Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

CONTRADICCIÓN DE TESIS 24/2002-PL. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO Y EL QUINTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

CONSIDERANDO:

TERCERO. Debe examinarse en primer lugar si existe la contradicción de criterios denunciada.

El Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito al resolver el amparo en revisión 164/2002-2125, promovido por Rochester México, Sociedad Anónima de Capital Variable, en contra de la sentencia pronunciada por el Juez Décimo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, en los autos del juicio de amparo 248/2002, en la parte que interesa, dictó la resolución siguiente:

"Es fundado el agravio que nos ocupa, ya que el artículo tildado de inconstitucional es de naturaleza autoaplicativa, toda vez que por su sola entrada en vigor lesiona el interés jurídico de la quejosa, hoy recurrente, al producir por sí solo una afectación en su esfera jurídica, por lo siguiente: De conformidad con lo dispuesto por el artículo 114, fracción I, de la Ley Reglamentaria de los Artículos 103 y 107 de la Norma Suprema, procede el juicio de amparo indirecto ante Juez de Distrito contra leyes federales y locales, tratados internacionales y reglamentos expedidos por el presidente de la República de acuerdo con la fracción I del artículo 89 constitucional y reglamentos de leyes locales expedidos por los gobernadores de los Estados o por el jefe del Distrito Federal, u otros reglamentos, decretos y acuerdos de observancia general, que por su sola entrada en vigor o con motivo del primer acto de aplicación causen perjuicio personal y directo al quejoso. Asimismo, la procedencia del amparo contra leyes implica diferenciar entre normas que por su sola entrada en vigor causen un perjuicio a los gobernados, de aquellos ordenamientos que requieren de un acto concreto de aplicación que afecte a los particulares, a fin de determinar el momento de su impugnación. Sirve de apoyo la tesis del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Séptima Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Volúmenes 103-108, Primera Parte, página 167, cuyos rubro y texto dicen: ‘LEYES AUTOAPLICATIVAS, AMPARO CONTRA. El elemento primordial que caracteriza a una ley autoaplicativa lo es el de que sus disposiciones resultan obligatorias desde el momento mismo en que entran en vigor, o sea, que desde ese preciso instante obligan al particular cuya situación jurídica prevén, a hacer o dejar de hacer, sin que sea necesario acto posterior de autoridad para que se genere dicha obligatoriedad y, por lo tanto, es evidente que cuando no se da dicho elemento esencial no se está en presencia de una ley de esa naturaleza, sino que en ese caso debe concluirse que se trata de una ley heteroaplicativa, que, por lo mismo, únicamente puede reclamarse al través del juicio de amparo hasta que se realice el acto de autoridad que vincula al particular al cumplimiento de la norma.’. Por su parte, el artículo 73, fracción VI, del ordenamiento citado distingue las leyes, tratados y reglamentos que por su sola expedición inciden en la esfera jurídica de los particulares, de aquellas que para realizar la afectación de los gobernados requieren un acto posterior de autoridad; además, prevé que para que proceda el juicio de garantías es necesario que desde la vigencia de la norma el gobernado se coloque en el supuesto normativo que le obligue a hacer o dejar de hacer, sin exigir un acto posterior de autoridad. A fin de dilucidar si una ley es o no autoaplicativa, no sólo debe tomarse en cuenta si el gobernado está en condiciones de realizar o no determinados actos, sino ver si el texto legal, desde su entrada en vigor, impone una obligación de hacer o no hacer que genere un agravio personal y directo al gobernado. Sobre el particular, la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis de jurisprudencia número 55/97, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.V., julio de 1997, página 5, sostuvo lo siguiente: ‘LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCIÓN BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACIÓN INCONDICIONADA. Para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroaplicativas conviene acudir al concepto de individualización incondicionada de las mismas, consustancial a las normas que admiten la procedencia del juicio de amparo desde el momento que entran en vigor, ya que se trata de disposiciones que, acorde con el imperativo en ellas contenido, vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de su vigencia, en virtud de que crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho. El concepto de individualización constituye un elemento de referencia objetivo para determinar la procedencia del juicio constitucional, porque permite conocer, en cada caso concreto, si los efectos de la disposición legal impugnada ocurren en forma condicionada o incondicionada; así, la condición consiste en la realización del acto necesario para que la ley adquiera individualización, que bien puede revestir el carácter de administrativo o jurisdiccional, e incluso comprende al acto jurídico emanado de la voluntad del propio particular y al hecho jurídico, ajeno a la voluntad humana, que lo sitúan dentro de la hipótesis legal. De esta manera, cuando las obligaciones derivadas de la ley nacen con ella misma, independientemente de que no se actualice condición alguna, se estará en presencia de una ley autoaplicativa o de individualización incondicionada; en cambio, cuando las obligaciones de hacer o de no hacer que impone la ley, no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que se requiere para actualizar el perjuicio de un acto diverso que condicione su aplicación, se tratará de una disposición heteroaplicativa o de individualización condicionada, pues la aplicación jurídica o material de la norma, en un caso concreto, se halla sometida a la realización de ese evento.’. En esas condiciones, la ley es de naturaleza autoaplicativa cuando reúne los siguientes elementos, a saber: 1. Que por su sola expedición sea de observancia obligatoria y cause perjuicio real en la esfera jurídica del gobernado, y 2. Que no sea necesario un acto posterior de autoridad o personal para que el particular se coloque en la hipótesis normativa que lo obligue, como se señala en la jurisprudencia del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Primera Parte, Volúmenes 181-186, página 250, que dice: ‘LEY AUTOAPLICATIVA. Para considerar una ley como autoaplicativa deben reunirse las siguientes condiciones: a) que desde que las disposiciones de la ley entren en vigor, obliguen al particular, cuya situación jurídica prevé, a hacer o dejar de hacer, y b) que no sea necesario un acto posterior de autoridad para que se genere dicha obligatoriedad.’. En tanto que la ley es de naturaleza heteroaplicativa cuando desde el inicio de su vigencia el particular no se coloca en la situación establecida por la norma, sino que requiere de un acto posterior de aplicación de la autoridad o personal, para que se encuentre obligado a hacer o dejar de hacer y será entonces cuando afecte su esfera jurídica. Lo anterior pone de manifiesto que la acción de amparo requiere de una parte agraviada y la existencia de un perjuicio, de ahí que cuando se dan ambos supuestos legitima al gobernado para promover el juicio de garantías. Ahora bien, de las constancias procesales se advierte que la quejosa, hoy recurrente, es una empresa dedicada a la venta, compra, fabricación, importación, exportación y, en general, comerciar con toda clase de artículos de corsetería, ropa, muebles de curación y ortopédicos, instrumental médico y, en general, de aparatos médicos, según consta en la copia certificada de la escritura pública número cuarenta y cinco mil treinta y uno, de fecha veintiséis de abril de mil novecientos noventa y cuatro, otorgada ante el licenciado A.Z.I., notario público número cinco del Distrito Federal (fojas 111 a 113 del cuaderno principal). En ejercicio de su actividad, la quejosa tiene trabajadores a su servicio, por lo que realiza erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado y pagos mensuales por concepto de crédito al salario, circunstancia probada con las copias certificadas por el fedatario mencionado de las declaraciones fiscales de los meses de octubre a diciembre del año dos mil uno, que obran a fojas de la 114 a la 116 del juicio natural. La quejosa impugnó el artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el uno de enero del año dos mil dos, que entró en vigor el mismo día, que dispone: ‘Artículo tercero. Del impuesto sustitutivo del crédito al salario. Único. Están obligadas al pago del impuesto sustitutivo del crédito al salario establecido en este artículo, las personas físicas y las morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional, conforme a lo siguiente: Se consideran erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones en efectivo o en especie que sean pagadas por la persona física o moral a quienes les presten un servicio personal subordinado. Para estos efectos, también se considerarán erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado aquellas erogaciones que para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se consideran ingresos asimilados a salarios. El impuesto establecido en este artículo se determinará aplicando al total de las erogaciones realizadas por la prestación de un servicio personal subordinado, la tasa del 3%. El impuesto establecido en este artículo se calculará por ejercicios fiscales y se causará en el momento en que se realicen las erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado. El impuesto del ejercicio, deducidos los pagos provisionales del mismo, se pagará en el año de 2003 mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, en las mismas fechas de pago que las establecidas para el impuesto sobre la renta. Los contribuyentes de este impuesto efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquel en que se realicen dichas erogaciones. El pago provisional se calculará aplicando la tasa establecida en el párrafo tercero de este artículo sobre el total de las erogaciones efectuadas en el mes al que corresponda el pago. Los contribuyentes a que hace referencia este artículo podrán optar por no pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario a que se refiere el mismo, siempre que no efectúen la disminución del crédito al salario pagado a sus trabajadores establecida en los artículos 116, 117 y 120 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Cuando el monto del crédito al salario pagado a los trabajadores en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta sea mayor que el impuesto causado en los términos de este artículo, los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere el párrafo anterior podrán disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, únicamente el monto en el que dicho crédito exceda del impuesto causado en los términos de este artículo, siempre y cuando, además, se cumplan los requisitos que para tales efectos establece el artículo 120 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Para los efectos de este artículo, se considera como una sola persona moral el conjunto de aquellas que reúna alguna de las características que se señalan a continuación, caso en el cual cada una de estas personas morales deberá pagar el impuesto establecido en este artículo por la totalidad del monto erogado por la prestación de un servicio personal subordinado: a) Que sean poseídas por una misma persona física o moral en más del 50% de las acciones o partes sociales con derecho a voto de las mismas. b) Cuando una misma persona física o moral ejerza control efectivo de ellas, aun cuando no determinen resultado fiscal consolidado. Se entiende que existe control efectivo, cuando se dé alguno de los siguientes supuestos: 1. Cuando las actividades mercantiles de la sociedad de que se trate se realizan preponderantemente con la sociedad controladora o las controladas. 2. Cuando la controladora o las controladas tengan junto con otras personas físicas o morales vinculadas con ellas, una participación superior al 50% en las acciones con derecho a voto de la sociedad de que se trate. En el caso de residentes en el extranjero, sólo se considerarán cuando residan en algún país con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de información. 3. Cuando la controladora o las controladas tengan una inversión en la sociedad de que se trate, de tal magnitud que de hecho les permita ejercer una influencia preponderante en las operaciones de la empresa. Para los efectos de este numeral, se consideran sociedades controladoras o controladas las que en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se consideren como tales.’. Por su parte, los artículos 110 y 116 de la Ley del Impuesto sobre la Renta prevén que el crédito al salario es a cargo del Estado en beneficio de los trabajadores y si bien es verdad que es el patrón quien lo paga directamente al trabajador, el patrón tiene el derecho de ‘deducirlo o disminuirlo’ del monto del impuesto que retenga de sus propios trabajadores o del impuesto sobre la renta que él deba pagar, por cuyo motivo es evidente que ese crédito al salario es a cargo del Estado. Ahora bien, el artículo tercero transitorio, apartado único, del decreto del uno de enero del año dos mil dos, transcrito en líneas precedentes, publicado en el Diario Oficial de la Federación de la misma fecha, en la cual entró en vigor, establece un nuevo impuesto a cargo de los patrones, personas físicas o morales, cuyo objeto son las erogaciones que realicen por la prestación de un servicio personal subordinado que se precisan en el párrafo segundo de esa disposición transitoria conforme a la tasa que se menciona en el párrafo segundo del propio precepto y existe la obligación de pagar este impuesto desde la fecha en que entró en vigor (uno de enero del año dos mil dos), por lo que si la quejosa, como persona moral que realiza actividades empresariales, efectúa erogaciones por la prestación de servicios personales subordinados, es decir, por los salarios o demás prestaciones que en efectivo o en especie paga a sus trabajadores, situación que estuvo realizando hasta el treinta y uno de diciembre del año dos mil uno, según se observa de la copia certificada de las declaraciones de los meses de octubre a diciembre del mismo año, que obran a fojas 114 a 116 del juicio natural, es evidente que se está en presencia de una norma autoaplicativa porque la obliga desde el momento de su vigencia y, por ende, afecta su interés jurídico. Es verdad que el párrafo séptimo del numeral tildado de inconstitucional establece la opción a que puede acogerse la quejosa de no pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario, el que en realidad es un impuesto sobre erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado, tal acción está sujeta a que la quejosa como patrón no haga la ‘deducción o disminución’ del crédito al salario que haya pagado a sus trabajadores en los términos de los artículos 116, 117 y 120 de la Ley del Impuesto sobre al Renta, lo que significa que dicha opción está condicionada a que la persona moral absorba el pago del crédito al salario aludido, es decir, se le releva de la obligación de pago del impuesto denominado sustitutivo del crédito al salario a condición de que deje de hacer las deducciones respectivas del crédito al salario del monto del impuesto sobre la renta que retenga de sus trabajadores o del impuesto sobre la renta a que esté obligada a pagar como causante directo, lo que implica que ese crédito al salario, de acogerse a la opción mencionada, viene a ser ipso facto una carga económica al patrón, quien de otra forma deberá de asumir de inmediato, a partir del uno de enero del año dos mil dos, la carga del impuesto de que se trata. Por tanto, resulta incuestionable que el artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta es de naturaleza autoaplicativa, porque el impuesto creado en dicho precepto se genera a cargo de la quejosa en forma automática desde el uno de enero del año dos mil dos en que entró en vigor, por las erogaciones que realice a partir de entonces respecto a la prestación de un servicio personal subordinado y las cantidades en efectivo o en especie que entregue a sus trabajadores por concepto de crédito al salario. No es obstáculo a la conclusión alcanzada el hecho de que la quejosa pueda optar entre cubrir el impuesto sustitutivo del crédito al salario, o bien, en dejar de acreditar las cantidades entregadas a sus trabajadores por crédito al salario, ya que, en ambos casos, tendrá que cubrir el 3% de las erogaciones en efectivo o en especie que realice por la prestación de un servicio personal subordinado, a partir del uno de enero del año dos mil dos y, por ende, la obligación impuesta es de individualización incondicionada, en virtud de que la obligación surge en forma automática con su sola entrada en vigor, causando un perjuicio real en la esfera jurídica del gobernado, sin que sea necesario un acto posterior para que se coloque en la situación prevista por la norma."

Por su parte, el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito mediante ejecutoria de nueve de julio de dos mil dos, al resolver el amparo en revisión 183/2002, interpuesto por Transportes Alianza, Sociedad Anónima de Capital Variable y Nueva Compañía Colonial, Sociedad Anónima de Capital Variable, en contra de la sentencia dictada por la Juez Primero de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal en los autos del juicio de amparo 186/2002, precisó:

"Los argumentos tendientes a demostrar que no es correcto que el artículo transitorio establezca la posibilidad de pagar el impuesto o asumir el costo del crédito al salario, y que ello es materia de la inconstitucionalidad planteada son ineficaces, pues independientemente de que fuera o no constitucional el precepto invocado y de las violaciones hechas valer, la procedencia del juicio de garantías no depende de tales conceptos, sino de que efectivamente se esté en presencia de una disposición de individualización incondicionada. En cuanto al criterio sostenido respecto del impuesto sobre nóminas, debe decirse que resulta inaplicable al caso, ya que en las disposiciones que lo establecieron no se condicionó en alguna forma su vigencia y el que se haya visto o no que la posibilidad de no pago de un impuesto que es oneroso vuelve heteroaplicativa la norma, no determina el que en el caso se esté en presencia de una norma autoaplicativa pues, se insiste, en el caso la obligatoriedad no es de forma automática, sino depende de que se ejerza o no una u otra opción. La tesis relativa a la interpretación del artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo, respecto de leyes autoaplicativas y heteroaplicativas que se invoca por la parte recurrente no le beneficia, pues de ella se deriva que se refiere a los casos en que el acto específico de ejecución puede provenir de la autoridad, de un tercero o del propio contribuyente, refiriéndose por tanto a una norma que es reclamada como heteroaplicativa. En cuanto a los ejemplos sobre normas heteroaplicativas que se invocan en los agravios, debe decirse que no son aptos para llevar a una conclusión contraria a la que arribó la a quo, ya que se refieren a supuestos diferentes, siendo que en el caso ya se determinó que no se está en presencia de una norma autoaplicativa por las razones ya precisadas. Contrario a lo afirmado, en los agravios, no puede estimarse que se trata de un simple impuesto sobre nóminas que se pretende imponer a los empleadores, dado que para establecer si se da la condición de procedencia o no de la opción, se requiere que se lleve a cabo el mecanismo a que alude el artículo transitorio ya transcrito. Así pues, no basta el que se tengan trabajadores para establecer que la norma es autoaplicativa, pues esto sería condición para determinar si siendo autoaplicativa la disposición se está en el supuesto de ella, cuestión que es diferente a la existencia o no de una individualización condicionada o incondicionada. En cuanto a los criterios sostenidos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación respecto del impuesto al activo de las empresas, hoy impuesto al activo, y la forma en que se dice también ha resuelto el Máximo Tribunal de Justicia, cabe precisar que los argumentos hechos valer en relación con esos aspectos son también ineficaces, dado que por un lado, las hipótesis de los ordenamientos relativos son diferentes, y el carácter autoaplicativo de una norma no puede derivar de lo que se haya resuelto respecto de otra y, por otro, este tribunal no puede establecer cómo habría resuelto la Suprema Corte de Justicia de la Nación de habérsele planteado el caso específico a que se alude en el agravio, y el que sólo se pueda liberar de la obligación de pagar el impuesto sustitutivo ‘de manera onerosa’, no determina la característica de que la norma sea autoaplicativa, pues ello en todo caso sería un problema de inconstitucionalidad, pero no de obligatoriedad automática del precepto que se estima inconstitucionalidad (sic). Además, debe hacerse notar que la parte recurrente pretende demostrar la naturaleza autoaplicativa del precepto tildado de inconstitucional, de las violaciones a la Constitución que aduce, lo cual no puede ser analizado para determinar ese carácter por referirse al fondo del asunto."

Del análisis de las resoluciones reproducidas se advierte que sí existe la contradicción de tesis denunciada, en virtud de que sobre el mismo problema jurídico, a saber, si el artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que entró en vigor a partir del primero de enero de dos mil dos y que establece el impuesto sustitutivo del crédito al salario, así como los diversos preceptos jurídicos que están relacionados con el crédito al salario, son de naturaleza autoaplicativa o heteroaplicativa para efectos de la procedencia del juicio de amparo, el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito estimó que dichas normas son de naturaleza autoaplicativa, mientras que el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito consideró que son heteroaplicativas.

Corroboran lo anterior las siguientes jurisprudencias sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, mismas que establecen:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. REQUISITOS PARA LA PROCEDENCIA DE LA DENUNCIA. Es verdad que en el artículo 107, fracción XIII de la Constitución y dentro de la Ley de Amparo, no existe disposición que establezca como presupuesto de la procedencia de la denuncia de contradicción de tesis, la relativa a que ésta emane necesariamente de juicios de idéntica naturaleza, sin embargo, es la interpretación que tanto la doctrina como esta Suprema Corte han dado a las disposiciones que regulan dicha figura, las que sí han considerado que para que exista materia a dilucidar sobre cuál criterio debe prevalecer, debe existir, cuando menos formalmente, la oposición de criterios jurídicos en los que se controvierta la misma cuestión. Esto es, para que se surta su procedencia, la contradicción denunciada debe referirse a las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas vertidas dentro de la parte considerativa de las sentencias respectivas, que son las que constituyen precisamente las tesis que se sustentan por los órganos jurisdiccionales. No basta pues que existan ciertas o determinadas contradicciones si éstas sólo se dan en aspectos accidentales o meramente secundarios dentro de los fallos que originan la denuncia, sino que la oposición debe darse en la sustancia del problema jurídico debatido; por lo que será la naturaleza del problema, situación o negocio jurídico analizado, la que determine materialmente la contradicción de tesis que hace necesaria la decisión o pronunciamiento del órgano competente para establecer el criterio prevaleciente con carácter de tesis de jurisprudencia." (Novena Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XI, junio de 2000. Tesis: 1a./J. 5/2000. Página: 49).

"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la Sala que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XIII, abril de 2001. Tesis: P./J. 26/2001. Página: 76).

CUARTO. Determinado que sí existe contradicción de criterios sobre la cuestión jurídica especificada, debe determinarse cuál es la tesis que debe prevalecer como jurisprudencia.

Para tal efecto se estima necesario, en primer lugar, precisar cuál es la naturaleza jurídica del impuesto sustitutivo del crédito al salario.

I. Como su nombre lo indica, el impuesto sustitutivo del crédito al salario es un impuesto y, por ende, una contribución de conformidad con lo dispuesto por el artículo 2o. del Código Fiscal de la Federación, en la que el legislador estableció que están obligadas al pago del impuesto las personas físicas y morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional, según se desprende del contenido del artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta que lo regula.

Dicho numeral textualmente establece:

"Artículo tercero. Del impuesto sustitutivo del crédito al salario.

"Único. Están obligadas al pago del impuesto sustitutivo del crédito al salario establecido en este artículo, las personas físicas y las morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional, conforme a lo siguiente:

"Se consideran erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones en efectivo o en especie que sean pagadas por la persona física o moral a quienes les presten un servicio personal subordinado. Para estos efectos, también se considerarán erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado aquellas erogaciones que para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se consideran ingresos asimilados a salarios.

"El impuesto establecido en este artículo se determinará aplicando al total de las erogaciones realizadas por la prestación de un servicio personal subordinado, la tasa del 3%.

"El impuesto establecido en este artículo se calculará por ejercicios fiscales y se causará en el momento en que se realicen las erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado.

"El impuesto del ejercicio, deducidos los pagos provisionales del mismo, se pagará en el año de 2003 mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, en las mismas fechas de pago que las establecidas para el impuesto sobre la renta.

"Los contribuyentes de este impuesto efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquel en el que se realicen dichas erogaciones. El pago provisional se calculará aplicando la tasa establecida en el párrafo tercero de este artículo sobre el total de las erogaciones efectuadas en el mes al que corresponda el pago.

"Los contribuyentes a que hace referencia este artículo podrán optar por no pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario a que se refiere el mismo, siempre que no efectúen la disminución del crédito al salario pagado a sus trabajadores establecida en los artículos 116, 117 (sic) y 120 (sic) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"Cuando el monto del crédito al salario pagado a los trabajadores en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta sea mayor que el impuesto causado en los términos de este artículo, los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere el párrafo anterior podrán disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, únicamente el monto en el que dicho crédito exceda del impuesto causado en los términos de este artículo, siempre y cuando, además, se cumplan los requisitos que para tales efectos establece el artículo 120 (sic) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"Para los efectos de este artículo, se considera como una sola persona moral el conjunto de aquellas que reúna alguna de las características que se señalan a continuación, caso en el cual cada una de estas personas morales deberá pagar el impuesto establecido en este artículo por la totalidad del monto erogado por la prestación de un servicio personal subordinado:

"a) Que sean poseídas por una misma persona física o moral en más del 50% de las acciones o partes sociales con derecho a voto de las mismas.

"b) Cuando una misma persona física o moral ejerza control efectivo de ellas, aun cuando no determinen resultado fiscal consolidado. Se entiende que existe control efectivo, cuando se dé alguno de los siguientes supuestos:

"1. Cuando las actividades mercantiles de la sociedad de que se trate se realizan preponderantemente con la sociedad controladora o las controladas.

"2. Cuando la controladora o las controladas tengan junto con otras personas físicas o morales vinculadas con ellas, una participación superior al 50% en las acciones con derecho a voto de la sociedad de que se trate. En el caso de residentes en el extranjero, sólo se considerarán cuando residan en algún país con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de información.

"3. Cuando la controladora o las controladas tengan una inversión en la sociedad de que se trate, de tal magnitud que de hecho les permita ejercer una influencia preponderante en las operaciones de la empresa.

"Para los efectos de este numeral, se consideran sociedades controladoras o controladas las que en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se consideren como tales."

De dicho numeral se pueden destacar los siguientes elementos del impuesto:

a) Sujetos: Las personas físicas y morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional.

Cabe señalar que para efectos de este artículo, se considera como una sola persona moral, el conjunto de aquellas que:

1. Sean poseídas por una misma persona física o moral en más del 50% de las acciones o partes sociales con derecho a voto de las mismas.

2. El control efectivo de ellas se lleve a cabo por una misma persona física o moral, aun cuando no determinen su resultado fiscal consolidado.

Se considera que existe control efectivo, cuando se dé alguno de los siguientes supuestos:

° Cuando las actividades mercantiles de la sociedad de que se trate se realizan preponderantemente con la sociedad controladora o las controladas.

° Cuando la controladora o las controladas tengan junto con otras personas físicas o morales vinculadas con ellas, una participación superior al 50% en las acciones con derecho a voto de la sociedad de que se trate. En el caso de residentes en el extranjero, sólo se considerarán cuando residan en algún país con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de información.

° Cuando la controladora o las controladas tengan una inversión en la sociedad de que se trate, de tal magnitud que de hecho les permita ejercer una influencia preponderante en las operaciones de la empresa.

b) Objeto: Las erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional, los salarios y demás prestaciones en efectivo o en especie que sean pagadas por los patrones a sus trabajadores, así como aquellas que para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se consideren como ingresos asimilados a salarios.

Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se consideran como ingresos asimilados a salarios:

1. Las remuneraciones y demás prestaciones obtenidas por los funcionarios y trabajadores de la Federación, de las entidades federativas y de los Municipios, aun cuando sean por concepto de gastos no sujetos a comprobación, así como los obtenidos por los miembros de las Fuerzas Armadas.

2. Los rendimientos y anticipos que obtengan los miembros de las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que reciban los miembros de sociedades y asociaciones civiles.

3. Los honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales.

4. Los honorarios a personas que presten servicios preponderantemente a un prestatario, siempre que los mismos se lleven a cabo en las instalaciones de este último.

5. Los honorarios que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con actividades empresariales a las que presten servicios personales independientes, cuando comuniquen por escrito al prestatario que optan por pagar el impuesto en los términos del capítulo I del título IV de la ley de la materia.

6. Los ingresos que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con actividades empresariales, por las actividades empresariales que realicen, cuando comuniquen por escrito a la persona que efectúe el pago que optan por pagar el impuesto en los términos de este capítulo.

A fin de corroborar lo anterior, se estima necesario transcribir el contenido del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establece:

"Artículo 110. Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. Para los efectos de este impuesto, se asimilan a estos ingresos los siguientes:

"I. Las remuneraciones y demás prestaciones, obtenidas por los funcionarios y trabajadores de la Federación, de las entidades federativas y de los Municipios, aun cuando sean por concepto de gastos no sujetos a comprobación, así como los obtenidos por los miembros de las Fuerzas Armadas.

"II. Los rendimientos y anticipos, que obtengan los miembros de las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que reciban los miembros de sociedades y asociaciones civiles.

"III. Los honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales.

"IV. Los honorarios a personas que presten servicios preponderantemente a un prestatario, siempre que los mismos se lleven a cabo en las instalaciones de este último.

"Para los efectos del párrafo anterior, se entiende que una persona presta servicios preponderantemente a un prestatario, cuando los ingresos que hubiera percibido de dicho prestatario en el año de calendario inmediato anterior, representen más del 50% del total de los ingresos obtenidos por los conceptos a que se refiere la fracción II del artículo 120 de esta ley.

"Antes de que se efectúe el primer pago de honorarios en el año de calendario de que se trate, las personas a que se refiere esta fracción deberán comunicar por escrito al prestatario en cuyas instalaciones se realice la prestación del servicio, si los ingresos que obtuvieron de dicho prestatario en el año inmediato anterior excedieron del 50% del total de los percibidos en dicho año de calendario por los conceptos a que se refiere la fracción II del artículo 120 de esta ley. En el caso de que se omita dicha comunicación, el prestatario estará obligado a efectuar las retenciones correspondientes.

"V. Los honorarios que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con actividades empresariales a las que presten servicios personales independientes, cuando comuniquen por escrito al prestatario que optan por pagar el impuesto en los términos de este capítulo.

"VI. Los ingresos que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con actividades empresariales, por las actividades empresariales que realicen, cuando comuniquen por escrito a la persona que efectúe el pago que optan por pagar el impuesto en los términos de este capítulo.

"Se estima que estos ingresos los obtiene en su totalidad quien realiza el trabajo. Para los efectos de este capítulo, los ingresos en crédito se declararán y se calculará el impuesto que les corresponda hasta el año de calendario en que sean cobrados.

"No se considerarán ingresos en bienes, los servicios de comedor y de comida proporcionados a los trabajadores ni el uso de bienes que el patrón proporcione a los trabajadores para el desempeño de las actividades propias de éstos siempre que, en este último caso, los mismos estén de acuerdo con la naturaleza del trabajo prestado."

c) Base gravable: El total de erogaciones realizadas por las personas físicas y morales por la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional.

d) Tasa: 3%.

e) Causación: En el momento en que se realicen las erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado.

f) Mecánica del tributo: El impuesto se calculará por ejercicios fiscales. Sin embargo, los contribuyentes del gravamen se encuentran obligados a efectuar pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto anual, que se obtendrán de aplicar la tasa del 3% al total de las erogaciones efectuadas en el mes al que corresponda el pago.

g) Época de pago: Los pagos provisionales se deberán presentar ante las oficinas autorizadas a más tardar el día diecisiete del mes inmediato siguiente a aquel en que se realicen dichas erogaciones; mientras que el impuesto del ejercicio, deducidos los pagos provisionales del mismo, se pagará en el año dos mil tres ante las oficinas autorizadas en las mismas fechas de pago que las establecidas para el impuesto sobre la renta, esto es, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine el ejercicio fiscal, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

De lo anterior se desprende que el sujeto pasivo del impuesto sustitutivo del crédito al salario lo es el patrón o empleador, en virtud de que es precisamente él quien realiza las erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado, las cuales se encuentran gravadas a la tasa del 3%, en términos de lo dispuesto por el artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

No obstante ello, se estima importante señalar que el numeral en comento establece que los contribuyentes del impuesto podrán optar por no pagar este gravamen, siempre y cuando no disminuyan del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, el crédito al salario pagado a sus trabajadores; sin embargo, también establece que en aquellos casos en que dicho crédito exceda del monto del impuesto sustitutivo que se hubiera causado de no haber ejercido esa opción y se cumplan, además, los requisitos que prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta, los patrones o empleadores sí podrán disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros ese excedente.

A fin de corroborar lo anterior, se estima necesario transcribir los párrafos séptimo y octavo del artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establecen:

"Los contribuyentes a que hace referencia este artículo podrán optar por no pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario a que se refiere el mismo, siempre que no efectúen la disminución del crédito al salario pagado a sus trabajadores establecida en los artículos 116, 117 (sic) y 120 (sic) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"Cuando el monto del crédito al salario pagado a los trabajadores en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta sea mayor que el impuesto causado en los términos de este artículo, los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere el párrafo anterior podrán disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, únicamente el monto en el que dicho crédito exceda del impuesto causado en los términos de este artículo, siempre y cuando, además, se cumplan los requisitos que para tales efectos establece el artículo 120 (sic) de la Ley del Impuesto sobre la Renta."

Ahora bien, en virtud de que en dichos párrafos se precisa que los contribuyentes que opten por no pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario no podrán disminuir el crédito al salario pagado a sus trabajadores hasta por un importe igual al impuesto que se hubiera causado de no haber ejercido esa opción, sino sólo el excedente, es conveniente analizar la naturaleza del crédito al salario, así como la mecánica que prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta para el pago del gravamen causado por el trabajador por los ingresos que reciba por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, dada la estrecha relación que guarda dicho crédito con el impuesto sustitutivo del crédito al salario.

II. El crédito al salario surgió en el año de mil novecientos noventa y cuatro, sustituyendo al crédito fiscal equivalente al diez por ciento del salario mínimo de la zona geográfica correspondiente al trabajador, por una tabla de créditos fiscales en la cual se estableció que mientras menor fuera el ingreso del trabajador, mayor sería el monto del crédito a otorgar, disminuyendo éste en la medida en que aumente el ingreso.

A dicha figura se le denominó crédito al salario y se limitó su aplicación exclusivamente a las personas que perciban salarios por la prestación de un servicio personal subordinado.

Lo anterior es así, en virtud de que se excluyó de su aplicación a los miembros y socios de las cooperativas de producción y asociaciones y sociedades civiles cuyos ingresos se asimilan a salarios, a los administradores, comisarios y gerentes generales por los honorarios que reciban, así como a las personas físicas con ingresos por honorarios que presten servicios preponderantemente a un prestatario o que opten por el régimen de asalariados en el impuesto sobre la renta.

El motivo por el cual se introdujo a la Ley del Impuesto sobre la Renta la figura del crédito al salario fue para:

a) Mejorar la distribución de la carga fiscal a favor de los trabajadores de menores ingresos.

b) Simplificar el cálculo del impuesto.

c) Generar un aumento adicional en el ingreso disponible de los trabajadores situados en las áreas geográficas "B" y "C" al calcularse el nuevo monto del crédito al salario con base en el salario mínimo del área geográfica "A" que es el más elevado.

Respecto al primero de los supuestos y con la finalidad de incrementar el ingreso disponible de los trabajadores de menores recursos, se estableció que cuando el crédito al salario fuese mayor al impuesto a cargo del empleado, disminuido el subsidio acreditable, esa diferencia debería ser entregada por el patrón al trabajador en efectivo, pudiendo en esos casos el empleador o retenedor acreditar esos pagos contra cualquier impuesto federal a su cargo o del retenido a terceros, o bien, solicitar su devolución cuando no tuviera impuesto contra el cual acreditarlos.

Asimismo se estableció, por una parte, como requisito de deducibilidad de las erogaciones por sueldos y salarios en el impuesto sobre la renta, el que los patrones efectivamente pagaran a los trabajadores las cantidades que resulten a su favor con motivo del crédito al salario y, por la otra, que como las cantidades que los trabajadores perciban en efectivo como resultado del crédito fiscal no serán ingresos por concepto de salarios, las mismas no serán deducibles; no se considerarán como ingresos acumulables para el trabajador; no integrarán base gravable para el cálculo de cualquier otra contribución; y no se considerarán para el cálculo de la proporción del subsidio acreditable.

Lo anterior se corrobora de la exposición de motivos de la "Ley que establece las reducciones impositivas acordadas en el Pacto de Estabilidad, la Competitividad y el Empleo, promulgada para el ejercicio fiscal de 1994", en la cual se señaló:

"Con el fin de mejorar la distribución de la carga fiscal a favor de los trabajadores de menores ingresos, se somete a consideración de ese H. Congreso de la Unión modificar el mecanismo que sustituirá el actual crédito fiscal equivalente al 10 por ciento del salario mínimo de la zona geográfica correspondiente al trabajador, por una tabla de créditos fiscales expresados en montos dependiendo del ingreso del trabajador, los cuales decrecen conforme aumenta el ingreso hasta un monto mínimo equivalente al 10 por ciento del salario mínimo actual. Durante los últimos tres meses de este año los montos señalados continuarán dependiendo del área geográfica en que se ubique el contribuyente.

"Este nuevo esquema de crédito al salario, permitirá que a partir del 1o. de enero de 1994, la referencia regional que existe en el actual crédito equivalente a 10 por ciento del salario mínimo quede sin efecto. Lo anterior además de simplificar el cálculo del impuesto, tendrá un impacto favorable en la distribución del ingreso a nivel regional, ya que generará un aumento adicional en el ingreso disponible de los trabajadores situados en las áreas geográficas ‘B’ y ‘C’ al calcularse el nuevo monto del crédito al salario con base en el salario mínimo del área geográfica ‘A’, que es el más elevado.

"Con objeto de asegurar que el crédito no disminuya en términos reales a través del tiempo, se propone que los montos contenidos en la tabla que se utiliza para calcularlos se ajusten trimestralmente por la inflación transcurrida.

"Para lograr que esta medida se traduzca en un incremento en el ingreso disponible para los trabajadores de menores recursos, se sugiere establecer que el monto en que exceda el crédito fiscal al impuesto a cargo, sea entregado al trabajador en efectivo. A fin de lograr este objetivo, se propone establecer la obligación a los empleadores de entregar directamente dicha cantidad a los trabajadores, permitiéndoles acreditar estos pagos contra cualquier impuesto federal a su cargo o en su carácter de retenedores. En aquellos casos en que el retenedor no tenga impuesto contra qué acreditar, éste podrá solicitar la devolución de dichos pagos.

"Congruente con lo anterior, se somete a consideración de ese H. Congreso de la Unión que se establezca como requisito para la deducibilidad de las erogaciones por sueldos y salarios en el impuesto sobre la renta, el que los empleadores hayan pagado efectivamente a los trabajadores de los montos que resulten a su favor como consecuencia de la aplicación del nuevo mecanismo del crédito fiscal.

"Tomando en consideración que las cantidades que los trabajadores percibirán en efectivo como resultado del crédito fiscal, no serán ingresos por concepto de salarios, se propone establecer que los mismos no sean deducibles para quien los pague, no se considere ingreso acumulable para el trabajador, ni integren base gravable para el cálculo de cualquier otra contribución.

"Por otra parte, cabe señalar que conforme al mecanismo que se propone, el importe entregado a los trabajadores por este concepto no se considerará para efectos del cálculo de la proporción del subsidio fiscal.

"Esta medida permitirá incrementar el ingreso disponible de los trabajadores que perciben menos de cuatro salarios mínimos, siendo el crédito proporcionalmente mayor para los trabajadores con ingresos más bajos. En el caso de trabajadores con ingresos de un solo salario mínimo el incremento será de 7.5 a 10.8 por ciento, en función de la proporción que representen las prestaciones sociales en su ingreso total.

"Con esta reforma el nivel de ingreso por el cual no se pagará impuesto sobre la renta se elevará a dos salarios mínimos y se duplicará el número de trabajadores que no pagará impuesto sobre la renta, al pasar de 1.3 a 2.6 millones. Además, otros 6.6 millones de trabajadores verán disminuido el monto de sus impuestos.

"En virtud de los fines que persigue la reforma propuesta a ese H. Congreso de la Unión, relativa al crédito al salario, se sugiere que este nuevo mecanismo sea aplicable exclusivamente a las personas que perciben salarios por la prestación de un servicio personal subordinado, por lo que se excluye a los miembros y socios de las cooperativas de producción y asociaciones y sociedades civiles cuyos ingresos actualmente se asimilan a salarios. Asimismo, quedan excluidos de este crédito fiscal los ingresos que reciban por honorarios los administradores, comisarios y gerentes generales. Tampoco podrán obtener el crédito al salario, las personas físicas con ingresos por honorarios que presten servicios preponderantemente a un prestatario y aquellos que obtengan ingresos por honorarios por servicios independientes y opten por el régimen de asalariados en el impuesto sobre la renta."

De lo anterior se desprende que, desde sus orígenes, al pretender el Gobierno Federal que se incrementara el ingreso disponible de los trabajadores de menores recursos a través del establecimiento del crédito al salario, absorbió el costo e impacto económico del mismo, ya que estableció la posibilidad de que los retenedores o patrones pudieran disminuir de los impuestos federales a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que por concepto del crédito al salario pagaran en efectivo a sus trabajadores.

Lo anterior es así, en virtud de que la Ley del Impuesto sobre la Renta establecía que cuando el crédito al salario fuera mayor que el impuesto a cargo de los trabajadores, disminuido el subsidio acreditable que en su caso resulte aplicable, el patrón se encontraba obligado a entregar directamente esas cantidades a sus trabajadores, pudiendo disminuirlas de los impuestos a su cargo o del retenido a terceros.

Por tanto, se pone de manifiesto que desde que se instituyó la figura del crédito al salario en la Ley del Impuesto sobre la Renta, es el Gobierno Federal el que absorbe el costo de esas cantidades y no el patrón.

En ese mismo sentido se han pronunciado algunos doctrinarios al señalar que el crédito al salario constituye un estímulo o incentivo que se otorga por parte del Gobierno Federal a las personas que perciban salarios por la prestación de un servicio personal subordinado.

Precisado lo anterior, se debe señalar que para el ejercicio fiscal de dos mil dos, se realizaron algunas modificaciones al capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, denominado "De los ingresos por salarios y en general la prestación de un servicio personal subordinado" destacándose, de entre ellas, por estar relacionadas con el impuesto sustitutivo del crédito al salario, las siguientes:

a) Se limita el derecho del retenedor a disminuir las cantidades que pague por concepto del crédito al salario a sus trabajadores, ya que a partir de este año, sólo las podrá disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo y del impuesto retenido a terceros, mas no de otros impuestos federales.

b) Se establecieron mayores requisitos para que los retenedores pudieran disminuir esas cantidades, entre las cuales se encuentran:

1. La obligación de presentar ante el Instituto Mexicano del Seguro Social con copia para la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, dentro de los cinco días inmediatos siguientes al mes de que se trate, la nómina de los trabajadores que tengan derecho al crédito al salario, identificando por cada uno de ellos los ingresos que sirvan de base para determinar dicho crédito, así como el monto de este último.

2. La obligación de pagar mensualmente a los trabajadores en nómina separada y en fecha distinta a la que se paga el salario, el monto del crédito al salario previamente autorizado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

Por tanto, se pone de manifiesto que por lo que se refiere a los diversos preceptos de la Ley del Impuesto sobre la Renta que regulan la figura del crédito al salario, no desapareció la posibilidad de que el retenedor o patrón pudiera disminuir esas cantidades, sino que tan sólo se restringió la posibilidad de disminuirlas de cualquier impuesto federal, limitándose dicha cuestión al impuesto sobre la renta, además de que se establecieron mayores requisitos para ello.

A fin de acreditar lo anterior, se estima conveniente realizar el siguiente comparativo entre las diversas disposiciones que están relacionadas con el crédito al salario y que estuvieron vigentes hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, así como las de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta que entraron en vigor a partir del primero de enero de dos mil dos.

Ver tabla 1

Cabe señalar que las principales razones por las cuales se realizaron algunas modificaciones a los diversos preceptos que regulan la figura jurídica del crédito al salario para el ejercicio fiscal de dos mil dos, se encuentran contenidas en la exposición de motivos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la cual se señaló:

"Asimismo, se debe establecer una reorientación del crédito al salario que permita que el beneficio se otorgue a quien realmente lo necesita y que no sea aprovechado por los patrones para pagar menores sueldos y salarios.

"Por otro lado, el mal uso del crédito al salario se ha transformado en instrumento de ineficiencia del sistema. Cabe recordar que este impuesto negativo fue introducido considerando la inflexibilidad temporal de los contratos colectivos laborales hace dos décadas, por lo que en el corto plazo tuvo un efecto favorable sobre los ingresos de los trabajadores. Sin embargo, en el mediano plazo, en el que los contratos se renegocian con mayor facilidad, son las condiciones del mercado laboral las que determinan la distribución de este beneficio entre trabajadores y empresas.

"En este sentido, es un imperativo la reestructuración de este beneficio fiscal para reorientarlo a favor de los trabajadores de menores recursos, con mecanismos que permitan su aplicación transparente.

"Los ajustes anteriores permitirán, por un lado, incrementar el crédito al salario, al tiempo de reducir la tasa marginal máxima de personas físicas a un 32%.

"...

"B) Impuesto sobre la renta de las personas físicas

"Régimen de sueldos y salarios

"...

"Asimismo, se establece un crédito al salario, en cantidad mayor a la actualmente vigente en la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero con una mecánica transparente que permite orientar el beneficio hacia trabajadores de menores ingresos y no hacia los patrones. ..."

III. Una vez precisado lo anterior, se estima conveniente analizar la mecánica que prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta para el cálculo del impuesto a cargo de los trabajadores, el subsidio acreditable y el crédito al salario, en virtud de la relación que guardan estos conceptos con el impuesto sustitutivo del crédito al salario.

De conformidad con lo dispuesto por el capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los elementos esenciales del impuesto sobre la renta respecto de este capítulo, son los siguientes:

a) Sujetos: Personas físicas que obtengan ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado.

b) Objeto: Los salarios y demás prestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que deriven de una relación laboral.

Para efectos del cálculo del impuesto que prevé este capítulo, se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones en efectivo o en especie que sean pagadas por los patrones a sus trabajadores, así como aquellas que para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se consideren como ingresos asimilados a salarios, en términos de lo señalado por el artículo 110 del ordenamiento legal en comento.

c) Base del impuesto mensual: Ingresos gravables menos ingresos exentos.

d) Base del impuesto anual: Ingresos gravables menos ingresos exentos, menos deducciones autorizadas.

e) Tarifas para el cálculo del impuesto mensual: Las establecidas en los artículos 113 (impuesto a cargo), 114 (subsidio acreditable) y 115 (crédito al salario) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

f) Tarifas para el cálculo del impuesto anual: Las establecidas en los artículos 177 (impuesto a cargo), 178 (subsidio acreditable) y 116 (crédito al salario) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

g) Causación: En el momento en que se obtengan ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado.

h) Mecánica del tributo: El impuesto se calculará por ejercicios fiscales. Sin embargo, los patrones o empleadores se encuentran obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales a cuenta del impuesto anual, que tendrán el carácter de pagos provisionales, los cuales se obtendrán de aplicar a la diferencia entre los ingresos gravables y exentos del periodo de que se trate, las tablas que prevén los artículos 113, 114 y 115 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

i) Época de pago: Los pagos provisionales se deberán presentar ante las oficinas autorizadas a más tardar el día diecisiete del mes inmediato posterior a aquel en que los contribuyentes del impuesto obtengan ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado; mientras que el impuesto del ejercicio, deducidos los pagos provisionales, se enterará al fisco federal a más tardar el treinta de abril del año siguiente.

De lo anterior se desprende que para efectos de lo dispuesto en el capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los sujetos del impuesto son las personas físicas que obtengan ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, aunque por regla general corresponde a los patrones realizar los cálculos, retenciones y enteros del gravamen; o bien, en los casos en que así proceda, entregar a sus trabajadores las cantidades que por concepto del crédito al salario se generen mensual o anualmente.

Por lo que se refiere a los pagos provisionales el artículo 115 de la Ley del Impuesto sobre la Renta textualmente establece que las personas físicas o morales que realicen pagos por la prestación de un servicio personal subordinado, calcularán el impuesto sobre la renta de sus trabajadores de conformidad con lo dispuesto por el artículo 113 del ordenamiento legal en comento, disminuido con el monto del subsidio acreditable, que en su caso resulte aplicable en los términos del artículo 114 de la ley de la materia y con el monto del crédito al salario mensual que resulte conforme a este numeral.

Adicionalmente, señala que en aquellos casos en que el impuesto a cargo del contribuyente, disminuido con el subsidio que, en su caso, resulte aplicable, sea menor que el crédito al salario mensual, el retenedor deberá entregar al contribuyente la diferencia que se obtenga en efectivo, pudiendo el patrón en esos supuestos disminuir del impuesto a su cargo o del retenido a terceros esas cantidades, cumpliendo con los requisitos que al efecto establezca el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

A fin de corroborar lo anterior, se estima necesario transcribir el contenido de los artículos 113, 114 y 115 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que señalan:

"Artículo 113. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este capítulo están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. No se efectuará retención a las personas que en el mes únicamente perciban un salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente.

"La retención se calculará aplicando a la totalidad de los ingresos obtenidos en un mes de calendario, la siguiente:

"Tarifa

Ver tarifa 1

"Quienes hagan las retenciones a que se refiere este artículo por los ingresos señalados en las fracciones II a V del artículo 110 de esta ley, salvo en el caso del cuarto párrafo siguiente a la tarifa de este artículo, acreditarán contra el impuesto que resulte a cargo del contribuyente, el subsidio que, en su caso, resulte aplicable en los términos del artículo 114 de esta ley. En los casos en los que el impuesto a cargo del contribuyente sea menor que la cantidad acreditable conforme a este párrafo, la diferencia no podrá acreditarse contra el impuesto que resulte a su cargo posteriormente. Las personas que hagan pagos que sean ingresos para el contribuyente de los mencionados en el primer párrafo o la fracción I del artículo 110 de esta ley, salvo en el caso del cuarto párrafo siguiente a la tarifa de este artículo, calcularán el impuesto en los términos de este artículo aplicando el crédito al salario contenido en el artículo 115 de esta ley.

"Quienes hagan pagos por concepto de gratificación anual, participación de utilidades, primas dominicales y primas vacacionales, podrán efectuar la retención del impuesto de conformidad con los requisitos que establezca el reglamento de esta ley; en las disposiciones de dicho reglamento se preverá que la retención se pueda hacer sobre los demás ingresos obtenidos durante el año de calendario.

"Tratándose de honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como de los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales, la retención y entero a que se refiere este artículo, no podrá ser inferior la cantidad que resulte de aplicar la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 177 de esta ley, sobre su monto, salvo que exista, además, relación de trabajo con el retenedor, en cuyo caso, se procederá en los términos del párrafo segundo de este artículo.

"Las personas que hagan pagos por los conceptos a que se refiere el artículo 112 de esta ley, efectuarán la retención aplicando al ingreso total por este concepto, una tasa que se calculará dividiendo el impuesto correspondiente al último sueldo mensual ordinario, entre dicho sueldo; el cociente obtenido se multiplicará por cien y el producto se expresará en por ciento. Cuando los pagos por estos conceptos sean inferiores al último sueldo mensual ordinario, la retención se calculará aplicándoles la tarifa establecida en este artículo.

"Las personas físicas, así como las personas morales a que se refiere el título III de esta ley, enterarán las retenciones a que se refiere este artículo a más tardar el día 17 de cada uno de los meses del año de calendario, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas.

"Los contribuyentes que presten servicios subordinados a personas no obligadas a efectuar la retención, de conformidad con el último párrafo del artículo 118 de esta ley, y los que obtengan ingresos provenientes del extranjero por estos conceptos, calcularán su pago provisional en los términos de este precepto y lo enterarán a más tardar el día 17 de cada uno de los meses del año de calendario, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas."

"Artículo 114. Los contribuyentes a que se refiere este capítulo gozarán de un subsidio contra el impuesto que resulte a su cargo en los términos del artículo anterior.

"El subsidio se calculará considerando el ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa contenida en el artículo 113 de esta ley, a los que se les aplicará la siguiente:

"Tabla

Ver tabla 2

"El impuesto marginal mencionado en esta tabla es el que resulte de aplicar la tasa que corresponde en la tarifa del artículo 113 de esta ley al ingreso excedente del límite inferior.

"Para determinar el monto del subsidio acreditable contra el impuesto que se deriva de los ingresos por los conceptos a que se refiere este capítulo, se tomará el subsidio que resulte conforme a la tabla, disminuido con el monto que se obtenga de multiplicar dicho subsidio por el doble de la diferencia que exista entre la unidad y la proporción que determinen las personas que hagan los pagos por dichos conceptos. La proporción mencionada se calculará para todos los trabajadores del empleador, dividiendo el monto total de los pagos efectuados en el ejercicio inmediato anterior que sirva de base para determinar el impuesto en los términos de este capítulo, entre el monto que se obtenga de restar al total de las erogaciones efectuadas en el mismo por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados, incluyendo, entre otras, a las inversiones y gastos efectuados en relación con previsión social, servicios de comedor, comida y transporte proporcionados a los trabajadores, aun cuando no sean deducibles para el empleador, ni el trabajador esté sujeto al pago del impuesto por el ingreso derivado de las mismas, sin incluir los útiles, instrumentos y materiales necesarios para la ejecución del trabajo a que se refiere la Ley Federal del Trabajo, las cuotas patronales pagadas al Instituto Mexicano del Seguro Social y las aportaciones efectuadas por el patrón al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores o al Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores al Servicio del Estado y al Sistema de Ahorro para el Retiro. Cuando la proporción determinada sea inferior al 50% no se tendrá derecho al subsidio.

"Tratándose de inversiones a que se refiere el párrafo anterior, se considerará como erogación efectuada en el ejercicio, el monto de la deducción de dichas inversiones que en ese mismo ejercicio se realice en los términos de la sección II del capítulo II del título II de esta ley, y en el caso de inversiones que no sean deducibles en los términos de este ordenamiento, las que registren para efectos contables. No se considerarán ingresos para los efectos del párrafo anterior, los viáticos por los cuales no se esté obligado al pago del impuesto sobre la renta de acuerdo con el artículo 109 de esta ley.

"Los contribuyentes a que se refieren los capítulos II y III de este título, también gozarán del subsidio a que se refiere este artículo contra el impuesto que resulte a su cargo en los términos de los artículos 127 y 143 de esta ley, según corresponda.

"Los contribuyentes que obtengan ingresos por los conceptos a que se refieren dos o más de los capítulos de este título, sólo aplicarán el subsidio para los pagos provisionales efectuados en uno de ellos. Cuando se obtengan ingresos de los mencionados en este capítulo, el subsidio se aplicará únicamente en los pagos provisionales correspondientes a dichos ingresos.

"Tratándose de pagos provisionales que se efectúen de manera trimestral conforme al artículo 143 de esta ley, la tabla que se utilizará para calcular el subsidio será la contenida en este artículo elevada al trimestre. Asimismo, tratándose de los pagos provisionales que efectúen las personas físicas a que se refiere el capítulo II de este título, la tabla que se utilizará para calcular el subsidio será la contenida en este artículo elevada al periodo al que corresponda al pago provisional. La tabla se determinará sumando las cantidades correspondientes a las columnas relativas al límite inferior, límite superior y cuota de subsidio de cada renglón de la misma, que en los términos de dicho artículo resulten para cada uno de los meses del trimestre o del periodo de que se trate y que correspondan al mismo renglón."

"Artículo 115. Las personas que hagan pagos que sean ingresos para el contribuyente de los mencionados en el primer párrafo o la fracción I del artículo 110 de esta ley, salvo en el caso del cuarto párrafo siguiente a la tarifa del artículo 113 de la misma, calcularán el impuesto en los términos de este último artículo aplicando el crédito al salario mensual que resulte conforme a lo dispuesto en los siguientes párrafos.

"Las personas que efectúen las retenciones por los pagos a los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior, acreditarán, contra el impuesto que resulte a cargo de los contribuyentes en los términos del artículo 113 de esta ley, disminuido con el monto del subsidio que, en su caso, resulte aplicable en los términos del artículo 114 de la misma por el mes de calendario de que se trate, el crédito al salario mensual que se obtenga de aplicar la siguiente:

"Tabla

Ver tabla 3

"En los casos en que, de conformidad con lo dispuesto en el segundo párrafo de este artículo, el impuesto a cargo del contribuyente que se obtenga de la aplicación de la tarifa del artículo 113 de esta ley disminuido con el subsidio que, en su caso, resulte aplicable, sea menor que el crédito al salario mensual, el retenedor deberá entregar al contribuyente la diferencia que se obtenga en los términos de la fracción VI del artículo 119 de la misma. El retenedor podrá disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que entregue a los contribuyentes en los términos de este párrafo, conforme a los requisitos que fije el reglamento de esta ley. Los ingresos que perciban los contribuyentes derivados del crédito al salario mensual no se considerarán para determinar la proporción de subsidio acreditable a que se refiere el artículo 114 de esta ley y no serán acumulables ni formarán parte del cálculo de la base gravable de cualquier otra contribución por no tratarse de una remuneración al trabajo personal subordinado.

"Los contribuyentes a que se refiere el primer párrafo de este artículo, que presten servicios subordinados a personas no obligadas a efectuar la retención de conformidad con el último párrafo del artículo 118 de esta ley, y los que obtengan ingresos provenientes del extranjero por estos conceptos, aplicarán la tabla y el procedimiento previstos en este artículo para la determinación del impuesto correspondiente. Cuando el impuesto a cargo disminuido con el subsidio que, en su caso, le sea aplicable, sea menor que el crédito al salario mensual que resulte conforme a la tabla establecida en el presente artículo, el contribuyente podrá solicitar la devolución de dicho monto o compensarlo contra el impuesto sobre la renta que resulte a su cargo posteriormente."

Ahora bien, por lo que se refiere al cálculo del impuesto del ejercicio, el artículo 116 de la Ley del Impuesto sobre la Renta textualmente establece que los patrones calcularán el impuesto anual de cada persona que le hubiere prestado servicios personales subordinados, aplicando a la totalidad de ingresos obtenidos en un año de calendario por los conceptos a que se refiere el capítulo I del título IV del ordenamiento legal en comento, la tarifa que prevé el artículo 177 de la ley en comento, disminuyendo al impuesto que resulte el subsidio acreditable que, en su caso, resulte aplicable en términos del artículo 178 de este ordenamiento legal y el crédito al salario anual que se obtenga en términos de este numeral y en contra de dicha cantidad se disminuirá el importe de los pagos provisionales efectuados en cada uno de los meses del ejercicio.

Asimismo, dicho numeral establece que en los casos en que el monto del crédito al salario anual exceda del impuesto a cargo del trabajador, disminuido el subsidio acreditable que, en su caso, resulte aplicable, el retenedor deberá:

a) Entregar al contribuyente el monto que resulte de disminuir a ese excedente, la suma de las cantidades que, en su caso, haya recibido el contribuyente por concepto del crédito al salario mensual correspondientes a cada uno de los meses del ejercicio por el que se determine el impuesto, cuando el excedente sea mayor.

b) Considerar como impuesto a cargo del contribuyente el monto que resulte de disminuir a ese excedente, la suma de las cantidades que, en su caso, haya recibido el contribuyente por concepto del crédito al salario mensual correspondientes a cada uno de los meses del ejercicio por el que se determine el impuesto, cuando el excedente sea menor.

Por lo que se refiere al primer supuesto, que es el que interesa para efectos de resolver esta contradicción de tesis, se establece que el retenedor deberá entregar al contribuyente esas cantidades conjuntamente con el primer pago por salarios que efectúe en el mes de marzo del año siguiente a aquel por el que se haya determinado la diferencia, pudiendo el retenedor en esos supuestos disminuir del impuesto a su cargo o del retenido a terceros esas cantidades, cumpliendo con los requisitos que al efecto establezca el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

A fin de corroborar lo anterior, se estima necesario transcribir el contenido de los artículos 177, 178 y 116 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los cuáles textualmente establecen:

"Artículo 177. Las personas físicas calcularán el impuesto del ejercicio sumando, a los ingresos obtenidos conforme a los capítulos I, III, IV, V, VI, VIII y IX de este título, después de efectuar las deducciones autorizadas en dichos capítulos, la utilidad gravable determinada conforme a las secciones I o II del capítulo II de este título, al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, las deducciones a que se refiere el artículo 176 de esta ley. A la cantidad que se obtenga se le aplicará la siguiente:

"Tarifa

Ver tarifa 2

"No será aplicable lo dispuesto en este artículo a los ingresos por los que no se esté obligado al pago del impuesto y por los que ya se pagó impuesto definitivo.

"Contra el impuesto anual calculado en los términos de este artículo, se podrán efectuar los siguientes acreditamientos:

"I. El importe de los pagos provisionales efectuados durante el año de calendario, así como, en su caso, el importe de la reducción a que se refiere el último párrafo del artículo 81 de esta ley.

"II. El impuesto acreditable en los términos de los artículos 6o., 165 y del último párrafo del artículo 170, de esta ley.

"El impuesto que resulte a cargo del contribuyente se disminuirá con el subsidio que, en su caso, resulte aplicable en los términos del artículo 178 de esta ley. En los casos en los que el impuesto a cargo del contribuyente sea menor que la cantidad que se acredite en los términos de este artículo, únicamente se podrá solicitar la devolución o efectuar la compensación del impuesto efectivamente pagado o que le hubiera sido retenido. Para los efectos de la compensación a que se refiere este párrafo, el saldo a favor se actualizará por el periodo comprendido desde el mes inmediato anterior en que se presentó la declaración que contenga el saldo a favor y hasta el mes inmediato anterior al mes en que se compense.

"Las cantidades establecidas en moneda nacional de las tarifas y tablas contenidas en este artículo y los artículos 113, 114, 115, 116 y 178 de esta ley, se actualizarán en los meses de enero y julio con el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el séptimo mes inmediato anterior y hasta el último mes inmediato anterior a aquel por el cual se efectúa la actualización, mismo que se obtendrá de conformidad con el artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación."

"Artículo 178. Los contribuyentes a que se refiere este título gozarán de un subsidio contra el impuesto que resulte a su cargo en los términos del artículo anterior.

"El subsidio se calculará considerando el ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa contenida en el artículo 177 de esta ley, a los que se les aplicará la siguiente:

"Tabla

Ver tabla 4

"El impuesto marginal mencionado en esta tabla es el que resulte de aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del artículo 177 de esta ley al ingreso excedente del límite inferior.

"Tratándose de los ingresos a que se refiere el capítulo I de este título, el empleador deberá calcular y comunicar a las personas que le hubieran prestado servicios personales subordinados, a más tardar el 15 de febrero de cada año, el monto del subsidio acreditable y el no acreditable respecto a dichos ingresos, calculados conforme al procedimiento descrito en el artículo 114 de esta ley.

"Cuando los contribuyentes, además de los ingresos a que se refiere el capítulo I de este título, perciban ingresos de los señalados en cualquiera de los demás capítulos de este mismo título, deberán restar del monto del subsidio antes determinado una cantidad equivalente al subsidio no acreditable señalado en el párrafo anterior."

"Artículo 116. Las personas obligadas a efectuar retenciones en los términos del artículo 113 de esta ley, calcularán el impuesto anual de cada persona que le hubiere prestado servicios personales subordinados.

"El impuesto anual se determinará aplicando a la totalidad de los ingresos obtenidos en un año de calendario, por los conceptos a que se refiere este capítulo, la tarifa del artículo 177 de esta ley. El impuesto a cargo del contribuyente se disminuirá con el subsidio que, en su caso, resulte aplicable en los términos del artículo 178 de esta ley y contra el monto que se obtenga será acreditable el importe de los pagos provisionales efectuados.

"Los contribuyentes a que se refiere el artículo 115 de esta ley estarán a lo siguiente:

"I. El impuesto anual se determinará aplicando a la totalidad de los ingresos obtenidos en un año de calendario, por los conceptos a que se refiere el primer párrafo y la fracción I del artículo 110 de esta ley, la tarifa del artículo 177 de la misma. El impuesto a cargo del contribuyente se disminuirá con el subsidio que, en su caso, resulte aplicable en los términos del artículo 178 de la misma y con el crédito al salario anual que se obtenga de aplicar la siguiente:

"Tabla

Ver tabla 5

"II. En el caso de que el crédito al salario anual exceda del impuesto determinado conforme al artículo 177 de esta ley disminuido con el subsidio acreditable que, en su caso, tenga derecho el contribuyente, el retenedor:

"a) Deberá entregar al contribuyente el monto que resulte de disminuir al excedente que se obtenga en los términos del primer párrafo de esta fracción, la suma de las cantidades que, en su caso, haya recibido el contribuyente por concepto del crédito al salario mensual correspondientes a cada uno de los meses del ejercicio por el que se determine el impuesto, cuando esta suma sea menor.

"b) Considerará como impuesto a cargo del contribuyente el monto que resulte de disminuir a la suma de las cantidades que, en su caso, haya recibido el contribuyente por concepto del crédito al salario mensual correspondientes a cada uno de los meses del ejercicio por el que se determine el impuesto, el excedente que se obtenga en los términos del primer párrafo de esta fracción, cuando este excedente sea menor.

"El retenedor deberá entregar al contribuyente las cantidades que, en su caso, resulten en los términos del inciso a) de esta fracción conjuntamente con el primer pago por salarios que efectúe en el mes de marzo del año siguiente a aquel por el que se haya determinado dicha diferencia. El retenedor podrá disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que entregue a los contribuyentes, conforme a los requisitos que fije el reglamento de esta ley. Los ingresos que perciban los contribuyentes derivados del crédito al salario anual no se considerarán para determinar la proporción del subsidio acreditable a que se refiere el artículo 178 de esta ley y no serán acumulables ni formarán parte del cálculo de la base gravable de cualquier otra contribución por no tratarse de una remuneración al trabajo personal subordinado.

"III. En el caso de que el impuesto determinado conforme al artículo 177 de esta ley disminuido con el subsidio acreditable que, en su caso, tenga derecho el contribuyente, exceda del crédito al salario anual, el retenedor considerará como impuesto a cargo del contribuyente el excedente que resulte, incrementado con las cantidades que, en su caso, haya recibido este último por concepto del crédito al salario mensual correspondientes a cada uno de los meses del ejercicio por el que se determine el impuesto.

"IV. En el caso de que el impuesto determinado conforme al artículo 177 de esta ley disminuido con el subsidio acreditable que, en su caso, tenga derecho el contribuyente, sea igual al crédito al salario anual, el retenedor considerará como impuesto a cargo del contribuyente las cantidades que, en su caso, haya recibido este último por concepto del crédito al salario mensual correspondientes a cada uno de los meses del ejercicio por el que se determine el impuesto.

"V. Contra el impuesto que resulte a cargo del contribuyente en los términos de las fracciones anteriores de este artículo, será acreditable el importe de los pagos provisionales efectuados por cada uno de los meses del ejercicio.

"VI. Los contribuyentes que hayan prestado sus servicios en el año de calendario de que se trate por un periodo menor a doce meses no tendrán derecho a recibir cantidad alguna por concepto de crédito al salario anual y las cantidades que, en su caso, hayan recibido por concepto del crédito al salario mensual correspondientes a dicho periodo se considerarán como definitivas.

"La diferencia que resulte a cargo del contribuyente en los términos de este artículo se enterará ante las oficinas autorizadas a más tardar en el mes de febrero siguiente al año de calendario de que se trate. La diferencia que resulte a favor del contribuyente deberá compensarse contra la retención del mes de diciembre y las retenciones sucesivas, a más tardar dentro del año de calendario posterior. El contribuyente podrá solicitar a las autoridades fiscales la devolución de las cantidades no compensadas, en los términos que señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.

"El retenedor deberá compensar los saldos a favor de un contribuyente contra las cantidades retenidas a las demás personas a las que les haga pagos que sean ingresos de los mencionados en este capítulo, siempre que se trate de contribuyentes que no estén obligados a presentar declaración anual. El retenedor recabará la documentación comprobatoria de las cantidades compensadas que haya entregado al trabajador con saldo a favor.

"Cuando no sea posible compensar los saldos a favor de un trabajador a que se refiere el párrafo anterior o sólo se pueda hacer en forma parcial, el trabajador podrá solicitar la devolución correspondiente, siempre que el retenedor señale en la constancia a que se refiere la fracción III del artículo 118 de esta ley, el monto que le hubiere compensado.

"No se hará el cálculo del impuesto anual a que se refiere este artículo, cuando se trate de contribuyentes que:

"a) H. dejado de prestar servicios al retenedor antes del 1o. de diciembre del año de que se trate.

"b) H. obtenido ingresos anuales por los conceptos a que se refiere este capítulo que excedan de $300,000.00.

"c) Comuniquen por escrito al retenedor que presentarán declaración anual."

De lo anterior, se desprende que tanto el artículo 115 (crédito al salario mensual) como el diverso 116 (crédito al salario anual) de la Ley del Impuesto sobre la Renta establecen que en aquellos casos en que el retenedor entregue directamente a los trabajadores el excedente que por concepto del crédito al salario se genere, podrá disminuir esas cantidades del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, cumpliendo con los requisitos que al efecto establece el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

No obstante ello, se estima importante señalar que en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta no se establecen los requisitos que debe cumplir el retenedor para poder disminuir del impuesto, sino que dichos requisitos se encuentran contenidos en el artículo 119 de la ley de la materia, en relación con lo dispuesto por las fracciones I, II, V, y VI del artículo 118 del ordenamiento legal en comento.

Dichos requisitos son los siguientes:

a) Llevar los registros de los pagos por los ingresos a que se refiere el capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, identificando en ellos, en forma individualizada, a cada uno de los contribuyentes a los que se les realicen dichos pagos.

b) Conservar los comprobantes en los que se demuestre el monto de los ingresos pagados por concepto de sueldos o salarios, el impuesto que, en su caso, se haya retenido, y las diferencias que resulten a favor del contribuyente con motivo del crédito al salario.

c) Cumplir con las obligaciones previstas en las fracciones I, II, V y VI del artículo 118 del ordenamiento legal en comento.

d) Pagar las aportaciones de seguridad social y las mencionadas en el artículo 109 de esta ley que correspondan por los ingresos de que se trate.

e) Presentar ante el Instituto Mexicano del Seguro Social, con copia para la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, dentro de los cinco días inmediatos siguientes al mes de que se trate, la nómina de los trabajadores que tengan derecho al crédito al salario, identificando por cada uno de ellos los ingresos que sirvan de base para determinar dicho crédito, así como el monto de este último.

f) Pagar mensualmente a los trabajadores en nómina separada y en fecha distinta a la que se paga el salario, el monto del crédito al salario previamente autorizado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

g) Efectuar las retenciones señaladas en el artículo 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y entregar en efectivo las cantidades a que se refieren los artículos 115 y 116 de la misma.

h) Calcular el impuesto anual de las personas que les hubieren prestado servicios subordinados, en los términos del artículo 116 de la ley de la materia.

i) Presentar, ante las oficinas autorizadas a más tardar el 15 de febrero de cada año, declaración proporcionando información sobre las personas a las que les haya entregado cantidades en efectivo por concepto del crédito al salario en el año de calendario anterior, conforme a las reglas generales que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.

j) Presentar, a más tardar el 15 de febrero de cada año, declaración proporcionando información sobre las personas a las que les hayan efectuado dichos pagos, en la forma oficial que al efecto publique la autoridad fiscal.

k) Solicitar a las personas que contraten para prestar servicios subordinados, les proporcionen los datos necesarios a fin de inscribirlas en el Registro Federal de Contribuyentes, o bien, cuando ya hubieran sido inscritas con anterioridad, les proporcionen su clave del citado registro.

Corrobora lo anterior lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con lo estipulado por las fracciones I, II, V y VI del artículo 118 del ordenamiento legal en comento, que señalan:

"Artículo 119. Quienes hagan los pagos a los contribuyentes que tengan derecho al crédito al salario a que se refieren los artículos 115 y 116 de esta ley sólo podrán acreditar contra el impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que entreguen a los contribuyentes por dicho concepto, cuando cumplan con los siguientes requisitos:

"I. Lleven los registros de los pagos por los ingresos a que se refiere este capítulo, identificando en ellos, en forma individualizada, a cada uno de los contribuyentes a los que se les realicen dichos pagos.

"II. Conserven los comprobantes en los que se demuestre el monto de los ingresos pagados en los términos de este capítulo, el impuesto que, en su caso, se haya retenido, y las diferencias que resulten a favor del contribuyente con motivo del crédito al salario.

"III. Cumplan con las obligaciones previstas en las fracciones I, II, V y VI del artículo 118 de esta ley.

"IV. H. pagado las aportaciones de seguridad social y las mencionadas en el artículo 109 de esta ley que correspondan por los ingresos de que se trate.

"V. Presenten ante el Instituto Mexicano del Seguro Social, con copia para la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, dentro de los cinco días inmediatos siguientes al mes de que se trate, la nómina de los trabajadores que tengan derecho al crédito al salario, identificando por cada uno de ellos los ingresos que sirvan de base para determinar dicho crédito, así como el monto de este último.

"VI. Paguen mensualmente a los trabajadores en nómina separada y en fecha distinta a la que se paga el salario, el monto del crédito al salario previamente autorizado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público."

"Artículo 118. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este capítulo, tendrán las siguientes obligaciones:

"I. Efectuar las retenciones señaladas en el artículo 113 de esta ley y entregar en efectivo las cantidades a que se refieren los artículos 115 y 116 de la misma.

"II. Calcular el impuesto anual de las personas que les hubieren prestado servicios subordinados, en los términos del artículo 116 de esta ley.

"...

"V. Presentar, ante las oficinas autorizadas a más tardar el 15 de febrero de cada año, declaración proporcionando información sobre las personas a las que les haya entregado cantidades en efectivo por concepto del crédito al salario en el año de calendario anterior, conforme a las reglas generales que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.

"Asimismo, quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este capítulo, deberán presentar, a más tardar el 15 de febrero de cada año, declaración proporcionando información sobre las personas a las que les hayan efectuado dichos pagos, en la forma oficial que al efecto publique la autoridad fiscal. La información contenida en las constancias que se expidan de conformidad con la fracción IV de este artículo, se incorporará en la misma declaración.

"VI. Solicitar a las personas que contraten para prestar servicios subordinados, les proporcionen los datos necesarios a fin de inscribirlas en el Registro Federal de Contribuyentes, o bien cuando ya hubieran sido inscritas con anterioridad, les proporcionen su clave del citado registro."

En virtud de lo anterior, se pone de manifiesto que los patrones o retenedores del impuesto a cargo de las personas que les prestan un servicio personal subordinado, se encuentran obligados, por ministerio de ley, a cumplir determinados requisitos a fin de estar en posibilidad de disminuir en contra del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que por concepto del crédito al salario entregaron a sus trabajadores en efectivo.

Sin embargo, como ya se mencionó con motivo de la entrada en vigor del impuesto sustitutivo del crédito al salario, en los casos en que los contribuyentes del impuesto opten por no pagar dicho gravamen, no podrán disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que por concepto del crédito al salario hayan entregado a sus trabajadores hasta por un importe igual a aquel que hubiera resultado de pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario, pero sí su excedente.

En tal virtud, se pone de manifiesto que con la entrada en vigor del artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las personas físicas y morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional, de optar por no pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario, en términos de lo dispuesto por los párrafos séptimo y octavo de dicho numeral, no podrán disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que por concepto de crédito al salario entreguen a sus trabajadores hasta por un importe igual al del impuesto sustitutivo del crédito al salario que se hubiera causado de no ejercer esa opción.

IV. Una vez precisado lo anterior, procede analizar si el artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como los diversos 115, 116, 118 y 119 del ordenamiento legal en comento, son normas autoaplicativas o heteroaplicativas.

En principio, debe señalarse que los artículos 21, 22, 73, fracciones VI y XII, así como el 114, fracción I, de la Ley de Amparo, establecen las bases para la procedencia del juicio de garantías cuando se impugnan normas de carácter general atendiendo a su propia naturaleza, esto es, si por su sola entrada en vigor afectan la esfera jurídica del gobernado (autoaplicativas), o bien, si requieren de un acto de autoridad o alguna actuación equiparable que concrete la aplicación al particular de la disposición jurídica combatida (heteroaplicativas).

En el primer caso, es suficiente que el gobernado se ubique en el supuesto previsto en un determinado ordenamiento legal, que por su sola expedición le obliguen a hacer o dejar de hacer, provocando la afectación a su esfera jurídica, sin ningún acto ulterior de autoridad, para que esté en posibilidad de promover el juicio de garantías dentro del plazo de treinta días, contados a partir de la entrada en vigor del precepto u ordenamiento jurídico que se reclame, en términos de lo dispuesto por el artículo 22 de la Ley de Amparo; en tanto que, en el segundo caso, es indispensable la realización de un acto de aplicación concreto y actual de la disposición reclamada que imponga la observancia del mandato legal, mismo que puede provenir de la autoridad o de los propios particulares, para que se produzca la actualización de la hipótesis normativa y, entonces, el plazo con que cuenta el agraviado para promover el juicio de garantías será de quince días, conforme a la regla establecida en el artículo 21 de la ley de la materia.

A efecto de corroborar lo anterior, se estima necesario transcribir la parte conducente de los diversos artículos de la Ley de Amparo que establecen las bases para la procedencia del juicio de garantías en el caso en que se esté impugnando la constitucionalidad de leyes o normas de carácter general.

"Artículo 21. El término para la interposición de la demanda de amparo será de quince días."

"Artículo 22. Se exceptúan de lo dispuesto en el artículo anterior:

"I. Los casos en que a partir de la vigencia de una ley, ésta sea reclamable en la vía de amparo, pues entonces el término para la interposición de la demanda será de treinta días."

"Artículo 73. El juicio de amparo es improcedente:

"...

"VI. Contra leyes, tratados y reglamentos que, por su sola vigencia, no causen perjuicio al quejoso, sino que se necesite un acto posterior de aplicación para que se origine tal perjuicio;

"...

"XII. Contra actos consentidos tácitamente, entendiéndose por tales aquellos contra los que no se promueva el juicio de amparo dentro de los términos que se señalan en los artículos 21, 22 y 218.

"No se entenderá consentida tácitamente una ley, a pesar de que siendo impugnable en amparo desde el momento de la iniciación de su vigencia, en los términos de la fracción VI de este artículo, no se haya reclamado, sino sólo en el caso de que tampoco se haya promovido amparo contra el primer acto de su aplicación en relación con el quejoso.

"Cuando contra el primer acto de aplicación proceda algún recurso o medio de defensa legal por virtud del cual pueda ser modificado, revocado o nulificado, será optativo para el interesado hacerlo valer o impugnar desde luego la ley en juicio de amparo. En el primer caso, sólo se entenderá consentida la ley si no se promueve contra ella el amparo dentro del plazo legal contado a partir de la fecha en que se haya notificado la resolución recaída al recurso o medio de defensa, aun cuando para fundarlo se hayan aducido exclusivamente motivos de ilegalidad.

"Si en contra de dicha resolución procede amparo directo, deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 166, fracción IV, párrafo segundo, de este ordenamiento."

"Artículo 114. El amparo se pedirá ante el Juez de Distrito:

"I. Contra leyes federales o locales, tratados internacionales, reglamentos expedidos por el presidente de la República de acuerdo con la fracción I del artículo 89 constitucional, reglamentos de leyes locales expedidos por los gobernadores de los Estados, u otros reglamentos, decretos o acuerdos de observancia general, que por su sola entrada en vigor o con motivo del primer acto de aplicación, causen perjuicios al quejoso."

Al respecto, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, con el propósito de establecer las bases para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroaplicativas, ha sostenido el criterio jurisprudencial P./J. 55/97, que aparece publicado en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, página 5, correspondiente al mes de julio de 1997, cuyos rubro y texto dicen:

"LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCIÓN BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACIÓN INCONDICIONADA. Para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroaplicativas conviene acudir al concepto de individualización incondicionada de las mismas, consustancial a las normas que admiten la procedencia del juicio de amparo desde el momento que entran en vigor, ya que se trata de disposiciones que, acorde con el imperativo en ellas contenido, vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de su vigencia, en virtud de que crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho. El concepto de individualización constituye un elemento de referencia objetivo para determinar la procedencia del juicio constitucional, porque permite conocer, en cada caso concreto, si los efectos de la disposición legal impugnada ocurren en forma condicionada o incondicionada; así, la condición consiste en la realización del acto necesario para que la ley adquiera individualización, que bien puede revestir el carácter de administrativo o jurisdiccional, e incluso comprende al acto jurídico emanado de la voluntad del propio particular y al hecho jurídico, ajeno a la voluntad humana, que lo sitúan dentro de la hipótesis legal. De esta manera, cuando las obligaciones derivadas de la ley nacen con ella misma, independientemente de que no se actualice condición alguna, se estará en presencia de una ley autoaplicativa o de individualización incondicionada; en cambio, cuando las obligaciones de hacer o de no hacer que impone la ley, no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que se requiere para actualizar el perjuicio de un acto diverso que condicione su aplicación, se tratará de una disposición heteroaplicativa o de individualización condicionada, pues la aplicación jurídica o material de la norma, en un caso concreto, se halla sometida a la realización de ese evento."

Las consideraciones precedentes en el asunto que nos ocupa, esto tratándose de la materia fiscal, se encuentran íntimamente relacionadas con el sistema de tributación y el elemento esencial o variable de la contribución que se pretenda impugnar mediante el juicio de garantías.

En efecto, existen mecanismos de tributación que son simples, cuyos elementos esenciales, tales como sujeto, objeto, base y tasa, requieren cálculos básicos que no necesitan una mayor pormenorización en la ley. Así, a medida que un tributo se torna complejo, por adicionar mayores elementos que puedan considerarse al realizar su cálculo, surgen previsiones legales que son variables y que no se aplican a todos los contribuyentes, sino sólo a aquellos que se ubiquen en sus hipótesis jurídicas, como sucede, por ejemplo, en los impuestos al activo y sobre la renta.

Entonces, existen dos clases de normas tributarias, las que establecen los elementos esenciales de las contribuciones y aquellas que prevén variables que se aplican a dichos elementos esenciales. Tratándose de las primeras, de concederse el amparo, su efecto producirá que el gobernado no se encuentre obligado a cubrir el tributo, al afectarse el mecanismo impositivo esencial cuya transgresión por el legislador no permite que sus elementos puedan subsistir, porque al estar viciado uno de ellos todo el sistema se torna inconstitucional. Lo anterior no ocurre cuando la inconstitucionalidad se presenta en un elemento variable, puesto que el efecto del amparo no afectará el mecanismo esencial del tributo, dado que se limitará a remediar el vicio de la variable de que se trate, para incluirla de una manera congruente con los elementos esenciales sin que afecte con ello a todo el sistema del impuesto de que se trate.

Sirve de apoyo a lo anterior la tesis de jurisprudencia P./J. 62/98, sustentada por el Pleno de este Alto Tribunal en la Novena Época y que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., noviembre de 1998, página 11, que es del tenor literal siguiente:

"CONTRIBUCIONES. EFECTOS QUE PRODUCE LA CONCESIÓN DEL AMPARO CUANDO SE RECLAMA UNA NORMA TRIBUTARIA. Existen mecanismos de tributación que son simples, cuyos elementos esenciales, tales como sujeto, objeto, base y tasa, requieren cálculos básicos que no necesitan una mayor pormenorización en la ley. Así, a medida que un tributo se torna complejo, para adicionarse mayores elementos que pueden considerarse al realizar su cálculo, surgen previsiones legales que son variables, es decir, que no se aplican a todos los contribuyentes, sino sólo a aquellos que se ubiquen en sus hipótesis jurídicas. En efecto, hay normas tributarias que establecen los elementos esenciales de las contribuciones y otras que prevén variables que se aplican a dichos elementos esenciales. En el caso de las primeras, de concederse el amparo, su efecto producirá que el gobernado no se encuentre obligado a cubrir el tributo al afectarse el mecanismo impositivo esencial cuya transgresión por el legislador no permite que sus elementos puedan subsistir, porque al estar viciado uno de ellos, todo el sistema se torna inconstitucional. Lo anterior no ocurre cuando la inconstitucionalidad se presenta en un elemento variable, puesto que el efecto del amparo no afectará el mecanismo esencial del tributo, dado que se limitará a remediar el vicio de la variable de que se trate para incluirla de una manera congruente con los elementos esenciales, sin que se afecte con ello a todo el sistema del impuesto."

De lo expuesto, se infiere que tratándose de un sistema de tributación simple, en donde se combata alguno o algunos de los elementos esenciales de la contribución, los cuales se aplican sin distinción alguna a los sujetos pasivos de la relación correspondiente, basta acreditar este último hecho para que proceda el juicio de garantías en su contra, toda vez que desde la iniciación de la vigencia de la ley de que se trate, el contribuyente del impuesto que se regula se encuentra obligado a acatar el sistema al cual pertenece (normas autoaplicativas); sin embargo, lo mencionado con antelación no acontece si se impugnan alguno o algunos de los elementos variables de un sistema de tributación complejo, pues en este supuesto, es necesario demostrar que el promovente del juicio de garantías se ubica dentro de la hipótesis legal establecida, esto es, dentro de la previsión que, dada su naturaleza, no se aplica a todos los contribuyentes, sino únicamente a aquellos a los que se refiere esa porción normativa (normas heteroaplicativas).

Ahora bien, el artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta textualmente establece:

"Artículo tercero. Del impuesto sustitutivo del crédito al salario.

"Único. Están obligadas al pago del impuesto sustitutivo del crédito al salario establecido en este artículo, las personas físicas y las morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional, conforme a lo siguiente:

"Se consideran erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones en efectivo o en especie que sean pagadas por la persona física o moral a quienes les presten un servicio personal subordinado. Para estos efectos, también se considerarán erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado aquellas erogaciones que para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se consideran ingresos asimilados a salarios.

"El impuesto establecido en este artículo se determinará aplicando al total de las erogaciones realizadas por la prestación de un servicio personal subordinado, la tasa del 3%.

"El impuesto establecido en este artículo se calculará por ejercicios fiscales y se causará en el momento en que se realicen las erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado.

"El impuesto del ejercicio, deducidos los pagos provisionales del mismo, se pagará en el año de 2003 mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, en las mismas fechas de pago que las establecidas para el impuesto sobre la renta.

"Los contribuyentes de este impuesto efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquel en el que se realicen dichas erogaciones. El pago provisional se calculará aplicando la tasa establecida en el párrafo tercero de este artículo sobre el total de las erogaciones efectuadas en el mes al que corresponda el pago.

"Los contribuyentes a que hace referencia este artículo podrán optar por no pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario a que se refiere el mismo, siempre que no efectúen la disminución del crédito al salario pagado a sus trabajadores establecida en los artículos 116, 117 (sic) y 120 (sic) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"Cuando el monto del crédito al salario pagado a los trabajadores en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta sea mayor que el impuesto causado en los términos de este artículo, los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere el párrafo anterior podrán disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, únicamente el monto en el que dicho crédito exceda del impuesto causado en los términos de este artículo, siempre y cuando, además, se cumplan los requisitos que para tales efectos establece el artículo 120 (sic) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"Para los efectos de este artículo, se considera como una sola persona moral el conjunto de aquellas que reúna alguna de las características que se señalan a continuación, caso en el cual cada una de estas personas morales deberá pagar el impuesto establecido en este artículo por la totalidad del monto erogado por la prestación de un servicio personal subordinado:

"a) Que sean poseídas por una misma persona física o moral en más del 50% de las acciones o partes sociales con derecho a voto de las mismas.

"b) Cuando una misma persona física o moral ejerza control efectivo de ellas, aun cuando no determinen resultado fiscal consolidado. Se entiende que existe control efectivo, cuando se dé alguno de los siguientes supuestos:

"1. Cuando las actividades mercantiles de la sociedad de que se trate se realizan preponderantemente con la sociedad controladora o las controladas.

"2. Cuando la controladora o las controladas tengan junto con otras personas físicas o morales vinculadas con ellas, una participación superior al 50% en las acciones con derecho a voto de la sociedad de que se trate. En el caso de residentes en el extranjero, sólo se considerarán cuando residan en algún país con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de información.

"3. Cuando la controladora o las controladas tengan una inversión en la sociedad de que se trate, de tal magnitud que de hecho les permita ejercer una influencia preponderante en las operaciones de la empresa.

"Para los efectos de este numeral, se consideran sociedades controladoras o controladas las que en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se consideren como tales."

De dicha transcripción se desprende que están obligados al pago del impuesto sustitutivo del crédito al salario las personas físicas o morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado, aplicando la tasa del 3% al total de erogaciones que realice por ese concepto. Sin embargo, también establece que los contribuyentes del impuesto podrán optar por no pagar este gravamen, siempre y cuando no disminuyan del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que por concepto del crédito al salario entreguen a sus trabajadores, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 115, 116 y 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

De ello, parecería que el artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta es de naturaleza heteroaplicativa, al condicionar el pago del impuesto sustitutivo del crédito al salario, al hecho de que el contribuyente no ejerza la opción que establecen el séptimo y octavo párrafos de dicho numeral.

Sin embargo, ello no es así, ya que desde el momento mismo en que entró en vigor el artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se vinculó a las personas físicas y morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado a que tuvieran que pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario, o bien, a que no pudieran disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que efectivamente hubieran entregado a sus trabajadores en efectivo.

Lo anterior es así, en virtud de que si los sujetos pasivos del impuesto no ejercitan dicha opción, la consecuencia que de ello se derivaría sería que se les obligara a pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario; ahora bien, en los casos en que los contribuyentes ejercieran la opción de no pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario, la consecuencia que de ello se originaría sería que no pudieran disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que por concepto del crédito al salario entregaran directamente a sus trabajadores, hasta por una cantidad igual a la que tendrían que pagar por concepto de dicho gravamen de no haber ejercido la opción citada, lo que implicaría que ellos tuvieran que absorber el costo del crédito al salario en vez del Gobierno Federal.

Por tal motivo, se pone de manifiesto que en virtud de la entrada en vigor del artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establece el impuesto sustitutivo del crédito al salario, se impuso una carga para las personas físicas y morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional, que deben cumplir espontáneamente si quieren evitarse sanciones y perjuicios posteriores, ya que independientemente de la opción que pudieran elegir se les afecta en su esfera jurídica.

De esta forma, se pone de manifiesto que la obligación que les impuso el artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta a los contribuyentes del impuesto, surge de manera automática con su sola entrada en vigor, lo que revela la naturaleza autoaplicativa de dicha norma jurídica

Ello es así, en virtud de que con la sola entrada en vigor del artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a partir del primero de enero de dos mil dos, se obliga a las personas físicas y morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado a que tengan que pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario, o bien, les impide disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que por concepto del crédito al salario entreguen a sus trabajadores en términos de lo dispuesto por los artículos 115, 116, 118 y 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Caso distinto sería el que los contribuyentes del impuesto sustitutivo del crédito al salario, con motivo de la opción que establece el séptimo párrafo del artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pudieran evitar la materialización de esas obligaciones y quedaran liberados de ellas, toda vez que su nacimiento estaría condicionado, precisamente, a esa opción; lo que no sucede en el caso sujeto a estudio, ya que con la simple entrada en vigor de dicho numeral todos los patrones están obligados al pago de la contribución, bien directamente, a razón del 3% sobre sus erogaciones correspondientes a salarios, o bien, indirectamente, aceptando la no acreditabilidad de las cantidades pagadas a sus trabajadores por concepto de crédito al salario, es decir, absorbiendo el patrón esas erogaciones como gasto propio.

De todo lo anterior se desprende que el artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establece el impuesto sustitutivo del crédito al salario, constituye una norma de naturaleza autoaplicativa, en virtud de que desde que entró en vigor afectó de una u otra forma a los destinatarios de la norma.

Son aplicables al respecto, por analogía, las siguientes tesis de jurisprudencia sustentadas por este Alto Tribunal, cuyos rubros y textos señalan:

"NÓMINAS. LA MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 169 DEL CÓDIGO FISCAL DEL ESTADO DE CHIHUAHUA, QUE ESTABLECE UNA NUEVA TARIFA PARA EL CÁLCULO DEL IMPUESTO RELATIVO, ES AUTOAPLICATIVA (DECRETO 108/98 DEL CONGRESO DEL PROPIO ESTADO). El referido decreto que modifica y adiciona diversos rangos de la tarifa prevista en el citado numeral es de naturaleza autoaplicativa, ya que por su entrada en vigor transforma la situación jurídica de los gobernados que realizan el hecho imponible generador del impuesto sobre nóminas, la erogación de salarios, modificándose los términos en los cuales deben realizar el cálculo del tributo a su cargo, obligación que ha de cumplirse indefectiblemente, con independencia de la mayor o menor cuantía en la que realicen tales erogaciones, de donde se sigue que la individualización de esa precisa hipótesis jurídica no está condicionada a un diverso acto de autoridad o del propio contribuyente, ni a requisitos temporales o cuantitativos que de no acontecer impedirían que sus efectos se concreten en perjuicio de los gobernados." (Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: X, diciembre de 1999. Tesis: 2a./J. 126/99. Página: 244).

"NÓMINAS. TIENE EL CARÁCTER DE AUTOAPLICATIVA LA LEY QUE CREA EL IMPUESTO RELATIVO (LEY DE HACIENDA DEL DEPARTAMENTO DEL DISTRITO FEDERAL, ARTÍCULOS 45-G, 45-H Y 45-I). El decreto que establece el impuesto sobre nóminas, tiene la naturaleza de autoaplicativo, ya que por su sola entrada en vigor, sin necesidad de acto posterior de aplicación obliga a todas las personas físicas o morales que en el Distrito Federal realicen erogaciones en dinero o en especie por concepto de remuneración al trabajo personal subordinado." (Octava Época. Instancia: Tercera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Tomo: III, Primera Parte, enero a junio de 1989. Tesis: 3a./J. 25 8/89. Página: 391).

Por tanto, se pone de manifiesto que las personas físicas y morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional, se encuentran legitimadas para impugnar la inconstitucionalidad del artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta dentro de los treinta días siguientes a su entrada en vigor, siempre y cuando acrediten que son sujetos de la norma y que afecta su interés jurídico.

Corroboran lo anterior las siguientes tesis de jurisprudencia sustentadas por este Alto Tribunal, las cuales a la letra dicen:

"ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. SI EL QUEJOSO ACREDITA SER SUJETO DE ÉL, TIENE INTERÉS JURÍDICO PARA IMPUGNAR SU ARTÍCULO 6o., NO PROCEDIENDO SOBRESEER EN EL JUICIO, SINO ENTRAR AL ANÁLISIS DE SU CONSTITUCIONALIDAD. Cuando en el juicio de amparo acredita el quejoso ser sujeto de la ley que establece el impuesto al activo de las empresas, por ubicarse en cualquiera de las hipótesis que establece su artículo 1o. a saber: las sociedades mercantiles y las personas físicas que realicen actividades empresariales residentes en México, y las residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto del activo atribuible a dicho establecimiento, así como las personas distintas a las antes señaladas, que otorguen el uso o goce temporal de bienes que se utilicen en la actividad empresarial de otro contribuyente de los mencionados anteriormente, en relación con esos bienes, y, finalmente, las asociaciones o sociedades civiles que lleven a cabo actividades mercantiles, no puede decirse que carezca de interés jurídico para reclamar el artículo 6o. (ni ningún otro) de esa propia ley; ya que con independencia de que las exenciones que en él se establecen no afectan al patrimonio de la quejosa, lo cierto es que éste sí tiene interés jurídico para impugnar tal precepto, en cuanto consigna determinadas exenciones, ya que la acción constitucional se ejerce no porque se alegue afectación patrimonial, sino porque se estime que dichas exenciones son contrarias al principio de equidad que en favor de los gobernados tutela la fracción IV del artículo 31 constitucional, de donde se sigue que no procede sobreseer en el juicio por dicho motivo en relación al precepto combatido, sino entrar al análisis de la constitucionalidad del mismo." (Octava Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Tomo: VII, junio de 1991. Tesis: P./J. 31/91. Página: 13).

"INTERÉS JURÍDICO EN EL AMPARO CONTRA LEYES AUTOAPLICATIVAS. Cuando se promueve amparo en contra de una ley, alegando que su sola expedición causa perjuicio al quejoso, es necesario que éste pruebe en la audiencia constitucional que es sujeto de la norma y que sus disposiciones afectan su interés jurídico, pues no basta para tener por demostrado éste el hecho de que en la demanda de amparo se declara bajo protesta de decir verdad que se está dentro del supuesto de la norma." (Octava Época. Instancia: Tercera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Tomo: II. Primera Parte, julio a diciembre de 1988. Página: 224).

En atención a todo lo anteriormente expuesto, el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación determina que el criterio que debe regir con carácter jurisprudencial, en términos del artículo 195 de la Ley de Amparo, Reglamentaria de los Artículos 103 y 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en cuanto a si el artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta que establece el impuesto sustitutivo del crédito al salario, así como los artículos 115, 116, 118 y 119 del ordenamiento legal en comento, son de naturaleza autoaplicativa o heteroaplicativa para efectos de la procedencia del juicio de amparo, el criterio contenido en la tesis que deberá identificarse con el número que le corresponda y que quedará redactada bajo los siguientes rubro y texto:

-El precepto citado establece, por una parte, que están obligados al pago del impuesto sustitutivo del crédito al salario las personas físicas o morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional, con la aplicación de la tasa del 3% al total de dichas erogaciones y, por otra, que podrán optar por no pagar ese gravamen, siempre y cuando no disminuyan del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que por concepto de crédito al salario entreguen a sus trabajadores, conforme a lo dispuesto en los artículos 115, 116, 118 y 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En ese sentido, el referido artículo tercero transitorio constituye una norma de naturaleza autoaplicativa, ya que con su sola entrada en vigor afecta la esfera jurídica de los patrones, pues los vincula al cumplimiento de una obligación, como es la de pagar el impuesto, o bien, a optar por absorber las cantidades que entregaron en efectivo a sus trabajadores por concepto del crédito al salario.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Sí existe contradicción de criterios entre el sustentado por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito al resolver el amparo en revisión 164/2002-2125 y el sustentado por el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito al resolver el amparo en revisión 183/2002.

SEGUNDO.-Debe prevalecer, con carácter jurisprudencial, el criterio sustentado por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, bajo la tesis de jurisprudencia redactada en el cuarto considerando de esta resolución.

N.; con testimonio de esta resolución a los Tribunales Colegiados contendientes y, en su oportunidad, archívese este expediente.

Así lo resolvió el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación por unanimidad de diez votos de los señores Ministros A.A., G.P., C. y C., D.R., G.P., O.M., R.P., S.C., S.M. y presidente A.G.. No asistió el señor M.J.V.A.A., por estar disfrutando de vacaciones, ya que integró la Comisión de Receso del Segundo Periodo de Sesiones de dos mil dos. Fue ponente la señora M.O.S.C. de G.V..