiciones de capacidad económica y, al contrario, desigual a condiciones de capacidad económica disímiles.

Por otro lado, para poder cumplir con el principio de equidad, el legislador ordinario no sólo está facultado, sino que tiene el deber de crear categorías o clasificaciones de sujetos, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a ciertas clases o universalidades de causantes, esto es, deberán sustentarse en bases objetivas que justifiquen el trato diferente entre una y otra categoría, bases que podrán responder a fines económicos, sociales, razones de política fiscal o, inclusive, motivos extrafiscales.

En ese tenor, las restricciones o limitaciones previstas en el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el caso de la deducción de los gastos de previsión social erogados por el patrón en favor de los trabajadores no sindicalizados, no son contrarias a los principios tributarios antes desarrollados, habida cuenta que tienen su fundamento constitucional en el artículo 123, apartados A, fracciones XVI y XII y B, fracción XIV, que regulan la igualdad en los beneficios de seguridad social de los trabajadores y el sindicalismo, aunado a que dichas restricciones en el monto de la deducción no tornan ruinoso o confiscatorio el tributo, ya que, en primer lugar, no prohíbe la deducción, sino únicamente la limita y, en segundo plano, existe la posibilidad de deducir otros gastos o inversiones que atemperan la cuota tributaria del contribuyente, de ahí que la elevación de la carga tributaria, por esos motivos, no sea inconstitucional, al ser justificada la limitación en la deducción por existir fines extratributarios, sin que éstos hagan exorbitante a ese impuesto.

En ese contexto, resulta innegable que el artículo examinado por las Salas de este Alto Tribunal, al establecer que tratándose de trabajadores no sindicalizados se estima que las prestaciones de previsión social son generales, entre otros motivos, si son en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto, efectuadas por cada trabajador sindicalizado, y que en el caso en que el patrón no emplee trabajadores sindicalizados, el monto de la deducción no podrá exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año; no vulnera los principios tributarios de equidad y proporcionalidad, porque el trato disímbolo en la deducción de los gastos de previsión social, de acuerdo con la calidad del trabajador, así como la reducción de su monto tratándose de trabajadores no sindicalizados, responde a fines de carácter extrafiscal.

Además de estas consideraciones por las que estimamos que la disposición reclamada no es inconstitucional, cabe destacar que el criterio de la mayoría hace el estudio de inconstitucionalidad "no siendo de intensidad fuerte", pero en realidad, de la simple lectura de la ejecutoria se desprende que se realiza un examen estricto y sin tener ninguna base material para tal efecto, como pueden ser datos económicos o fiscales, que permitan cuestionar válidamente los fines extrafiscales que tuvo en cuenta el legislador, ya que no se trata de emitir una apreciación de estos últimos, sino corroborar que verdaderamente sean injustificados, en esencia, mediante su demostración con medios de prueba idóneos, los cuales nunca se relacionaron en la ejecutoria de la que ahora nos referimos.

Un ejemplo que patentiza el anterior aserto es el que señala que "siendo el caso de que, finalmente, establece incentivos para el otorgamiento de las mismas exclusivamente a favor de los trabajadores sindicalizados, con lo cual no se consigue el propósito buscado, pues realmente no se ayuda a los trabajadores de menos ingresos, sino únicamente a un sector de ellos", porque esta aseveración no está robustecida con algún medio de prueba, aunado a que se dejaron de analizar los estudios que realizó el Poder Ejecutivo Federal sobre las prácticas de los empleadores de otorgar mayores prestaciones de previsión social a los trabajadores de confianza y, después, a los que no son sindicalizados, pero, incluso, en la ejecutoria se hace referencia a cómo debió haber actuado el legislador, es decir, se le diseña una política fiscal sin tener, insistimos, datos económicos o fiscales de la situación imperante en ese ámbito de las deducciones, tanto es así que se precisó que "se aprecia que, para la consecución de los fines que se propone -el combate a las prácticas que conllevan la elusión fiscal-, el legislador podía acudir a diversas posibilidades, como podría ser el establecimiento de multas por el incumplimiento de obligaciones fiscales; la tipificación de ciertas conductas como delitos fiscales; el diseño de un esquema de control administrativo, a través del ejercicio de facultades de comprobación; así como la propuesta de estímulos positivos o negativos para favorecer o evitar la realización de ciertas conductas" y que "debe apreciarse que el régimen legal aplicable a dichas prestaciones -previamente a la reforma legal que dio lugar al numeral que se estudia-, difícilmente se traducía en un fenómeno de elusión fiscal susceptible de ser corregido por dicha medida legislativa", y por último que "si el tema es que se disminuye la recaudación por otorgar una prestación que para el trabajador es un ingreso exento, la decisión que corresponde al legislador es la de eliminar la exención, lo cual -como se ha señalado- en todo caso no obedecería a un combate a la ‘elusión’, pues no se estaría ante conductas que maquinaran una reducción de la obligación fiscal, sino ante una calificación legal de un ingreso como exento".

Por otro lado, la referida ejecutoria distorsiona los motivos de extrafiscalidad que tuvo en cuenta el legislador hasta el grado de cuestionar otros que nunca expresó, verbigracia, que se "busca procurar la igualdad entre la clase trabajadora, no mediante la promoción de medidas que favorezcan a los que perciban menos ingresos, sino mediante la desincentivación del otorgamiento de prestación de previsión social a los de ingresos más elevados", siendo evidente que el fin extrafiscal no hizo señalamiento de que las prestaciones de previsión social se otorgaban a trabajadores con elevados ingresos, sino que aquéllas se otorgaban en grado superior a los trabajadores no sindicalizados con independencia de sus ingresos, al mismo tiempo que en esa ejecutoria se estableció que "puede apreciarse que la medida combatida es irracional, precisamente por su cuestionable diseño, a través del cual se pretende combatir la -inclusive- probable elusión que podrían provocar los directivos y altos funcionarios de las empresas, al ‘abusar’ de las prestaciones de previsión social", e "inclusive, si se atiende a la idea trazada por el legislador, en el sentido de que los directivos y altos funcionarios de las empresas incurrirían en conductas que favorecerían la elusión fiscal, debe apreciarse que la mayor dimensión de las prestaciones de previsión social otorgadas por el patrón no escapa a la regla mínima de proporcionalidad tributaria, enunciada simplemente como una prescripción de que ‘quien más tiene, más pague’", pero se perdió de vista que el legislador al realizar la reforma buscó evitar el fenómeno de elusión fiscal de los patrones que entregan excesivas prestaciones de previsión social a trabajadores no sindicalizados, mas no de los directivos o altos funcionarios que simplemente las recibían.

Bajo ese mismo contexto, a nuestro parecer indebidamente interpretado, se estableció que "debe apreciarse que no toda medida legislativa que aumente la recaudación -como acontece al limitarse las deducciones- se justifica necesariamente con el combate a la elusión de las obligaciones fiscales"; sin embargo, el legislador nunca dijo que el combate a la elusión fiscal tuviera como fin aumentar el monto de la recaudación tributaria, antes bien, debe destacarse que no es que se aumente la recaudación, sino que el patrón pague lo que realmente tenga que enterar por el concepto de impuesto sobre la renta, sin artificios, prácticas y maquinaciones indebidas.

Por último, llama mucho la atención la ejecutoria de mérito en el sentido de que se reconoció, por ser un postulado constitucional, el fomento y promoción por parte del Estado del sindicalismo y en ella misma también se puntualizó que se "estima que la medida legislativa diseñada con la finalidad de promover el sindicalismo, vulnera otros principios constitucionales, inclusive en perjuicio de la esfera jurídica de los trabajadores", esto es, un principio constitucional es contrario a otro principio constitucional, lo cual es inadmisible, porque se trata de la misma Constitución Federal, tal como lo ha reiterado el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en los criterios que llevan por rubros, textos y datos de identificación, los siguientes:

"INTERPRETACIÓN CONSTITUCIONAL. AL FIJAR EL ALCANCE DE UN DETERMINADO PRECEPTO DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS DEBE ATENDERSE A LOS PRINCIPIOS ESTABLECIDOS EN ELLA, ARRIBANDO A UNA CONCLUSIÓN CONGRUENTE Y SISTEMÁTICA.-En virtud de que cada uno de los preceptos contenidos en la Norma Fundamental forma parte de un sistema constitucional, al interpretarlos debe partirse por reconocer, como principio general, que el sentido que se les atribuya debe ser congruente con lo establecido en las diversas disposiciones constitucionales que integran ese sistema, lo que se justifica por el hecho de que todos ellos se erigen en el parámetro de validez al tenor del cual se desarrolla el orden jurídico nacional, por lo que de aceptar interpretaciones constitucionales que pudieran dar lugar a contradecir frontalmente lo establecido en otras normas de la propia Constitución, se estaría atribuyendo a la voluntad soberana la intención de provocar grave incertidumbre entre los gobernados al regirse por una Norma Fundamental que es fuente de contradicciones; sin dejar de reconocer que en ésta pueden establecerse excepciones, las cuales deben preverse expresamente y no derivar de una interpretación que desatienda los fines del Constituyente." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., febrero de 2006, tesis P. XII/2006, página 25).

"AGRAVIOS INATENDIBLES. SON LOS QUE PROPONEN QUE UN PRECEPTO DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL ES VIOLATORIO DE OTRO.-Son inatendibles los agravios en los que se argumenta que la fracción XIV del artículo 123, apartado B, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que proscribe la estabilidad en el empleo de los servidores públicos de confianza, viola la garantía de audiencia que tutela el artículo 14 de la propia Constitución. Ello es así porque una norma constitucional no puede ser violatoria de otra, pues implica contraponer dos preceptos constitucionales, lo que es jurídicamente inaceptable, pues ambos tienen igual jerarquía." (Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., octubre de 2003, tesis 2a. CXIV/2003, página 51).

Por todo lo expuesto, no compartimos el sentido del fallo.

Nota: La tesis 2a. CXLII/2005 citada en este voto, aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., enero de 2006, página 1298.