Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

EmisorPleno
JuezMinistros Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Juventino V. Castro y Castro, Juan Díaz Romero, Genaro David Góngora Pimentel y José Vicente Aguinaco Alemán
Número de registro1017
Fecha de publicación01 Febrero 1999
Número de resolución935/97
MateriaVoto Particular de la Suprema Corte de Justicia de México
Fecha01 Febrero 1999

Voto minoritario de los Ministros S.S.A.A., J.V.C. y C., J.D.R., G.D.G.P. y J.V.A.A., relativo al amparo en revisión 935/97, promovido por Consorcio ARA, S.A. de C.V.


El presente voto de minoría tiene por objeto expresar las razones por las cuales nos apartamos del criterio mayoritario, en el sentido de considerar que el último párrafo del artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el último párrafo del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, no rompen con el principio de equidad al prohibir que las empresas fusionadas puedan disminuir pérdidas fiscales, tratándose del impuesto sobre la renta y, pierdan los derechos al acreditamiento y a la devolución en relación con el impuesto al activo, como consecuencia de la fusión.


Diferimos de lo resuelto en cuanto se aduce, medularmente, que las empresas fusionadas se encuentran en un plano de desigualdad frente a las que no se han fusionado y por ello se justifica el trato desigual en los numerales combatidos.


Contrariamente a lo establecido en la sentencia de la mayoría, estimamos que, la fusión de las sociedades no puede ser la causa para afirmar que se trata de sujetos diferentes a las sociedades que no se fusionan y que por ello deban tener un trato desigual en cuanto a la disminución de pérdidas fiscales y a la devolución o acreditamiento del impuesto.


En efecto, económicamente la fusión es uno de los medios con que cuentan las empresas para mejorar su competitividad, ya que la forma de fortalecerse empresarialmente es creciendo en todos los sentidos, haciéndose por ende más competitivas, trayendo así por consecuencia una serie de beneficios para la macroeconomía del país.


Jurídicamente, la fusión es un proceso en virtud del cual dos o más sociedades que se extinguen transmiten su patrimonio en bloque a una nueva sociedad que se constituye a estos efectos, o a una de ellas, pasando normalmente sus socios a la sociedad que se constituye o a la sociedad absorbente en función del negocio que todas ellas asuman.


De la noción conceptual anterior, se desprende que los efectos de la fusión, son los siguientes: a) La extinción de las sociedades que se fusionan y, b) La transmisión de los patrimonios de las sociedades que se extinguen.


Las sociedades que se extinguen transmiten en bloque sus patrimonios a la nueva sociedad que se constituye o a la absorbente que adquieren por sucesión universal, los derechos y obligaciones de aquéllas.


A la vista de lo expuesto, la sucesión implica que dentro de una relación jurídica determinada, un sujeto viene a colocarse en el puesto que ocupaba otro, asumiendo el nuevo sujeto los derechos y cargas del sujeto sustituido.


Así, tanto en el supuesto de fusión por creación de nueva sociedad como en el de absorción, las sociedades que se disuelven y extinguen al fusionarse, cualquiera que sea su forma, tipo o clase, transmiten sus respectivos patrimonios sociales a la nueva sociedad o a la sociedad absorbente, pues la fusión es económica y jurídicamente un supuesto concreto de transmisión de patrimonios, cuya característica está en que se produce por sucesión a título universal de la sociedad nueva o absorbente en el activo y pasivo de la sociedad o sociedades disueltas.


Pues bien, estimamos que el fenómeno de la sucesión debe tener plena aplicación en la materia fiscal, ya que de sucesión tributaria sólo puede hablarse con exactitud cuando una persona sustituye a otra en los derechos y obligaciones inherentes a una determinada y todavía existente relación impositiva.


En este sentido, la sucesión en la relación tributaria origina que el antiguo contribuyente desaparezca de la escena tributaria, viniendo el sucesor a ocupar su lugar, quedando el nuevo sujeto vinculado tanto con la ley tributaria como con la hacienda pública.


Por tanto, el sucesor asume la posición jurídica que tenía el autor de la sucesión o dante causa, es decir, la posición de contribuyente. Así, la deuda tributaria y los derechos del sucesor no se extinguen por la muerte, donación o cualquier otro acto traslativo de dominio (como la fusión), sino que los reciben los sucesores. La sucesión supone, pues, que los sujetos sucedido y sucesor son contribuyentes, y que son sujetos pasivos de la obligación tributaria el uno después del otro, porque el sucesor se coloca en la posición de su predecesor.


De esta forma, si lo que se transmite es un conjunto heterogéneo de bienes, derechos, obligaciones, elementos inmateriales y, en definitiva, de todo aquello que constituía la organización empresarial de la que era titular la sociedad que se extingue, ayuda a salvar los obstáculos que podrían derivarse de entender la fusión como una mera sustitución en las relaciones jurídico-patrimoniales, asumiendo la nueva sociedad o la absorbente cualquier clase de derecho o beneficio fiscal (tales como la disminución de pérdidas fiscales, el acreditamiento o la devolución de impuestos) del que estuviesen gozando las empresas que se disuelven, porque aquélla se subroga en los derechos (y obligaciones) tributarios de éstas.


Con apoyo en los razonamientos anteriores, consideramos que, contrariamente a lo resuelto en la sentencia de la mayoría, los preceptos reclamados ocasionan un trato inequitativo al no permitir a una persona moral que se fusionó el agotar los derechos de las empresas desaparecidas que absorbió, consistentes en hacer uso de pérdidas generadas en materia del impuesto sobre la renta y acreditar saldos a favor del impuesto al activo obtenidos en ejercicios anteriores.


En efecto, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha definido la equidad tributaria, a través de numerosas jurisprudencias y tesis aisladas, de entre las cuales pueden citarse las siguientes:


"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional."


(Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, junio de 1997, página 36).


"EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica."


(Mismo Tomo del Semanario Judicial de la Federación, página 43).


De las anteriores jurisprudencias se desprende que el principio de equidad tributaria exige que a iguales presupuestos de hecho deben corresponder iguales consecuencias jurídicas, sin que se permita que normas llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad, al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas.


Por tanto, pensamos que si el legislador estima que es procedente efectuar la disminución de pérdidas del impuesto sobre la renta y el acreditamiento del impuesto al activo para aquellas sociedades mercantiles no fusionadas, no debió establecer la pérdida de esos derechos para las que se fusionan, pues no existe razón alguna que justifique ese trato discriminatorio.


En efecto, al prohibir los preceptos de que se trata a una persona moral que utilizó la figura jurídica de la fusión, agotar los derechos de las empresas que fusionó, acarrea que se quebrante el citado principio de equidad tributaria, en virtud de que provoca que tenga que tributar con mayor severidad que las personas morales que no han sufrido tal fusión, ya que al impedírseles, sin razón fundada alguna, hacer uso de pérdidas generadas en materia del impuesto sobre la renta, y acreditar saldos a favor del impuesto al activo obtenidos en ejercicios anteriores de las empresas fusionadas, provoca que dos sujetos pasivos de tales contribuciones, que se encuentran ante el supuesto legal respectivo de una forma idéntica, sean tratados de manera distinta, pues uno -el que no se ha fusionado- podrá amortizar sus pérdidas fiscales y acreditar los saldos a favor respectivos, mientras que el otro -que llevó a cabo la fusión- se verá impedido de hacer uso de tales derechos que en su favor poseían las empresas fusionantes. Es decir, los derechos referidos de las empresas desaparecidas no pueden también desaparecer lisa y llanamente, pues ello hace claro un evidente desequilibrio y asimetría del sistema, en tanto que donde hay razón equivalente no existe disposición también equivalente, y porque tal desequilibrio resulta injusto.


Corrobora que los artículos 55, último párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, 9o., último párrafo de la Ley del Impuesto al Activo, son inequitativos, porque establecen una desigualdad de trato que resulta artificiosa, la circunstancia de que se vulnera el principio de simetría fiscal que debe observar toda norma tributaria, pues por un lado la empresa fusionada tendrá que cumplir las obligaciones tributarias de las empresas desaparecidas, llegando al extremo de tener que cubrir los impuestos a cargo de éstas en términos de lo dispuesto por el penúltimo párrafo del artículo 14-A del Código Fiscal de la Federación, por lo que una empresa fusionante, en términos de los preceptos reclamados, además de no estar en posibilidad de ejercer los derechos tributarios de las empresas que absorvió por fusión, tendrá que cumplir con el entero de sus contribuciones, lo que provoca que:


a) No disminuya pérdidas o acredite impuestos que pueden reducir su base gravable.


b) Que su base impositiva se vea incrementada por el resultado fiscal que hubiesen podido reflejar las empresas desaparecidas.


Tales aspectos, estimamos, desatienden el principio de equidad tributaria.


Con independencia de lo anterior, es importante tener en consideración que en la sesión privada en que se discutió el asunto de que se trata, se abordó el tema relativo a si los derechos a la deducción de pérdidas fiscales, al acreditamiento y a la devolución del impuesto, constituyen derechos personalísimos, cuestión que el criterio mayoritario no plasma en la resolución respectiva, sin embargo consideramos que se trata de un punto importante que debió ponderarse.


Al respecto estimamos que esos derechos no revisten la naturaleza de personalísimos e intransferibles, si se toma en cuenta la categoría de personas a las que se refieren.


En efecto, los derechos personalísimos también llamados individuales, constituyen una clase singular de facultades reconocidas a las personas físicas, para el aprovechamiento legal de diversos bienes derivados de su propia naturaleza, cualidades y en general de las proyecciones integrantes de su categoría humana, de ahí su característica de intransferibles.


Ahora bien, tratándose, de personas morales, como en el caso, no puede afirmarse válidamente que poseen derechos personalísimos, ya que una empresa mercantil cuyos fines preponderantemente son económicos, carece por naturaleza propia de las facultades inherentes a la persona física; sin embargo, al reunirse varias de ellas para formar una sociedad, adquieren en conjunto, por esa circunstancia, otra clase de derechos incorporados al nuevo ente, como son los derechos patrimoniales y los corporativos o de consecución, los cuales, al contribuir a los fines que persigue la persona moral, que por lo general son de carácter económico, resultan lógica y naturalmente transferibles, a diferencia de lo que ocurre con las personas físicas que sí tienen derechos personales e intransferibles.


Por ello estimamos, que los derechos a deducir pérdidas fiscales, al acreditamiento y devolución del impuesto, no son jurídicamente "personalísimos" y por ende sí pueden ser transferibles, por tratarse de derechos cuyo contenido es meramente económico.


Desde diverso aspecto, ya en párrafos anteriores se aludió a la fusión, así como, que de acuerdo a los preceptos que la regulan se transmite todo el patrimonio de las sociedades que se disuelven o extinguen al fusionarse, a la nueva sociedad o a la sociedad absorbente; también se destacó que la fusión es económica y jurídicamente un supuesto concreto de transmisión de patrimonios, debiéndose de precisar que las disposiciones que limitan ese derecho, como es el caso de las que se examinan, son inconstitucionales, por contradecir el principio de equidad tributaria al no justificarse un trato distinto a un mismo supuesto jurídico.


En otros términos, atender a lo expresado en la sentencia de la mayoría, en el sentido de que son situaciones desiguales en las que se encuentran una empresa que no se ha fusionado, con otra que se ha fusionado y que a estas últimas se les da el mismo trato, equivaldría a examinar la equidad en lo interno de cada categoría de contribuyentes -las empresas no fusionadas y las fusionadas, respectivamente-, sin hacer la comparación entre ellas, que es precisamente el aspecto medular que se debe de tomar en cuenta para analizar si se cumple o no con la equidad, sobre todo, en el caso, hay que considerar que entre ambas existe un mismo supuesto jurídico y económico como es el patrimonio, integrado por las obligaciones y derechos que se transmiten merced a la fusión.


No es obstáculo a lo anterior el hecho de que existan empresas que en forma fraudulenta tratan de obtener otras que tengan acumuladas grandes pérdidas para, a través de la fusión lograr un procedimiento de elusión en el pago de los tributos con la consecuente afectación a los intereses del fisco, pues aun cuando dicha circunstancia constituye un hecho innegable, lo cierto es que la posibilidad de que por medio de dicha figura jurídica se llegue a una defraudación fiscal, de ningún modo justifica que el legislador tributario llegue a fórmulas inequitativas en relación con todas las empresas que se fusionan, ya que no es razonable pensar que todas las fusiones de sociedades tienden a una defraudación al fisco; además la autoridad fiscal cuenta con todos los mecanismos a su alcance para, analizando la razón de ser de la fusión, determinar si se trató de una operación real, lógica, sustentada en los fines de la sociedad, o no fue así. Independientemente, en el caso concreto, de uno u otro modo las pérdidas pendientes de amortizar y el impuesto susceptible de acreditar, serían utilizados ya por la fusionante o ya por la fusionada, lo que significa que la afectación al fisco, en ese caso, no podría darse, en atención a que ambos conceptos se encuentran declarados y son conocidos con anterioridad por el propio fisco federal, por ende, no pueden incrementarse ni con motivo de la fusión.


Por tanto, si mediante la fusión de dos personas jurídicas distintas sólo queda una e, inclusive, puede surgir una sola, nueva y mayor, titular y responsable de toda la esfera de derechos de la desaparecida, es injustificado, que la fusionante responda de cualquier adeudo fiscal pendiente de la fusionada para con el fisco y en cambio, que en lo concreto no pueda utilizar el derecho de amortizar pérdidas del impuesto sobre la renta y el acreditamiento contra el impuesto al activo que a aquélla le asistía.


Por lo demás, no se atiende a la capacidad contributiva del nuevo ente, por lo que resulta inequitativo que la ley declare la extinción de un derecho que precisamente derivó para la fusionante, de las circunstancias concretas de capacidad contributiva de la fusionada respecto de quien aquélla responde por asunción, en forma íntegra, tanto de sus derechos como de sus obligaciones y responsabilidades.


En este sentido, en nuestra opinión, los numerales reclamados, en las partes respectivas, sí atentan en contra de la garantía de equidad tributaria, lo que por consecuencia ocasiona transgresión al principio de proporcionalidad, ya que provoca que las empresas fusionadas tributen con mayor severidad que las empresas no fusionadas, al privarlas de los derechos a que nos hemos referido.


Por lo anterior estimamos que, si existen reconocidos en las leyes tributarias combatidas derechos de disminución de pérdidas fiscales, acreditamiento y devolución de impuestos, para las personas morales, y éstos se niegan a las empresas fusionantes (como la quejosa), se provoca no sólo que se niegue ese derecho a cierta clase de contribuyentes, sino también que corporativamente esos derechos se pierdan (en beneficio del fisco), ya que al desaparecer la sociedad fusionada, titular originaria de los mismos, nadie estaría en posibilidad de reclamar esos beneficios.


Además, como conclusión, cabría considerar que los dispositivos legales reclamados encubren un celo recaudatorio exagerado, porque resulta inconcebible que para efectos de la causación del impuesto al activo (artículo 6o. de la ley relativa), sí se reconozca el fenómeno de la causahabiencia que se presenta entre las sociedades que personalizan la fusión y los fusionados y, sin embargo, respecto de los derechos de acreditamiento y devolución, se desconozca sin más ese fenómeno, lo cual es totalmente incongruente y violatorio de la transmisión de derechos que, por ley, implica la fusión de sociedades; incongruencia que es más patente si se atiende a que se obliga a las empresas fusionadas a hacerse cargo de los compromisos y obligaciones tributarias de las fusionantes, mas no de los derechos o beneficios adquiridos por éstas con motivo de la relación tributaria que tenían, como son la posibilidad de amortizar pérdidas del impuesto sobre la renta y el del acreditamiento o devolución de impuestos. Con mayor razón cuando las disposiciones reclamadas traen como consecuencia que las empresas que se fusionan tributen, injustificadamente, en mayor proporción al que lo harían de no haberse fusionado, según se ha señalado en párrafos anteriores.


Por las razones precedentes, respetuosamente nos apartamos del criterio de la mayoría que en el considerando cuarto respectivo estableció, que las empresas fusionadas se encuentran en un plano de desigualdad frente a las que no se han fusionado y que por ello se justifica el trato desigual que les otorgan el último párrafo del artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y último párrafo del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo.


Nota: Las tesis de rubros "EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS." y "EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES.", citadas en este voto, aparecen publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo V, junio de 1997, páginas 43 y 36, tesis P./J. 41/97 y P./J. 42/97, respectivamente.

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