Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

AMPARO EN REVISIÓN 235/2002. HONGOS DEL BOSQUE, S.A. DE C.V.

CONSIDERANDO:

CUARTO. Se confirma el sobreseimiento decretado por el Juez de Distrito, en relación con los actos reclamados al secretario de Gobernación, secretario de Hacienda y Crédito Público, y administrador local de Recaudación de Toluca, pues la parte que pudiera ser afectada no hizo valer agravio alguno en contra de dicha situación y no puede examinarse de oficio la validez de los razonamientos hechos por un Juez de Distrito que no sean impugnados.

QUINTO. Se estima necesario, en primer lugar, precisar cuál es la naturaleza jurídica del impuesto sustitutivo del crédito al salario.

I. Como su nombre lo indica, el impuesto sustitutivo del crédito al salario es un impuesto y, por ende, una contribución de conformidad con lo dispuesto por el artículo 2o. del Código Fiscal de la Federación, en la que el legislador estableció que están obligadas al pago del impuesto las personas físicas y morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional, según se desprende del contenido del artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta que lo regula.

Dicho numeral textualmente establece:

"Artículo tercero. Del impuesto sustitutivo del crédito al salario.

"Único. Están obligadas al pago del impuesto sustitutivo del crédito al salario establecido en este artículo, las personas físicas y las morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional, conforme a lo siguiente:

"Se consideran erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones en efectivo o en especie que sean pagadas por la persona física o moral a quienes les presten un servicio personal subordinado. Para estos efectos, también se considerarán erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado aquellas erogaciones que para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se consideran ingresos asimilados a salarios.

"El impuesto establecido en este artículo se determinará aplicando al total de las erogaciones realizadas por la prestación de un servicio personal subordinado, la tasa del 3%.

"El impuesto establecido en este artículo se calculará por ejercicios fiscales y se causará en el momento en que se realicen las erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado.

"El impuesto del ejercicio, deducidos los pagos provisionales del mismo, se pagará en el año de 2003 mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, en las mismas fechas de pago que las establecidas para el impuesto sobre la renta.

"Los contribuyentes de este impuesto efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquel en el que se realicen dichas erogaciones. El pago provisional se calculará aplicando la tasa establecida en el párrafo tercero de este artículo sobre el total de las erogaciones efectuadas en el mes al que corresponda el pago.

"Los contribuyentes a que hace referencia este artículo podrán optar por no pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario a que se refiere el mismo, siempre que no efectúen la disminución del crédito al salario pagado a sus trabajadores establecida en los artículos 116, 117 (sic) y 120 (sic) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"Cuando el monto del crédito al salario pagado a los trabajadores en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta sea mayor que el impuesto causado en los términos de este artículo, los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere el párrafo anterior podrán disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, únicamente el monto en el que dicho crédito exceda del impuesto causado en los términos de este artículo, siempre y cuando, además, se cumplan los requisitos que para tales efectos establece el artículo 120 (sic) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"Para los efectos de este artículo, se considera como una sola persona moral el conjunto de aquellas que reúna alguna de las características que se señalan a continuación, caso en el cual cada una de estas personas morales deberá pagar el impuesto establecido en este artículo por la totalidad del monto erogado por la prestación de un servicio personal subordinado:

"a) Que sean poseídas por una misma persona física o moral en más del 50% de las acciones o partes sociales con derecho a voto de las mismas.

"b) Cuando una misma persona física o moral ejerza control efectivo de ellas, aun cuando no determinen resultado fiscal consolidado. Se entiende que existe control efectivo, cuando se dé alguno de los siguientes supuestos:

"1. Cuando las actividades mercantiles de la sociedad de que se trate se realizan preponderantemente con la sociedad controladora o las controladas.

"2. Cuando la controladora o las controladas tengan junto con otras personas físicas o morales vinculadas con ellas, una participación superior al 50% en las acciones con derecho a voto de la sociedad de que se trate. En el caso de residentes en el extranjero, sólo se considerarán cuando residan en algún país con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de información.

"3. Cuando la controladora o las controladas tengan una inversión en la sociedad de que se trate, de tal magnitud que de hecho les permita ejercer una influencia preponderante en las operaciones de la empresa.

"Para los efectos de este numeral, se consideran sociedades controladoras o controladas las que en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se consideren como tales."

De dicho numeral se pueden destacar los siguientes elementos del impuesto:

a) Sujetos: Las personas físicas y morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional.

Cabe señalar que para efectos de este artículo, se considera como una sola persona moral el conjunto de aquellas que:

1. Sean poseídas por una misma persona física o moral en más del 50% de las acciones o partes sociales con derecho a voto de las mismas.

2. El control efectivo de ellas se lleve a cabo por una misma persona física o moral, aun cuando no determinen su resultado fiscal consolidado.

Se considera que existe control efectivo, cuando se dé alguno de los siguientes supuestos:

• Cuando las actividades mercantiles de la sociedad de que se trate se realizan preponderantemente con la sociedad controladora o las controladas.

• Cuando la controladora o las controladas tengan junto con otras personas físicas o morales vinculadas con ellas, una participación superior al 50% en las acciones con derecho a voto de la sociedad de que se trate. En el caso de residentes en el extranjero, sólo se considerarán cuando residan en algún país con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de información.

• Cuando la controladora o las controladas tengan una inversión en la sociedad de que se trate, de tal magnitud que de hecho les permita ejercer una influencia preponderante en las operaciones de la empresa.

b) Objeto: Las erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional, los salarios y demás prestaciones en efectivo o en especie que sean pagadas por los patrones a sus trabajadores, así como aquellas que para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se consideren como ingresos asimilados a salarios.

Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se consideran como ingresos asimilados a salarios:

1. Las remuneraciones y demás prestaciones obtenidas por los funcionarios y trabajadores de la Federación, de las entidades federativas y de los Municipios, aun cuando sean por concepto de gastos no sujetos a comprobación, así como los obtenidos por los miembros de las Fuerzas Armadas.

2. Los rendimientos y anticipos que obtengan los miembros de las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que reciban los miembros de sociedades y asociaciones civiles.

3. Los honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales.

4. Los honorarios a personas que presten servicios preponderantemente a un prestatario, siempre que los mismos se lleven a cabo en las instalaciones de este último.

5. Los honorarios que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con actividades empresariales a las que presten servicios personales independientes, cuando comuniquen por escrito al prestatario que optan por pagar el impuesto en los términos del capítulo I del título IV de la ley de la materia.

6. Los ingresos que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con actividades empresariales por las actividades empresariales que realicen, cuando comuniquen por escrito a la persona que efectúe el pago que optan por pagar el impuesto en los términos de este capítulo.

A fin de corroborar lo anterior, se estima necesario transcribir el contenido del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establece:

"Artículo 110. Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. Para los efectos de este impuesto, se asimilan a estos ingresos los siguientes:

"I. Las remuneraciones y demás prestaciones, obtenidas por los funcionarios y trabajadores de la Federación, de las entidades federativas y de los Municipios, aun cuando sean por concepto de gastos no sujetos a comprobación, así como los obtenidos por los miembros de las Fuerzas Armadas.

"II. Los rendimientos y anticipos, que obtengan los miembros de las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que reciban los miembros de sociedades y asociaciones civiles.

"III. Los honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales.

"IV. Los honorarios a personas que presten servicios preponderantemente a un prestatario, siempre que los mismos se lleven a cabo en las instalaciones de este último.

"Para los efectos del párrafo anterior, se entiende que una persona presta servicios preponderantemente a un prestatario, cuando los ingresos que hubiera percibido de dicho prestatario en el año de calendario inmediato anterior, representen más del 50% del total de los ingresos obtenidos por los conceptos a que se refiere la fracción II del artículo 120 de esta ley.

"Antes de que se efectúe el primer pago de honorarios en el año de calendario de que se trate, las personas a que se refiere esta fracción deberán comunicar por escrito al prestatario en cuyas instalaciones se realice la prestación del servicio, si los ingresos que obtuvieron de dicho prestatario en el año inmediato anterior excedieron del 50% del total de los percibidos en dicho año de calendario por los conceptos a que se refiere la fracción II del artículo 120 de esta ley. En el caso de que se omita dicha comunicación, el prestatario estará obligado a efectuar las retenciones correspondientes.

"V. Los honorarios que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con actividades empresariales a las que presten servicios personales independientes, cuando comuniquen por escrito al prestatario que optan por pagar el impuesto en los términos de este capítulo.

"VI. Los ingresos que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con actividades empresariales, por las actividades empresariales que realicen, cuando comuniquen por escrito a la persona que efectúe el pago que optan por pagar el impuesto en los términos de este capítulo.

"Se estima que estos ingresos los obtiene en su totalidad quien realiza el trabajo. Para los efectos de este capítulo, los ingresos en crédito se declararán y se calculará el impuesto que les corresponda hasta el año de calendario en que sean cobrados.

"No se considerarán ingresos en bienes, los servicios de comedor y de comida proporcionados a los trabajadores ni el uso de bienes que el patrón proporcione a los trabajadores para el desempeño de las actividades propias de éstos siempre que, en este último caso, los mismos estén de acuerdo con la naturaleza del trabajo prestado."

c) Base gravable: El total de erogaciones realizadas por las personas físicas y morales por la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional.

d) Tasa: 3%.

e) Causación: En el momento en que se realicen las erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado.

f) Mecánica del tributo: El impuesto se calculará por ejercicios fiscales. Sin embargo, los contribuyentes del gravamen se encuentran obligados a efectuar pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto anual, que se obtendrán de aplicar la tasa del 3% al total de las erogaciones efectuadas en el mes al que corresponda el pago.

g) Época de pago: Los pagos provisionales se deberán presentar ante las oficinas autorizadas a más tardar el día diecisiete del mes inmediato siguiente a aquel en que se realicen dichas erogaciones; mientras que el impuesto del ejercicio, deducidos los pagos provisionales del mismo, se pagará en el año dos mil tres ante las oficinas autorizadas en las mismas fechas de pago que las establecidas para el impuesto sobre la renta, esto es, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine el ejercicio fiscal, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

De lo anterior se desprende que el sujeto pasivo del impuesto sustitutivo del crédito al salario lo es el patrón o empleador, en virtud de que es precisamente él quien realiza las erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado, las cuales se encuentran gravadas a la tasa del 3%, en términos de lo dispuesto por el artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

No obstante ello, se estima importante señalar que el numeral en comento establece que los contribuyentes del impuesto podrán optar por no pagar este gravamen, siempre y cuando no disminuyan del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros el crédito al salario pagado a sus trabajadores; sin embargo, también establece que en aquellos casos en que dicho crédito exceda del monto del impuesto sustitutivo que se hubiera causado de no haber ejercido esa opción y se cumplan, además, los requisitos que prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta, los patrones o empleadores sí podrán disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros ese excedente.

A fin de corroborar lo anterior, se estima necesario transcribir los párrafos séptimo y octavo del artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establecen:

"Los contribuyentes a que hace referencia este artículo podrán optar por no pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario a que se refiere el mismo, siempre que no efectúen la disminución del crédito al salario pagado a sus trabajadores establecida en los artículos 116, 117 (sic) y 120 (sic) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"Cuando el monto del crédito al salario pagado a los trabajadores en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta sea mayor que el impuesto causado en los términos de este artículo, los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere el párrafo anterior podrán disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, únicamente el monto en el que dicho crédito exceda del impuesto causado en los términos de este artículo, siempre y cuando, además, se cumplan los requisitos que para tales efectos establece el artículo 120 (sic) de la Ley del Impuesto sobre la Renta."

Ahora bien, en virtud de que en dichos párrafos se precisa que los contribuyentes que opten por no pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario no podrán disminuir el crédito al salario pagado a sus trabajadores hasta por un importe igual al impuesto que se hubiera causado de no haber ejercido esa opción, sino sólo el excedente, es conveniente analizar la naturaleza del crédito al salario, así como la mecánica que prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta para el pago del gravamen causado por el trabajador por los ingresos que reciba por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, dada la estrecha relación que guarda dicho crédito con el impuesto sustitutivo del crédito al salario.

II. El crédito al salario surgió en el año de mil novecientos noventa y cuatro, sustituyendo al crédito fiscal equivalente al diez por ciento del salario mínimo de la zona geográfica correspondiente al trabajador, por una tabla de créditos fiscales en la cual se estableció que mientras menor fuera el ingreso del trabajador mayor sería el monto del crédito a otorgar, disminuyendo éste en la medida en que aumente el ingreso.

A dicha figura se le denominó crédito al salario y se limitó su aplicación exclusivamente a las personas que perciban salarios por la prestación de un servicio personal subordinado.

Lo anterior es así, en virtud de que se excluyó de su aplicación a los miembros y socios de las cooperativas de producción y asociaciones y sociedades civiles cuyos ingresos se asimilan a salarios, a los administradores, comisarios y gerentes generales por los honorarios que reciban, así como a las personas físicas con ingresos por honorarios que presten servicios preponderantemente a un prestatario o que opten por el régimen de asalariados en el impuesto sobre la renta.

El motivo por el cual se introdujo a la Ley del Impuesto sobre la Renta la figura del crédito al salario fue para:

a) Mejorar la distribución de la carga fiscal a favor de los trabajadores de menores ingresos.

b) Simplificar el cálculo del impuesto.

c) Generar un aumento adicional en el ingreso disponible de los trabajadores situados en las áreas geográficas "B" y "C" al calcularse el nuevo monto del crédito al salario con base en el salario mínimo del área geográfica "A" que es el más elevado.

Respecto al primero de los supuestos y con la finalidad de incrementar el ingreso disponible de los trabajadores de menores recursos, se estableció que cuando el crédito al salario fuese mayor al impuesto a cargo del empleado, disminuido el subsidio acreditable, esa diferencia debería ser entregada por el patrón al trabajador en efectivo, pudiendo en esos casos el empleador o retenedor acreditar esos pagos contra cualquier impuesto federal a su cargo o del retenido a terceros, o bien, solicitar su devolución cuando no tuviera impuesto contra el cual acreditarlos.

Asimismo, se estableció, por una parte, como requisito de deducibilidad de las erogaciones por sueldos y salarios en el impuesto sobre la renta, el que los patrones efectivamente pagaran a los trabajadores las cantidades que resulten a su favor con motivo del crédito al salario y, por la otra, que como las cantidades que los trabajadores perciban en efectivo como resultado del crédito fiscal no serán ingresos por concepto de salarios, las mismas no serán deducibles; no se considerarán como ingresos acumulables para el trabajador; no integrarán base gravable para el cálculo de cualquier otra contribución y no se considerarán para el cálculo de la proporción del subsidio acreditable.

Lo anterior se corrobora de la exposición de motivos de la Ley que Establece las Reducciones Impositivas Acordadas en el Pacto de Estabilidad, la Competitividad y el Empleo, promulgada para el ejercicio fiscal de 1994, en la cual se señaló:

"Con el fin de mejorar la distribución de la carga fiscal a favor de los trabajadores de menores ingresos, se somete a consideración de ese H. Congreso de la Unión modificar el mecanismo que sustituirá el actual crédito fiscal equivalente al 10 por ciento del salario mínimo de la zona geográfica correspondiente al trabajador, por una tabla de créditos fiscales expresados en montos dependiendo del ingreso del trabajador, los cuales decrecen conforme aumenta el ingreso hasta un monto mínimo equivalente al 10 por ciento del salario mínimo actual. Durante los últimos tres meses de este año los montos señalados continuarán dependiendo del área geográfica en que se ubique el contribuyente.

"Este nuevo esquema de crédito al salario, permitirá que a partir del 1o. de enero de 1994, la referencia regional que existe en el actual crédito equivalente a 10 por ciento del salario mínimo quede sin efecto. Lo anterior además de simplificar el cálculo del impuesto, tendrá un impacto favorable en la distribución del ingreso a nivel regional, ya que generará un aumento adicional en el ingreso disponible de los trabajadores situados en las áreas geográficas ‘B’ y ‘C’ al calcularse el nuevo monto del crédito al salario con base en el salario mínimo del área geográfica ‘A’, que es el más elevado.

"Con objeto de asegurar que el crédito no disminuya en términos reales a través del tiempo, se propone que los montos contenidos en la tabla que se utiliza para calcularlos se ajusten trimestralmente por la inflación transcurrida.

"Para lograr que esta medida se traduzca en un incremento en el ingreso disponible para los trabajadores de menores recursos, se sugiere establecer que el monto en que exceda el crédito fiscal al impuesto a cargo, sea entregado al trabajador en efectivo. A fin de lograr este objetivo, se propone establecer la obligación a los empleadores de entregar directamente dicha cantidad a los trabajadores, permitiéndoles acreditar estos pagos contra cualquier impuesto federal a su cargo o en su carácter de retenedores. En aquellos casos en que el retenedor no tenga impuesto contra qué acreditar, éste podrá solicitar la devolución de dichos pagos.

"Congruente con lo anterior, se somete a consideración de ese H. Congreso de la Unión que se establezca como requisito para la deducibilidad de las erogaciones por sueldos y salarios en el impuesto sobre la renta, el que los empleadores hayan pagado efectivamente a los trabajadores de los montos que resulten a su favor como consecuencia de la aplicación del nuevo mecanismo del crédito fiscal.

"Tomando en consideración que las cantidades que los trabajadores percibirán en efectivo como resultado del crédito fiscal, no serán ingresos por concepto de salarios, se propone establecer que los mismos no sean deducibles para quien los pague, no se considere ingreso acumulable para el trabajador, ni integren base gravable para el cálculo de cualquier otra contribución.

"Por otra parte, cabe señalar que conforme al mecanismo que se propone, el importe entregado a los trabajadores por este concepto no se considerará para efectos del cálculo de la proporción del subsidio fiscal.

"Esta medida permitirá incrementar el ingreso disponible de los trabajadores que perciben menos de cuatro salarios mínimos, siendo el crédito proporcionalmente mayor para los trabajadores con ingresos más bajos. En el caso de trabajadores con ingresos de un solo salario mínimo el incremento será de 7.5 a 10.8 por ciento, en función de la proporción que representen las prestaciones sociales en su ingreso total.

"Con esta reforma el nivel de ingreso por el cual no se pagará impuesto sobre la renta se elevará a dos salarios mínimos y se duplicará el número de trabajadores que no pagará impuesto sobre la renta, al pasar de 1.3 a 2.6 millones. Además, otros 6.6 millones de trabajadores verán disminuido el monto de sus impuestos.

"En virtud de los fines que persigue la reforma propuesta a ese H. Congreso de la Unión, relativa al crédito al salario, se sugiere que este nuevo mecanismo sea aplicable exclusivamente a las personas que perciben salarios por la prestación de un servicio personal subordinado, por lo que se excluye a los miembros y socios de las cooperativas de producción y asociaciones y sociedades civiles cuyos ingresos actualmente se asimilan a salarios. Asimismo, quedan excluidos de este crédito fiscal los ingresos que reciban por honorarios los administradores, comisarios y gerentes generales. Tampoco podrán obtener el crédito al salario, las personas físicas con ingresos por honorarios que presten servicios preponderantemente a un prestatario y aquellos que obtengan ingresos por honorarios por servicios independientes y opten por el régimen de asalariados en el impuesto sobre la renta."

De lo anterior se desprende que, desde sus orígenes, al pretender el Gobierno Federal que se incrementara el ingreso disponible de los trabajadores de menores recursos a través del establecimiento del crédito al salario, absorbió el costo e impacto económico del mismo, ya que estableció la posibilidad de que los retenedores o patrones pudieran disminuir de los impuestos federales a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que por concepto del crédito al salario pagaran en efectivo a sus trabajadores.

Lo anterior es así, en virtud de que la Ley del Impuesto sobre la Renta establecía que cuando el crédito al salario fuera mayor que el impuesto a cargo de los trabajadores, disminuido el subsidio acreditable que, en su caso, resulte aplicable, el patrón se encontraba obligado a entregar directamente esas cantidades a sus trabajadores, pudiendo disminuirlas de los impuestos a su cargo o del retenido a terceros.

Por tanto, se pone de manifiesto que desde que se instituyó la figura del crédito al salario en la Ley del Impuesto sobre la Renta, es el Gobierno Federal el que absorbe el costo de esas cantidades y no el patrón.

En ese mismo sentido, se han pronunciado algunos doctrinarios al señalar que el crédito al salario constituye un estímulo o incentivo que se otorga por parte del Gobierno Federal a las personas que perciban salarios por la prestación de un servicio personal subordinado.

Precisado lo anterior, se debe señalar que para el ejercicio fiscal de dos mil dos se realizaron algunas modificaciones al capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, denominado "De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado", destacándose de entre ellas, por estar relacionadas con el impuesto sustitutivo del crédito al salario, las siguientes:

a) Se limita el derecho del retenedor a disminuir las cantidades que pague por concepto del crédito al salario a sus trabajadores, ya que a partir de este año sólo las podrá disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo y del impuesto retenido a terceros, más no de otros impuestos federales.

b) Se establecieron mayores requisitos para que los retenedores pudieran disminuir esas cantidades, entre las cuales se encuentran:

1. La obligación de presentar ante el Instituto Mexicano del Seguro Social con copia para la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, dentro de los cinco días inmediatos siguientes al mes de que se trate, la nómina de los trabajadores que tengan derecho al crédito al salario, identificando por cada uno de ellos los ingresos que sirvan de base para determinar dicho crédito, así como el monto de este último.

2. La obligación de pagar mensualmente a los trabajadores en nómina separada y en fecha distinta a la que se paga el salario, el monto del crédito al salario previamente autorizado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

Por tanto, se pone de manifiesto que por lo que se refiere a los diversos preceptos de la Ley del Impuesto sobre la Renta que regulan la figura del crédito al salario, no desapareció la posibilidad de que el retenedor o patrón pudiera disminuir esas cantidades, sino que tan sólo se restringió la posibilidad de disminuirlas de cualquier impuesto federal, limitándose dicha cuestión al impuesto sobre la renta, además de que se establecieron mayores requisitos para ello.

A fin de acreditar lo anterior, se estima conveniente realizar el siguiente comparativo entre las diversas disposiciones que están relacionadas con el crédito al salario y que estuvieron vigentes hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, así como las de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta que entraron en vigor a partir del primero de enero de dos mil dos.

Ver tabla 1

Cabe señalar que las principales razones por las cuales se realizaron algunas modificaciones a los diversos preceptos que regulan la figura jurídica del crédito al salario para el ejercicio fiscal de dos mil dos, se encuentran contenidas en la exposición de motivos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la cual se señaló:

"Asimismo, se debe establecer una reorientación del crédito al salario que permita que el beneficio se otorgue a quien realmente lo necesita y que no sea aprovechado por los patrones para pagar menores sueldos y salarios.

"Por otro lado, el mal uso del crédito al salario se ha transformado en instrumento de ineficiencia del sistema. Cabe recordar que este impuesto negativo fue introducido considerando la inflexibilidad temporal de los contratos colectivos laborales hace dos décadas, por lo que en el corto plazo tuvo un efecto favorable sobre los ingresos de los trabajadores. Sin embargo, en el mediano plazo, en el que los contratos se renegocian con mayor facilidad, son las condiciones del mercado laboral las que determinan la distribución de este beneficio entre trabajadores y empresas.

"En este sentido, es un imperativo la reestructuración de este beneficio fiscal para reorientarlo a favor de los trabajadores de menores recursos, con mecanismos que permitan su aplicación transparente.

"Los ajustes anteriores permitirán, por un lado, incrementar el crédito al salario, al tiempo de reducir la tasa marginal máxima de personas físicas a un 32%.

"...

"B) Impuesto sobre la renta de las personas físicas

"Régimen de sueldos y salarios

"...

"Asimismo, se establece un crédito al salario, en cantidad mayor a la actualmente vigente en la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero con una mecánica transparente que permite orientar el beneficio hacia trabajadores de menores ingresos y no hacia los patrones."

III. Una vez precisado lo anterior, se estima conveniente analizar la mecánica que prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta para el cálculo del impuesto a cargo de los trabajadores, el subsidio acreditable y el crédito al salario, en virtud de la relación que guardan estos conceptos con el impuesto sustitutivo del crédito al salario.

De conformidad con lo dispuesto por el capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los elementos esenciales del impuesto sobre la renta respecto de este capítulo, son los siguientes:

a) Sujetos: Personas físicas que obtengan ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado.

b) Objeto: Los salarios y demás prestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que deriven de una relación laboral.

Para efectos del cálculo del impuesto que prevé este capítulo, se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado los salarios y demás prestaciones en efectivo o en especie que sean pagadas por los patrones a sus trabajadores, así como aquellas que para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se consideren como ingresos asimilados a salarios, en términos de lo señalado por el artículo 110 del ordenamiento legal en comento.

c) Base del impuesto mensual: Ingresos gravables menos ingresos exentos.

d) Base del impuesto anual: Ingresos gravables menos ingresos exentos, menos deducciones autorizadas.

e) Tarifas para el cálculo del impuesto mensual: Las establecidas en los artículos 113 (impuesto a cargo), 114 (subsidio acreditable) y 115 (crédito al salario) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

f) Tarifas para el cálculo del impuesto anual: Las establecidas en los artículos 177 (impuesto a cargo), 178 (subsidio acreditable) y 116 (crédito al salario) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

g) Causación: En el momento en que se obtengan ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado.

h) Mecánica del tributo: El impuesto se calculará por ejercicios fiscales. Sin embargo, los patrones o empleadores se encuentran obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales a cuenta del impuesto anual, que tendrán el carácter de pagos provisionales, los cuales se obtendrán de aplicar a la diferencia entre los ingresos gravables y exentos del periodo de que se trate, las tablas que prevén los artículos 113, 114 y 115 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

i) Época de pago: Los pagos provisionales se deberán presentar ante las oficinas autorizadas a más tardar el día diecisiete del mes inmediato posterior a aquel en que los contribuyentes del impuesto obtengan ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado; mientras que el impuesto del ejercicio, deducidos los pagos provisionales, se enterará al fisco federal a más tardar el treinta de abril del año siguiente.

De lo anterior se desprende que para efectos de lo dispuesto en el capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los sujetos del impuesto son las personas físicas que obtengan ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, aunque por regla general corresponde a los patrones realizar los cálculos, retenciones y enteros del gravamen, o bien, en los casos en que así proceda, entregar a sus trabajadores las cantidades que por concepto del crédito al salario se generen mensual o anualmente.

Por lo que se refiere a los pagos provisionales, el artículo 115 de la Ley del Impuesto sobre la Renta textualmente establece que las personas físicas o morales que realicen pagos por la prestación de un servicio personal subordinado, calcularán el impuesto sobre la renta de sus trabajadores de conformidad con lo dispuesto por el artículo 113 del ordenamiento legal en comento, disminuido con el monto del subsidio acreditable que, en su caso, resulte aplicable en los términos del artículo 114 de la ley de la materia y con el monto del crédito al salario mensual que resulte conforme a este numeral.

Adicionalmente, señala que en aquellos casos en que el impuesto a cargo del contribuyente disminuido con el subsidio que, en su caso, resulte aplicable, sea menor que el crédito al salario mensual, el retenedor deberá entregar al contribuyente la diferencia que se obtenga en efectivo, pudiendo el patrón en esos supuestos disminuir del impuesto a su cargo o del retenido a terceros esas cantidades, cumpliendo con los requisitos que al efecto establezca el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

A fin de corroborar lo anterior, se estima necesario transcribir el contenido de los artículos 113, 114 y 115 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que señalan:

"Artículo 113. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este capítulo están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. No se efectuará retención a las personas que en el mes únicamente perciban un salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente.

"La retención se calculará aplicando a la totalidad de los ingresos obtenidos en un mes de calendario, la siguiente:

"Tarifa

Ver tarifa 1

"Quienes hagan las retenciones a que se refiere este artículo por los ingresos señalados en las fracciones II a V del artículo 110 de esta ley, salvo en el caso del cuarto párrafo siguiente a la tarifa de este artículo, acreditarán contra el impuesto que resulte a cargo del contribuyente, el subsidio que, en su caso, resulte aplicable en los términos del artículo 114 de esta ley. En los casos en los que el impuesto a cargo del contribuyente sea menor que la cantidad acreditable conforme a este párrafo, la diferencia no podrá acreditarse contra el impuesto que resulte a su cargo posteriormente. Las personas que hagan pagos que sean ingresos para el contribuyente de los mencionados en el primer párrafo o la fracción I del artículo 110 de esta ley, salvo en el caso del cuarto párrafo siguiente a la tarifa de este artículo, calcularán el impuesto en los términos de este artículo aplicando el crédito al salario contenido en el artículo 115 de esta ley.

"Quienes hagan pagos por concepto de gratificación anual, participación de utilidades, primas dominicales y primas vacacionales, podrán efectuar la retención del impuesto de conformidad con los requisitos que establezca el reglamento de esta ley; en las disposiciones de dicho reglamento se preverá que la retención se pueda hacer sobre los demás ingresos obtenidos durante el año de calendario.

"Tratándose de honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como de los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales, la retención y entero a que se refiere este artículo, no podrá ser inferior la cantidad que resulte de aplicar la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 177 de esta ley, sobre su monto, salvo que exista, además, relación de trabajo con el retenedor, en cuyo caso, se procederá en los términos del párrafo segundo de este artículo.

"Las personas que hagan pagos por los conceptos a que se refiere el artículo 112 de esta ley, efectuarán la retención aplicando al ingreso total por este concepto, una tasa que se calculará dividiendo el impuesto correspondiente al último sueldo mensual ordinario, entre dicho sueldo; el cociente obtenido se multiplicará por cien y el producto se expresará en por ciento. Cuando los pagos por estos conceptos sean inferiores al último sueldo mensual ordinario, la retención se calculará aplicándoles la tarifa establecida en este artículo.

"Las personas físicas, así como las personas morales a que se refiere el título III de esta ley, enterarán las retenciones a que se refiere este artículo a más tardar el día 17 de cada uno de los meses del año de calendario, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas.

"Los contribuyentes que presten servicios subordinados a personas no obligadas a efectuar la retención, de conformidad con el último párrafo del artículo 118 de esta ley, y los que obtengan ingresos provenientes del extranjero por estos conceptos, calcularán su pago provisional en los términos de este precepto y lo enterarán a más tardar el día 17 de cada uno de los meses del año de calendario, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas."

"Artículo 114. Los contribuyentes a que se refiere este capítulo gozarán de un subsidio contra el impuesto que resulte a su cargo en los términos del artículo anterior.

"El subsidio se calculará considerando el ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa contenida en el artículo 113 de esta ley, a los que se les aplicará la siguiente:

"Tabla

Ver tabla 2

"El impuesto marginal mencionado en esta tabla es el que resulte de aplicar la tasa que corresponde en la tarifa del artículo 113 de esta ley al ingreso excedente del límite inferior.

"Para determinar el monto del subsidio acreditable contra el impuesto que se deriva de los ingresos por los conceptos a que se refiere este capítulo, se tomará el subsidio que resulte conforme a la tabla, disminuido con el monto que se obtenga de multiplicar dicho subsidio por el doble de la diferencia que exista entre la unidad y la proporción que determinen las personas que hagan los pagos por dichos conceptos. La proporción mencionada se calculará para todos los trabajadores del empleador, dividiendo el monto total de los pagos efectuados en el ejercicio inmediato anterior que sirva de base para determinar el impuesto en los términos de este capítulo, entre el monto que se obtenga de restar al total de las erogaciones efectuadas en el mismo por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados, incluyendo, entre otras, a las inversiones y gastos efectuados en relación con previsión social, servicios de comedor, comida y transporte proporcionados a los trabajadores, aun cuando no sean deducibles para el empleador, ni el trabajador esté sujeto al pago del impuesto por el ingreso derivado de las mismas, sin incluir los útiles, instrumentos y materiales necesarios para la ejecución del trabajo a que se refiere la Ley Federal del Trabajo, las cuotas patronales pagadas al Instituto Mexicano del Seguro Social y las aportaciones efectuadas por el patrón al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores o al Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores al Servicio del Estado y al Sistema de Ahorro para el Retiro. Cuando la proporción determinada sea inferior al 50% no se tendrá derecho al subsidio.

"Tratándose de inversiones a que se refiere el párrafo anterior, se considerará como erogación efectuada en el ejercicio, el monto de la deducción de dichas inversiones que en ese mismo ejercicio se realice en los términos de la sección II del capítulo II del título II de esta ley, y en el caso de inversiones que no sean deducibles en los términos de este ordenamiento, las que registren para efectos contables. No se considerarán ingresos para los efectos del párrafo anterior, los viáticos por los cuales no se esté obligado al pago del impuesto sobre la renta de acuerdo con el artículo 109 de esta ley.

"Los contribuyentes a que se refieren los capítulos II y III de este título, también gozarán del subsidio a que se refiere este artículo contra el impuesto que resulte a su cargo en los términos de los artículos 127 y 143 de esta ley, según corresponda.

"Los contribuyentes que obtengan ingresos por los conceptos a que se refieren dos o más de los capítulos de este título, sólo aplicarán el subsidio para los pagos provisionales efectuados en uno de ellos. Cuando se obtengan ingresos de los mencionados en este capítulo, el subsidio se aplicará únicamente en los pagos provisionales correspondientes a dichos ingresos.

"Tratándose de pagos provisionales que se efectúen de manera trimestral conforme al artículo 143 de esta ley, la tabla que se utilizará para calcular el subsidio será la contenida en este artículo elevada al trimestre. Asimismo, tratándose de los pagos provisionales que efectúen las personas físicas a que se refiere el capítulo II de este título, la tabla que se utilizará para calcular el subsidio será la contenida en este artículo elevada al periodo al que corresponda al pago provisional. La tabla se determinará sumando las cantidades correspondientes a las columnas relativas al límite inferior, límite superior y cuota de subsidio de cada renglón de la misma, que en los términos de dicho artículo resulten para cada uno de los meses del trimestre o del periodo de que se trate y que correspondan al mismo renglón."

"Artículo 115. Las personas que hagan pagos que sean ingresos para el contribuyente de los mencionados en el primer párrafo o la fracción I del artículo 110 de esta ley, salvo en el caso del cuarto párrafo siguiente a la tarifa del artículo 113 de la misma, calcularán el impuesto en los términos de este último artículo aplicando el crédito al salario mensual que resulte conforme a lo dispuesto en los siguientes párrafos.

"Las personas que efectúen las retenciones por los pagos a los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior, acreditarán, contra el impuesto que resulte a cargo de los contribuyentes en los términos del artículo 113 de esta ley, disminuido con el monto del subsidio que, en su caso, resulte aplicable en los términos del artículo 114 de la misma por el mes de calendario de que se trate, el crédito al salario mensual que se obtenga de aplicar la siguiente:

"Tabla

Ver tabla 3

"En los casos en que, de conformidad con lo dispuesto en el segundo párrafo de este artículo, el impuesto a cargo del contribuyente que se obtenga de la aplicación de la tarifa del artículo 113 de esta ley disminuido con el subsidio que, en su caso, resulte aplicable, sea menor que el crédito al salario mensual, el retenedor deberá entregar al contribuyente la diferencia que se obtenga en los términos de la fracción VI del artículo 119 de la misma. El retenedor podrá disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que entregue a los contribuyentes en los términos de este párrafo, conforme a los requisitos que fije el reglamento de esta ley. Los ingresos que perciban los contribuyentes derivados del crédito al salario mensual no se considerarán para determinar la proporción de subsidio acreditable a que se refiere el artículo 114 de esta ley y no serán acumulables ni formarán parte del cálculo de la base gravable de cualquier otra contribución por no tratarse de una remuneración al trabajo personal subordinado.

"Los contribuyentes a que se refiere el primer párrafo de este artículo, que presten servicios subordinados a personas no obligadas a efectuar la retención de conformidad con el último párrafo del artículo 118 de esta ley, y los que obtengan ingresos provenientes del extranjero por estos conceptos, aplicarán la tabla y el procedimiento previstos en este artículo para la determinación del impuesto correspondiente. Cuando el impuesto a cargo disminuido con el subsidio que, en su caso, le sea aplicable, sea menor que el crédito al salario mensual que resulte conforme a la tabla establecida en el presente artículo, el contribuyente podrá solicitar la devolución de dicho monto o compensarlo contra el impuesto sobre la renta que resulte a su cargo posteriormente."

Ahora bien, por lo que se refiere al cálculo del impuesto del ejercicio, el artículo 116 de la Ley del Impuesto sobre la Renta textualmente establece que los patrones calcularán el impuesto anual de cada persona que le hubiere prestado servicios personales subordinados, aplicando a la totalidad de ingresos obtenidos en un año de calendario por los conceptos a que se refiere el capítulo I del título IV del ordenamiento legal en comento, la tarifa que prevé el artículo 177 de la ley en comento, disminuyendo al impuesto que resulte el subsidio acreditable que, en su caso, resulte aplicable en términos del artículo 178 de este ordenamiento legal y el crédito al salario anual que se obtenga en términos de este numeral y, en contra de dicha cantidad, se disminuirá el importe de los pagos provisionales efectuados en cada uno de los meses del ejercicio.

Asimismo, dicho numeral establece que en los casos en que el monto del crédito al salario anual exceda del impuesto a cargo del trabajador, disminuido el subsidio acreditable que, en su caso, resulte aplicable, el retenedor deberá:

a) Entregar al contribuyente el monto que resulte de disminuir a ese excedente la suma de las cantidades que, en su caso, haya recibido el contribuyente por concepto del crédito al salario mensual correspondientes a cada uno de los meses del ejercicio por el que se determine el impuesto cuando el excedente sea mayor.

b) Considerar como impuesto a cargo del contribuyente el monto que resulte de disminuir a ese excedente la suma de las cantidades que, en su caso, haya recibido el contribuyente por concepto del crédito al salario mensual correspondientes a cada uno de los meses del ejercicio por el que se determine el impuesto cuando el excedente sea menor.

Por lo que se refiere al primer supuesto, que es el que interesa para efectos de resolver este asunto, se establece que el retenedor deberá entregar al contribuyente esas cantidades conjuntamente con el primer pago por salarios que efectúe en el mes de marzo del año siguiente a aquel por el que se haya determinado la diferencia, pudiendo el retenedor en esos supuestos disminuir del impuesto a su cargo o del retenido a terceros esas cantidades, cumpliendo con los requisitos que al efecto establezca el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

A fin de corroborar lo anterior, se estima necesario transcribir el contenido de los artículos 177, 178 y 116 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los cuales textualmente establecen:

"Artículo 177. Las personas físicas calcularán el impuesto del ejercicio sumando, a los ingresos obtenidos conforme a los capítulos I, III, IV, V, VI, VIII y IX de este título, después de efectuar las deducciones autorizadas en dichos capítulos, la utilidad gravable determinada conforme a las secciones I o II del capítulo II de este título, al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, las deducciones a que se refiere el artículo 176 de esta ley. A la cantidad que se obtenga se le aplicará la siguiente:

"Tarifa

Ver tarifa 2

"No será aplicable lo dispuesto en este artículo a los ingresos por los que no se esté obligado al pago del impuesto y por los que ya se pagó impuesto definitivo.

"Contra el impuesto anual calculado en los términos de este artículo, se podrán efectuar los siguientes acreditamientos:

"I. El importe de los pagos provisionales efectuados durante el año de calendario, así como, en su caso, el importe de la reducción a que se refiere el último párrafo del artículo 81 de esta ley.

"II. El impuesto acreditable en los términos de los artículos 6o., 165 y del último párrafo del artículo 170, de esta ley.

"El impuesto que resulte a cargo del contribuyente se disminuirá con el subsidio que, en su caso, resulte aplicable en los términos del artículo 178 de esta ley. En los casos en los que el impuesto a cargo del contribuyente sea menor que la cantidad que se acredite en los términos de este artículo, únicamente se podrá solicitar la devolución o efectuar la compensación del impuesto efectivamente pagado o que le hubiera sido retenido. Para los efectos de la compensación a que se refiere este párrafo, el saldo a favor se actualizará por el periodo comprendido desde el mes inmediato anterior en que se presentó la declaración que contenga el saldo a favor y hasta el mes inmediato anterior al mes en que se compense.

"Las cantidades establecidas en moneda nacional de las tarifas y tablas contenidas en este artículo y los artículos 113, 114, 115, 116 y 178 de esta ley, se actualizarán en los meses de enero y julio con el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el séptimo mes inmediato anterior y hasta el último mes inmediato anterior a aquel por el cual se efectúa la actualización, mismo que se obtendrá de conformidad con el artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación."

"Artículo 178. Los contribuyentes a que se refiere este título gozarán de un subsidio contra el impuesto que resulte a su cargo en los términos del artículo anterior.

"El subsidio se calculará considerando el ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa contenida en el artículo 177 de esta ley, a los que se les aplicará la siguiente:

"Tabla

Ver tabla 4

"El impuesto marginal mencionado en esta tabla es el que resulte de aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del artículo 177 de esta ley al ingreso excedente del límite inferior.

"Tratándose de los ingresos a que se refiere el capítulo I de este título, el empleador deberá calcular y comunicar a las personas que le hubieran prestado servicios personales subordinados, a más tardar el 15 de febrero de cada año, el monto del subsidio acreditable y el no acreditable respecto a dichos ingresos, calculados conforme al procedimiento descrito en el artículo 114 de esta ley.

"Cuando los contribuyentes, además de los ingresos a que se refiere el capítulo I de este título, perciban ingresos de los señalados en cualquiera de los demás capítulos de este mismo título, deberán restar del monto del subsidio antes determinado una cantidad equivalente al subsidio no acreditable señalado en el párrafo anterior."

"Artículo 116. Las personas obligadas a efectuar retenciones en los términos del artículo 113 de esta ley, calcularán el impuesto anual de cada persona que le hubiere prestado servicios personales subordinados.

"El impuesto anual se determinará aplicando a la totalidad de los ingresos obtenidos en un año de calendario, por los conceptos a que se refiere este capítulo, la tarifa del artículo 177 de esta ley. El impuesto a cargo del contribuyente se disminuirá con el subsidio que, en su caso, resulte aplicable en los términos del artículo 178 de esta ley y contra el monto que se obtenga será acreditable el importe de los pagos provisionales efectuados.

"Los contribuyentes a que se refiere el artículo 115 de esta ley estarán a lo siguiente:

"I. El impuesto anual se determinará aplicando a la totalidad de los ingresos obtenidos en un año de calendario, por los conceptos a que se refiere el primer párrafo y la fracción I del artículo 110 de esta ley, la tarifa del artículo 177 de la misma. El impuesto a cargo del contribuyente se disminuirá con el subsidio que, en su caso, resulte aplicable en los términos del artículo 178 de la misma y con el crédito al salario anual que se obtenga de aplicar la siguiente:

"Tabla

Ver tabla 5

"II. En el caso de que el crédito al salario anual exceda del impuesto determinado conforme al artículo 177 de esta ley disminuido con el subsidio acreditable que, en su caso, tenga derecho el contribuyente, el retenedor:

"a) Deberá entregar al contribuyente el monto que resulte de disminuir al excedente que se obtenga en los términos del primer párrafo de esta fracción, la suma de las cantidades que, en su caso, haya recibido el contribuyente por concepto del crédito al salario mensual correspondientes a cada uno de los meses del ejercicio por el que se determine el impuesto, cuando esta suma sea menor.

"b) Considerará como impuesto a cargo del contribuyente el monto que resulte de disminuir a la suma de las cantidades que, en su caso, haya recibido el contribuyente por concepto del crédito al salario mensual correspondientes a cada uno de los meses del ejercicio por el que se determine el impuesto, el excedente que se obtenga en los términos del primer párrafo de esta fracción, cuando este excedente sea menor.

"El retenedor deberá entregar al contribuyente las cantidades que, en su caso, resulten en los términos del inciso a) de esta fracción conjuntamente con el primer pago por salarios que efectúe en el mes de marzo del año siguiente a aquel por el que se haya determinado dicha diferencia. El retenedor podrá disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que entregue a los contribuyentes, conforme a los requisitos que fije el reglamento de esta ley. Los ingresos que perciban los contribuyentes derivados del crédito al salario anual no se considerarán para determinar la proporción del subsidio acreditable a que se refiere el artículo 178 de esta ley y no serán acumulables ni formarán parte del cálculo de la base gravable de cualquier otra contribución por no tratarse de una remuneración al trabajo personal subordinado.

"III. En el caso de que el impuesto determinado conforme al artículo 177 de esta ley disminuido con el subsidio acreditable que, en su caso, tenga derecho el contribuyente, exceda del crédito al salario anual, el retenedor considerará como impuesto a cargo del contribuyente el excedente que resulte, incrementado con las cantidades que, en su caso, haya recibido este último por concepto del crédito al salario mensual correspondientes a cada uno de los meses del ejercicio por el que se determine el impuesto.

"IV. En el caso de que el impuesto determinado conforme al artículo 177 de esta ley disminuido con el subsidio acreditable que, en su caso, tenga derecho el contribuyente, sea igual al crédito al salario anual, el retenedor considerará como impuesto a cargo del contribuyente las cantidades que, en su caso, haya recibido este último por concepto del crédito al salario mensual correspondientes a cada uno de los meses del ejercicio por el que se determine el impuesto.

"V. Contra el impuesto que resulte a cargo del contribuyente en los términos de las fracciones anteriores de este artículo, será acreditable el importe de los pagos provisionales efectuados por cada uno de los meses del ejercicio.

"VI. Los contribuyentes que hayan prestado sus servicios en el año de calendario de que se trate por un periodo menor a doce meses no tendrán derecho a recibir cantidad alguna por concepto de crédito al salario anual y las cantidades que, en su caso, hayan recibido por concepto del crédito al salario mensual correspondientes a dicho periodo se considerarán como definitivas.

"La diferencia que resulte a cargo del contribuyente en los términos de este artículo se enterará ante las oficinas autorizadas a más tardar en el mes de febrero siguiente al año de calendario de que se trate. La diferencia que resulte a favor del contribuyente deberá compensarse contra la retención del mes de diciembre y las retenciones sucesivas, a más tardar dentro del año de calendario posterior. El contribuyente podrá solicitar a las autoridades fiscales la devolución de las cantidades no compensadas, en los términos que señale el servicio de administración tributaria mediante reglas de carácter general.

"El retenedor deberá compensar los saldos a favor de un contribuyente contra las cantidades retenidas a las demás personas a las que les haga pagos que sean ingresos de los mencionados en este capítulo, siempre que se trate de contribuyentes que no estén obligados a presentar declaración anual. El retenedor recabará la documentación comprobatoria de las cantidades compensadas que haya entregado al trabajador con saldo a favor.

"Cuando no sea posible compensar los saldos a favor de un trabajador a que se refiere el párrafo anterior o sólo se pueda hacer en forma parcial, el trabajador podrá solicitar la devolución correspondiente, siempre que el retenedor señale en la constancia a que se refiere la fracción III del artículo 118 de esta ley, el monto que le hubiere compensado.

"No se hará el cálculo del impuesto anual a que se refiere este artículo, cuando se trate de contribuyentes que:

"a) H. dejado de prestar servicios al retenedor antes del 1o. de diciembre del año de que se trate.

"b) H. obtenido ingresos anuales por los conceptos a que se refiere este capítulo que excedan de $300,000.00.

"c) Comuniquen por escrito al retenedor que presentarán declaración anual."

De lo anterior, se desprende que tanto el artículo 115 (crédito al salario mensual) como el diverso 116 (crédito al salario anual) de la Ley del Impuesto sobre la Renta establecen que en aquellos casos en que el retenedor entregue directamente a los trabajadores el excedente que por concepto del crédito al salario se genere, podrá disminuir esas cantidades del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, cumpliendo con los requisitos que al efecto establece el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

No obstante ello, se estima importante señalar que en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta no se establecen los requisitos que debe cumplir el retenedor para poder disminuir el impuesto, sino que dichos requisitos se encuentran contenidos en el artículo 119 de la ley de la materia, en relación con lo dispuesto por las fracciones I, II, V y VI del artículo 118 del ordenamiento legal en comento.

Dichos requisitos son los siguientes:

a) Llevar los registros de los pagos por los ingresos a que se refiere el capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, identificando en ellos, en forma individualizada, a cada uno de los contribuyentes a los que se les realicen dichos pagos.

b) Conservar los comprobantes en los que se demuestre el monto de los ingresos pagados por concepto de sueldos o salarios, el impuesto que, en su caso, se haya retenido, y las diferencias que resulten a favor del contribuyente con motivo del crédito al salario.

c) Cumplir con las obligaciones previstas en las fracciones I, II, V y VI del artículo 118 del ordenamiento legal en comento.

d) Pagar las aportaciones de seguridad social y las mencionadas en el artículo 109 de esta ley que correspondan por los ingresos de que se trate.

e) Presentar ante el Instituto Mexicano del Seguro Social, con copia para la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, dentro de los cinco días inmediatos siguientes al mes de que se trate, la nómina de los trabajadores que tengan derecho al crédito al salario, identificando por cada uno de ellos los ingresos que sirvan de base para determinar dicho crédito, así como el monto de este último.

f) Pagar mensualmente a los trabajadores en nómina separada y en fecha distinta a la que se paga el salario, el monto del crédito al salario previamente autorizado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

g) Efectuar las retenciones señaladas en el artículo 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y entregar en efectivo las cantidades a que se refieren los artículos 115 y 116 de la misma.

h) Calcular el impuesto anual de las personas que les hubieren prestado servicios subordinados, en los términos del artículo 116 de la ley de la materia.

i) Presentar, ante las oficinas autorizadas a más tardar el 15 de febrero de cada año, declaración proporcionando información sobre las personas a las que les haya entregado cantidades en efectivo por concepto del crédito al salario en el año de calendario anterior, conforme a las reglas generales que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.

j) Presentar, a más tardar el 15 de febrero de cada año, declaración proporcionando información sobre las personas a las que les hayan efectuado dichos pagos, en la forma oficial que al efecto publique la autoridad fiscal.

k) Solicitar a las personas que contraten para prestar servicios subordinados, les proporcionen los datos necesarios a fin de inscribirlas en el Registro Federal de Contribuyentes, o bien, cuando ya hubieran sido inscritas con anterioridad, les proporcionen su clave del citado registro.

Corrobora lo anterior lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con lo estipulado por las fracciones I, II, V y VI del artículo 118 del ordenamiento legal en comento, que señalan:

"Artículo 119. Quienes hagan los pagos a los contribuyentes que tengan derecho al crédito al salario a que se refieren los artículos 115 y 116 de esta ley sólo podrán acreditar contra el impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que entreguen a los contribuyentes por dicho concepto, cuando cumplan con los siguientes requisitos:

"I. Lleven los registros de los pagos por los ingresos a que se refiere este capítulo, identificando en ellos, en forma individualizada, a cada uno de los contribuyentes a los que se les realicen dichos pagos.

"II. Conserven los comprobantes en los que se demuestre el monto de los ingresos pagados en los términos de este capítulo, el impuesto que, en su caso, se haya retenido, y las diferencias que resulten a favor del contribuyente con motivo del crédito al salario.

"III. Cumplan con las obligaciones previstas en las fracciones I, II, V y VI del artículo 118 de esta ley.

"IV. H. pagado las aportaciones de seguridad social y las mencionadas en el artículo 109 de esta ley que correspondan por los ingresos de que se trate.

"V. Presenten ante el Instituto Mexicano del Seguro Social, con copia para la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, dentro de los cinco días inmediatos siguientes al mes de que se trate, la nómina de los trabajadores que tengan derecho al crédito al salario, identificando por cada uno de ellos los ingresos que sirvan de base para determinar dicho crédito, así como el monto de este último.

"VI. Paguen mensualmente a los trabajadores en nómina separada y en fecha distinta a la que se paga el salario, el monto del crédito al salario previamente autorizado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público."

"Artículo 118. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este capítulo, tendrán las siguientes obligaciones:

"I. Efectuar las retenciones señaladas en el artículo 113 de esta ley y entregar en efectivo las cantidades a que se refieren los artículos 115 y 116 de la misma.

"II. Calcular el impuesto anual de las personas que les hubieren prestado servicios subordinados, en los términos del artículo 116 de esta ley.

"...

"V. Presentar, ante las oficinas autorizadas a más tardar el 15 de febrero de cada año, declaración proporcionando información sobre las personas a las que les haya entregado cantidades en efectivo por concepto del crédito al salario en el año de calendario anterior, conforme a las reglas generales que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.

"Asimismo, quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este capítulo, deberán presentar, a más tardar el 15 de febrero de cada año, declaración proporcionando información sobre las personas a las que les hayan efectuado dichos pagos, en la forma oficial que al efecto publique la autoridad fiscal. La información contenida en las constancias que se expidan de conformidad con la fracción IV de este artículo, se incorporará en la misma declaración.

"VI. Solicitar a las personas que contraten para prestar servicios subordinados, les proporcionen los datos necesarios a fin de inscribirlas en el Registro Federal de Contribuyentes, o bien cuando ya hubieran sido inscritas con anterioridad, les proporcionen su clave del citado registro."

En virtud de lo anterior, se pone de manifiesto que los patrones o retenedores del impuesto a cargo de las personas que les prestan un servicio personal subordinado se encuentran obligados, por ministerio de ley, a cumplir determinados requisitos a fin de estar en posibilidad de disminuir en contra del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que por concepto del crédito al salario entregaron a sus trabajadores en efectivo.

Sin embargo, como ya se mencionó con motivo de la entrada en vigor del impuesto sustitutivo del crédito al salario, en los casos en que los contribuyentes del impuesto opten por no pagar dicho gravamen, no podrán disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros las cantidades que por concepto del crédito al salario hayan entregado a sus trabajadores hasta por un importe igual a aquel que hubiera resultado de pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario, pero sí su excedente.

En tal virtud, se pone de manifiesto que con la entrada en vigor del artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las personas físicas y morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional, de optar por no pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario, en términos de lo dispuesto por los párrafos séptimo y octavo de dicho numeral, no podrán disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros las cantidades que por concepto de crédito al salario entreguen a sus trabajadores hasta por un importe igual al del impuesto sustitutivo del crédito al salario que se hubiera causado de no ejercer esa opción.

SEXTO. Respecto al argumento hecho valer por la parte quejosa en cuanto a que el artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil dos, por el cual se establece el impuesto sustitutivo del crédito al salario, transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación lo estima fundado, en atención a lo siguiente:

La fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos ordena:

"Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

"...

"IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

Este Alto Tribunal ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.

Pues bien, de conformidad con este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, esto es, en función de su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos.

Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes para que en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.

En consecuencia, para respetar también la equidad tributaria, los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula.

Además, este Alto Tribunal ha sostenido que para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza.

De acuerdo con lo anterior, la potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva; de ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las contribuciones es, precisamente, el de la identificación de la capacidad para contribuir a los gastos públicos por parte de los gobernados.

La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de las mismos, por traslación que deba hacérsele por disposición legal o por las características propias del tributo de que se trate.

De lo anterior se desprende que la garantía de proporcionalidad tributaria se respeta en la medida en que se atiende a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, pues debe pagar más quien tiene una mayor capacidad contributiva y menos el que la tiene en menor proporción.

Corroboran lo anterior las diversas tesis sustentadas por este Alto Tribunal, que son del tenor literal siguiente:

"IMPUESTOS. CONCEPTO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el objeto del tributo establecido por el Estado, guarde relación con la capacidad contributiva del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad de contribuir a los gastos públicos, potencialidad ésta que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos tienen una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el objeto del impuesto y la unidad de medida (capacidad contributiva) a la que se aplica la tasa de la obligación." (Novena Época. Instancia: Pleno. Informe rendido por el presidente de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación al concluir el año de 1996. Tesis: P. XXXI/96. Página: 118).

"CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU OBJETO NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. La potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva, de ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las contribuciones no es precisamente el de generalidad, sino el de la identificación de la capacidad contributiva de los gobernados, por lo que no existe obligación de contribuir si no existe la relativa capacidad contributiva, y consecuentemente, habrá de pagar más quien tiene una capacidad mayor, y menos el que la tiene en menor proporción; todo lo cual descarta la aplicación del principio de generalidad en la elección del objeto del tributo." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: VIII, diciembre de 1998. Tesis: P. LXXIX/98. Página: 241).

Una vez precisado lo anterior, se estima necesario transcribir el contenido del artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil dos, mismo que establece:

"Artículo tercero. Del impuesto sustitutivo del crédito al salario.

"Único. Están obligadas al pago del impuesto sustitutivo del crédito al salario establecido en este artículo, las personas físicas y las morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional, conforme a lo siguiente:

"Se consideran erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones en efectivo o en especie que sean pagadas por la persona física o moral a quienes les presten un servicio personal subordinado. Para estos efectos, también se considerarán erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado aquellas erogaciones que para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se consideran ingresos asimilados a salarios.

"El impuesto establecido en este artículo se determinará aplicando al total de las erogaciones realizadas por la prestación de un servicio personal subordinado, la tasa del 3%.

"El impuesto establecido en este artículo se calculará por ejercicios fiscales y se causará en el momento en que se realicen las erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado.

"El impuesto del ejercicio, deducidos los pagos provisionales del mismo, se pagará en el año de 2003 mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, en las mismas fechas de pago que las establecidas para el impuesto sobre la renta.

"Los contribuyentes de este impuesto efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquel en el que se realicen dichas erogaciones. El pago provisional se calculará aplicando la tasa establecida en el párrafo tercero de este artículo sobre el total de las erogaciones efectuadas en el mes al que corresponda el pago.

"Los contribuyentes a que hace referencia este artículo podrán optar por no pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario a que se refiere el mismo, siempre que no efectúen la disminución del crédito al salario pagado a sus trabajadores establecida en los artículos 116, 117 (sic) y 120 (sic) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"Cuando el monto del crédito al salario pagado a los trabajadores en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta sea mayor que el impuesto causado en los términos de este artículo, los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere el párrafo anterior podrán disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, únicamente el monto en el que dicho crédito exceda del impuesto causado en los términos de este artículo, siempre y cuando, además, se cumplan los requisitos que para tales efectos establece el artículo 120 (sic) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"Para los efectos de este artículo, se considera como una sola persona moral el conjunto de aquellas que reúna alguna de las características que se señalan a continuación, caso en el cual cada una de estas personas morales deberá pagar el impuesto establecido en este artículo por la totalidad del monto erogado por la prestación de un servicio personal subordinado:

"a) Que sean poseídas por una misma persona física o moral en más del 50% de las acciones o partes sociales con derecho a voto de las mismas.

"b) Cuando una misma persona física o moral ejerza control efectivo de ellas, aun cuando no determinen resultado fiscal consolidado. Se entiende que existe control efectivo, cuando se dé alguno de los siguientes supuestos:

"1. Cuando las actividades mercantiles de la sociedad de que se trate se realizan preponderantemente con la sociedad controladora o las controladas.

"2. Cuando la controladora o las controladas tengan junto con otras personas físicas o morales vinculadas con ellas, una participación superior al 50% en las acciones con derecho a voto de la sociedad de que se trate. En el caso de residentes en el extranjero, sólo se considerarán cuando residan en algún país con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de información.

"3. Cuando la controladora o las controladas tengan una inversión en la sociedad de que se trate, de tal magnitud que de hecho les permita ejercer una influencia preponderante en las operaciones de la empresa.

"Para los efectos de este numeral, se consideran sociedades controladoras o controladas las que en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se consideren como tales."

De dicha transcripción se desprende que el artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece un sistema a través del cual las personas físicas y morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional, se encuentran obligadas a pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario, ya sea mediante el entero de una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar la tasa del 3% sobre el total de erogaciones que se realicen por ese concepto, o bien, al impedirles que disminuyan del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, aquellas cantidades que en efectivo entreguen a sus trabajadores por concepto del crédito al salario, hasta por un importe igual a aquel que hubiere tenido que pagar de no haber ejercido la opción que prevén el séptimo y octavo párrafos de dicho numeral.

Así las cosas, los sujetos del impuesto sustitutivo del crédito al salario se encuentran obligados a cumplir con la obligación tributaria a su cargo, tomando en consideración no sólo las erogaciones que se realicen por la prestación de un servicio personal subordinado, sino también por un elemento completamente ajeno a su capacidad contributiva (monto de las erogaciones) como lo es el crédito al salario que en efectivo deben entregar a sus trabajadores, ya que este último no depende del causante, sino de los sueldos que en forma individual perciban cada uno de sus empleados, así como de las tarifas que prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta para su determinación.

Bajo este orden de ideas, se pone de manifiesto que el sistema previsto en el artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que introduce un elemento que nada tiene que ver con la capacidad contributiva de las personas físicas y morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado y, por ende, con su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos.

En este sentido, debe señalarse que la desproporcionalidad del gravamen sujeto a estudio se demuestra en la medida en que sujetos que realizan exactamente las mismas erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado, acaban enterando al fisco federal cantidades distintas.

Lo anterior es así, en virtud de que de conformidad con lo dispuesto por los párrafos séptimo y octavo del artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes del impuesto, dependiendo del sueldo que en forma individual perciban las personas que les prestan un servicio personal subordinado, así como de las tarifas que prevén los artículos 113, 114, 115 y 116 del ordenamiento legal en comento, podrán optar por no pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario en forma directa, sino a través de la no disminución de las cantidades que por concepto del crédito al salario entreguen a sus trabajadores en efectivo, del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros.

De esta manera, el artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria, en la medida en que no se atiende la capacidad contributiva de las personas físicas y morales que realizan erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado, toda vez que el monto que deben enterar por concepto del impuesto sustitutivo del crédito al salario puede variar dependiendo de si tienen o no trabajadores de bajos ingresos y, por consiguiente, de si están obligados a entregarles a sus empleados el crédito al salario en efectivo.

Ello es así, en virtud de que sólo las personas físicas y morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado y que estén obligadas a entregar el crédito al salario en efectivo a sus trabajadores, podrán ejercer la opción prevista en el séptimo y octavo párrafos del artículo tercero transitorio, variando con ello el impacto que deben absorber por ese concepto, ya que no tendrán que pagar una cantidad equivalente a la que hubiera resultado de aplicar la tasa del 3% sobre el monto total de las erogaciones que efectúen, sino tan sólo un importe igual a aquel que hubieren entregado a sus trabajadores en efectivo, independientemente del total de erogaciones que por la prestación de un servicio personal subordinado hubieren realizado.

De esta forma, con motivo de la mecánica que prevé el artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta se evidencia la desproporcionalidad del tributo, en la medida en que dos sujetos que hubieren realizado exactamente las mismas erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado acaban enterando cantidades distintas al fisco federal, pues el monto de la obligación tributaria a su cargo no está en función de su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos, sino de un elemento ajeno a la misma, como lo es la cantidad del crédito al salario que en efectivo deben entregar a sus trabajadores.

Además de lo anterior, el artículo citado, a su vez, viola la garantía de proporcionalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que dependiendo del número de trabajadores con bajos niveles de ingresos con que cuenten las personas que realizan erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado, variará el monto que el patrón tenga que absorber por concepto del crédito al salario que les entregue en efectivo y, por ende, la cantidad que se le impide disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, en el caso de los sujetos que ejercieron la opción que prevén los párrafos séptimo y octavo de dicho numeral.

Consecuentemente, los patrones no están contribuyendo a los gastos públicos en función de su capacidad contributiva, ya que lo hacen dependiendo de los sueldos que obtengan los trabajadores en forma individual y no de las erogaciones que realizan por la prestación de un servicio personal subordinado, provocando con ello que sujetos con la misma capacidad contributiva tengan cargas fiscales diferentes.

Por tanto, al introducir el artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta elementos que nada tienen que ver con la capacidad contributiva de las personas físicas y morales que realizan erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado, se viola la garantía de proporcionalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por lo que procede conceder el amparo y protección de la Justicia de la Unión a la quejosa para que se le restituya en el goce de la garantía individual violada hasta antes de la entrada en vigor de dicha disposición.

SÉPTIMO.-Atento el resultado al que se ha llegado en el considerando que antecede y en el cual se declara la inconstitucionalidad del artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la especie, resulta evidente que ha sobrevenido una causa de improcedencia que provoca sea innecesario el análisis de inconstitucionalidad respecto de los artículos 4o. transitorio del mismo ordenamiento legal y 1o., apartado A, fracción I, numeral 10, de la Ley de Ingresos de la Federación para el año de dos mil dos.

En efecto, en la especie se actualiza, respecto de los dispositivos reclamados señalados, la causa de improcedencia prevista por la fracción XVII del artículo 73 de la Ley de Amparo, en virtud de que a pesar de que los actos legislativos reclamados jurídicamente subsisten, por efectos de la declaratoria de inconstitucionalidad anterior no podrán surtir efectos legales o materiales algunos, por haber dejado de existir su materia y su objeto, ponderados estos aspectos en relación con las pretensiones de la parte quejosa. Situación que acarrea el sobreseimiento del juicio respecto de dichos actos en términos de la fracción III del numeral 74 de la ley de la materia.

Ahora bien, el artículo 4o. transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta constituye el fundamento para la entrada en vigor del impuesto sustitutivo del crédito al salario, tributo que ya fue declarado inconstitucional en la consideración precedente, y ello evidencia la desaparición de los efectos legales y materiales de esta disposición, en virtud de que dicho tributo ya no podrá ser recaudado respecto de la quejosa, lo que a su vez implica la inexistencia del objeto o materia del mismo.

Por otro lado, respecto del artículo 1o., apartado A, fracción I, numeral 10, de la Ley de Ingresos de la Federación para el año de dos mil dos, aplica la misma causa de improcedencia pero por otras razones, y es que si el impuesto sustitutivo del crédito al salario es inconstitucional, a nada práctico conduciría el estudio de la Ley de Ingresos de la Federación en cuanto establece que por dicho tributo el Estado percibirá la cantidad de 0 pesos de ingresos, en virtud de que el aspecto principal al ser declarado inconstitucional provoca que el aspecto de recaudación subyacente no pueda surtir efectos legales o materiales respecto de la contribuyente quejosa por haber dejado de existir su objeto y materia.

Al respecto es aplicable la tesis de la Segunda Sala, que este Pleno comparte, cuyos datos, rubro y contenido son del tenor literal siguiente:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XII, agosto de 2000

"Tesis: 2a. XCIX/2000

"Página: 357

"ACTO RECLAMADO QUE FORMALMENTE SUBSISTE PERO CUYO OBJETO O MATERIA YA DEJÓ DE EXISTIR. LA CAUSA DE IMPROCEDENCIA ESTABLECIDA EN LA FRACCIÓN XVII DEL ARTÍCULO 73 DE LA LEY DE AMPARO SE ACTUALIZA CUANDO LOS EFECTOS DE AQUÉL NO HAN AFECTADO LA ESFERA JURÍDICA DEL QUEJOSO Y SE MODIFICA EL ENTORNO EN EL CUAL FUE EMITIDO, DE MODO QUE EL AMPARO QUE EN SU CASO SE CONCEDIERA CARECERÍA DE EFECTOS.-En virtud de que el juicio de amparo es un medio de control constitucional cuyo objeto es reparar las violaciones de garantías que un determinado acto de autoridad genera sobre la esfera jurídica del gobernado que lo promueva, con el fin de restituirlo en el goce pleno de sus derechos fundamentales que le hayan sido violados, el legislador ordinario ha establecido como principio que rige su procedencia la circunstancia de que el fallo protector que en su caso llegare a emitirse pueda concretarse y trascender a la esfera jurídica del gobernado que lo haya promovido. En ese tenor, debe estimarse que la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción XVII, de la Ley de Amparo, conforme al cual tendrá lugar esa consecuencia jurídica cuando subsistiendo el acto reclamado no pueda surtir efecto legal o material alguno por haber dejado de existir el objeto o materia del mismo, se actualiza en el caso de que el juzgador de garantías advierta que los efectos del acto de autoridad impugnado no se han concretado en la esfera jurídica del quejoso, ni se concretarán, en virtud de la modificación del entorno en el cual éste se emitió, por lo que en caso de concluirse que el mismo es inconstitucional, jurídicamente se tornaría imposible restituir al quejoso en el goce de la garantía que se estime violada, o bien ningún efecto jurídico tendría la respectiva sentencia concesoria, lo que generalmente sucede cuando la situación jurídica que surgió con motivo del respectivo acto de autoridad, aun cuando éste subsiste, se modifica sin dejar huella alguna en la esfera jurídica del gobernado, susceptible de reparación, lo que impide que ese preciso acto y sus efectos trasciendan a este último y que, por ende, el fallo protector cumpla con su finalidad."

Por analogía sirve también de apoyo a las consideraciones anteriores la tesis de la anterior Tercera Sala, que este Pleno comparte, cuyos datos, rubro y contenido son del tenor literal siguiente:

"Quinta Época

"Instancia: Tercera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Tomo: LXXVIII

"Página: 1793

"ACTO RECLAMADO, INEXISTENCIA DEL OBJETO DE LA MATERIA DEL.-La fracción XVII, del artículo 73 de la Ley de Amparo, establece que este juicio es improcedente cuando subsistiendo el acto reclamado, no puede surtir efecto legal o material alguno, por haber dejado de existir el objeto o la materia del mismo. Ahora bien, si el acto reclamado se hizo consistir en la ejecutoria dictada por el Tribunal Superior de Justicia, que ordenó la desocupación de un local destinado a cantina, y en autos se encuentra comprobado que las oficinas de Salubridad Pública, ordenaron la clausura de la cantina, que funcionaba clandestinamente, y al mismo tiempo la desocupación del local ocupado por ella, la cual ya tuvo lugar, debe decirse, que aun cuando en el caso subsista el acto reclamado, o sea la ejecutoria mencionada, que está firme, la misma no puede ya surtir efecto legal o material, porque no puede ser ejecutada, desde el momento en que se hizo desocupar el local, sin que pueda volverse a ocupar, con el destino que se le había dado."

En consecuencia, se sobresee respecto de los artículos 4o. transitorio del mismo ordenamiento legal y 1o., apartado A, fracción I, numeral 10, de la Ley de Ingresos de la Federación para el año de dos mil dos.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Se modifica la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-Queda firme el sobreseimiento decretado por el Juez de Distrito, en términos del considerando cuarto de esta resolución.

TERCERO.-Se sobresee en términos del considerando séptimo de esta ejecutoria.

CUARTO.-La Justicia de la Unión ampara y protege a Hongos del Bosque, Sociedad Anónima de Capital Variable, respecto del artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el primero de enero de dos mil dos.

N.; con testimonio de esta resolución vuelvan los autos al lugar de su origen y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido.

Así lo resolvió el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de once votos de los señores M.S.S.A.A., G.D.G.P., J.V.C. y C., J.D.R., J.V.A.A., J. de J.G.P., G.I.O.M., H.R.P., O.M.d.C.S.C. de G.V., J.N.S.M. y presidente M.A.G.. El señor M.G.D.G.P. manifestó que formulará voto concurrente.