Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

JuezSalvador Aguirre Anguiano,Juventino Castro y Castro,Juan N. Silva Meza,Mariano Azuela Güitrón,Juan Díaz Romero,José Vicente Aguinaco Alemán,Humberto Román Palacios,José de Jesús Gudiño Pelayo,Guillermo I. Ortiz Mayagoitia,Genaro Góngora Pimentel
LocalizadorGaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo XVIII, Octubre de 2003, 71
Fecha de publicación01 Octubre 2003
Fecha01 Octubre 2003
Número de resoluciónP./J. 48/2003
Número de registro17797
MateriaSuprema Corte de Justicia de México
EmisorPleno

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1057/2000. AEROVÍAS DE MÉXICO, S.A. DE C.V. Y OTRA.


MINISTRO PONENTE: S.S.A.A..

SECRETARIA: R.A.L..


CONSIDERANDO:


CUARTO. Puntualizado lo anterior, en los agravios primero y segundo transcritos en líneas precedentes, en esencia, la parte quejosa aduce que el Tribunal Colegiado negó el amparo solicitado con base en una ejecutoria dictada en un diverso juicio de amparo directo sin analizar los conceptos de violación consistentes en que el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta viola la garantía de equidad tributaria al dar un trato desigual a iguales, pues no permite que las sociedades fusionantes amorticen las pérdidas en que incurrieron las fusionadas en ejercicios anteriores a la fusión no obstante que adquirieron todo el patrimonio de las fusionadas, en tanto que una sociedad que no se ha fusionado sí puede acreditar las pérdidas en que haya incurrido en ejercicios anteriores, así como que dicho precepto es violatorio de la garantía de audiencia.


Tales aseveraciones son infundadas, pues de la resolución impugnada se advierte que el Tribunal Colegiado dio contestación a los conceptos de violación mencionados en los términos siguientes:


"De los razonamientos jurídicos vertidos por el Pleno del Máximo Tribunal nacional en la ejecutoria transcrita, se infiere que el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al establecer que el derecho a disminuir las pérdidas es personal del contribuyente que las sufra y no podrá ser transmitido ni como consecuencia de la fusión no es violatorio de las garantías de equidad y proporcionalidad tributarias consignadas en el artículo 31, fracción IV, constitucional o de la garantía de audiencia prevista en el artículo 14 de la Carta Magna, por lo siguiente: a) Aunque las empresas fusionadas y las que no se han fusionado se ubican en la misma hipótesis de causación respecto del impuesto sobre la renta, no deben recibir un trato equitativo en tanto que se encuentran en una situación jurídica desigual, en virtud de que por efectos de la fusión las fusionadas dejan de existir, además de que transmiten su patrimonio a la nueva sociedad o a la subsistente, consecuentemente, se genera la resolución de los vínculos jurídicos que hayan tenido establecidos con terceros y con sus propios socios, se sustituye el deudor respecto de los acreedores de la fusionada, se establecen nuevos vínculos jurídicos entre la fusionante y los socios de la fusionada; efectos que no se presentan en las empresas que no se fusionan, en esa tesitura es evidente que la fusionada recibe un trato acorde con su situación jurídica, ya que no se encuentra en el mismo plano de igualdad que la no fusionada. c) Si bien es cierto que la autoridad legislativa debe cumplir también con la garantía de audiencia, en tanto que tiene el deber jurídico de consignar en las leyes los procedimientos necesarios para que se oiga a los interesados y se les dé la oportunidad de defensa en los casos en que resulten afectados sus derechos, pero dicha garantía no puede tener el alcance de que se oiga a todos los posibles afectados con la ley que se impugna, pues resultaría imposible saber quiénes lo serán, además de que el proceso de formación de las leyes corresponde exclusivamente a órganos públicos."


De la transcripción expuesta se advierte que si bien es cierto que el Tribunal Colegiado reprodujo en su integridad la ejecutoria que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación emitió al resolver el amparo en revisión número 935/97, promovido por Consorcio Ara, S.A. de C.V., también lo es que el órgano colegiado dio contestación a los conceptos de violación mencionados, porque al sustentar su sentencia en esa ejecutoria hizo suyos los razonamientos contenidos en ella, consistentes en que:


a) El artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establece que los derechos a disminuir pérdidas y a realizar acreditamientos y devoluciones son personales del contribuyente no violan la garantía de equidad tributaria establecida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.


b) Las empresas fusionadas y las que no se han fusionado, aun cuando se ubican en la misma hipótesis de causación respecto del impuesto sobre la renta, no deben recibir un trato equitativo en tanto que se encuentran en una situación jurídica desigual, en virtud de que por efectos de la fusión las fusionadas dejan de existir además de que trasmiten su patrimonio a la nueva sociedad o a la subsistente.


c) Lo anterior genera la resolución de los vínculos jurídicos que hayan tenido establecidos con terceros y con sus propios socios, se sustituye al deudor respecto de los acreedores de la fusionada, se establecen nuevos vínculos jurídicos entre la fusionante y los socios de la fusionada, efectos que no se presentan en las empresas que no se fusionan, por lo cual la fusionada recibe un trato acorde con su situación jurídica, ya que no se encuentra en el mismo plano de igualdad que la no fusionada.


d) Asimismo, en la citada ejecutoria se consideró que el precepto invocado no viola la garantía de audiencia prevista por el artículo 14 constitucional, porque dicha garantía no puede tener el alcance de que se oiga a todos los posibles afectados con la ley que se impugna, pues resultaría imposible saber quiénes lo serán.


Luego, si el órgano colegiado citado hizo suyos los razonamientos contenidos en la ejecutoria emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en el amparo en revisión 935/97, es evidente que sí dio contestación a los conceptos de violación mencionados.


Sobre el particular, es aplicable la tesis P.X., consultable a fojas 172, Tomo III, Novena Época, febrero de 1996, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que dice:


"SENTENCIA. CUANDO EL JUEZ CITA UNA TESIS PARA FUNDARLA, HACE SUYOS LOS ARGUMENTOS CONTENIDOS EN ELLA. Cuando en una sentencia se cita y transcribe un precedente o una tesis de jurisprudencia, como apoyo de lo que se está resolviendo, el Juez propiamente hace suyos los argumentos de esa tesis que resultan aplicables al caso que se resuelve, sin que se requiera que lo explicite, pues resulta obvio que al fundarse en la tesis recoge los diversos argumentos contenidos en ella."


Además, la ejecutoria con base en la cual el órgano colegiado emitió la sentencia recurrida originó la tesis P. XC/98 que aparece a fojas 243, T.V., diciembre de 1998 de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo texto es del tenor literal siguiente:


"FUSIÓN DE SOCIEDADES. LOS ARTÍCULOS 55, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y 9o., ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO AL ACTIVO, QUE ESTABLECEN QUE LOS DERECHOS A DISMINUIR PÉRDIDAS Y A REALIZAR ACREDITAMIENTOS Y DEVOLUCIONES SON PERSONALES DEL CONTRIBUYENTE, NO VIOLAN LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN. Los artículos 55, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 9o., último párrafo, de la Ley del Impuesto al Activo, establecen que el derecho a disminuir pérdidas es personal del contribuyente que las sufra y no podrá ser transmitido ni como consecuencia de fusión y que los derechos al acreditamiento y a la devolución previstos en el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo son personales del contribuyente, e igualmente no podrán ser transmitidos a otra persona ni como consecuencia de fusión. Dichos preceptos no atentan contra los principios de justicia tributaria, pues no es exacto que permitan inequitativamente que las sociedades mercantiles no fusionadas sí puedan obtener los beneficios señalados, toda vez que una empresa fusionada está en una situación jurídica diversa de una que no se ha fusionado atento a que aquélla se ha extinguido jurídicamente, razón por la que el trato diferente que se le da a través de aquellos numerales no viola la garantía de equidad establecida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues para que exista inequidad es presupuesto que se trate de entes que estando en igual situación, se les trate en forma desigual por la ley, o estando en diversa situación, se les dé trato igual, extremo que no acontece en la especie."


QUINTO. Por otra parte, es fundado el agravio que la parte quejosa hace valer en el sentido de que el órgano colegiado del conocimiento no estudió el concepto de violación relativo a que el precepto impugnado es inequitativo, porque en los casos de escisión de sociedades permite la transmisión de las pérdidas fiscales pendientes de amortizar a las sociedades que se escinden y no así a las que se fusionaron, no obstante que a través de ambos opera una transmisión universal patrimonial de un contribuyente a otro, por lo cual debe dárseles un trato idéntico en materia de amortización de pérdidas de ejercicios anteriores.


En efecto, de las consideraciones sustentadas por el Tribunal Colegiado en la resolución recurrida, transcritas en líneas precedentes, se advierte que no se ocupó del concepto de violación citado, pues si bien hizo suyos los razonamientos expuestos por el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo en revisión 935/97, promovido por Consorcio Ara, Sociedad Anónima de Capital Variable, reproducida en el considerando que antecede, para apoyar su determinación de declarar constitucional el artículo 55, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque no viola el principio de equidad; también lo es que, en el precedente mencionado, no consta que se haya analizado la inequidad de la disposición de mérito, porque a las sociedades escindidas se les permite amortizar sus pérdidas, en tanto que a las fusionadas no.


Asimismo, las quejosas aducen que el Tribunal Colegiado omitió analizar el concepto de violación relativo a que el artículo 55, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta es violatorio de la garantía de justicia tributaria, consagrada en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal, porque quebranta el principio de proporcionalidad al impedir que la fusionante amortice las pérdidas fiscales que resintió la fusionada, se grava a la primera en forma desproporcional a su auténtica capacidad contributiva, en virtud de que el impuesto sobre la renta incide sobre el incremento patrimonial del sujeto pasivo, el cual se determina sumando la totalidad de los ingresos acumulables menos las deducciones autorizadas y, en su caso, las pérdidas fiscales, de manera que si por efecto de la fusión el patrimonio de la empresa extinguida pasa a formar parte del de la absorbente, es evidente que para medir la capacidad contributiva de la última deben tomarse en cuenta las pérdidas de la primera.


Ahora bien, el Tribunal Colegiado consideró:


"b) H. establecido que se encuentra legalmente justificado el trato diferente que reciben las empresas fusionadas respecto de las que no se han fusionado, en relación con la amortización de las pérdidas fiscales en el impuesto sobre la renta, es evidente que deberán tributar conforme a una base diversa, lo cual es acorde con su condición legal, razón por la cual no puede estimarse que la disposición tildada de inconstitucional infrinja el principio de proporcionalidad tributaria."


De la transcripción que precede, se advierte que el órgano colegiado consideró que el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no es desproporcional, porque al justificarse un trato distinto es correcto que se tribute bajo bases distintas acordes con la condición legal de las empresas fusionadas, sin que dé contestación al concepto de violación resumido con anterioridad.


Por tanto, ante lo fundado de los agravios conforme con lo dispuesto por el artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo, este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación se hace cargo del estudio de los conceptos de violación omitidos.


SEXTO. Los conceptos de violación que se analizan, son infundados por las razones siguientes:


La parte quejosa aduce en síntesis:


a) Que el artículo 55, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta no contraviene la garantía de proporcionalidad contenida en el artículo 31, fracción IV, constitucional, porque limita la posibilidad de transmitir las pérdidas de una sociedad fusionante.


b) Que la capacidad contributiva de los sujetos del impuesto sobre la renta se determina en función a los ingresos que perciben, debiendo reconocerse los gastos en que incurran y, en consecuencia, las pérdidas que generen, ya que dicho impuesto tiene por objeto la utilidad que se determine en cada ejercicio; sin embargo, en el artículo impugnado se establece que el derecho a disminuir pérdidas es personal del contribuyente y no podrá transmitirse ni como consecuencia de fusión, lo que evidentemente no reconoce la capacidad contributiva de los pasivos del impuesto.


c) Que conforme a la Ley General de Sociedades Mercantiles, con motivo de la fusión opera una transmisión universal de los derechos y obligaciones de la fusionada a la fusionante, por lo que ésta se coloca en el lugar de la primera y en virtud de ello la sociedad fusionante continuará realizando las mismas actividades que realizaba con anterioridad la fusionada como causahabiente de ésta, por lo que para reconocer la auténtica capacidad contributiva de la fusionante deben tomarse en cuenta todos los gastos, adquisiciones, inversiones y demás erogaciones que en su momento se realizaron tanto por la fusionada como por la fusionante y que resultaron estrictamente indispensables para la generación de ingresos, inclusive, la fusionante deberá reconocer, para efectos de determinar el impuesto sobre la renta a su cargo, aquellos ingresos que se generaron por las actividades de la fusionada, pero que deban acumularse con posterioridad a la fusión.


d) Que en ese orden de ideas, si con motivo de la fusión se transmite la totalidad del patrimonio de la fusionada a la fusionante, para que el impuesto sobre la renta grave su auténtica capacidad contributiva es necesario que se atienda al incremento patrimonial del contribuyente medido en función del resultado fiscal; por lo que para que el gravamen a cargo de la fusionante resulte proporcional, es necesario que se reconozcan todas aquellas partidas que afecten este nuevo patrimonio conjunto, entre las que se encuentran las pérdidas fiscales, y al no permitirse su transmisión se atenta contra su capacidad contributiva, pues le obliga a pagar un impuesto sin tomar en cuenta dichas pérdidas.


e) Que como quedó señalado, la medida de la capacidad contributiva de los sujetos del impuesto se determina en función del reconocimiento que la ley hace tanto de los ingresos como de las deducciones del ejercicio, así como las pérdidas pendientes de amortizar, si después de dicha operación, consignada en el artículo 10 de la Ley Impuesto sobre la Renta, el resultado es positivo estaremos en presencia de una renta gravable, en caso contrario, si el resultado es negativo se genera una pérdida pendiente de amortizar, lo que implica que el contribuyente no tuvo capacidad para contribuir al gasto público.


f) Que en virtud de la fusión, la empresa fusionante adquiere la totalidad de los bienes, derechos y obligaciones de la fusionada y por dicha transmisión el patrimonio de la fusionante se ve claramente afectado, puesto que no sólo adquiere los activos, sino también los pasivos de la fusionada, como lo son las pérdidas cuya deducción se prohíbe; por lo que la prohibición señalada implica que la Ley del Impuesto sobre la Renta únicamente reconoce los ingresos que se hubieran adquirido con motivo de la fusión, desconociendo las cargas que también se adquirieron en dicha operación, debiendo la fusionante determinar su resultado fiscal considerando únicamente aquella parte que incrementa su patrimonio, por lo que la disposición impugnada se traduce en un desconocimiento de los gastos, erogaciones, costos y pérdidas en que requiere incurrir el contribuyente para la generación de los ingresos que son materia del gravamen lo que, desde luego, implica violación a la garantía de proporcionalidad tributaria.


g) Que por ello se provoca que se obligue a la fusionante a pagar el impuesto sobre bases ajenas a su auténtica capacidad contributiva, puesto que ello implica que deba acumular los ingresos que se deriven de la actividad que anteriormente venía realizando la fusionada, sin reconocer los gastos e inversiones en que ésta incurrió en su momento para la generación de los mismos y así se llegaría al absurdo de que los ingresos de la fusionada, generados cuando era un ente distinto, no debían traspasarse a la fusionante entonces por virtud de la fusión, lo que es contrario a la figura que nos ocupa.


Los anteriores argumentos son infundados en atención a que el artículo 55, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no es violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria que consagra el artículo 31, fracción IV, constitucional, por las razones que a continuación se exponen.


El Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha señalado que la capacidad contributiva, en relación con un determinado impuesto, debe inferirse de la congruencia entre el objeto gravado y la base imponible, toda vez que la capacidad económica gravable o capacidad tributaria no es necesariamente total, genérica o absoluta sino relativa, es decir, referida al objeto del gravamen específico.


El criterio que antecede se encuentra plasmado en la tesis cuyos rubro, texto y datos de identificación se citan enseguida:


"CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: X, noviembre de 1999. Tesis: P./J. 109/99. Página: 22).


De este criterio se concluye que el principio constitucional de proporcionalidad tributaria vincula a los órganos del Estado a que el objeto del tributo guarde relación con la potencialidad del sujeto pasivo para contribuir a los gastos públicos, garantía que en materia de impuestos directos como lo es el impuesto sobre la renta, deberá atender necesariamente a la fuente de riqueza que grava.


Así, para estar en posibilidad de determinar si la norma impugnada, respecto a la prohibición de transferencia de la pérdida fiscal obtenida por una empresa fusionada, torna en desproporcional el impuesto sobre la renta a cargo de una empresa fusionante, es necesario analizar las normas relacionadas con los elementos del tributo, vigentes en el año de mil novecientos noventa y ocho (fecha en que la parte quejosa formuló la consulta).


Ley del Impuesto sobre la Renta.


"Artículo 1o. Las personas físicas y las morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:


"I. Las residentes en México respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.


"II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija.


"III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente o base fija en el país, o cuando teniéndolos, dichos ingresos no sean atribuibles a éstos."


"Artículo 10. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 34%.


"El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:


"I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título.


"II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios.


"El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine el ejercicio fiscal."


Cabe señalar que el primer párrafo del artículo 10 fue reformado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, por lo que respecta a la tasa del 35%, razón por la cual en el desarrollo de esta sentencia se aludirá a este último porcentaje.


"Artículo 15. Las personas morales residentes en el país acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. La ganancia inflacionaria es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas. ..."


"Artículo 17. Para los efectos de este título se consideran ingresos acumulables, además de los señalados en otros artículos de esta ley, los siguientes:


"I. Los ingresos determinados, inclusive presuntivamente por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en los casos en que proceda conforme a las leyes.


"II. La diferencia entre la parte de la inversión aún no deducida, actualizada en los términos del artículo 41 de esta ley y el valor que conforme al avalúo practicado por persona autorizada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público tenga en la fecha en que se transfiera su propiedad por pago en especie.


"III. La diferencia entre los inventarios final e inicial de un ejercicio, cuando el inventario final fuere el mayor tratándose de contribuyentes dedicados a la ganadería.


"IV. Los que provengan de construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en inmuebles, que de conformidad con los contratos por los que se otorgó su uso o goce queden a beneficio del propietario. El ingreso se entenderá que se obtiene al término del contrato y en el monto que a esa fecha tengan las inversiones conforme al avalúo que practique persona autorizada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.


"V. La ganancia derivada de la enajenación de activos fijos y terrenos, títulos valor, acciones, partes sociales o certificados de aportación patrimonial emitidos por sociedades nacionales de crédito, así como la ganancia realizada que derive de fusión o escisión de sociedades y la proveniente de reducción de capital o de liquidación de sociedades mercantiles de residentes en el extranjero, en las que el contribuyente sea socio o accionista. ..."


"Artículo 22. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:


"I. Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan, aun cuando se efectúen en ejercicios posteriores.


"II. Las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas efectuadas inclusive en ejercicios posteriores.


"No serán deducibles conforme a esta fracción los activos fijos, terrenos, las acciones, partes sociales, obligaciones y otros valores mobiliarios, así como los títulos valor que representen la propiedad de bienes, excepto certificados de depósito de bienes o mercancías; la moneda extranjera, así como las piezas de oro o de plata que hubieran tenido el carácter de moneda nacional o extranjera y las piezas denominadas onzas troy.


"III. Los gastos.


"IV. Las inversiones.


"V. La diferencia entre los inventarios final e inicial de un ejercicio, cuando el inventario inicial fuere el mayor, tratándose de contribuyentes dedicados a la ganadería.


"VI. Los créditos incobrables y las pérdidas por caso fortuito, fuerza mayor o por enajenación de bienes distintos a los que se refiere la fracción II de este artículo.


"VII. Las aportaciones para fondos destinados a investigación y desarrollo de tecnología, así como las aportaciones a fondos destinados a programas de capacitación de sus empleados en los términos del artículo 27 de esta ley.


"VIII. La creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad constituidas en los términos de esta ley.


"IX. Derogada.


"X. Los intereses y la pérdida inflacionaria determinados conforme a lo dispuesto en el artículo 7o. B de esta ley.


"XI. Los anticipos y rendimientos que paguen las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que entreguen las sociedades y asociaciones civiles a sus miembros, cuando los distribuyan en los términos de la fracción II del artículo 78 de esta ley. ..."


"Artículo 24. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:


"I. Que sean estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente, salvo que se trate de donativos no onerosos ni remunerativos, que satisfagan los requisitos previstos en esta ley y en las reglas generales que para el efecto establezca la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y que se otorgue en los siguientes casos ..."


"Artículo 55. La pérdida fiscal será la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por esta ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos. ..."


De las disposiciones legales antes transcritas se desprende que los sujetos del impuesto sobre la renta son todas las personas físicas y morales que se ubiquen en la hipótesis de causación del mismo, referida ésta al objeto del tributo, mismo que lo constituye la percepción de ingresos y se especifica que tratándose de residentes en territorio nacional el tributo recae sobre todos los ingresos que éstos perciban, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza. Tratándose de residentes en el extranjero, se prevén dos supuestos, a saber, aquellos que tengan un establecimiento permanente en el país, caso en el que quedan afectos al impuesto los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija, y aquellos que no teniendo establecimiento permanente en el país perciben ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, siendo tales ingresos el objeto de la contribución.


Asimismo, se precisa cuáles son los conceptos que se consideran como ingresos acumulables, pues la propia ley señala que las personas morales residentes en el país tienen la obligación de acumular la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero, entre los que se encuentran los determinados presuntivamente por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público; la diferencia entre la parte de la inversión aún no deducida y actualizada en los términos del artículo 41 de la propia ley y el valor que conforme al avalúo tenga en la fecha en que se transfiera su propiedad por pago en especie; la diferencia entre los inventarios final e inicial de un ejercicio, cuando el final sea el mayor, tratándose de contribuyentes dedicados a la ganadería; los provenientes de construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en inmuebles que queden en beneficio del propietario; así como la ganancia derivada de la enajenación de activos fijos y terrenos, títulos valor, acciones, partes sociales o certificados de aportación patrimonial emitidos por sociedades nacionales de crédito, así como la ganancia realizada que derive de fusión o escisión de sociedades y la proveniente de reducción de capital o de liquidación de sociedades mercantiles de residentes en el extranjero en las que el contribuyente sea socio o accionista.


De la misma forma se especifica cuáles son los conceptos respecto de los cuales el contribuyente puede efectuar su deducción para el efecto de determinar su resultado fiscal, precisándose que son deducibles las devoluciones que se reciban, los descuentos o bonificaciones que se hagan; la adquisición de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos; los gastos, las inversiones, la diferencia entre los inventarios final e inicial de un ejercicio, cuando el inventario inicial sea mayor, tratándose de contribuyentes dedicados a la ganadería; los créditos incobrables y las pérdidas por caso fortuito, fuerza mayor o por enajenación de bienes distintos a los señalados en la fracción II del artículo 22; las aportaciones para fondos destinados a investigación y desarrollo de tecnología, así como las aportaciones a fondos destinados a programas de capacitación de sus empleados en los términos del artículo 27 de la ley; la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que señala la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad constituidos en los términos de la ley; los intereses y la pérdida inflacionaria; los anticipos y rendimientos que paguen las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que entreguen las sociedades y asociaciones civiles a sus miembros, cuando los distribuyan en los términos de la fracción II del artículo 78 de la propia ley. E. como requisitos para hacer deducibles dichos rubros, el que sean estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente, salvo que se trate de donativos no onerosos ni remunerativos que satisfagan los requisitos previstos en la ley y en las reglas generales que para el efecto establezca la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y que se otorguen en los casos que de manera limitativa se señalan en el artículo 24 antes transcrito.


Así, precisado quiénes son los sujetos del impuesto, el objeto del mismo y los elementos que deben considerarse para determinar los ingresos acumulables, así como los rubros que deben estimarse como deducciones del tributo y los requisitos que éstas deben satisfacer, se señala que las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 35%.


El referido resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:


I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio las deducciones autorizadas en la ley.


II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios.


Dichas reglas se traducen en la siguiente fórmula:


Ingreso acumulable - menos - deducciones autorizadas - igual a - utilidad fiscal.


Utilidad fiscal - menos - pérdida fiscal - igual a - resultado fiscal.


Resultado fiscal (igual a base gravable) - por - tasa del 35% - igual a - impuesto a cargo del ejercicio.


De lo anterior se concluye que solamente habrá utilidad fiscal cuando los ingresos acumulables sean mayores a las deducciones autorizadas y que si el monto de la referida utilidad fiscal es superior a las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios, se dará lugar a la obtención de una base gravable y, como consecuencia de ello, a la determinación del impuesto a cargo.


De lo contrario, si el monto de las deducciones autorizadas por la ley es mayor al de los ingresos acumulables del ejercicio, se estará en presencia de una pérdida fiscal, debiendo tomarse en cuenta para su cálculo la fórmula siguiente:


Ingresos acumulables deducciones autorizadas pérdida

--------------- ‡ ---------------------- = fiscal.

Monto inferior (-) monto mayor (+)


Asimismo, se advierte que la denominada pérdida fiscal se traduce en la inexistencia de utilidad fiscal, lo que implica que no hay base gravable para el cálculo del tributo y, como consecuencia de ello, no se genera impuesto a cargo del contribuyente, aun cuando éste haya percibido ingresos.


Ahora bien, en el caso específico la inconforme tilda de inconstitucional el último párrafo del artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuyo texto es del tenor siguiente:


"Artículo 55. La pérdida fiscal será la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por esta ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos.


"La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes.


"Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de otros ejercicios, pudiéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores hasta por la cantidad en que pudo haberlo efectuado.


"Para los efectos de este artículo, el monto de la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio, se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurrió, hasta el último mes del mismo ejercicio. La parte de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar contra utilidades fiscales se actualizará multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquel en que se aplicará. Adicionalmente, se podrá actualizar por el periodo comprendido desde el mes en que se actualizó por última vez y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplicará.


"Para los efectos del párrafo anterior, cuando sea impar el número de meses del ejercicio en que ocurrió la pérdida, se considerará como primer mes de la segunda mitad, el mes inmediato posterior al que corresponda la mitad del ejercicio.


"El derecho a disminuir pérdidas es personal del contribuyente que las sufra y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión. En el caso de escisión, las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales, se podrán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas en la proporción en que se divida el capital con motivo de la escisión."


En la norma transcrita se define, en primer término, qué es la pérdida fiscal y cómo se obtiene la misma, así como diversos presupuestos normativos en torno a su efectividad, a saber:


a) El plazo para disminuirla de la utilidad fiscal, siendo éste de diez ejercicios siguientes a aquel en que se obtuvo la pérdida;


b) La pérdida del derecho a disminuir la pérdida fiscal de otros ejercicios, que tendrá lugar cuando el contribuyente no la disminuya en un ejercicio pudiéndolo haber hecho, perdiendo el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores hasta por la cantidad en que pudo haberla aplicado;


c) El mecanismo para la actualización de la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio, mismo que consiste en multiplicar el monto de la pérdida fiscal por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurrió hasta el último mes de dicho ejercicio, señalándose que de manera adicional se podrá actualizar por el periodo comprendido desde el mes en que se actualizó por última vez y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplicará;


d) El señalamiento del mes que se considera como el primero de la segunda mitad del ejercicio, cuando éste sea irregular; y,


e) La precisión en cuanto a que el derecho a la disminución de pérdidas fiscales es personal del contribuyente que las sufra e intransferible a otra persona, ni como consecuencia de fusión. En el caso de escisión la pérdida fiscal pendiente de disminuirse se podrá dividir entre las sociedades escindente y escindidas en la proporción en que se divida el capital con motivo de la escisión.


Es precisamente la prohibición a transmitir la pérdida fiscal, por ser calificada por la ley como un derecho personal del contribuyente, lo que la quejosa tilda de inconstitucional, porque estima que conforme a la Ley General de Sociedades Mercantiles, con motivo de la fusión opera una transmisión universal de los derechos y obligaciones de la fusionada a la fusionante, por lo que ésta se coloca en el lugar de la primera y en virtud de ello la sociedad fusionante continuará realizando las mismas actividades que realizaba con anterioridad la fusionada como causahabiente de ésta, por lo que para reconocer la auténtica capacidad contributiva de la fusionante deben tomarse en cuenta todos los gastos, adquisiciones, inversiones y demás erogaciones que en su momento se realizaron tanto por la fusionada como por la fusionante y que resultaron estrictamente indispensables para la generación de ingresos. Inclusive, la fusionante deberá reconocer, para efectos de determinar el impuesto sobre la renta a su cargo, aquellos ingresos que se generaron por las actividades de la fusionada, pero que deban acumularse con posterioridad a la fusión.


En respuesta a dicho argumento, es de señalarse que si bien es cierto que conforme a lo establecido en los artículos 222 al 226 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, uno de los efectos primordiales de la fusión de sociedades es precisamente la transmisión del patrimonio de la sociedad que desaparece (fusionada) a la que subsiste (fusionante), no menos cierto lo es que la pérdida fiscal pendiente de amortizar por la fusionada no constituye uno de los derechos u obligaciones que se transmiten por fusión y, por ello, no forma parte de los bienes patrimoniales adquiridos.


En efecto, en términos de lo establecido en el artículo 5o. A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la transmisión de patrimonio en el caso de fusión produce los efectos de una enajenación, dicho artículo es del tenor siguiente:


"Artículo 5o. A. En los casos en que se transmitan bienes como consecuencia de fusión o de escisión de sociedades, se producirán los efectos que esta ley señala para los actos de enajenación."


Así, si la transmisión del haber patrimonial de la fusionada tiene lugar como consecuencia de un contrato mercantil por el que se realiza la enajenación de sus bienes, derechos y obligaciones, es incuestionable que la pérdida fiscal pendiente de amortizar no puede ser objeto de dicha operación de compraventa. Lo anterior se robustece con lo expresado por el tratadista D.J., quien expresa que "nada impide que en las relaciones económicas entre partes, éstas convengan entre sí la asunción de obligaciones respecto del pago del impuesto. La conclusión no puede ser otra que la siguiente: Que la sustitución de sujetos por acuerdos privados no es oponible al fisco como acreedor.". Dicho principio se consignó en el artículo 6o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta de mil novecientos sesenta y cuatro que decía: "Son sujetos del impuesto sobre productos o rendimientos del capital, sin que ningún acuerdo o convenio en contrario surta efectos fiscales, quienes perciban ingresos de los indicados en el artículo anterior."


Por otro lado, en cuanto a la afirmación del inconforme en el sentido de que la empresa fusionante deberá reconocer, para efectos de determinar el impuesto sobre la renta a su cargo, aquellos ingresos que se generaron por las actividades de la fusionada pero que deban acumularse con posterioridad a la fusión, la misma resulta infundada en atención a lo dispuesto en los artículos 14 y 14-A del Código Fiscal de la Federación que dicen:


Código Fiscal de la Federación.


"Artículo 14. Se entiende por enajenación de bienes:


"I. Toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado, con excepción de los actos de fusión o escisión a que se refiere el artículo 14-A. ..."


"Artículo 14-A. Se entiende que no hay enajenación en los siguientes casos:


"...


"II. En fusión, siempre que la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión, presente las declaraciones de impuestos del ejercicio y las informativas que en los términos establecidos por las leyes fiscales les correspondan a la sociedad o sociedades fusionadas correspondientes al ejercicio que terminó por fusión ...


"III. ... En los casos de fusión o escisión de sociedades, cuando la sociedad escindente desaparezca, la sociedad que subsista, la que surja con motivo de la fusión o la escindida que se designe, deberá presentar las declaraciones del ejercicio y las demás declaraciones informativas de la escindente o de las fusionadas que desaparezcan, correspondientes al ejercicio que terminó por fusión o escisión, y enterar los impuestos correspondientes o, en su caso, solicitar por la empresa que desaparezca la devolución de los saldos a favor de esta última que resulten, siempre que se cumplan los requisitos que mediante reglas de carácter general establezca la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.


"En las declaraciones del ejercicio a que se refieren la fracción II y el párrafo anterior, correspondiente a la fusionada o a la escindente que desaparezcan, se deberán considerar todos los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas, el importe total de los actos o actividades gravados y exentos y de los acreditamientos, el valor de todos sus activos o deudas, según corresponda, que la misma tuvo desde el inicio del ejercicio y hasta el día de su desaparición. En este caso, se considerará como fecha de terminación del ejercicio aquella que corresponda a la fusión o escisión. ..."


De las normas antes invocadas se advierte que se entiende por enajenación de bienes toda transmisión de propiedad, aun aquella en la que el enajenante se reserva el dominio del bien, con excepción de los actos de fusión, hipótesis en la que para que la enajenación de bienes no produzca los efectos que para los actos de enajenación señala la Ley del Impuesto sobre la Renta, la sociedad que subsista (fusionante) deberá presentar las declaraciones de impuestos del ejercicio y las informativas que en los términos establecidos por las leyes fiscales le correspondan a la fusionada correspondientes al ejercicio que terminó por fusión y, además, se presente ante la autoridad fiscal el aviso establecido en los términos del reglamento del código y enterar los impuestos correspondientes; entendida esta obligación como aquellas contribuciones a cargo de la fusionada y generadas hasta el cierre del ejercicio en virtud de la fusión o, en su caso, solicitar por la empresa que desaparezca la devolución de los saldos a su favor.


Destacando que en las declaraciones mencionadas se deberán considerar todos los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas, el importe total de los actos o actividades gravadas y exentas de los acreditamientos, el valor de todos sus activos o deudas según corresponda, que la empresa fusionada tuvo desde el inicio del ejercicio y hasta el día de su desaparición.


Por ello, si la empresa fusionada al desaparecer realiza el cierre del ejercicio fiscal con la presentación de las declaraciones correspondientes, teniendo la obligación de enterar los impuestos que hasta ese momento se hayan generado, o bien, solicitar la devolución de los saldos a su favor que resulten, aun cuando esto se haga a través de la sociedad que subsiste, no implica que ésta tenga que acumular a los ingresos que obtenga a partir de la fusión los que en su momento percibió la persona moral que desapareció, pues éstos, se puntualiza, ya fueron objeto de las declaraciones de impuestos con las que se cerró el ejercicio fiscal.


Más aún, si se parte del presupuesto de que la empresa fusionada cerró su ejercicio con pérdida fiscal, es incuestionable que no quedaron ingresos gravables que la fusionante deba acumular pues como ya se señaló con anterioridad, la denominada pérdida fiscal se traduce en la inexistencia de utilidad fiscal, lo que implica que no hay base gravable para el cálculo del tributo y, como consecuencia de ello, no se genera impuesto a cargo del contribuyente.


Tampoco se provoca la desproporcionalidad alegada por el hecho de que la empresa fusionante incremente su patrimonio, pues el objeto del tributo lo constituyen los ingresos acumulables que perciba la persona moral al realizar las actividades inherentes a su objeto social, a los cuales disminuirá las deducciones autorizadas en la ley para obtener la utilidad fiscal, y a ésta se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios, obteniendo así el resultado fiscal del ejercicio al que se le aplicará la tasa del 35%.


Cabe destacar en este punto que si bien la adquisición de bienes por fusión incrementa el patrimonio de la empresa fusionante y que en términos del artículo 17, fracciones II y III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, estamos en presencia de ingresos acumulables, en el mismo cuerpo de leyes se señala en su artículo 22, que establece que todos los gastos e inversiones realizadas en relación con el desarrollo de la actividad de la empresa serán deducidos para el cálculo de la base gravable.


Aunado a lo anterior, el artículo 57 de la propia ley señala que:


"Artículo 57. En los casos de fusión, la sociedad fusionante sólo podrá disminuir su pérdida fiscal pendiente al momento de la fusión con cargo a la utilidad fiscal correspondiente a la explotación de los mismos giros en los que se produjo la pérdida.


"La sociedad fusionante que se encuentre en este caso deberá llevar sus registros contables en tal forma que el control de sus pérdidas en cada giro se pueda ejercer individualmente respecto de cada ejercicio, así como de cada nuevo giro que se incorpore al negocio. Por lo que se refiere a los gastos no identificables, éstos deberán aplicarse en la parte proporcional que representen en función de los ingresos obtenidos propios de la actividad. Esta aplicación deberá hacerse con los mismos criterios para cada ejercicio."


Lo que permite a la empresa fusionante hacer uso de la pérdida fiscal que presentó, previo a la fusión de sociedades y que se encuentra pendiente de amortizar, lo que hará en relación con los ingresos acumulables que obtenga.


Por los motivos señalados es que tampoco tiene razón la inconforme en cuanto a que la Ley del Impuesto sobre la Renta únicamente reconoce los ingresos que se hubieran adquirido con motivo de la fusión, desconociendo las cargas que también se adquirieron en dicha operación, debiendo la fusionante determinar su resultado fiscal considerando únicamente aquella parte que incrementa su patrimonio, traduciéndose la norma impugnada en un desconocimiento de los gastos, erogaciones, costos y pérdidas en que requiere incurrir el contribuyente para la generación de los ingresos que son materia del gravamen.


En apoyo a las consideraciones ya expuestas, es de señalarse que con motivo de la fusión la fusionante no adquiere de la fusionada "ingresos gravables", como erróneamente lo señala la quejosa, ya que en dicha operación sólo se adquieren bienes (muebles, inmuebles, cartera vencida o en valores) y, por otro lado, el resultado fiscal no se determina atendiendo únicamente a los ingresos acumulables que se perciban, sino que éste se obtiene en los términos que señala el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que contempla la deducción de los gastos realizados para la generación de ingresos.


En tal virtud, se pone de manifiesto que la capacidad contributiva de la sociedad fusionante se respeta por el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la medida en que dicha sociedad puede determinar su situación fiscal en función de sus ingresos, deducciones y pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, así como de la aplicación de la tasa que prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin que sea violatorio de la garantía de proporcionalidad que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el hecho de que no pueda disminuir de su utilidad fiscal las pérdidas sufridas por las fusionadas, toda vez que se trata de cantidades a las que no tiene derecho la fusionante, ya que no participó en su generación.


Como consecuencia de los razonamientos expuestos se concluye que el último párrafo del artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto califica de personal e intransferible el derecho a disminuir pérdidas fiscales, aun en caso de fusión, no es contrario a la garantía de proporcionalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.


Corrobora lo anterior, el criterio sustentado en la Novena Época por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis número 1a. LVIII/2002, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., septiembre de dos mil dos, página 256, que es del tenor literal siguiente:


"FUSIÓN DE SOCIEDADES. EL ARTÍCULO 55, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y DOS, AL ESTABLECER QUE EL DERECHO A DISMINUIR PÉRDIDAS FISCALES ES PERSONAL DEL CONTRIBUYENTE Y NO PUEDE SER TRANSMITIDO NI COMO CONSECUENCIA DE AQUÉLLA, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. En virtud de que la fusión de sociedades consiste en la celebración de un contrato mercantil en donde la sociedad fusionada pierde su personalidad y la sociedad fusionante subsiste con un solo patrimonio, lo que la convierte en el sujeto pasivo de la obligación tributaria, para los efectos del impuesto sobre la renta, al constituir este único patrimonio la base imponible frente a la ley, y toda vez que de conformidad con el artículo 55, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el derecho a disminuir pérdidas es personal del contribuyente y no puede ser transmitido ni como consecuencia de la fusión, ya que no se pueden separar las pérdidas o ganancias, pues al final del ejercicio fiscal la empresa fusionante, en su declaración fiscal del impuesto sobre la renta que presenta, determina el impuesto que le corresponde pagar conforme a las deducciones permitidas por la ley, pero respecto de un mismo patrimonio, se concluye que el hecho de que a través de la fusión renuncien las sociedades fusionadas al derecho individual de deducir pérdidas no viola el principio de proporcionalidad tributaria, consagrado en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, puesto que la empresa fusionante, como persona moral independiente, también podrá hacer las deducciones que le permita la ley de manera personal, la cual deberá pagar el mismo impuesto que le corresponda de manera proporcional."


SÉPTIMO. En cuanto al concepto de violación en el que la parte quejosa sostiene que el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es violatorio de la garantía de equidad que prevé el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que en los casos de escisión de sociedades se permite la transmisión de las pérdidas fiscales pendientes de amortizar a las sociedades que se escinden y no así a las que se fusionan, no obstante que a través de ambas figuras jurídicas opera una transmisión universal patrimonial de un contribuyente a otro, el mismo deviene en infundado, en virtud de lo siguiente:


En efecto, se estima necesario, en primer lugar, definir en qué consiste la garantía de equidad que prevé la fracción IV del artículo 31 constitucional.


Este Alto Tribunal ha estimado en diversas tesis de jurisprudencia que la garantía de equidad exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias o creadas para hostilizar a determinadas clases o a un universo de causantes.


Al respecto son aplicables las siguientes tesis de jurisprudencia sustentadas por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que establecen:


"IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XI, marzo de 2000. Tesis: P./J. 24/2000. Página: 35).


"EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: V, junio de 1997. Tesis: P./J. 42/97. Página: 36).


Asimismo, se estima pertinente señalar que el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que existen ciertos elementos objetivos que permiten delimitar el principio de equidad tributaria, a saber:


No toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable.


A iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas.


No se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y,


Para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley deben ser adecuadas y proporcionadas para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de equilibrio con sede constitucional.


Es aplicable al respecto la siguiente tesis de jurisprudencia que establece:


"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: V, junio de 1997. Tesis: P./J. 41/97. Página: 43).


Por tanto, la equidad radica en dar un trato igual a los iguales y uno desigual a los desiguales, aunque no toda desigualdad de trato establecida en la ley supone una violación a dicho principio, siempre y cuando ello se base en razones objetivas.


Ahora bien, el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la parte que interesa, textualmente señala:


"Artículo 55. ...


"El derecho a disminuir pérdidas es personal del contribuyente que las sufra y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión. En el caso de escisión, las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales, se podrán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas en la proporción en que se dividan el capital con motivo de la escisión."


De dicho precepto jurídico se desprende que, por una parte, el derecho a disminuir pérdidas es personal del contribuyente que las sufra y no podrá ser transmitido a otra ni como consecuencia de fusión y, por la otra, que en el caso de escisión de sociedades las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales, se podrán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas en la proporción en que se divida el capital con motivo de la escisión.


Una vez precisado lo anterior y a fin de estar en posibilidad de determinar si el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es violatorio o no de la garantía de equidad en este aspecto, se debe analizar, en primer lugar, la figura jurídica de la escisión.


El artículo 228 Bis de la Ley General de Sociedades Mercantiles establece que la escisión de sociedades se da cuando:


a) Una sociedad denominada escindente se extingue y divide la totalidad o parte de su activo, pasivo y capital social en dos o más partes que son aportadas en bloque a otras sociedades de nueva creación denominadas escindidas.


b) Cuando la escindente sin extinguirse aporta en bloque parte de su activo, pasivo y capital social a otra u otras sociedades de nueva creación.


A fin de corroborar lo anterior, se estima necesario transcribir el contenido de dicho numeral el cual, en la parte que interesa, textualmente establece:


"Artículo 228 Bis. Se da la escisión cuando una sociedad denominada escindente decide extinguirse y divide la totalidad o parte de su activo, pasivo y capital social en dos o más partes, que son aportadas en bloque a otras sociedades de nueva creación denominadas escindidas; o cuando la escindente, sin extinguirse, aporta en bloque parte de su activo, pasivo y capital social a otra u otras sociedades de nueva creación."


Como ya se mencionó, en el considerando anterior de esta ejecutoria, el derecho a disminuir pérdidas es personal de los contribuyentes que las sufren, en virtud de que se generan a partir de los ingresos y de las deducciones que tuvieron en uno o varios ejercicios.


En cuanto a la escisión, debe señalarse que el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta al establecer que las pérdidas fiscales se podrán dividir entre la escindente y las escindidas en la proporción en que se distribuya el capital, no contraviene en modo alguno el hecho de que el derecho a disminuir pérdidas sea exclusivo de los contribuyentes que las sufren.


Lo anterior es así, en virtud de que si la escisión presupone la división de los activos, pasivos y capital social entre la escindente y las escindidas, resulta incuestionable que esas pérdidas surgieron con motivo de los ingresos y deducciones que tuvo la sociedad escindente en uno o varios ejercicios, en los cuales las sociedades escindidas formaron parte de dicha sociedad, por lo que se ajusta a derecho el que se establezca en dicho numeral la posibilidad de que en la escisión, tanto la escindente como las escindidas, puedan disminuir esas pérdidas fiscales en la misma proporción en que se distribuye el capital entre dichas sociedades.


En efecto, en el caso de las sociedades escindidas al tener su origen en la escindente con motivo de la división de los activos, pasivos y capital social de esta última, subsiste el derecho de éstas de disminuir las pérdidas fiscales en que hubiera incurrido con anterioridad la escindente en la misma proporción en que se distribuya el capital social entre las sociedades que surgen de ella.


De lo anterior, se infiere que tratándose de la escisión, las pérdidas fiscales se dividen en la misma proporción en que se distribuye el capital social entre la escindente y las escindidas, lo que pone de manifiesto que el derecho a disminuir pérdidas es personal de quien las sufre, en este caso de la escindente como tal y de las escindidas en cuanto a que formaron parte de la escindente al momento en que se generaron las pérdidas fiscales, derivado de los ingresos y deducciones que dicha sociedad tuvo en uno o varios ejercicios.


Una vez sentado lo anterior, debe señalarse que en el caso de la escisión, a diferencia de lo que ocurre con la fusión, tanto la sociedad escindente como las escindidas tienen el derecho a disminuir las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, en virtud de que como un todo y derivado de los actos y actividades de la escindente sufrieron una pérdida fiscal.


En cambio, en el caso de fusión la nueva sociedad que surja o la que subsista con motivo de dicho acto no participa en modo alguno en la generación de las pérdidas de las fusionadas, sino que ellas las obtuvieron en virtud de sus ingresos acumulables y de sus deducciones autorizadas en uno o varios ejercicios fiscales.


Por tanto, al ser personal el derecho a disminuir pérdidas de quien las sufre, las pérdidas fiscales que tuvieran las sociedades fusionadas se extinguieron al momento mismo en que desaparecieron de la vida jurídica, situación que no ocurre con las sociedades que surgen con motivo de una escisión, toda vez que las pérdidas se generaron en el momento en que formaban un todo y como parte de ese todo aún subsisten.


De ahí que el hecho de que en el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se establezca un tratamiento diferente para las sociedades que surjan con motivo de la fusión y las fusionantes respecto a la escindente y las escindidas, a pesar de que en ambos casos se transmiten los bienes de una empresa, no puede ser violatorio de la garantía de equidad que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que se trata de supuestos y consecuencias distintas, toda vez que en el caso de las primeras ellas no participaron en la generación de las pérdidas fiscales de las fusionadas, mientras que en el de las segundas al haber sido las escindidas parte de la escindente que fue la que generó las pérdidas fiscales en uno o varios ejercicios y distribuirse el capital social entre las sociedades a las cuales se les dividió el activo, pasivo y capital social, se les está reconociendo su derecho a disminuir esas pérdidas, máxime que ello se hace en la misma proporción en la cual se divide el capital social.


En consecuencia, el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no resulta violatorio de la garantía de equidad que prevé el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que establece un trato igual para todas aquellas empresas que generaron las pérdidas fiscales al permitírseles disminuirlas en su totalidad, o bien, una parte de dicha cantidad en función de la forma en que se distribuya el capital social entre la escindente y las escindidas, y uno distinto para aquellas sociedades que surjan o que subsistan con motivo de la fusión, ya que no participaron en modo alguno en la generación de las pérdidas de las fusionadas.


Consecuentemente, en la materia de la revisión lo procedente es modificar el fallo recurrido y negar a las quejosas el amparo y protección de la Justicia Federal.


Por lo expuesto y fundado se resuelve:


PRIMERO.-En la materia de la revisión se modifica el fallo recurrido.


SEGUNDO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a Aerovías de México, Sociedad Anónima de Capital Variable y Cintra, Sociedad Anónima de Capital Variable, contra el acto y la autoridad que quedaron precisados en el resultando primero de esta ejecutoria, en términos de los considerandos sexto y séptimo de la misma.


N.; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos a la Sala de su origen y, en su oportunidad, archívese el expediente.


Así lo resolvió el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por mayoría de nueve votos de los señores M.G.P., C. y C., D.R., A.A., G.P., O.M., R.P., S.M. y presidente A.G.; el señor M.A.A. votó en contra y porque se revoque la sentencia recurrida y se conceda el amparo a las quejosas. No asistió la señora M.O.S.C. de G.V., por estar disfrutando de vacaciones.


Nota: Las tesis P.X. y 1a. LVIII/2002 citadas, integraron las jurisprudencias P./J. 126/99 y 1a./J. 83/2002, publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo X, noviembre de 1999, página 35 y T.X., diciembre de 2002, página 88, respectivamente.




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