Voto num. 22/2005 de Suprema Corte de Justicia, Pleno
| Número de resolución | 22/2005 |
| Fecha de publicación | 01 Septiembre 2006 |
| Fecha | 01 Septiembre 2006 |
| Número de registro | 20656 |
| Materia | Voto Particular de la Suprema Corte de Justicia de México,Derecho Fiscal |
| Localizador | Novena Época. Pleno. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. |
| Emisor | Pleno |
Voto minoritario de los Ministros S.S.A.A. y J.D.R..
No se comparte el criterio sostenido en la ejecutoria de referencia en cuanto declara que los artículos 51, párrafo tercero y 179, párrafo cuarto, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil dos, no vulneran el principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, al establecer la obligación de los retenedores de enterar una cantidad equivalente a la que debieron haber retenido en la fecha de exigibilidad de los intereses devengados por establecimientos en el extranjero de instituciones de crédito del país, aun cuando éstos no se hubiesen pagado.
Los abajo firmantes nos apartamos de dicho criterio, por las razones que enseguida se exponen.
Con el propósito enunciado, conviene señalar que los artículos de la Ley del Impuesto sobre la Renta analizados en la ejecutoria, dicen:
"Artículo 51. Los establecimientos en el extranjero de instituciones de crédito del país deberán pagar el impuesto a la tasa del 4.9% por los ingresos por intereses que perciban del capital que coloquen o inviertan en el país, o que sean pagados por residentes en territorio nacional o residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, sin deducción alguna.
"El impuesto a que se refiere el párrafo anterior se enterará mediante retención que efectuarán las personas que hagan los pagos de intereses a que se refiere este artículo. Las instituciones de crédito podrán acreditar la retención efectuada contra el impuesto sobre la renta a su cargo, en la declaración del ejercicio, siempre que cuenten con la constancia de retención. En ningún caso procederá solicitar la devolución de los montos no acreditados en el ejercicio.
Cuando los intereses no se hubieren pagado a la fecha de su exigibilidad, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de la exigibilidad. ....
"Artículo 179. Están obligados al pago del impuesto sobre la renta conforme a este título, los residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, aun cuando hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, en los términos de los artículos 91, 92, 215 y 216 de esta ley, provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país o cuando teniéndolo, los ingresos no sean atribuibles a éste. Se considera que forman parte de los ingresos mencionados en este párrafo, los pagos efectuados con motivo de los actos o actividades a que se refiere este título, que beneficien al residente en el extranjero, inclusive cuando le eviten una erogación.
"Cuando la persona que haga alguno de los pagos a que se refiere este título cubra por cuenta del contribuyente el impuesto que a éste corresponda, el importe de dicho impuesto se considerará ingreso de los comprendidos en este título.
Para los efectos de este título, no se considerará ingreso del residente en el extranjero el impuesto al valor agregado que traslade en los términos de ley. Cuando en los términos de este título esté previsto que el impuesto de este título esté previsto que el impuesto pague mediante retención, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de la exigibilidad o al momento en que efectúe el pago, lo que suceda primero. ...
De los preceptos antes transcritos se observa, en lo que al presente asunto interesa, lo siguiente:
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Son sujetos del impuesto, los residentes en el extranjero que obtengan ingresos provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, específicamente en lo que a este asunto concierne, se consideran como sujetos, los establecimientos en el extranjero de instituciones de crédito.
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El objeto del referido tributo lo constituyen, los ingresos que perciban dichos sujetos (ya sea en bienes, servicios o en crédito), provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, en el caso, con motivo de los intereses, que sean pasados por residentes en territorio nacional o residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país.
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La tasa que debe aplicarse para enterar el impuesto, es del 4.9% de los ingresos por intereses que perciban del capital que coloquen o inviertan en el país o, como en el caso sucede, de intereses pagados por residentes en el territorio nacional.
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Como forma de pago, los preceptos reclamados disponen que ésta se lleve a cabo, mediante retención que efectúen las personas que hagan los pagos de intereses a que ha hecho mención.
En relación con la forma de pago del impuesto que se comenta, se tiene presente que el tercer párrafo del artículo 51 y el cuarto párrafo del artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, imponem al retenedor la obligación de enterar el impuesto a cargo de la sociedad residente en el extranjero, la cual debe cumplirla al actualizarse cualquiera de las dos hipótesis jurídicas ahí previstas (la que suceda primero), que son:
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En la fecha en la que sea exigible la obligación de pago de intereses; o,
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Al momento de pagar dichos intereses.
Ahora bien, las disposiciones legales antes transcritas, deben analizarse de forma relacionada con los propios numerales de las que forman parte, así como en relación con el artículo 1o. de la propia Ley del Impuesto sobre la Renta (que prevé cuáles son los sujetos obligados al impuesto, así como la fuente de riqueza). En la parte que aquí interesa, el último de los referidos numerales, dispone:
"Artículo 1o. Las personas físicas y las morales, están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:
"...
"III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste."
Del precepto transcrito se infiere que la sociedad residente en el extranjero será sujeto obligado del impuesto sobre la renta (por tanto, estará obligado a enterarlo, vía retención, de conformidad con los diversos artículos 51 y 179), una vez que se presenta el hecho generador, es decir, cuando el establecimiento en el extranjero obtiene esos ingresos que gravan los preceptos reclamados; y, por lógica consecuencia, sólo puede obtener esos ingresos el sujeto del impuesto (establecimiento residente en el extranjero) cuando el residente en el territorio nacional, efectúe el pago de intereses.
Consecuentemente, si el hecho generador del impuesto no se actualiza (como sucede en el caso), esto es, si la institución crediticia residente en el extranjero no recibe un ingreso (renta) proveniente de una fuente de riqueza en territorio nacional (pago de intereses efectuado por residentes en territorio nacional), resulta evidente que no nace la obligación del sujeto del tributo.
Ahora bien, no obstante de que el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé que los residentes en el extranjero estarán obligadas al pago de ese tributo, "respecto de los ingresos" procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, es decir, ordena que el tributo se genera con motivo de la obtención de ingresos, el tercer párrafo del artículo 51 y el cuarto párrafo del artículo 179 de la propia ley disponen, literalmente, que el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente "a la que debió haber retenido" en la fecha de la exigibilidad, o al momento en que efectúe el pago, "lo que suceda primero". Es decir, trasladan la carga tributaria al retenedor, pues si el residente en territorio nacional no cumple con el pago en la fecha en la que éste le es exigible, por lógica consecuencia, se actualiza la primera de las hipótesis jurídicas ahí previstas; en otras palabras, sucede primero, la exigibilidad de la obligación a cargo de la citada sociedad residente en territorio nacional, pues llega a término la fecha en la que se obligó a efectuar el pago, sin haberlo llevado a cabo; en esa medida, aun cuando los sujetos del tributo (instituciones de crédito residentes en el extranjero), no obtuvieron los ingresos derivados de fuentes de riqueza en territorio nacional, y no obstante que en este supuesto no están obligadas al pago del impuesto, las disposiciones reclamadas obligan al retenedor a que, aun en este supuesto, entere el tributo "que debió haber retenido" en la fecha de exigibilidad.
Es indudable que tal imperativo legal resulta violatorio de la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria, por las siguientes razones:
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Obliga al entero de un tributo que no se ha generado;
-
Traslada esa carga tributaria al retenedor, a pesar de que él no es el sujeto del impuesto, pues ordena que entere la cantidad equivalente "a la que debió haber retenido" en la fecha de la exigibilidad, o en la fecha de pago "lo que suceda primero".
Luego entonces, si los preceptos reclamados obligan al retenedor a enterar "una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de la exigibilidad o al momento en que efectúe el pago, lo que suceda primero ...", resulta evidente que violan el principio constitucional de proporcionalidad tributaria, porque imponen la obligación de enterar una cantidad equivalente a la que debió de haber retenido aun cuando el pago de los intereses no se realice, es decir, aun cuando no se actualice el hecho generador del impuesto (consistente en la obtención de un ingreso por parte de la sociedad residente en el extranjero, derivada del pago de intereses efectuado por la sociedad residente en el territorio nacional).
En esas condiciones, al no actualizarse el hecho que grava el impuesto que se analiza, es decir, dado que las instituciones de crédito residentes en el extranjero no percibieron un ingreso de fuentes de riqueza provenientes de territorio nacional, resulta inconcuso que no surge aún la obligación de pago, esto es, no es responsable solidaria de las instituciones de crédito residentes en el extranjero con las que tiene deudas, dado que no se actualiza el supuesto previsto en el artículo 26, fracción I, del Código Fiscal de la Federación; pues, se insiste, la obligación del residente en territorio nacional, de retener y enterar el impuesto a cargo de las sociedades residentes en el extranjero, surge en el momento en que el retenedor efectúa a dichas sociedades extranjeras, el pago de intereses adeudados.
Lo anterior se corrobora con lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, que prevé: "Artículo 6o. Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran. ..."
Por todo lo expuesto, no se comparte el sentido de la ejecutoria derivada de la contradicción de tesis mencionada, que considera que los artículos 51, párrafo tercero y 179, párrafo cuarto, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil dos, no vulneran el principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, al establecer la obligación de los retenedores de enterar una cantidad equivalente a la que debieron haber retenido en la fecha de exigibilidad de los intereses devengados por establecimientos en el extranjero de instituciones de crédito del país, aun cuando éstos no se hubiesen pagado.
