Tratamiento de los viáticos para el perceptor en el ISR

AutorEduardo López Lozano
Páginas39-63

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Es importante precisar que existen dos vertientes en la interpretación del tema para los fiscalistas, como sigue:

5. 1 Viáticos como ingreso no objeto de la ley y por tanto, no sujetos a timbrado, control o informes

Los ingresos se dividen básicamente en dos para efectos fiscales: los que son ingresos y los que no tienen tal carácter; es decir# los ingresos objeto y no objeto.

Los ingresos objeto, los que causan el ISR, se dividen en dos: los que pagan ISR y los que no pagan, conocidos en la jerga como "exentos". Pero nótese, primero fueron objeto y luego recibieron la gracia del no pago del impuesto.

Se pueden representar así:

Hay dos aproximaciones distintas para determinar el régimen fiscal de los viáticos: quienes los consideran no objeto y en ese caso no habría razón de controlarlos en lo individual, son simplemente un costo o gasto de la entidad.

La mayoría, incluyendo el criterio de las autoridades fiscales, los consideran ingresos exentos y que hay que controlarlos, por trabajador, expedir constancias o timbrar una "nómina" por ellos, los trabajadores tienen que declararlos en ciertos casos, etcétera.

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Procedo a explicar ambas posiciones y le sugiero, amigo lector, que los revise con sus asesores por las implicaciones que conlleva asumir una u otra postura y los costos administrativos e incluso de litigio que pueden derivarse de la asumida por su empresa.

Por otra parte, quienes consideran a los viáticos como ingresos no objetos, se sustentan en lo siguiente: ingreso es toda modificación positiva en el haber patrimonial de un ente o sujeto.17

Será muy difícil considerar que tengan esa naturaleza aquellos montos percibidos para gastarlos por cuenta de un tercero (para efectos fiscales) en comida, transporte y pernocta. ¿Dónde está el incremento patrimonial?

De acuerdo con el artículo 90, octavo párrafo, de la LISR, se consideran ingresos obtenidos por las personas físicas las cantidades que perciban para efectuar gastos por cuenta de terceros, salvo que dichos gastos sean respaldados con comprobantes fiscales a nombre de aquel por cuenta de quien se efectúa el gasto.

De ahí que se deduzca e interprete que los viáticos, en tanto gastos de terceros y respaldados por comprobantes fiscales, no son ingresos para quien los percibe.

En abundancia, hemos de señalar a usted, querido lector, que los artículos 90 a 93 de la LISR se corresponden con disposiciones generales aplicables a los nueve capítulos del título cuarto de la misma ley aplicable a los ingresos percibidos por personas físicas residentes en México.18

A la luz de esta interpretación, los viáticos no son ingresos fiscales, en lugar de ingresos exentos, pues como afirmamos líneas arriba, para ser ingresos exentos, primero debieron ser considerados ingresos por la LISR, lo que no acontece. Se muestra gráficamente:

Estará usted de acuerdo, conforme al artículo 90, que los viáticos comprobados no son ingresos para quién recibe recursos y los comprueba; sin embargo, a contrario sensu, lo serían los viáticos no comprobados.

Para tal efecto, la LISR debería señalar en qué capítulo se consignarían los viáticos no comprobados, lo que no acontece, ¿el tratamiento fiscal aplicado hasta hoy y que se conforma con el criterio de la autoridad es producto de la ley o de la costumbre contable?

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Revisemos lo dispuesto como ingresos en el capítulo primero del título cuarto, en el artículo 94, que establece lo que se define como ingresos por sueldos y salarios:

Artículo 94. Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral...

De la transcripción se observa que tienen la naturaleza de ingresos por salarios, cuatro conceptos:

  1. Los salarios (la contraprestación a los trabajadores por su trabajo).

  2. Las demás prestaciones que deriven de una relación laboral.

  3. La participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas.

  4. Las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral.

Como se observa, la LISR no establece en el capítulo I que los viáticos no comprobados sean salarios.

Salario es todo lo que enriquece al trabajador, pero el valor que se le entrega al trabajador por concepto de viáticos o incluso por concepto de gastos de representación no son para enriquecerlo, es decir, no incrementan su patrimonio, pues están etiquetados; el trabajador no puede disponer de ese dinero como quiera, ya que su destino es específico: como es el desplazamiento del trabajador por motivos laborales a otra ciudad o para visitar a un cliente o para invitar al cliente a un café o un almuerzo y con ello cerrar una venta o un servicio.

Es posible, sí, que exista diferencia entre los montos depositados en las cuentas de los trabajadores y su declaración, que puede ser objeto de aclaración. El incremento patrimonial no justificado (así denominado en España, Perú, Colombia) se persigue en todo el mundo. En México se denomina "discrepancia fiscal" y consiste en verificar la diferencia que se produce cuando un contribuyente durante un año de calendario realiza gastos e inversiones superiores a sus ingresos declarados o no, adminiculados con cualquier otra información con la que cuenten las autoridades fiscales, incluso la proporcionada por un tercero, como señala el artículo 91,de la LISR. La carga probatoria corresponde a la autoridad fiscal para demostrar el monto del "ingreso" obtenido por la persona física; la autoridad tiene la carga de la prueba para acreditar la generación del ingreso, el periodo de obtención, así como el incremento patrimonial, en su caso, en los sujetos del impuesto en el ejercicio revisado.

No podemos considerar que los viáticos sean ingresos del capítulo IX, ya que derivan de la relación laboral y no se determinan como ingresos en el capítulo I, y no pueden ser del capítulo IX, pues no incrementan el patrimonio del trabajador.

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5. 2 Viáticos como ingreso exento y por tanto, sujetos a timbrado, control por persona e informe, en su caso, en la declaración anual

Los gastos de viaje constituyen erogaciones que el patrón debe cubrir a sus trabajadores cuando llevan a cabo la prestación de servicios fuera de su centro de trabajo y a pesar de lo señalado en el sexto párrafo del artículo 90 de la LISR, el artículo 93 los considera ingresos exentos (es decir, ingresos no sujetos al pago de ISR) en su fracción XVII, como sigue:

XVII. Los viáticos, cuando sean efectivamente erogados en servicio del patrón y se compruebe esta circunstancia con los comprobantes fiscales correspondientes.

Cuando se hace mención de comprobantes fiscales, deberá entenderse que son aquellos que reúnen los requisitos del artículo 29-A del CFF.

De la lectura de la disposición transcrita se desprende la exención cuando se cumplan los dos requisitos destacados:

  1. Sean efectivamente erogados en servicio del patrón.

  2. Se compruebe esta circunstancia con los comprobantes fiscales correspondientes.

    De ahí que de la interpretación a contrario sensu no serían exentos, sino gravados, cuando:

    1. No sean efectivamente erogados en servicio del patrón.

  3. No se compruebe esta circunstancia con los comprobantes fiscales correspondientes; así parece corroborarlo el documento denominado "Guía de llenado del comprobante del recibo de pago de nómina y su complemento 2016-2017 (aplica para la versión 3.2 del CFDI y el complemento de nómina versión 1.2)" publicado por el SAT.

    Así lo confirma también el criterio de ese órgano desconcentrado que señala lo siguiente:

    Los viáticos que no se comprueban por parte del trabajador o no se reúnan los requisitos fiscales y a los que no les aplique lo dispuesto en el artículo 152 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deberán reflejarse en el CFDI de nómina en el campo "Tipo Percepción " como percepciones gravadas del trabajador, usando la clave 050 (Viáticos) del catálogo de tipo de percepciones, el valor se debe registrar en el campo de importe gravado.

    Sin embargo; toda vez que el gasto (o costo) de origen es del empleador y tiene su consecuencia fiscal al ser un gasto no deducible, no debiera ser ingreso del trabajador por ese motivo, sin embargo así se manifestó por la autoridad hacendaría lo que conllevaría efectos en costos indirectos tales como seguro social, INFONAVIT, contribuciones locales, etc.

    Así pues, a través de los "síndicos del contribuyente" se efectuó el planteamiento a la autoridad; lo transcribo a continuación junto con la respuesta del SAT:

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    Se solicita modificar la redacción del párrafo en comento, de tal modo que no sean consideradas como ingreso para el trabajador, aquellas erogaciones que no reúnan requisitos fiscales, las cuales se hayan efectuado en el cumplimiento de una comisión asignada por el patrón.

    Respuesta del SAT

    Es importante considerar que la Guía de llenado del CFDI con complemento de nómina es cómo lo señala su nombre un documento que explica cómo llenar un...

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