Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

VOTO MINORITARIO QUE FORMULAN LOS SEÑORES MINISTROS G.D.G.P.Y.S.S.A.A., EN CONTRA DE LA EJECUTORIA PRONUNCIADA POR EL TRIBUNAL PLENO EN EL AMPARO EN REVISIÓN 5848/90, PROMOVIDO POR HALCÓN, ORGANIZACIÓN DE SERVICIOS PROFESIONALES, S.A. DE C.V.

"El anticipo tiene sentido como un ‘paga conforme ganas’, pero no como un ‘paga cuando la tesorería necesita dinero’."

P.I.C., J-F., "El pago fraccionado de los tributos.", IEF-Marcial P., Madrid, 1993, p. 107.

PRIMERO. Se aceptan todos los resultandos y los considerandos primero y segundo de la ejecutoria objetada. Igualmente, se aceptan los resolutivos primero, segundo y tercero de la misma.

SEGUNDO. Contrariamente, no se comparten el considerando tercero y el resolutivo cuarto de la ejecutoria referida, toda vez que se pronuncian por la constitucionalidad de los pagos provisionales que la Ley del Impuesto sobre la Renta exige a los contribuyentes que realizan actividades empresariales, siendo que dichos pagos, al desvincularse del hecho imponible del impuesto y desconectarse, por tanto, de una clara manifestación de capacidad económica, violan la garantía de proporcionalidad tributaria contenida en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal.

TERCERO. Lo anterior se acredita de un análisis entre el séptimo agravio de la sociedad recurrente y las consideraciones de la ejecutoria de la mayoría.

En efecto, la peticionaria de garantías aduce (fojas 66 a 68) que:

"Concretamente, la quejosa se dolió de que, en su perjuicio, tuvieron que determinarse los pagos provisionales que enteró al fisco considerando única y exclusivamente ingresos, sin poderles deducir deducción (sic) alguna que esté permitida por la ley, de lo que resulta que necesariamente, a efectos provisionales, se esté anticipando un tributo respecto del cual la base definitiva siempre será menor, porque ésta resulta de restar a los ingresos las deducciones, mientras que la base de pagos provisionales sólo consiste en ingresos ... la Juez confundió los pagos provisionales y su procedimiento de cálculo y determinación, con el de los ajustes a pagos provisionales porque, si se analiza con cuidado el texto de los artículos 12 y 12-bis reclamados, se advierte que como base sólo prevén ingresos. En cambio, en tratándose de ajustes su base sí se determina y calcula considerando conceptos de deducción, tal y como lo prevén las fracciones (II y) III de los artículos 12-A y 12-A bis reclamados."

En cambio, la ejecutoria contesta este agravio diciendo (foja 127):

"Asimismo, resulta también inexacto que el Juez Federal haya confundido los pagos provisionales con el sistema de ajustes que establece la Ley del Impuesto sobre la Renta, según ha quedado demostrado con las consideraciones vertidas anteriormente en la presente resolución y que en obvio de repeticiones se dan por reproducidas en este apartado."

Las consideraciones a las que se refiere el párrafo anterior dicen así (fojas 124 y 125):

"Por otro lado, carece de razón la parte recurrente en cuanto manifiesta que el Juez de Distrito confundió los pagos provisionales con los ajustes para sostener la proporcionalidad y equidad de aquéllos, toda vez que de la lectura de la parte relativa de la sentencia se advierte que el Juez Federal determinó la constitucionalidad de los pagos provisionales, sin apoyarse o confundir éstos con los ajustes ... El anterior razonamiento fue desestimado por el Juez de Distrito al señalar que los pagos provisionales sí van en proporción directa al impuesto definitivo que se genere ya que éstos constituyen adelantos a cuenta del pago del tributo, sin alterar la base del impuesto como lo pretende la recurrente y que será hasta el momento de enterar el impuesto en la declaración definitiva, cuando podrán hacerse las deducciones autorizadas por la ley con el propósito precisamente de que los pagos provisionales mantengan relación con el impuesto definitivo."

A juicio de esta minoría, le asistía razón a la quejosa en el sentido de que los artículos 12, 12-A, 12 bis y 12-A bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta reclamados (transcritos a fojas 107 a 117 de ejecutoria), violan la garantía de proporcionalidad tributaria. Para explicar la inconstitucionalidad que observamos, deben sentarse las premisas siguientes:

A) Según lo dispuesto por la fracción I del artículo 12 reclamado, los pagos provisionales del impuesto sobre la renta de las empresas se determinan sobre datos estimados, es decir, sobre un coeficiente de utilidad generado por números del ejercicio anterior (por ejemplo, 1996). Este coeficiente se obtiene de la siguiente forma: supongamos que en 1996 se obtuvieron $122 de ingresos acumulables y $110 de deducciones autorizadas. Entonces tenemos una utilidad fiscal de $12 (122-110), que multiplicada por la tasa del 34% obtenemos $4.08 de impuesto a pagar por el ejercicio. Dicha utilidad fiscal de $12 se divide entre los ingresos nominales de dicho periodo (por ejemplo $120), resultando un factor de utilidad de 10%. Este factor servirá para que en el ejercicio fiscal siguiente (1997) se aplique a los ingresos mensuales y resulte así el pago provisional correspondiente. Por ejemplo, pensemos que en el mes de enero de 1997 el contribuyente obtiene $10 de ingresos acumulables. Estos $10 se multiplican por el coeficiente de utilidad ($10X10%) y se obtiene $1, que es la base del pago provisional a la que se aplica la tasa del 34% para obtener el importe del pago provisional de enero, que en el caso sería de 34 centavos.

Cuando en el último ejercicio de doce meses -dice el mismo artículo 12 reclamado- no resulte coeficiente de utilidad, se aplicará el correspondiente al último ejercicio de doce meses, por el que se tenga dicho coeficiente, sin que dicho ejercicio sea anterior en más de cinco años a aquel por el que se deban efectuar los pagos provisionales. Esto significa que si en 1996 no hubo utilidades, se acudirá al ejercicio de 1995, si es que en éste las hubo, pues en caso contrario se aplicará el anterior hasta encontrar el factor de utilidad, sin que supere en más de cinco años al ejercicio por el que se efectúan los pagos provisionales o anticipos de un impuesto sobre la renta que en ese momento es eventual, futuro e incierto.

B) Este sistema presume que el contribuyente tendrá las mismas utilidades y las mismas deducciones del ejercicio anterior, o cualquiera de los cinco anteriores. Sin embargo, esto es aceptable en una situación "normal", es decir, cuando la empresa tiene los mismos ingresos y las mismas deducciones, pero ¿quién asegura que así será? ¿acaso el hecho de que un sujeto pasivo haya obtenido cierta renta en el ejercicio fiscal anterior es un indicio claro de que la obtendrá también en el siguiente?

Como están las cosas, lo normal es que las empresas tengan cada vez menor utilidad, así que obligarlas a pagar conforme a un coeficiente de utilidad mayor, o que en todo caso no corresponde a la realidad, resulta gravoso y, por tanto, violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria, ya que dichos pagos no corresponden con la capacidad económica del sujeto pasivo.

La desproporcionalidad se hace aún más grave si observamos que los preceptos reclamados sólo permiten que el contribuyente aplique sus ingresos reales en el mes de que se trate, sin considerar las deducciones que tenga en el mismo periodo, lo que se traduce en una carga económica injustificada que -como dijo la quejosa- choca con la naturaleza del impuesto, ya que éste no grava una utilidad o renta estimada, sino realmente obtenida. Podemos decir, entonces, que ocurre algo curioso porque hay dos "impuestos" en uno: el que se paga de forma estimada durante el ejercicio, y otro que resulta al final del ejercicio.

Lo justo sería que los pagos provisionales también se calcularan conforme a lo que realmente pasa en la empresa, es decir, permitiendo que los pagos provisionales se hagan considerando las utilidades y las deducciones que efectivamente se den en el mes de que se trate.

Desde luego, no negamos que para algunos contribuyentes resulte práctico este sistema, porque no tendrían que estar mes a mes calculando el pago provisional. Sin embargo, mejor sería que dicho sistema fuera optativo, a fin de que cada empresa decidiera lo que más le convenga. Sobre todo porque hay empresas cíclicas, o sea, que obtienen ingresos en determinados meses del año, por ejemplo, las jugueteras obtienen sus ingresos principalmente en noviembre y diciembre, por lo que obligarlas a calcular sus pagos provisionales de enero a octubre con datos del año anterior, cuando en esos meses cobran con dificultad las ventas a crédito que hicieron y adquieren sus materias primas (que no se deducen en los pagos provisionales por prohibirlo los preceptos reclamados), realmente se les coloca en una posición que parece más un castigo que justicia tributaria.

Por ello, consideramos que era más acertado atender el agravio de la quejosa y declarar la inconstitucionalidad de los preceptos reclamados. Quizá se hubiera logrado con ello que el legislador estableciera un sistema optativo como el que aparece en el último párrafo del artículo 86 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para los profesionistas que obtienen honorarios, quienes pueden calcular sus pagos provisionales como les convenga más, es decir, aplicando el coeficiente de utilidad obtenido según ingresos del ejercicio anterior, o conforme a sus ingresos y deducciones que tengan en el trimestre de que se trate.

C) Con la aplicación de las normas reclamadas, vigentes en 1988, los pagos provisionales implican una desunión clara entre el pago que se realiza y la obligación en virtud de la cual se paga el impuesto sobre la renta.

En efecto, los pagos provisionales constituyen detracciones tributarias anticipadas que se exigen sin ninguna vinculación con el presupuesto del tributo y desconectadas, por tanto, de la capacidad económica del sujeto pasivo.

Esto es así, porque los pagos provisionales suponen, implícita o explícitamente, una alteración del régimen tributario relativo al objeto del impuesto, a la base gravable, al periodo impositivo, la cuota y los delitos fiscales, en relación con el tratamiento que de estos conceptos hacen la Ley del Impuesto sobre la Renta y el Código Fiscal de la Federación.

Así es, el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone lo siguiente:

"Artículo 10. Las sociedades mercantiles deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 35%.

"El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:

"I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título.

"II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios.

"El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine el ejercicio fiscal."

Del precepto transcrito se desprenden los elementos cualitativos y cuantitativos de la obligación tributaria que constituye el molde jurídico del impuesto sobre la renta para este tipo de contribuyentes:

a) Sujeto pasivo, lo son las sociedades mercantiles;

b) Objeto del tributo, lo constituye la utilidad fiscal o renta obtenida en el ejercicio;

c) La base gravable, es el resultado fiscal que se obtiene disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas así como las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios;

d) La tasa del impuesto queda representada en el porcentaje del 35%, aplicable a la base gravable, es decir, al resultado fiscal;

e) La época de pago son los tres meses siguientes a la fecha en que termina el ejercicio fiscal que se declara.

De los elementos anteriores, puede concluirse que el impuesto sobre la renta grava la utilidad neta del ejercicio, esto es, la utilidad constituida por el importe de la renta bruta menos las deducciones que la ley autoriza, y que incluyen los gastos propiamente dichos y otros conceptos sin los cuales no habría renta o ésta no podría subsistir.

En suma, la renta debe ser un ingreso neto, o sea, el excedente que queda al término del ejercicio por restarle a los ingresos obtenidos las deducciones autorizadas, manifestándose así la capacidad económica del sujeto que percibe dicho ingreso, de manera que entre mayor sea éste, mayor será su capacidad contributiva.

En cambio, los artículos reclamados permiten que los pagos provisionales del impuesto sobre la renta se desatiendan por completo de los elementos anteriores y de la capacidad económica del particular, pues no se grava una auténtica renta neta, ya que el sujeto pasivo sólo debe considerar los ingresos obtenidos en el mes de que se trate, sin poder deducir los gastos necesarios para obtenerlos.

Además, a la ley reclamada poco le importa llegar al final del periodo impositivo o ejercicio fiscal para comprobar si ha nacido o no la obligación tributaria, obligando al sujeto pasivo a cubrir cantidades económicas que no tienen el título de tributo, sino sólo de pagos a cuenta de una eventual, futura e incierta obligación tributaria. Al legislador le conviene, entonces, que el fisco recaude mensualmente los pagos provisionales, en vez de esperarse a que se genere el impuesto y se recaude así el impuesto sobre la renta conforme al nivel de rentas o capacidad económica del sujeto pasivo.

Ciertamente, para la recaudación de los tributos puede resultar conveniente el aseguramiento de la misma mediante un sistema de pagos provisionales o anticipos que venga requerido por las necesidades de generación de recursos de la hacienda pública. También puede uno preguntarse cuál es el papel del principio de justicia en una materia tan estrictamente técnica como la recaudación de los tributos en general y los anticipos tributarios en particular, campo propicio para pensar en términos de eficacia, de sencillez, de facilidad en la administración, de flexibilidad en relación con las condiciones económicas del mercado, aparentemente inmune a consideraciones sobre su justicia o injusticia. Y a esta pregunta conviene contestar con las palabras escritas hace más de cincuenta años por L.V.B., que mantienen permanente actualidad:

"Corresponderá al sentido común de los políticos, a su propio interés, no olvidar, como a veces han hecho economistas y expertos, que el hombre, aun cuando sea todo lo homo economicus que se quiera, siente y sufre no sólo el hambre y el frío, la inseguridad y la enfermedad, sino también, y en un primer término, la injusticia; de manera que sería un error imperdonable creer que la ‘máxima felicidad’ de los gobernados se alcanza haciendo máximos los ‘placeres’ y mínimos los ‘dolores’, si entre los primeros no figura también precisamente el placer de la justicia y entre los segundos el dolor lacerante de la injusticia. En suma, si no se tiene en cuenta entre las necesidades del hombre esa necesidad primordial y sagrada que es precisamente la necesidad de justicia."

Asimismo, la razón jurídica por la que la ley puede establecer un sistema de pagos provisionales relativo a un tributo determinado, descansa en el reconocimiento del deber de colaboración, de acuerdo con el cual la ley exige de los ciudadanos una conducta tendiente a la realización efectiva del deber de contribuir.

Sin embargo, como los pagos provisionales o anticipos constituyen un instrumento del tributo, son injustos porque el sacrificio que exigen a la persona obligada a anticipar no guarda proporción con la suma del tributo, siendo aún más gravosos porque los preceptos reclamados olvidan articular una fórmula ágil de reembolso de las cantidades pagadas en exceso. El empresario se encuentra en un verdadero dilema, pues cualquier pago de más implica un riesgo de descapitalización que choca con la salud económica de su negocio, y no pagar implica el riesgo de ir a la cárcel, ya que, a pesar de que todavía no se causa el impuesto, el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación establece lo siguiente:

"Comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.

"La omisión total o parcial de alguna contribución (sic) a que se refiere el párrafo anterior comprende, indistintamente, los pagos provisionales o definitivos o el impuesto del ejercicio en los términos de las disposiciones fiscales ..."

La ejecutoria rehuyó, pues, entrar en el contenido material de los pagos provisionales y sólo apuntó que "será hasta el momento de enterar el impuesto en la declaración definitiva, cuando podrán hacerse las deducciones autorizadas por la ley con el propósito precisamente de que los pagos provisionales mantengan relación con el impuesto definitivo.".

Por este motivo, el criterio de la mayoría olvidó que la obligación de anticipar ha de resultar razonable en relación con el tributo al que se refiere, lo que exige el establecimiento de una conexión suficiente entre el presupuesto de hecho del anticipo y el hecho imponible, así como la existencia de mecanismos técnicos adecuados que eviten la obligación de anticipar cuando haya suficientes indicios de que no existirá cuota tributaria o de que ésta será sustancialmente menor a la prevista por los pagos provisionales o anticipos. Desde luego, los ajustes semestrales y la disminución de los pagos provisionales no son idóneos para conseguir esto último, pues los primeros son lejanos y la segunda queda sujeta a la discrecionalidad de la autoridad.

Por otro lado, si los anticipos se establecen por motivos de política económica, no deben perder de vista el necesario respeto del principio de justicia, lo que impide, de un lado, exigir como anticipo lo que obviamente no será tributo y, de otro, regular los anticipos en forma excesivamente coyuntural, lo que dificulta a las empresas una rigurosa planificación de su tesorería e influye en sus expectativas de desarrollo, creando un marco jurídico de incertidumbre e inseguridad no justificado por exigencia del principio de capacidad económica.

Aunque lo niegue sin convencer la ejecutoria que se objeta, los pagos provisionales no siempre constituyen un ingreso debido. Por tanto, desde el momento mismo de su ingreso a la hacienda pública pueden calificarse de excesivos, de manera que en un momento posterior, al compensarse con la cuota tributaria del ejercicio, podrá hacerse patente si la cubren total, parcialmente o la exceden. Pero, tanto en un caso como en otro, los pagos provisionales constituyen un sacrificio para el sujeto pasivo, exigido con anterioridad al nacimiento de la obligación tributaria, sin que este hecho comporte ningún tipo de compensación, quedando el anticipo como una medida egoísta que no tiene suficiente virtualidad como para constituir el fundamento de una obligación de resarcimiento.

En consecuencia, la ejecutoria no debió olvidar que los pagos provisionales pueden llegar a ser excesivos, no sólo en virtud de su imperfección técnica, sino también dependiendo de circunstancias vinculadas a la libertad de elección del sujeto pasivo, de la cual dependen factores como, por ejemplo, el nivel de renta o las deducciones aplicables por inversiones, creación de empleo o producción, relevantes en la determinación de la cuota, de ahí que no deben excluirse estas últimas, pues de otra manera se grava lo que no es renta y a un sujeto que no es contribuyente.

Ahora bien, el sistema de pagos provisionales produce con frecuencia el resultado de devolución de cantidades relativamente importantes, que dan motivo suficiente para dudar no sólo de su eficacia, sino también de su legitimidad constitucional, porque entonces nos hallamos ante una cuenta pública imperfectamente desarrollada en la que el sacrificio exigido a los contribuyentes con los pagos provisionales no guarda la proporción debida con el sacrificio total demandado a los mismos en concepto de tributo. Hay que pensar entonces en reformar el sistema para conciliar el medio -los pagos provisionales- con el fin -el tributo-. Asimismo, resulta censurable un sistema en el que las devoluciones se demoran extraordinariamente, lo cual podría evitarse si los preceptos reclamados permitieran siquiera la compensación inmediata de las cantidades a devolver.

Igualmente, nada se opone a la admisión del pago de intereses compensatorios en los casos de entregas anticipadas de dinero a título de impuestos reintegrables y del pago de intereses correspectivos por la mera posesión del dinero ajeno.

Por último, desde el punto de vista de la justicia en la imposición, debió analizarse si tiene sentido incrementar las obligaciones tributarias de los contribuyentes, a quienes se pide no sólo la presentación de multitud de declaraciones, sino también el ingreso de pagos provisionales, obligándoseles a realizar un pago a cuenta cuyo cálculo -por si fuera poco-, no requiere la utilización de datos del ejercicio corriente.

Se obliga así a millones de contribuyentes, la mayor parte de ellos con rentas pequeñas, al pago de un tributo complejo, instrumento teórico de justicia fiscal, que a la hora de la verdad apenas consigue sobrepasar la cifra de recaudación de un sistema de pagos a cuenta, que se comporta necesariamente como los antiguos impuestos reales. Se exigen, además, millones de declaraciones, con todo lo que ello significa, de las que alrededor del 50% tendrán carácter negativo y provocarán una complicada maquinaria de devoluciones de incidencia contradictoria en el comportamiento del tributo.

CUARTO.- Por las razones anteriores, esta minoría disiente del criterio adoptado en el amparo en revisión 5848/90, toda vez que los artículos 12, 12-A, 12 bis y 12-A bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sólo permiten en los pagos provisionales mensuales, acumular los ingresos reales, sin considerar las deducciones que en el mismo periodo se generen, resultando así una cantidad que no corresponde con la auténtica renta o utilidad del contribuyente y, por tanto, violatoria de la garantía de proporcionalidad tributaria contenida en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal que debió declararse.