Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

JuezSalvador Aguirre Anguiano,Juventino Castro y Castro,José Vicente Aguinaco Alemán,Juan Díaz Romero,Genaro Góngora Pimentel,Mariano Azuela Güitrón,Juan N. Silva Meza,José de Jesús Gudiño Pelayo,Humberto Román Palacios,Guillermo I. Ortiz Mayagoitia
LocalizadorGaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo XVIII, Agosto de 2003, 339
Fecha de publicación01 Agosto 2003
Fecha01 Agosto 2003
Número de resoluciónP./J. 29/2003
Número de registro17725
MateriaSuprema Corte de Justicia de México
EmisorPleno

CONTRADICCIÓN DE TESIS 28/2002-PL. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LA PRIMERA Y SEGUNDA SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN.


MINISTRO PONENTE: G.I.O.M..

SECRETARIO: R.C.C..


CONSIDERANDO:


TERCERO. En relación con la materia de esta contradicción, la Primera S. de este Alto Tribunal sostuvo las consideraciones que a continuación se transcriben.


Al resolver el cinco de septiembre de dos mil uno el amparo en revisión 187/2001, promovido por Colloids de México, Sociedad Anónima de Capital Variable, la referida S. consideró:


"QUINTO. Por cuestión de técnica, ha menester analizar, en primer término, los agravios que esgrime la administradora central de lo Contencioso, en ausencia del administrador general de Aduanas, pues en ellos se hace valer una causa de improcedencia, cuyo estudio es preferente al del fondo de la cuestión constitucional planteada. Aduce la recurrente que los actos reclamados no revisten el carácter de inminentes como lo sostiene la quejosa en su demanda de garantías (aplicación del ordenamiento legal, recepción del impuesto y requerimiento de pago), por lo que no se actualiza, dice, el agravio personal y directo y, por ello, debe sobreseerse en el juicio de conformidad con lo establecido en el numeral 74, fracción III, en relación con la fracción V del artículo 73, ambos numerales de la Ley de Amparo. Además, señala que a ella no compete realizar las gestiones de recaudación reclamadas sino a diversas autoridades, como son el tesorero de la Federación, administraciones locales de recaudación, así como a la Administración General de Recaudación. Ahora bien, contrariamente a lo antes precisado, de la demanda de garantías no se advierte que los actos atribuidos a esta responsable se hayan reclamado con el carácter de inminentes, esto es, no se ve que se haya establecido que la realización de los mismos, consistente en la aplicación del ordenamiento que se tilda de inconstitucional, fuera futura y cierta. Al respecto, según se advierte de esa demanda, se reclamó: ‘D.C.A. general de Aduanas dependiente de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, se reclama: i) Por sí, o por conducto de sus inferiores jerárquicos o cualquiera de las administraciones de aduanas del país, la aplicación de los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera, a través del artículo segundo transitorio de la resolución que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones de mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, reformado mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación de 15 de septiembre de 2000, y cuya entrada en vigor, en términos del artículo primero de las disposiciones transitorias reformado, fue el 1o. de octubre de 2000. ii) Por sí o por conducto de sus inferiores jerárquicos o por cualquiera de las administraciones de aduanas del país, la exigencia, en vía coactiva, de realizar depósitos mediante cuentas aduaneras de garantías para garantizar el pago de contribuciones de mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, acto que se demuestra a través del pedimento de importación número 3299-0000557 y pedimento de rectificación 3299-0000599, de fecha 4 de octubre de 2000 y la constancia de depósito con número de folio 00638, de fecha 13 de octubre de 2000, por una cantidad de $33,482.79 (treinta y tres mil cuatrocientos ochenta y dos pesos 79/100 M.N.).’ (fojas 2 a 4 del expediente de amparo). Como se ve, es evidente que la aplicación de los actos no se reclamó como inminente, sino como un acto ya realizado, pues se reclamó su aplicación cierta, respecto de la cual se dijo, quedó demostrada con el pedimento de importación número 3299-0000557 y pedimento de rectificación 3299-0000599, de cuatro de octubre de dos mil y la constancia de depósito con número de folio 00638 de trece de octubre de ese año, esto es, claramente se precisó que la aplicación reclamada de los numerales, cuya inconstitucionalidad se impugnó, ya había sido realizada a través del pedimento de importación y rectificación líneas arriba descritos. Consiguientemente, si como se vio, el acto de aplicación no se reclamó como inminente sino como un acto ya realizado, y además se acreditó en autos que efectivamente esa aplicación de los numerales 84-A y 86-A de la Ley Aduanera ya había sido llevada a cabo en perjuicio de la empresa quejosa, evidentemente que no se actualiza la causa de improcedencia aludida, dado que el agravio personal y directo lo constituye, precisamente, la aplicación de los preceptos en perjuicio de la empresa quejosa, lo que hace, pues, que sí quede demostrada la afectación a su interés jurídico. Igualmente carece de razón la autoridad recurrente cuando señala que de la sentencia reclamada no se advierte con claridad cuáles son las razones que tuvo el Juez de Distrito para tener como cierto el acto reclamado a esta autoridad, no obstante que al rendir su informe con justificación lo negó. De la sentencia recurrida se aprecia que el J.F., contrariamente a lo que sostiene la autoridad recurrente, sí señaló las razones que, a su juicio, resultaron suficientes para considerar que se desvirtuó la negativa vertida en el informe justificado rendido por esta autoridad y, por ende, que era cierto el acto a ella atribuido, tanto es así que al respecto dijo: ‘Por su parte, el administrador central de lo contencioso, en ausencia del administrador general de Aduanas, al rendir su informe con justificación (foja 105 de autos) manifiesta que no son ciertos los actos que se le reclaman, consistentes en la aplicación de los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera ... Sin embargo, dicha negativa queda desvirtuada con la documental ofrecida por la parte quejosa como prueba de su parte, consistente en la constancia de depósito de cuenta aduanera con número de folio 00638, que obra en copia certificada a foja 44 de autos, y a la cual se le concede pleno valor probatorio en términos de los artículos 127 y 202 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria a la Ley de Amparo en términos de su artículo 2o., de la cual se desprende que dicho depósito se hace en relación con la operación aduanera a que se refiere el artículo 86-A de la Ley Aduanera; luego entonces, atendiendo a la naturaleza jurídica y facultades de dicha autoridad, se concluye que es a quien le corresponde la recaudación de los impuestos relativos a la ley antes indicada, motivos por los cuales se tiene como cierto el acto que se le atribuye a dicha autoridad responsable.’ (fojas 125 vuelta y 126 del expediente de amparo). Según se ve, el a quo toralmente precisó que atendiendo a la naturaleza jurídica y facultades de la responsable, administrador general de Aduanas, y dadas las pruebas que quedaron descritas, a ella es a quien correspondía la recaudación de impuestos, por lo que, no obstante la negativa que expresó en su informe, el acto que se le reclamó se tuvo como cierto. Luego, es claro que el J.F. sí dio las razones por las que tuvo como cierto el acto reclamado que se analiza, lo que hace infundado este agravio. Pero aún más, hasta conviniendo con la recurrente en cuanto a que ella, de conformidad con las atribuciones que le confiere el Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria, no le compete realizar la recaudación de impuestos, encuéntrase que los sellos de recepción del importe de pago dicen: ‘Admón. General de Aduanas. Banco Bancomer, S.A. Aduana 240. Caja: 5. Pedimento 32990000557. Fecha 4/10/2000. Hora 14:20:39. Importe: **110289**.’ y ‘Admón. General de Aduanas. Banco Bancomer, S.A. Aduana 240. Caja: 7. Pedimento 32990000559. Fecha 16/10/2000. Hora 15:58:07. Importe: **236**.’ (fojas 40 y 41 del expediente de amparo). Consiguientemente, con independencia de las alegaciones en el sentido de que al administrador general de Aduanas no le corresponde realizar la recaudación de que se trata, la leyenda contenida en los sellos arriba transcritos pone de manifiesto que fue esa autoridad quien, a través de la institución bancaria denominada Bancomer, S.A., recibió los pagos, lo que hace, pues, que como así lo precisó el Juez de Distrito, el acto reclamado a esta autoridad sí haya quedado demostrado. Previo a continuar con el análisis de los restantes agravios, ha menester dejar sentado que no pasa inadvertido a esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que en el caso se abordó el estudio de estos agravios, aun cuando se plantearon cuestiones que estrictamente no contienen materia de constitucionalidad de leyes. En efecto, de conformidad con lo precisado en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Federal; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo y 10, fracción II, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, la Suprema Corte de Justicia de la Nación será competente para conocer del recurso de revisión, entre otros casos, cuando se impugne la constitucionalidad de una ley, siempre que subsista en el recurso dicha cuestión. En el caso, si bien en los agravios ese supuesto competencial no se actualiza, pues éstos se dirigen a evidenciar una causa de improcedencia, así como la inexistencia del acto reclamado, tampoco constituyen propiamente cuestiones de legalidad cuyo estudio deba ser abordado por un Tribunal Colegiado. Sin embargo, como se desprende de la sentencia recurrida, el Juez de Distrito extendió la protección constitucional también por lo que toca a los actos de ejecución. Luego, si el a quo vinculó los actos de ejecución a la concesión relativa a la inconstitucionalidad de los artículos 84-A y 86- A de la Ley Aduanera, evidentemente que su estudio (el de los actos de ejecución) aunque se refiera a cuestiones que no inciden con la constitucionalidad de los numerales citados, debe ser abordado por esta S. en virtud de que se ocupará de estudiar los agravios encaminados a combatir la decisión de inconstitucionalidad asumida por el Juez de Distrito. Pretender lo contrario, esto es, reservar jurisdicción al Tribunal Colegiado para que se ocupe de estos agravios, provocaría dividir el estudio de la sentencia cuando las consideraciones vertidas en la misma no lo admiten, porque, repítese, la concesión respecto de los actos de aplicación se hizo por extensión a aquella otorgada por los actos que refieren a la constitucionalidad planteada y no por vicios propios, luego, si esta S. se ocupará de los agravios encaminados a combatir la decisión de inconstitucionalidad de los numerales 84-A y 86-A de la Ley Aduanera, por extensión también debe analizar los agravios que hace valer el administrador general de Aduanas que se refieren a los actos de aplicación de esos numerales. SEXTO. Por otro lado, son infundados los agravios que hace valer el presidente de la República por conducto de su representante. Contrariamente a lo que sostiene la autoridad recurrente, esta S. encuentra ajustadas a derecho las consideraciones que esgrime el Juez de Distrito para declarar la inconstitucionalidad de los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera. Los numerales cuya constitucionalidad se controvierte, textualmente disponen: ‘Artículo 84-A. Las cuentas aduaneras de garantía servirán para garantizar mediante depósitos en las instituciones de crédito o casa de bolsa que autorice la secretaría, el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de las operaciones de comercio exterior a que se refiere el artículo 86-A de esta ley.’. ‘Artículo 86-A. Estarán obligados a garantizar mediante depósitos en las cuentas aduaneras de garantía a que se refiere el artículo 84-A de esta ley, quienes: I.E. la importación definitiva de mercancías y declaren en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la secretaría mediante reglas, por un monto igual a las contribuciones y en su caso cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado. La garantía se cancelará a los seis meses de haberse efectuado la importación, salvo que se hubiera iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, en cuyo caso el plazo se ampliará hasta que se dicte resolución definitiva y cuando se determinen contribuciones o cuotas compensatorias omitidas, hasta que las mismas se paguen, o se ordene su cancelación por autoridad competente, en los términos que señale la secretaría mediante reglas. II.E. el tránsito interno o internacional de mercancías, por un monto igual a las contribuciones y cuotas compensatorias que se determinen provisionalmente en el pedimento o las que correspondan tomando en cuenta el valor de transacción de mercancías idénticas o similares conforme a los artículos 72 y 73 de esta ley, en los casos que señale la secretaría mediante reglas. Lo dispuesto en esta fracción no será aplicable a las importaciones temporales que efectúen las maquiladoras y empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial, siempre que las mercancías se encuentren previstas en los programas respectivos. La garantía se cancelará cuando se tramite el pedimento correspondiente en la aduana de despacho o de salida, según se trate de tránsito interno o internacional y se paguen las contribuciones y cuotas compensatorias. Cuando se cancele la garantía, el importador podrá recuperar las cantidades depositadas, con los rendimientos que se hayan generado a partir de la fecha en que se haya efectuado su depósito y hasta que se autorice su cancelación.’. Como se ve, los artículos transcritos obligan al particular a garantizar mediante depósitos en cuentas aduaneras el pago de contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de las operaciones de comercio exterior a que hace referencia el artículo 86-A de la Ley Aduanera, el que señala los siguientes supuestos: a) Cuando se efectúe la importación definitiva de mercancías y declaren en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la Secretaría de Hacienda mediante reglas. Caso en el cual la garantía deberá constituirse por un monto igual a las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado por la propia Secretaría de Hacienda. b) Cuando se efectúe el tránsito interno o internacional de mercancías. En esta hipótesis la garantía será por un monto igual a las contribuciones o cuotas compensatorias que se determinen provisionalmente en el pedimento o las que correspondan tomando en cuenta el valor de la transacción de mercancías idénticas o similares conforme a los artículos 72 y 73 de la Ley Aduanera y de conformidad con las reglas que emita la Secretaría de Hacienda. Ahora bien, como al inicio de este considerando se precisó, los agravios son infundados. En efecto, carece de razón la autoridad recurrente respecto de lo que alega en el primero y segundo agravios, en los que se duele, esencialmente, de que el Juez de Distrito violentó en su perjuicio lo previsto en el numeral 77 de la Ley de Amparo porque declaró la inconstitucionalidad de los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera sin expresar razonamientos lógico-jurídicos ni fundamento legal para apoyar tal inconstitucionalidad. El artículo 77 de la Ley de Amparo dispone: ‘Las sentencias que se dicten en los juicios de amparo deben contener: I. La fijación clara y precisa del acto o actos reclamados, y la apreciación de las pruebas conducentes para tenerlos o no por demostrados; II. Los fundamentos legales en que se apoyen para sobreseer en el juicio, o bien para declarar la constitucionalidad o inconstitucionalidad del acto reclamado; III. Los puntos resolutivos con que deben terminar, concretándose en ellos, con claridad y precisión, el acto o actos por los que sobresea, conceda o niegue el amparo.’. Ahora bien, de la sentencia reclamada, la que obra transcrita a fojas doce a veintiocho de esta resolución, se aprecia que el Juez de Distrito sí realizó un estudio minucioso de la inconstitucionalidad de los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera, pues al efecto expresó razonamientos lógico-jurídicos encaminados a evidenciar la inconstitucionalidad de los preceptos citados, y para hacer esa declaración de inconstitucionalidad se apoyó en los numerales que resultaron aplicables, como enseguida se verá. En la sentencia recurrida, en la parte que interesa, se dijo: ‘Es fundado el concepto de violación antes transcrito por las siguientes consideraciones: Los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera y la resolución que modifica a la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, publicada en el Diario Oficial de la Federación de fecha 15 de septiembre de 2000, por cuanto a su artículo segundo transitorio, cuya entrada en vigor en términos del artículo primero de las disposiciones transcritas reformado fue el 1o. de octubre de 2000, a la letra expresan: (se transcriben). Ahora bien, el principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera, debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, es decir, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula, consistente en dar un trato igual a los iguales y desigual a los desiguales, no requiere como presupuesto para su posible transgresión, el que las normas legales relativas establezcan diversas categorías de contribuyentes o diferenciación entre ellos, pues basta con que establezcan regímenes diversos aunque estos sean aplicables a todos los contribuyentes sin diferenciación, según la hipótesis legal en que se coloquen y puedan, incluso, ser aplicables a un mismo sujeto pasivo del impuesto, para que se dé la posibilidad de inequidad, ya que tal diferenciación en los regímenes puede ser, según la aplicación que corresponde de los regímenes, un trato desigual a iguales, o igual a desiguales. Por ello, el hecho de que los ordenamientos impugnados determinen la forma de garantizar el pago de contribuciones y cuotas compensatorias que se causen por operaciones de comercio exterior a través de depósitos en las cuentas aduanales de garantía viola el principio de equidad, dado que en el mismo se establecen diferencias a título particular, ya que no se toman en cuenta las situaciones económicas de cada causante para el pago de contribuciones, puesto que afecta a la quejosa en su generalidad frente a todos aquellos sujetos que deben enterar el pago de contribuciones. La Ley Aduanera, en sus artículos 84-A y 86-A, al establecer que se debe garantizar a través de cuentas aduaneras el pago de mercancías a que se refiere la fracción I del artículo 86-A del ordenamiento aludido y que le fue aplicado a la quejosa, da un trato desigual a todos aquellos que garantizan contribuciones fiscales puesto que los contribuyentes tienen a su alcance otros medios para garantizar créditos o contribuciones fiscales, sin que de la naturaleza fiscal de la Ley Aduanera se advierta que el pago de esas contribuciones no puedan realizarse a través de diversos mecanismos, esto es, mediante depósito en dinero u otras formas de garantía financiera, prenda o hipoteca, fianza otorgada por institución autorizada, obligación solidaria asumida por un tercero, embargo, títulos valor o cartera de créditos del propio contribuyente y de que no existe una razón de orden extrafiscal que justifique dicha medida. Luego entonces, estamos frente a dispositivos inequitativos al dar un trato desigual a los contribuyentes de impuestos ya que dichas causas no dependen de los contribuyentes, sino de la autoridad administrativa, lo que ocasiona un trato desigual a iguales, pues mientras a unos se les permite garantizar el pago de contribuciones a través de otro mecanismo, a otros no, no obstante que también realizan operaciones de comercio exterior, siendo, por tanto, inequitativa la disposición de mérito, aunque la misma no establezca diversas categorías de contribuyentes, pues tal diferenciación es, en sí misma, inequitativa al ocasionar un trato desigual a iguales. Lo anterior es así, en virtud de que no es posible considerar una situación que justifique garantizar las contribuciones fiscales por la importación definitiva de mercancías a través sólo de las cuentas aduanales de garantía pues esta circunstancia es ajena al objeto del tributo. En efecto, conforme al artículo 31, fracción IV, de la Constitución, las contribuciones deben ser proporcionales y equitativas, y la equidad implica que todos los sujetos pasivos de un tributo reciban un trato igual ante la misma ley tributaria en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, formas y plazos de pago, por lo que, tratándose de impuestos al comercio exterior, deben observarse tales supuestos, entre éstas las formas de garantizar aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, en respeto a los principios de proporcionalidad y equidad previstos en la fracción IV del artículo 31 constitucional. Luego es que la equidad tributaria prevista en el artículo 31, fracción IV, de nuestra Constitución, se traduce en la igualdad de trato de la ley a los sujetos pasivos que se encuentren en las mismas circunstancias, por tanto, el elemento equidad mira fundamentalmente a la generalidad de la obligación, y cuando la ley no es general ya sólo por ello es inequitativa, con lo anterior es claro que el principio de equidad tributaria radica, medularmente, en la igualdad ante la misma norma fiscal de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que, en tales condiciones, deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, y formas y plazos de pago ...’. Lo antes transcrito pone de manifiesto que el J.F., contrariamente a lo que se sostiene en los agravios, sí efectúo un estudio pormenorizado de los numerales 84-A y 86-A pues, como se vio, expresó los razonamientos por los que consideró que los numerales citados transgredían la garantía constitucional consagrada en el artículo 31, fracción IV. En efecto, según se ve, el a quo consideró que los artículos de la Ley Aduanera en análisis transgreden el principio de equidad consagrado en el numeral 31, fracción IV, constitucional, porque no le dan igual trato a los sujetos pasivos que se encuentran en las mismas circunstancias, pues mientras a unos contribuyentes se les permite garantizar el pago de contribuciones a través de otros mecanismos (hipoteca, prenda, fianza, etcétera), a otros no, ya que se les exige que sea por medio de cuentas aduaneras la garantía que otorguen, no obstante que también realizan operaciones de comercio exterior y, por ello, concluye que se infringe con el principio de equidad tributaria, agregando que no es óbice para esa decisión que los numerales de referencia no establezcan diversas categorías de contribuyentes, pues la diferenciación que hacen, es en sí misma inequitativa al dar un trato desigual a iguales, pues no se toma en cuenta la situación económica de cada causante al momento de requerir por el pago de contribuciones, lo que hace que se infrinja el precepto 31 de la Carta Magna. Así las cosas, si el a quo expresó las razones por las que consideró que los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera violentan el principio de equidad consagrado en nuestra Constitución y, además, citó el fundamento en el que se apoyó para arribar a esa determinación, esto es, el artículo 31 constitucional, el agravio en estudio resulta infundado. En otro aspecto, igualmente carece de razón la responsable cuando señala que el Juez de Distrito ‘dejó de considerar que los ordenamientos diversos 84-A y 86-A, ambos de la Ley Aduanera, no establecen diferencias a título particular, en virtud de que las autoridades aduaneras, al momento de exigir el pago de contribuciones a los importadores, sí toman en cuenta las situaciones económicas de cada causante para el pago de contribuciones’ (foja 11 del toca). La sentencia recurrida muestra que el Juez de Distrito en ningún momento precisó que los numerales impugnados transgredieran el principio de equidad porque las autoridades aduaneras, al momento de requerir por el pago, no atendieran las circunstancias económicas de cada contribuyente, lo que al respecto dijo fue que los preceptos resultaban inconstitucionales porque al establecer el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, no se trataba igual a los sujetos pasivos de un mismo tributo porque tales disposiciones no atendían a la situación económica de cada contribuyente. Según se ve, el J.F. se refirió al contenido de los preceptos, no a la actuación de las responsables. Pero aún más, tampoco se ve que esos numerales de la Ley Aduanera atiendan la situación económica del contribuyente. En ellos, como señala la recurrente, se establece el fin y objeto de las cuentas aduaneras de garantía, la causa por la que deben garantizarse las contribuciones y los sujetos obligados a garantizar mediante este tipo de cuentas, sin embargo, de ello no se sigue que esos preceptos estén atendiendo la situación económica del contribuyente, pues de su contenido no se advierte que contemplen disposición alguna en la que se establezca que previo al depósito en la cuenta aduanera, la autoridad competente determinará el monto de la contribución a garantizar tomando en consideración la situación económica del sujeto pasivo, esto es, su capacidad económica para hacer frente a la contribución a la que se hace acreedor. Así las cosas, es claro que, contrariamente a lo que sostiene la recurrente, los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera no son contentivos de razonamientos y justificaciones para considerar, conforme a derecho, que sólo determinados sujetos realicen el pago de contribuciones a través de cuentas aduaneras. Tampoco asiste la razón a la recurrente cuando aduce que el Juez de Distrito no atendió la circunstancia de que no es dable a la quejosa garantizar mediante otras formas, como sería la financiera, prenda, hipoteca, fianza otorgada por institución autorizada, obligación solidaria asumida por un tercero, embargo, títulos valor o cartera de créditos del contribuyente, porque, dice la responsable ‘existe una razón extrafiscal que justifica que a la quejosa no se le permita que garantice de otra forma sino es a través de lo que establecen los artículos 84-A y 86-A, ambos de la Ley Aduanera’ y que la razón consiste en que la empresa quejosa no se encuentra dentro de los supuestos que contempla el numeral 142 del C.F. de la Federación, pues realiza operaciones de comercio exterior, específicamente la importación definitiva de mercancías, y declara en el pedimento respectivo un valor inferior al precio estimado que da a conocer la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas, por lo que se ve obligada a garantizar por un monto igual a las contribuciones y, en su caso, al pago de las cuotas compensatorias que se causen por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado; que por ello, esa actividad debe atender a los lineamientos que establece la fracción I del artículo 141 y a lo dispuesto en el numeral 141-A del C.F. de la Federación (fojas 12 y 13 del toca). Primeramente, debe establecerse que el Juez de Distrito efectivamente no atendió esas alegaciones como se plantean en esta instancia, sin embargo, ello se debió a que no le fueron así propuestas, por lo que no estaba constreñida a realizar el análisis a la luz de las mismas. No obstante ello, esta S. encuentra infundado tal agravio. Como se ve, la recurrente establece que la razón extrafiscal por la que a la quejosa no es dable garantizar mediante otras formas que no sea la cuenta aduanera, radica en que no se encuentra en ninguno de los supuestos que prevé el numeral 142 del C.F. de la Federación, pues la actividad que realiza consistente en la importación definitiva de mercancía (en la que declara en el pedimento un valor inferior al precio estimado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público) se regula a través de los lineamientos que al efecto prevén los numerales 141, fracción I y 141-A del C.F. de la Federación. Ahora bien, los numerales antes citados, textualmente dicen: ‘Artículo 141. Los contribuyentes podrán garantizar el interés fiscal en alguna de las formas siguientes: (Reformada, D.O. 31 de diciembre de 1998). I.D. en dinero u otras formas de garantía financiera equivalentes que establezca la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general que se efectúen en las cuentas de garantía del interés fiscal a que se refiere el artículo 141-A. II. Prenda o hipoteca. III. Fianza otorgada por institución autorizada, la que no gozará de los beneficios de orden y excusión. IV. Obligación solidaria asumida por tercero que compruebe su idoneidad y solvencia. V.E. en la vía administrativa. (Adicionada, D.O. 15 de diciembre de 1995). VI. Títulos valor o cartera de créditos del propio contribuyente, en caso de que se demuestre la imposibilidad de garantizar la totalidad del crédito mediante cualquiera de las fracciones anteriores, los cuales se aceptarán al valor que discrecionalmente fije la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. (Reformado, D.O. 28 de diciembre de 1989). La garantía deberá comprender, además de las contribuciones adeudadas actualizadas, los accesorios causados, así como de los que se causen en los doce meses siguientes a su otorgamiento. Al terminar este periodo y en tanto no se cubra el crédito, deberá actualizarse su importe cada año y ampliarse la garantía para que cubra el crédito actualizado y el importe de los recargos, incluso los correspondientes a los doce meses siguientes. (Reformado, D.O. 29 de diciembre de 1997). El reglamento de este código establecerá los requisitos que deberán reunir las garantías. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público vigilará que sean suficientes tanto en el momento de su aceptación como con posterioridad y, si no lo fueren, exigirá su ampliación o procederá al secuestro o embargo de otros bienes. (Reformado, D.O. 28 de diciembre de 1989). En ningún caso las autoridades fiscales podrán dispensar el otorgamiento de la garantía. (Adicionado, D.O. 31 de diciembre de 1998). La garantía deberá constituirse dentro de los treinta días siguientes a la fecha en que se hubiere notificado por la autoridad fiscal correspondiente la resolución sobre la cual se deba garantizar el interés fiscal, salvo en los casos en que se indique un plazo diferente en otros preceptos de este código.’. ‘(Adicionado, D.O. 31 de diciembre de 1998). Artículo 141-A. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá autorizar a las instituciones de crédito o casas de bolsa para operar cuentas de garantía del interés fiscal. Las instituciones o casas autorizadas tendrán las siguientes obligaciones: I.P. declaración semestral en que manifiesten el nombre y registro federal de contribuyentes de los usuarios de las cuentas de garantía del interés fiscal, así como las cantidades transferidas a las cuentas de los contribuyentes o de la Tesorería de la Federación. La declaración a que se refiere esta fracción deberá presentarse durante los meses de julio del año de calendario de que se trate y de enero del siguiente año, por el semestre inmediato anterior. II. Transferir el importe de garantía, más sus rendimientos, a la cuenta de la Tesorería de la Federación, al día siguiente a aquél en que reciba el aviso que se establezca en las disposiciones fiscales o aduaneras. En caso de incumplimiento de las obligaciones previstas en la fracción II de este artículo, la institución de crédito o casa de bolsa autorizada deberá cubrir como resarcimiento del daño, un monto equivalente a la cantidad que resulte de actualizar el importe de los títulos depositados más los rendimientos generados, en los términos del artículo 17-A del C.F. de la Federación, adicionado con los recargos que se pagarían en los términos del artículo 21 del C.F. de la Federación, computados a partir de la fecha en que debió hacerse la transferencia correspondiente y hasta que la misma se efectúe. Lo anterior, sin perjuicio de las sanciones que resulten aplicables.’. ‘Artículo 142. Procede garantizar el interés fiscal, cuando: I. Se solicite la suspensión del procedimiento administrativo de ejecución. (Reformada, D.O. 31 de diciembre de 1982). II. Solicite prórroga para el pago de los créditos fiscales o para que los mismos sean cubiertos en parcialidades, si dichas facilidades se conceden individualmente. III. Se solicite la aplicación del producto en los términos del artículo 159 de este código. IV. En los demás casos que señalen este ordenamiento y las leyes fiscales. (Reformado, D.O. 31 de diciembre de 1985). No se otorgará garantía respecto de gastos de ejecución, salvo que el interés fiscal esté constituido únicamente por éstos.’. Lo antes transcrito pone de manifiesto que aun cuando es verdad que el artículo 142 del C.F. de la Federación (el que regula los casos en que procede garantizar el interés fiscal) no incluye a la quejosa, también lo es que ello no puede constituir la razón extrafiscal para sostener, como dice la recurrente, que el hecho de que se imponga a dicha quejosa la obligación de tributar de manera diversa, resulta apegado a la Constitución, pues el planteamiento de inconstitucionalidad deriva precisamente de la circunstancia de que al obligar a la quejosa, conforme al precepto 86-A cuya inconstitucionalidad se demandó, a tributar de determinada manera, ello la excluye de la posibilidad de que efectúe la garantía a través de las diversas formas que otros preceptos prevén, esto es, el 141-A. Consiguientemente, si la razón por la que la quejosa acudió al amparo impugnando la inconstitucionalidad de los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera, radica precisamente en la circunstancia de que existen varias formas de garantizar el interés fiscal, y que esos artículos (84-A y 86-A) le obligan a que sea únicamente de determinada forma, esto es, no le dan la posibilidad de que lo haga a través de cualquier otro medio que contempla la ley en el multirreferido precepto 141-A. Así las cosas, es evidente que la causa de pedir no puede ser, a la vez, la razón por la que se le niegue el amparo a la quejosa, esto es, si la quejosa acude al amparo porque no puede garantizar conforme lo dispone el 141-A, dado que no está incluida en los casos que refiere el 142, claro está que se le está dando un trato distinto y ello no puede justificarse ni encontrarse apegado a derecho, porque la razón que para ello da la responsable es precisamente aquella que anima a la quejosa para tildar de inconstitucionales los artículos 84-A y 86-A, esto es, que tiene que garantizar de acuerdo a lo normado en estos preceptos porque no fue incluida en el artículo 142, pues de haberse contemplado por el legislador en el numeral 142 referido, el supuesto en que se encuentra la quejosa no habría razón para que acudiera al amparo, porque se le estaría dando la posibilidad de garantizar a través de cuenta aduanera o de cualquier otra forma. R. como pretende la responsable, sería atentar contra el principio de derecho denominado petición de principio, dado que la quejosa solicita el amparo porque no se le permite garantizar conforme a los medios contemplados en el numeral 141-A y dado que no se le incluye dentro de las hipótesis que contempla el artículo 142, y esa circunstancia, esto es, que no está dentro de los casos que refiere el artículo 142, es la que se esgrime para decirle a la quejosa que al no formar parte de esos supuestos no puede garantizar a través de otra forma que no sea la cuenta aduanera. Esto es, la razón que da la responsable como justificación extrafiscal para sostener que es apegado a derecho que la quejosa garantice a través de cuentas aduaneras, consiste en que no está dentro de los supuestos de procedencia del numeral 142, siendo ello, como ya se dijo, precisamente la causa por la que la quejosa acude al amparo, es decir, porque no se le incluyó dentro de lo previsto en tal precepto y, por ende, no está en posibilidad de acceder a ningún otro medio de garantía que no sea la cuenta aduanera. Además, encuéntrase que el a quo, al respecto, dijo que si una norma prevé una exención o privilegio al establecer un gravamen sobre cierto objeto, o considera como sujetos de la contribución tan sólo a quienes se encuentren en una posición calificada ‘es necesario concluir que dicha norma, para distinguir a cierta categoría de ellos de los demás obligados, o establecer privilegios o discriminaciones, debe atender a circunstancias especiales que impliquen la variación de dicha posición, al grado tal que para ellos se justifique un tratamiento fiscal diverso, esto es, para que la distinción del trato de los contribuyentes se encuentre apegada al principio de equidad tributaria, es preciso que se funde en circunstancias objetivas de rango social y económicas que sean determinantes de la situación que guardan los demás sujetos obligados al pago del tributo’ (foja 132 del expediente de amparo). En el caso, no se ve que la recurrente señale las circunstancias especiales por las cuales se justifica el trato distinto a la quejosa, esto es, que no se le permite garantizar a través de ningún otro medio que no sea la cuenta aduanera, pues no expresa cuáles, a su juicio, son las circunstancias objetivas de rango social y económico que distinguen a los demás contribuyentes de la empresa quejosa, además, no se evidencia de esos numerales una razón social, económica o extrafiscal para establecer que los contribuyentes como la quejosa deban garantizar a través de cuentas aduanales. Por otro lado, aduce la recurrente que no se violenta el principio de equidad tributaria, porque la obligación de otorgar garantía es de carácter general, dado que la simple lectura de los preceptos en estudio muestra que todos los contribuyentes que se encuentran en la misma situación tienen el deber de otorgar la garantía en depósito de cuentas aduaneras cuando realicen actividades de comercio exterior, y declaren en el pedimento respectivo un valor inferior al precio que establezca la Secretaría de Hacienda y Crédito Público ‘por el pago de contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse’. Ahora bien, es cierto que el dispositivo de mérito señala que todos aquellos contribuyentes que realicen operaciones de comercio exterior y declaren en el pedimento una cantidad inferior a aquella que establece mediante reglas la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, deberán otorgar garantía a través de depósitos en cuentas aduaneras, sin embargo, esa actividad de comercio exterior la llevan a cabo un sinnúmero de contribuyentes a los cuales les está permitido garantizar a través de cualquier otro medio distinto al depósito en cuenta aduanera, luego, si como se dijo, la circunstancia de que este tipo de contribuyentes declaren en el pedimento de importación una cantidad inferior a la determinada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, no resulta ser una razón extrafiscal que justifique el trato desigual, pues encuéntrase que el hecho de que en un caso se trata de contribuyentes que realizan actividades de comercio exterior y declaran un valor igual al estimado por la Secretaría de Hacienda, y en otros declaran un valor inferior, no constituye una circunstancia objetiva que incida en el rango social o económico y que, por ende, justifique el trato desigual, pues debe tenerse presente que la actividad que se grava es la realización de operaciones de comercio exterior, actividad que tanto unos como otros contribuyentes llevan a cabo, es claro que tales preceptos no constituyen reglas de carácter general, porque no tratan igual a los iguales, pues establecen regímenes diversos, aplicables a contribuyentes que llevan a cabo la misma actividad, de ahí que sí resulten ser inequitativos. En efecto, tratándose de impuestos al comercio exterior, deben observarse las formas de garantizar de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, según dijo el a quo, conforme a los principios de proporcionalidad y equidad previstos en la fracción IV del artículo 31 constitucional, luego, si en las normas en estudio no se atienden a circunstancias especiales que impliquen la variación de dicha posición, pues no se fundan en circunstancias objetivas del rango social y económicas que sean determinantes de la situación que guardan los demás sujetos obligados al pago del tributo, esto es, no se justifica el trato fiscal diverso, para que tal distinción se apegue al principio de equidad tributaria, es evidente que las disposiciones en análisis no son generales pues se aplican tan sólo a ciertos contribuyentes y, por ello, reitérase, son inequitativas. Aduce también la responsable que la razón por la que ‘los dispositivos reclamados otorgan la distinción considerada ilegalmente por ese juzgador como inequitativa, obedece a que existen circunstancias objetivas de rango social y económico, como son: el de revisar y fortalecer los mecanismos de control que permitan combatir la evasión en pago de contribuciones, el cumplimiento de las regulaciones y restricciones no arancelarias y, en general, el fraude aduanero que representa una competencia injusta a la industria nacional ... y que los contribuyentes que realizan sus importaciones conforme a derecho no resienten ningún perjuicio pues, en todo caso, el monto de la garantía que depositen en las cuentas de garantía podrá ser recuperado en el término de seis meses’. Tampoco le asiste la razón en este aspecto. Como ya se dijo, los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera consignan la obligación al particular de garantizar, mediante depósitos en cuentas aduaneras, el pago de contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de operaciones de comercio exterior cuando se efectúe la importación definitiva de mercancías y se declare en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la Secretaría de Hacienda mediante reglas, y cuando se efectúe el tránsito interno o internacional de mercancías. Ahora bien, se estima que no le asiste la razón a la responsable de mérito al señalar que el objeto de constituir una garantía por el contribuyente, cuando lo declarado es inferior a lo estimado por la autoridad exactora, obedece primordialmente al control de la entrada y salida de mercancías del territorio nacional, pues de no contarse con dicha garantía, tales mercancías podrían fácilmente distribuirse y no pagarse las contribuciones o cuotas compensatorias, concluyendo que sobre cualquier interés particular se encuentra el de la sociedad en general. Sin embargo, si bien con la medida precautoria establecida en el artículo 86-A de la Ley Aduanera, se pretende proteger el interés fiscal, no menos verídico es que, en los términos en que se encuentra redactado tal numeral, es evidente que al momento de fijarse la garantía no existe ese interés por parte del fisco federal para imponer la medida cautelar de que se habla, ya que el interés fiscal de la Federación nace con la determinación, liquidación, devolución, exención, prescripción o el pago de créditos fiscales, o bien, de sanciones que se impongan con motivo de la infracción a las leyes tributarias, por lo cual no existe todavía la obligación de enterar algún tributo y menos aún la cuantificación del mismo, ya que el mencionado artículo se limita a establecer que cuando se efectúe la importación definitiva de mercancías y se declare en el pedimento un valor inferior al precio estimado, éste encontrará su estimación justamente en las reglas que dé a conocer la precitada Secretaría de Hacienda y Crédito Público, lo que crea un estado de incertidumbre al no darse a conocer, en el propio numeral, las reglas ni las razones o motivos en que se basa para establecerlas la Secretaría de Hacienda. La medida cautelar que contemplan los numerales 84-A y 86-A de la Ley Aduanera no demuestra que se encuentra encaminada a garantizar el interés fiscal, en virtud de que se sustenta en supuestos de realización incierta, pues al no existir la determinación de un crédito, tampoco puede actualizarse la presunción de que se vaya a evadir lo que no está determinado. Para determinar la obligación tributaria en materia de comercio exterior, resulta pertinente transcribir, en la parte conducente, los artículos 6o. del C.F. de la Federación y 52 de la Ley Aduanera: ‘Artículo 6o. Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran. ... Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario.’. ‘Artículo 52. Están obligadas al pago de los impuestos al comercio exterior las personas físicas y morales que introduzcan mercancías al territorio nacional o las extraigan del mismo, incluyendo las que estén bajo algún programa de devolución o diferimiento de aranceles, en los casos previstos en los artículos 63-A, 108, fracción III y 110 de esta ley. La Federación, Distrito Federal, Estados, Municipios, entidades de la administración pública paraestatal, instituciones de beneficencia privada y sociedades cooperativas, deberán pagar los impuestos al comercio exterior no obstante que conforme a otras leyes o decretos no causen impuestos federales o estén exentos de ellos. Las personas y entidades a que se refieren los dos párrafos anteriores también estarán obligadas a pagar las cuotas compensatorias.’. Del contenido de los numerales transcritos se desprende que el legislador contempla tres elementos en la relación tributaria: a) la obligación; b) que ésta sea determinada en cantidad líquida; y, c) la obligación de hacer el pago. En nuestro sistema tributario, por regla general, es el propio contribuyente quien realiza la determinación de su situación, por lo que al efectuar la importación definitiva de mercancías y declarar en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, no es factible, como lo prevén los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera, con la excusa de proteger el interés fiscal, que se imponga una garantía por un monto igual a las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado, máxime cuando el crédito fiscal no está aún determinado ni es exigible. Esto es así, porque la determinación de una contribución constituye un requisito indispensable del interés fiscal, por lo que, si no existe dicha fijación, es obvio que no hay razones objetivas para aplicar la medida precautoria en comento; y de no aceptarlo así, con tal garantía se abre la posibilidad de que se practique en abstracto, al no saberse sobre qué se causa y hasta qué monto debe ascender, ya que, se reitera, del contenido de los artículos que se tachan de inconstitucionales, se faculta a la Secretaría de Hacienda a establecer las reglas que aplicarán en estos casos, siendo la ley imprecisa y oscura, por lo que resulta inconstitucional que se fije una garantía cuando ni siquiera ha nacido un crédito fiscal y del que tampoco se tiene la certeza jurídica de que exista. A mayor abundamiento, no es cierto que no ocasione perjuicio al contribuyente el pago de que se trata, pues si bien el plazo de seis meses a que alude el artículo 86-A de la ley de la materia para la cancelación o devolución de las contribuciones o cuotas compensatorias puede, en su caso, extenderse arbitrariamente por la autoridad exactora a través del ejercicio de las facultades de comprobación, con el consiguiente perjuicio para el contribuyente, puesto que dada esa facultad tan amplia otorgada a la autoridad exactora, ésta puede, al implementarse el ejercicio de facultades de comprobación, cancelar la garantía hasta que se dicte resolución definitiva y cuando se determinen contribuciones o cuotas compensatorias omitidas, hasta que ellas se paguen o se ordene su cancelación por la autoridad competente, lo cual se determina imposible de superar en un término tan amplio, ocasionando inseguridad y graves daños a la economía de los contribuyentes, que de nada beneficia al sistema impositivo de la nación. En esa tesitura, se concluye que los dispositivos refutados constitucionalmente otorgan facultades omnímodas a la autoridad fiscal, al dejar a su libre albedrío y previo el inicio de las facultades de comprobación, la ampliación del plazo para la cancelación de la garantía, la que, incluso, debe esperar hasta que se dicte resolución definitiva. Además, la autoridad fiscal, al no saber cuál es el monto del crédito fiscal (pues no se ha determinado) y si el gobernado en contra de quien se dirige la medida está obligado al mismo, es indubitable que se decreta un depósito en cuentas aduaneras de garantía en abstracto, ocasionando perjuicio respecto de actos con los cuales posiblemente no se tenga la obligación de cumplir. En relación con esta última consideración en que se alude a las facultades omnímodas de la autoridad fiscal, así como a la falta de interés del fisco para exigir el pago de la garantía a través de cuentas aduaneras cuando se declara una cantidad inferior a la estimada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ya se ha pronunciado en similares términos al fallar en sesión de ocho de agosto de dos mil uno el amparo en revisión número 235/2001, promovido por Smithkline Beecham, México, Sociedad Anónima de Capital Variable. Así las cosas, como lo sostuvo el Juez de Distrito, los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera transgreden lo previsto en la fracción IV del numeral 31 constitucional, motivo por el cual lo procedente es confirmar la sentencia que se recurre."


Las consideraciones vertidas en la anterior ejecutoria dieron lugar al siguiente criterio aislado:


"DEPÓSITOS EN CUENTAS ADUANERAS DE GARANTÍA. LOS ARTÍCULOS 84-A Y 86-A DE LA LEY ADUANERA QUE LOS PREVÉN, TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Los citados preceptos al establecer la obligación del particular de garantizar a través de depósitos en cuentas aduaneras el pago de contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de las operaciones de comercio exterior, cuando se efectúe la importación definitiva de mercancías y se declare en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas, caso en el cual la garantía deberá constituirse por un monto igual a las contribuciones y, en su caso, a las cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado por la propia secretaría o cuando se efectúe el tránsito interno o internacional de mercancías, hipótesis en la que la garantía será por un monto igual a las contribuciones o cuotas compensatorias que se determinen provisionalmente en el pedimento o las que correspondan tomando en cuenta el valor de la transacción de mercancías idénticas o similares conforme a los artículos 72 y 73 de la citada ley y con las reglas que emita la mencionada dependencia, transgreden el principio de equidad tributaria previsto en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Lo anterior, en virtud de que no se justifica un trato desigual a este tipo de contribuyentes cuando declaren en el pedimento de importación una cantidad inferior a la determinada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, pues las mencionadas actividades de comercio exterior las llevan a cabo un sinnúmero de contribuyentes a los cuales les está permitido garantizar a través de cualquier otro medio distinto al depósito en cuenta aduanera, esto es, si bien en un caso se trata de contribuyentes que realizan actividades de comercio exterior y declaran un valor igual al estimado por la mencionada secretaría y en otro declaran un valor inferior, ello no constituye una circunstancia objetiva que incida en el rango social y económico que sea determinante de la situación que guardan los demás sujetos obligados al pago del tributo y, por ende, amerite un trato fiscal diverso, de manera que tales preceptos no constituyen reglas de carácter general, porque no tratan igual a los iguales, al establecer regímenes diversos aplicables a contribuyentes que llevan a cabo la misma actividad."


Asimismo, al resolver el ocho de agosto de dos mil uno, el amparo en revisión 235/2001, promovido por Smithkline Beecham México, Sociedad Anónima de Capital Variable, sostuvo:


"TERCERO. El agravio que formula la autoridad recurrente resulta infundado, como a continuación se pasa a demostrar. De manera contraria a lo que sostiene la autoridad recurrente, la determinación del Juez de Distrito se apega a derecho, pues esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación encuentra correctas las consideraciones que lo llevaron a declarar la inconstitucionalidad de los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera. La autoridad responsable sostiene en su agravio, esencialmente, lo siguiente: a) Que el Juez de Distrito del conocimiento, ilegalmente consideró inconstitucionales los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera, contraviniendo con ello lo dispuesto por los artículos 77 y 78 de la Ley de Amparo, pues no realizó un estudio detallado ni razonamientos lógico-jurídicos específicos tendentes a demostrar la inconstitucionalidad de los artículos mencionados. b) Que el Juez de Distrito apoya su resolución en diversas jurisprudencias de este Alto Tribunal, que declaran inconstitucional el artículo 145 del C.F. de la Federación por violar lo dispuesto en el artículo 16 constitucional, lo cual resulta ilegal pues el dispositivo del código tributario contempla supuestos distintos a los contenidos en los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera. c) Que los artículos combatidos por la quejosa no contravienen lo dispuesto por el artículo 16 constitucional en virtud de que contemplan los supuestos de forma para garantizar mediante depósitos en cuentas aduaneras el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de las operaciones de comercio exterior, atendiendo a una medida cautelar que fue emitida por autoridad competente en uso de sus facultades. d) Que los artículos impugnados hacen referencia a que las garantías aduaneras pueden solicitarse tratándose de créditos determinados aun cuando los mismos no sean exigibles, sin embargo, el hecho de que se otorgue esa facultad para asegurar el interés fiscal no implica que las normas sean inconstitucionales, puesto que su objeto es asegurar la obtención del ingreso que constitucionalmente corresponde al Estado, por medio de una medida precautoria, además de que la garantía atiende a la facultad de las autoridades aduaneras de prevenir que en el país se introduzcan mercancías a precios inferiores a los estimados por la Secretaría de Hacienda. El texto de los artículos que se controvierten es el siguiente: ‘Artículo 84-A. Las cuentas aduaneras de garantía servirán para garantizar mediante depósitos en las instituciones de crédito o casas de bolsa que autorice la secretaría, el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de las operaciones de comercio exterior a que se refiere el artículo 86-A de esta ley.’. ‘Artículo 86-A. Estarán obligados a garantizar mediante depósitos en las cuentas aduaneras de garantía a que se refiere el artículo 84-A de esta ley, quienes: I.E. la importación definitiva de mercancías y declaren en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la secretaría mediante reglas, por un monto igual a las contribuciones y en su caso cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado. La garantía se cancelará a los seis meses de haberse efectuado la importación, salvo que se hubiera iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, en cuyo caso el plazo se ampliará hasta que se dicte resolución definitiva y cuando se determinen contribuciones o cuotas compensatorias omitidas, hasta que las mismas se paguen, o se ordene su cancelación por autoridad competente, en los términos que señale la secretaría mediante reglas. II.E. el tránsito interno o internacional de mercancías, por un monto igual a las contribuciones y cuotas compensatorias que se determinen provisionalmente en el pedimento o las que correspondan tomando en cuenta el valor de transacción de mercancías idénticas o similares conforme a los artículos 72 y 73 de esta ley, en los casos que señale la secretaría mediante reglas. Lo dispuesto en esta fracción no será aplicable a las importaciones temporales que efectúen las maquiladoras y empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial, siempre que las mercancías se encuentren previstas en los programas respectivos. La garantía se cancelará cuando se tramite el pedimento correspondiente en la aduana de despacho o de salida, según se trate de tránsito interno o internacional y se paguen las contribuciones y cuotas compensatorias. Cuando se cancele la garantía, el importador podrá recuperar las cantidades depositadas, con los rendimientos que se hayan generado a partir de la fecha en que se haya efectuado su depósito y hasta que se autorice su cancelación.’. Los numerales transcritos obligan al particular a garantizar mediante depósitos en cuentas aduaneras el pago de contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de las operaciones de comercio exterior a que hace referencia el artículo 86-A de la Ley Aduanera, el cual señala los siguientes supuestos: 1. Cuando se efectúe la importación definitiva de mercancías y declaren en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la Secretaría de Hacienda mediante reglas. En este caso, la garantía deberá constituirse por un monto igual a las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado por la propia Secretaría de Hacienda. 2. Cuando se efectúe el tránsito interno o internacional de mercancías. En esta hipótesis la garantía será por un monto igual a las contribuciones o cuotas compensatorias que se determinen provisionalmente en el pedimento o las que correspondan tomando en cuenta el valor de la transacción de mercancías idénticas o similares conforme a los artículos 72 y 73 de la Ley Aduanera y de conformidad con las reglas que emita la Secretaría de Hacienda. Precisado lo anterior, procedemos a estudiar los agravios que hace valer la autoridad recurrente. La autoridad recurrente señala en su agravio identificado con el inciso a) que el Juez de Distrito del conocimiento, contraviniendo lo dispuesto por los artículos 77 y 78 de la Ley de Amparo, declaró la inconstitucionalidad de los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera, pues en su resolución no realizó razonamientos lógico-jurídicos que conduzcan a demostrar tal inconstitucionalidad. El agravio de mérito resulta infundado. Los artículos 77 y 78 de la Ley de Amparo disponen: ‘Artículo 77. Las sentencias que se dicten en los juicios de amparo deben contener: I. La fijación clara y precisa del acto o actos reclamados, y la apreciación de las pruebas conducentes para tenerlos o no por demostrados; II. Los fundamentos legales en que se apoyen para sobreseer en el juicio, o bien para declarar la constitucionalidad o inconstitucionalidad del acto reclamado; III. Los puntos resolutivos con que deben terminar, concretándose en ellos, con claridad y precisión, el acto o actos por los que sobresea, conceda o niegue el amparo.’. ‘Artículo 78. En las sentencias que se dicten en los juicios de amparo, el acto reclamado se apreciará tal como aparezca probado ante la autoridad responsable, y no se admitirán ni se tomarán en consideración las pruebas que no se hubiesen rendido ante dicha autoridad para comprobar los hechos que motivaron o fueron objeto de la resolución reclamada. En las propias sentencias sólo se tomarán en consideración las pruebas que justifiquen la existencia del acto reclamado y su constitucionalidad o inconstitucionalidad. El Juez de amparo deberá recabar oficiosamente pruebas que, habiendo sido rendidas ante la responsable, no obren en autos y estime necesarias para la resolución del asunto.’. Ahora bien, de la sentencia del Juez de Distrito transcrita a fojas 33 a 65 de la presente resolución, claramente se aprecia que el juzgador de garantías realizó un estudio pormenorizado de la inconstitucionalidad de los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera, haciendo para tal efecto razonamientos lógico-jurídicos tendentes a demostrar tal inconstitucionalidad: ‘En efecto, los depósitos en las cuentas aduaneras de garantía, a fin de garantizar el pago de contribuciones y cuotas compensatorias, que regulan los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera, se traducen en una violación al artículo 16 constitucional, al permitirse dicho depósito respecto de contribuciones cuyo monto se desconoce por no existir una resolución a través de la cual sean cuantificadas y se ponga así fin al procedimiento administrativo, como ocurre en el caso particular, por lo que no se puede justificar jurídicamente la medida cautelar pues, se insiste, no hay liquidación del crédito que supuestamente se atribuye, menos aún resolución que declare firme la misma, de esta forma no hay crédito, en el entendido de que la facultad económica coactiva del Estado para hacer efectivos los créditos fiscales se actualiza una vez que se ha liquidado un crédito fiscal y éste no se cubre o garantiza en los términos y plazos que la ley concede, por tanto, si los dispositivos de que se trata imponen al importador de mercancía la carga del depósito efectuado en la cuenta aduanera de garantía como pago de las contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse, infringen el artículo 16 constitucional.’. De la transcripción anterior, claramente se advierte que el juzgador de amparo realizó un análisis de los dispositivos sujetos a estudio, que lo condujo a determinar que los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera transgreden el artículo 16 constitucional, puesto que obligan al particular a garantizar, mediante depósitos en cuentas aduaneras, contribuciones cuyo monto se desconoce por no existir una resolución a través de la cual sean cuantificadas porque no hay liquidación del crédito que supuestamente se atribuye al particular. El Juez de Distrito consideró que la facultad económica coactiva del Estado para hacer efectivos los créditos fiscales, se actualiza una vez que se ha liquidado un crédito fiscal y éste no se cubre o garantiza en los términos y plazos que la ley concede, por tanto, si los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera imponen al importador de mercancía la carga de efectuar depósitos en cuentas aduaneras de garantía como pago de las contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse, infringen el artículo 16 constitucional. En el agravio identificado con el inciso b), la autoridad recurrente manifiesta que el Juez de Distrito ilegalmente apoyó su resolución en las jurisprudencias del Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, que declaran la inconstitucionalidad del artículo 145 del C.F. de la Federación, puesto que las hipótesis que contemplan los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera son diversas a la del código tributario. El agravio en estudio deviene infundado atento las siguientes consideraciones: Como ya quedó precisado y, esencialmente, los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera establecen la obligación a cargo de los particulares de constituir depósitos en cuentas aduaneras de garantía respecto de las contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de actos de comercio exterior; por su parte, el artículo 145 del C.F. de la Federación, declarado inconstitucional por el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, establece como medida cautelar el embargo precautorio, con el fin de garantizar el interés fiscal, autorizando a las autoridades hacendarias a practicarlo respecto de contribuciones causadas pendientes de determinarse y aún no exigibles, cuando se percaten de alguna de las irregularidades a que se refiere el artículo 55 del propio ordenamiento legal, o cuando exista peligro inminente de que el obligado realice cualquier maniobra tendente a evadir su cumplimiento a juicio de las autoridades, quienes cuentan con el plazo de un año para emitir resolución que finque el crédito que, en su caso, llegase a existir. El artículo 145 del C.F. de la Federación fue declarado inconstitucional, en virtud de que en los términos en que se encuentra redactada esta norma, no permite establecer la existencia o no del interés fiscal para embargar bienes del particular, cuando no se encuentra determinado si existe la obligación de enterar un tributo y la cuantificación del mismo, con lo que se crea un estado de incertidumbre al desconocerse las razones y motivos por los que se embargan bienes para garantizar un supuesto crédito fiscal cuyo monto no se encuentra determinado. El Juez de Distrito, como quedó precisado anteriormente, determinó que los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera transgreden la garantía de seguridad jurídica contenida en el artículo 16 constitucional, puesto que obligan al particular a garantizar, mediante depósitos en cuentas aduaneras, contribuciones cuyo monto se desconoce por no existir una resolución a través de la cual sean cuantificadas, porque no hay liquidación del crédito que supuestamente se atribuye al particular. Como podemos apreciar, el elemento en común de los ordenamientos de la Ley Aduanera y del C.F. de la Federación que tomó en cuenta el juzgador de amparo para realizar la aplicación por analogía del criterio sustentado por el Tribunal Pleno, es el hecho de que los dispositivos prevén la obligación de garantizar el interés fiscal (en un ordenamiento mediante el embargo precautorio y en otro mediante el depósito en cuentas aduaneras de garantía) de un monto que no se encuentra determinado por no existir un crédito fiscal que lo cuantifique. La aplicación por analogía de criterios que sustentan los órganos del Poder Judicial de la Federación que se encuentran facultados para ello, es una cuestión que está plenamente autorizada y que, lejos de ocasionar algún perjuicio, redunda en el fortalecimiento del sistema jurídico mexicano al verse unificados criterios que han quedado plasmados. Ilustran a la anterior consideración las tesis del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que se transcriben a continuación: ‘ANALOGÍA, APLICACIÓN POR, DE PRECEDENTES JUDICIALES. SATISFACE LOS FINES DEL DERECHO. La práctica seguida por los tribunales al aplicar en sus sentencias precedentes judiciales establecidos, cuando comparten la tesis que en ellos se sustenta, redunda en la satisfacción de los fines del derecho, y lejos de ser criticable, es título de exaltación para la administración de justicia. La resolución judicial sólo causa agravio cuando el Juez aplica el precedente a una hipótesis distinta de la que justificó su adopción, en cuyo caso la anomalía es similar a la que se comete aplicando inexactamente la ley.’ (Séptima Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Volumen: 39, Primera Parte. Página: 14). ‘ANALOGÍA, APLICACIÓN POR, DE TESIS DEL TRIBUNAL EN PLENO. La aplicación de tesis del tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por analogía, es correcta si examinados los elementos comunes entre los dos supuestos, los de las ejecutorias y el caso a estudio; encontrados los elementos diversos entre los dos supuestos; delimitados de entre los elementos comunes, aquellos que la Suprema Corte de Justicia tomo en cuenta decisivamente para dictar sus ejecutorias, se advierte, por último, que los elementos diversos, por su número, por su naturaleza y por su contenido, no pueden modificar las disposiciones de las tesis que se aplican por analogía.’ (Séptima Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Volumen: 39, Primera Parte. Página: 14). En los agravios identificados con los incisos c) y d), la autoridad recurrente sostiene que los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera no contravienen lo dispuesto por el artículo 16 constitucional, en virtud de que en los mismos se establecen los supuestos de forma en que los particulares deberán garantizar mediante depósitos en cuentas aduaneras de garantía el pago de contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de las operaciones de comercio exterior, por lo cual no se crea incertidumbre jurídica al contribuyente, además de que se trata de una medida cautelar que tiene como finalidad que se introduzcan mercancías al país a precios inferiores a los estimados por la Secretaría de Hacienda y que tales disposiciones fueron emitidas por autoridad competente en uso de sus facultades. Los agravios en estudio son infundados. Para precisar los alcances de las normas en estudio se estima pertinente volver a transcribirlas: ‘Artículo 84-A. Las cuentas aduaneras de garantía servirán para garantizar mediante depósitos en las instituciones de crédito o casas de bolsa que autorice la secretaría, el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de las operaciones de comercio exterior a que se refiere el artículo 86-A de esta ley.’. ‘Artículo 86-A. Estarán obligados a garantizar mediante depósitos en las cuentas aduaneras de garantía a que se refiere el artículo 84-A de esta ley, quienes: I.E. la importación definitiva de mercancías y declaren en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la secretaría mediante reglas, por un monto igual a las contribuciones y en su caso cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado. La garantía se cancelará a los seis meses de haberse efectuado la importación, salvo que se hubiera iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, en cuyo caso el plazo se ampliará hasta que se dicte resolución definitiva y cuando se determinen contribuciones o cuotas compensatorias omitidas, hasta que las mismas se paguen, o se ordene su cancelación por autoridad competente, en los términos que señale la secretaría mediante reglas. II.E. el tránsito interno o internacional de mercancías, por un monto igual a las contribuciones y cuotas compensatorias que se determinen provisionalmente en el pedimento o las que correspondan tomando en cuenta el valor de transacción de mercancías idénticas o similares conforme a los artículos 72 y 73 de esta ley, en los casos que señale la secretaría mediante reglas. Lo dispuesto en esta fracción no será aplicable a las importaciones temporales que efectúen las maquiladoras y empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial, siempre que las mercancías se encuentren previstas en los programas respectivos. La garantía se cancelará cuando se tramite el pedimento correspondiente en la aduana de despacho o de salida, según se trate de tránsito interno o internacional y se paguen las contribuciones y cuotas compensatorias. Cuando se cancele la garantía, el importador podrá recuperar las cantidades depositadas, con los rendimientos que se hayan generado a partir de la fecha en que se haya efectuado su depósito y hasta que se autorice su cancelación.’. Los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera consignan la obligación al particular de garantizar mediante depósitos en cuentas aduaneras el pago de contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de operaciones de comercio exterior a que pudieran realizarse en los siguientes supuestos: a) Cuando se efectúe la importación definitiva de mercancías y declaren en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la Secretaría de Hacienda mediante reglas; y, b) Cuando se efectúe el tránsito interno o internacional de mercancías. En la hipótesis señalada en el inciso a), la garantía deberá constituirse por un monto igual a las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado por la propia Secretaría de Hacienda. En el inciso b), la garantía será por un monto igual a las contribuciones o cuotas compensatorias que se determinen provisionalmente en el pedimento o las que correspondan tomando en cuenta el valor de la transacción de mercancías idénticas o similares, conforme a los artículos 72 y 73 de la Ley Aduanera y de conformidad con las reglas que emita la Secretaría de Hacienda. La garantía que se constituya se cancelará a los seis meses de haberse efectuado la importación, salvo que se hubiera iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, en cuyo caso el plazo se ampliará hasta que se dicte resolución definitiva y cuando se determinen contribuciones o cuotas compensatorias omitidas, hasta que las mismas se paguen o se ordene su cancelación por autoridad competente, en los términos que señale la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas que emita. Ahora bien, el depósito en garantía que se efectúe se cancelará cuando se tramite el pedimento correspondiente en la aduana de despacho o de salida, según se trate de tránsito interno o internacional y se paguen las contribuciones y cuotas compensatorias. Una vez cancelada la garantía, el importador podrá recuperar las cantidades depositadas con los rendimientos que se hayan generado a partir de la fecha en que se haya efectuado su depósito y hasta que se autorice su cancelación. De las consideraciones anteriores podemos advertir de manera indubitable que los numerales transcritos carecen de certeza jurídica, pues establecen supuestos de realización incierta o de carácter contingente y no reúnen los caracteres esenciales del impuesto, ni la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria que pretenden, por lo que la garantía en cuentas aduaneras por supuestas contribuciones de futuro incierto a que se refiere el numeral 86-A de la Ley Aduanera, innegablemente es violatoria del principio de legalidad, máxime que dicha garantía constituye un aseguramiento en abstracto que le otorga facultades omnímodas a la autoridad aduanera, al permitírselo por un supuesto crédito fiscal cuyo monto no ha sido determinado. El aseguramiento en abstracto de supuestas contribuciones indica el otorgamiento de facultades omnímodas a la autoridad, puesto que no existe la certeza jurídica de la determinación del crédito, cuestión indispensable para el nacimiento del interés fiscal, que el plazo para fincarlo no debe prolongarse imprecisa y arbitrariamente en perjuicio de los contribuyentes, como lo hace el artículo 86-A al señalar un plazo de seis meses que podrá prolongarse mientras se ejercitan las facultades de comprobación fiscal, pues crea un estado de incertidumbre al contribuyente, al desconocer la justificación de garantizar una supuesta contribución y la obligación de contribuir al gasto público del Estado, mediante el pago de impuestos, sólo existe si así se establece en la ley y tiene sustento constitucional, y también la causación de una contribución cuya determinación esté en supuestos de realización incierta debe considerarse absolutamente proscrito en el régimen constitucional mexicano. En efecto, resulta cierto, según lo expone la autoridad recurrente, que la regulación de entrada y salida de mercancías del territorio nacional es una facultad privativa de la Federación, al igual que gravarlas con impuestos, lo que se ejerce a través del Congreso Federal, y tal atribución se consagra en lo preceptuado por los artículos 73, fracción XXIX y 131 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues el primero establece tal facultad cuando se importen, exporten o pasen en tránsito por el territorio nacional; y el segundo, que el Congreso de la Unión tiene el atributo para establecer contribuciones en materia de comercio exterior. Se estima que no le asiste la razón a la responsable de mérito, al señalar que el objeto de constituir una garantía por el contribuyente, cuando lo declarado es inferior a lo estimado por la autoridad exactora, obedece primordialmente al control de la entrada y salida de mercancías del territorio nacional, pues de no contarse con dicha garantía, tales mercancías podrían fácilmente distribuirse y no pagarse las contribuciones o cuotas compensatorias, concluyendo que sobre cualquier interés particular se encuentra el de la sociedad en general. Sin embargo, si bien con la medida precautoria establecida en el artículo 86-A de la Ley Aduanera se pretende proteger el interés fiscal, no menos verídico es que, en los términos en que se encuentra redactado tal numeral, es evidente que al momento de fijarse la garantía no existe ese interés por parte del fisco federal para imponer la medida cautelar de que se habla, ya que el interés fiscal de la Federación nace con la determinación, liquidación, devolución, exención, prescripción o el pago de créditos fiscales, o bien, de sanciones que se impongan con motivo de la infracción a las leyes tributarias, por lo cual no existe todavía la obligación de enterar algún tributo y menos aún la cuantificación del mismo, ya que el mencionado artículo se limita a establecer que cuando se efectúe la importación definitiva de mercancías y se declare en el pedimento un valor inferior al precio estimado, éste encontrará su estimación justamente en las reglas que dé a conocer la precitada Secretaría de Hacienda y Crédito Público, lo que crea un estado de incertidumbre al no darse a conocer, en el propio numeral, las reglas ni las razones o motivos en que se basa para establecerlas la Secretaría de Hacienda. La medida cautelar que contemplan los numerales 84-A y 86-A de la Ley Aduanera no demuestra que se encuentra encaminada a garantizar el interés fiscal, en virtud de que se sustenta en supuestos de realización incierta, pues al no existir la determinación de un crédito, tampoco puede actualizarse la presunción de que se vaya a evadir lo que no está determinado. Para determinar la obligación tributaria en materia de comercio exterior, resulta pertinente transcribir, en la parte conducente, los artículos 6o. del C.F. de la Federación y 52 de la Ley Aduanera: ‘Artículo 6o. Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran. ... Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario ...’. ‘Artículo 52. Están obligadas al pago de los impuestos al comercio exterior las personas físicas y morales que introduzcan mercancías al territorio nacional o las extraigan del mismo, incluyendo las que estén bajo algún programa de devolución o diferimiento de aranceles, en los casos previstos en los artículos 63-A, 108, fracción III y 110 de esta ley. La Federación, Distrito Federal, Estados, Municipios, entidades de la administración pública paraestatal, instituciones de beneficencia privada y sociedades cooperativas, deberán pagar los impuestos al comercio exterior no obstante que conforme a otras leyes o decretos no causen impuestos federales o estén exentos de ellos. Las personas y entidades a que se refieren los dos párrafos anteriores también estarán obligadas a pagar las cuotas compensatorias ...’. Del contenido de los numerales transcritos se desprende que el legislador distingue tres factores en toda relación tributaria: a) Que exista la obligación; b) Que sea determinada en cantidad líquida; y, c) Obligación de hacer el pago. En nuestro sistema tributario, por regla general, es el propio contribuyente quien realiza la determinación de su situación, por lo que al efectuar la importación definitiva de mercancías y declarar en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, no es factible, como lo prevén los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera, con la excusa de proteger el interés fiscal, que se imponga una garantía por un monto igual a las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado, máxime cuando el crédito fiscal no está aún determinado ni es exigible. Esto es así, porque la determinación de una contribución constituye un requisito indispensable del interés fiscal, por lo que, si no existe dicha fijación, es obvio que no hay razones objetivas para aplicar la medida precautoria en comento; y de no aceptarlo así, con tal garantía se abre la posibilidad de que se practique en abstracto, al no saberse sobre qué se causa y hasta qué monto debe ascender, ya que, se reitera, del contenido de los artículos que se tachan de inconstitucionales, se faculta a la Secretaría de Hacienda a establecer las reglas que aplicarán en estos casos, siendo la ley imprecisa y oscura, por lo que resulta inconstitucional que se fije una garantía cuando, como bien lo precisa el Juez Sexto de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, ni siquiera ha nacido un crédito fiscal y del que tampoco se tiene la certeza jurídica de que exista. A mayor abundamiento, el plazo de seis meses a que alude el artículo 86-A de la ley de la materia para la cancelación o devolución de las contribuciones o cuotas compensatorias, en su caso, se puede extender arbitrariamente por la autoridad exactora a través del ejercicio de las facultades de comprobación, con el consiguiente perjuicio para el contribuyente, puesto que, dada esa facultad tan amplia otorgada a la autoridad exactora, ésta puede, al implementarse el ejercicio de facultades de comprobación, cancelar la garantía hasta que se dicte resolución definitiva y cuando se determinen contribuciones o cuotas compensatorias omitidas, hasta que ellas se paguen o se ordene su cancelación por la autoridad competente, lo cual se determina imposible de superar en un término tan amplio, ocasionando inseguridad y graves daños a la economía de los contribuyentes, que de nada beneficia al sistema impositivo de la nación. En esa tesitura, es sostenible que los dispositivos refutados constitucionalmente otorgan, como bien lo hace notar el juzgador de amparo, facultades omnímodas a la autoridad fiscal, al dejar a su libre albedrío y previo el inicio de las facultades de comprobación, la ampliación del plazo para la cancelación de la garantía, la que incluso debe esperar hasta que se dicte resolución definitiva. Además, la autoridad fiscal, al no saber cuál es el monto del crédito fiscal (pues no se ha determinado) y si el gobernado en contra de quien se dirige la medida está obligado al mismo, es indubitable que se decreta un depósito en cuentas aduaneras de garantía en abstracto, ocasionando perjuicio respecto de actos con los cuales posiblemente no se tenga la obligación de cumplir. Tiene aplicación sobre el particular, por analogía, la jurisprudencia del Tribunal Pleno, que se transcribe a continuación: ‘EMBARGO PRECAUTORIO EN MATERIA FISCAL. EL ARTÍCULO 145, FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ (VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS), ES VIOLATORIO DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL. El artículo 145, fracción IV, del C.F. de la Federación establece, como medida cautelar, el embargo precautorio con el fin de garantizar el interés fiscal, autorizando a las autoridades hacendarias a practicarlo respecto de contribuciones causadas pendientes de determinarse y aún no exigibles, cuando se percaten de alguna de las irregularidades a que se refiere el artículo 55 del propio ordenamiento legal, o cuando exista peligro inminente de que el obligado realice cualquier maniobra tendente a evadir su cumplimiento a juicio de dichas autoridades, quienes cuentan con el plazo de un año para emitir resolución que finque el crédito que, en su caso, llegase a existir, lo que se traduce en una violación a lo dispuesto en el artículo 16 constitucional, al permitirse la traba de un aseguramiento respecto de un crédito fiscal cuyo monto no ha sido determinado, sin que sea óbice para arribar a esta conclusión el hecho de que el numeral en comento utilice los términos «contribuciones causadas», toda vez que la causación de una contribución se encuentra estrechamente vinculada con su determinación, la que al liquidarse puede, incluso, resultar en cero. Por otra parte, la remisión al diverso numeral 55 del propio código, no torna constitucional el precepto, toda vez que las hipótesis previstas en este artículo sólo facultan a la autoridad a llevar a cabo el procedimiento para determinar en forma presuntiva la utilidad fiscal de los contribuyentes o el valor de los actos por los que deban pagar contribuciones, pero de ello no puede seguirse que el embargo precautorio pueda trabarse cuando el crédito no ha sido cuantificado ni particularizado, de modo que pretender justificar la medida en supuestos de realización incierta carece de sustento constitucional, porque no puede actualizarse la presunción de que se vaya a evadir lo que no está determinado o a lo que no se está obligado, máxime que el plazo de un año que tiene la autoridad fiscal para emitir resolución para fincar el crédito prolonga injustificadamente la paralización de los elementos financieros de la empresa, con riesgo de su quiebra.’ (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: VI, noviembre de 1997. Tesis: P./J. 88/97. Página: 5). En las relatadas condiciones, como lo sostuvo el Juez de Distrito, los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera resultan violatorios de las garantías individuales de legalidad y seguridad jurídica, consagradas en el artículo 16 de la Constitución General, motivo por el cual lo procedente es confirmar la sentencia que se recurre y concederle el amparo y protección de la Justicia Federal."


Las consideraciones vertidas en la anterior sentencia dieron lugar al siguiente criterio aislado:


"DEPÓSITOS EN CUENTAS ADUANERAS DE GARANTÍA. LOS ARTÍCULOS 84-A Y 86-A DE LA LEY ADUANERA QUE LOS PREVÉN, TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD PREVISTO EN EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera consignan la obligación del particular de garantizar, mediante depósitos en cuentas aduaneras, el pago de contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de operaciones de comercio exterior, en los siguientes supuestos: a) Cuando efectúe la importación definitiva de mercancías y en el pedimento declare un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas, caso en que la garantía deberá constituirse por un monto igual a las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado por la propia secretaría; y b) Cuando se efectúe el tránsito interno o internacional de mercancías, hipótesis en la que la garantía será por un monto igual a las contribuciones o cuotas compensatorias que se determinen provisionalmente en el pedimento o las que correspondan tomando en cuenta el valor de la transacción de mercancías idénticas o similares conforme a los artículos 72 y 73 de la citada ley y con las reglas que emita la mencionada dependencia. En el primer caso, la garantía que se constituya se cancelará a los seis meses de haberse efectuado la importación, salvo que se hubiera iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, en cuyo caso el plazo se ampliará hasta que se dicte resolución definitiva y cuando se determinen contribuciones o cuotas compensatorias omitidas, hasta que las mismas se paguen, o se ordene su cancelación por autoridad competente, en los términos que señale la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante reglas que emita y, en el segundo, el depósito en garantía que se efectúe se cancelará cuando se tramite el pedimento correspondiente en la aduana de despacho o de salida, según se trate de tránsito interno o internacional y se paguen las contribuciones y cuotas compensatorias. Finalmente, una vez cancelada la garantía, el importador podrá recuperar las cantidades depositadas, con los rendimientos que se hayan generado a partir de la fecha en que efectuó su depósito y hasta que se autorice su cancelación. De lo anterior se advierte, de manera indubitable, que los señalados numerales 84-A y 86-A carecen de certeza jurídica, pues establecen supuestos de realización incierta o de carácter contingente y no reúnen los caracteres esenciales del impuesto, ni la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria que pretenden, por lo que la garantía en cuentas aduaneras por supuestas contribuciones de futuro incierto a que se refiere el indicado numeral 86-A viola el principio de legalidad consagrado en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, máxime que la citada garantía en cuentas aduaneras constituye un aseguramiento en abstracto que le otorga facultades omnímodas a la autoridad aduanera, al permitírselo por un supuesto crédito fiscal cuyo monto no ha sido determinado."


CUARTO. Por otra parte, las consideraciones que sirvieron de sustento, en relación con la materia de esta resolución, a la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el dieciséis de agosto de dos mil dos el amparo en revisión 425/2001, promovido por C.B. de México, Sociedad Anónima de Capital Variable, son las siguientes:


"SEXTO. Como se advierte de los agravios antes transcritos, la autoridad recurrente, además de atribuir diversos vicios formales al fallo impugnado, sostiene, en esencia, que éste no se apega a lo dispuesto en los artículos 77, fracción I, 78 y 79 de la Ley de Amparo, en tanto que los preceptos de la Ley Aduanera, cuya constitucionalidad fue controvertida, no violan el principio de equidad tributaria al no tratar en forma desigual a los gobernados que se ubican en una misma situación, pues la obligación que establecen, en relación con realizar los correspondientes depósitos en cuentas aduaneras de garantía, únicamente surge para una misma categoría de gobernados, que se constituye por aquellos que en el pedimento respectivo declaren un valor inferior al precio estimado que, conforme a las reglas generales previamente emitidas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, corresponde a la mercancía que se pretende importar. Incluso, señala la recurrente, debe tomarse en cuenta que las normas cuya inconstitucionalidad se declaró en el fallo impugnado no regulan la causación del impuesto a la importación, sino un mecanismo para garantizar el adecuado pago de éste, lo que encuentra estrecha relación con las atribuciones que confiere el artículo 131 de la Constitución General de la República a la Federación para establecer medidas que tiendan a regular o restringir la importación de mercancías. Por tanto, el análisis de constitucionalidad del sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía debe realizarse en forma integral tomando en cuenta su naturaleza de medida cautelar y el hecho de que se sustenta en lo dispuesto en los artículos 73, fracción X y 131 constitucionales, por lo que en él se expresan las atribuciones del Estado tanto en el ámbito tributario como de regulación del comercio exterior, por lo que el establecimiento de la referida categoría de gobernados se encuentra plenamente justificado. Ahora bien, con independencia de que resultaren fundados diversos vicios formales que atribuye la recurrente al fallo controvertido, esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación advierte que los agravios antes sintetizados resultan fundados. Para arribar a esta conclusión, por principio, resulta necesario precisar el alcance del sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía establecido en los artículos 36, fracción I, inciso e), 43, párrafo quinto, 54, fracción II, inciso b), 84-A, 86-A, fracción I, 151, fracción VII, 154 y 158 de la Ley Aduanera, lo que permitirá concluir en qué medida dicho sistema se rige por los principios de justicia tributaria previstos en el diverso 31, fracción IV, de la Constitución General de la República y porqué el mismo no transgrede el principio de equidad tributaria. Los referidos dispositivos ordinarios establecen: ‘Artículo 36. Quienes importen o exporten mercancías están obligados a presentar ante la aduana, por conducto de agente o apoderado aduanal, un pedimento en la forma oficial aprobada por la secretaría. En los casos de las mercancías sujetas a regulación y restricciones no arancelarias cuyo cumplimiento se demuestre a través de medios electrónicos, el pedimento deberá incluir la firma electrónica que demuestre el descargo total o parcial de esas regulaciones o restricciones. Dicho pedimento se deberá acompañar de: I. En importación: ... e) El documento en el que conste la garantía otorgada mediante depósito efectuado en la cuenta aduanera de garantía a que se refiere el artículo 84-A de esta ley, cuando el valor declarado sea inferior al precio estimado que establezca dicha dependencia.’. ‘Artículo 43. Elaborado el pedimento y efectuado el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias determinadas por el interesado, se presentarán las mercancías con el pedimento ante la autoridad aduanera y se activará el mecanismo de selección automatizado que determinará si debe practicarse el reconocimiento aduanero de las mismas. En caso afirmativo, la autoridad aduanera efectuará el reconocimiento ante quien presente las mercancías en el recinto fiscal. Concluido el reconocimiento, se deberá activar nuevamente el mecanismo de selección automatizado, que determinará si las mercancías se sujetarán a un segundo reconocimiento. En las aduanas que señale la secretaría mediante reglas, tomando en cuenta su volumen de operaciones y cuando su infraestructura lo permita, independientemente del resultado que hubiera determinado el mecanismo de selección automatizado en la primera ocasión, el interesado deberá activarlo por segunda ocasión a efecto de determinar si las mercancías estarán sujetas a reconocimiento aduanero por parte de los dictaminadores aduaneros autorizados por la secretaría. En caso negativo, se entregarán las mercancías de inmediato. En los casos en que con motivo del reconocimiento aduanero de las mercancías se detecten irregularidades, los agentes o apoderados aduanales podrán solicitar sea practicado el segundo reconocimiento de las mercancías, excepto cuando con motivo de la activación por segunda ocasión del mecanismo de selección automatizado el reconocimiento aduanero de las mercancías hubiera sido practicado por parte de los dictaminadores aduaneros autorizados por la secretaría. Si no se detectan irregularidades en el reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento que den lugar al embargo precautorio de las mercancías, se entregarán éstas de inmediato. En el caso de que no se hubiera presentado el documento a que se refiere el artículo 36, fracción I, inciso e) de esta ley, las mercancías se entregarán una vez presentado el mismo. ...’. ‘Artículo 54. El agente aduanal será responsable de la veracidad y exactitud de los datos e información suministrados, de la determinación del régimen aduanero de las mercancías y de su correcta clasificación arancelaria, así como de asegurarse que el importador o exportador cuenta con los documentos que acrediten el cumplimiento de las demás obligaciones que en materia de regulaciones y restricciones no arancelarias rijan para dichas mercancías, de conformidad con lo previsto por esta ley y por las demás leyes y disposiciones aplicables. El agente aduanal no será responsable en los siguientes casos: ... II. De las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias omitidas por la diferencia. Entre el valor declarado y el valor en aduana determinado por la autoridad, cuando se dé alguno de los siguientes supuestos: ... b) Cuando las mercancías se encuentren sujetas a precios estimados por la secretaría, siempre que el valor declarado sea igual o mayor al precio estimado o se haya otorgado la garantía a que se refiere el artículo 86-A, fracción I, de esta ley.’. ‘Artículo 84-A. Las cuentas aduaneras de garantía servirán para garantizar mediante depósitos en las instituciones de crédito o casas de bolsa que autorice la secretaría, el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de las operaciones de comercio exterior a que se refiere el artículo 86-A de esta ley.’. ‘Artículo 86-A. Estarán obligados a garantizar mediante depósitos en las cuentas aduaneras de garantía a que se refiere el artículo 84-A de esta ley, quienes: I.E. la importación definitiva de mercancías y declaren en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la secretaría mediante reglas, por un monto igual a las contribuciones y en su caso cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado. La garantía se cancelará a los seis meses de haberse efectuado la importación, salvo que se hubiera iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, en cuyo caso el plazo se ampliará hasta que se dicte resolución definitiva y cuando se determinen contribuciones o cuotas compensatorias omitidas, hasta que las mismas se paguen, o se ordene su cancelación por autoridad competente, en los términos que señale la secretaría mediante reglas. II.E. el tránsito interno o internacional de mercancías, por un monto igual a las contribuciones y cuotas compensatorias que se determinen provisionalmente en el pedimento o las que correspondan tomando en cuenta el valor de transacción de mercancías idénticas o similares conforme a los artículos 72 y 73 de esta ley, en los casos que señale la secretaría mediante reglas. Lo dispuesto en esta fracción no será aplicable a las importaciones temporales que efectúen las maquiladoras y empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial, siempre que las mercancías se encuentren previstas en los programas respectivos. La garantía se cancelará cuando se tramite el pedimento correspondiente en la aduana de despacho o de salida, según se trate de tránsito interno o internacional y se paguen las contribuciones y cuotas compensatorias. Cuando se cancele la garantía, el importador podrá recuperar las cantidades depositadas, con los rendimientos que se hayan generado a partir de la fecha en que se haya efectuado su depósito y hasta que se autorice su cancelación.’. ‘Artículo 151. Las autoridades aduaneras procederán al embargo precautorio de las mercancías y de los medios en que se transporten, en los siguientes casos: ... VII. Cuando el valor declarado en el pedimento sea inferior en un 50% o más al valor de transacción de mercancías idénticas o similares determinado conforme a los artículos 72 y 73 de esta ley, salvo que se haya otorgado la garantía a que se refiere el artículo 86-A fracción I de esta ley. En los casos a que se refieren las fracciones VI y VII se requerirá una orden emitida por el administrador general o el administrador central de investigación aduanera de la Administración General de Aduanas del Servicio de Administración Tributaria, para que proceda el embargo precautorio durante el reconocimiento aduanero, segundo reconocimiento o verificación de mercancías en transporte.’. ‘Artículo 154. El embargo precautorio de las mercancías podrá ser sustituido por las garantías que establece el C.F. de la Federación, excepto en los casos señalados en el artículo 183-A de esta ley. En los casos a que se refiere el artículo 151, fracción VII de esta ley, el embargo precautorio sólo podrá ser sustituido mediante depósito efectuado en las cuentas aduaneras de garantía en los términos del artículo 86-A, fracción I de esta ley. Cuando las mercancías embargadas no se encuentren sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, el embargo precautorio podrá ser sustituido por depósito efectuado en las cuentas aduaneras de garantía, por un monto igual a las contribuciones y cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el valor de transacción de las mercancías idénticas o similares determinado conforme a los artículos 72 y 73 de esta ley, que se haya considerado para practicar el embargo precautorio. En los casos en que el infractor cumpla con las regulaciones y restricciones no arancelarias en un plazo de treinta días a partir de la notificación del acta de inicio del procedimiento administrativo en materia aduanera, podrá autorizarse la sustitución del embargo precautorio de las mercancías embargadas, conforme a lo señalado en el primer párrafo de este artículo.’. ‘Artículo 158. En los casos en que con motivo del reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento se retengan mercancías por no haberse presentado la garantía a que se refiere el artículo 36, fracción I, inciso e) de esta ley, las autoridades aduaneras procederán a retener las mercancías hasta que sea presentada dicha garantía. ...’. Ante lo dispuesto en los referidos numerales, cabe señalar que en el presente asunto únicamente será materia de análisis el sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía establecido en la fracción I del artículo 86-A de la Ley Aduanera, ya que el diverso previsto en la fracción II del propio numeral es aplicable exclusivamente respecto de los que efectúen el tránsito interno o internacional de mercancías y el sistema de cálculo del monto a depositar no se basa en los precios estimados que establece la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, por lo que es radicalmente opuesto al que fue aplicado por el quejoso en términos de la referida fracción I. Ahora bien, de la interpretación sistemática de lo dispuesto en los artículos 36, fracción I, inciso e), 84-A y 86-A, fracción I y párrafo último, antes transcritos, se advierte que el legislador estableció a cargo de los gobernados que pretendan importar mercancías al territorio nacional, respecto de las cuales declaren un valor inferior al precio estimado que de aquéllas dé a conocer la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, la obligación de realizar depósitos en las cuentas aduaneras por el monto de las contribuciones y cuotas compensatorias que se generarían por la diferencia entre el valor declarado y el referido precio estimado. Dicha garantía se cancelará a los seis meses de haberse efectuado la importación, salvo que las autoridades aduaneras hubieran iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, en cuyo caso el plazo se ampliará hasta que se dicte resolución definitiva, y si en ésta se determina algún crédito fiscal con motivo de la respectiva importación, la cancelación tendrá lugar hasta que se pague éste. En caso de que en el referido plazo no se inicie el ejercicio de las citadas atribuciones, la garantía se cancelará y el importador podrá recuperar las cantidades depositadas e, incluso, los rendimientos que se hayan generado a partir de la fecha en que se haya realizado el depósito. En complemento a lo anterior, se dispuso que en caso de que se pretendan importar mercancías declarando un valor inferior al precio estimado que les corresponda, sin acreditar el correspondiente depósito en la cuenta aduanera de garantía, las autoridades competentes que realicen el reconocimiento aduanero o el segundo reconocimiento deberán retener las mercancías hasta que sea presentada tal garantía, incluso, el otorgamiento de la referida garantía permitirá a los importadores evitar el embargo precautorio de la mercancía cuando el valor declarado de ésta en el pedimento sea inferior en un 50% o más al valor de transacción de mercancías idénticas o similares determinado conforme a los artículos 72 y 73 de la Ley Aduanera. Por otra parte, en cuanto a los fines que tuvo el legislador para crear el referido sistema, cabe agregar que éste se estableció en el decreto de veintinueve de diciembre, publicado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho en el Diario Oficial de la Federación, mediante el cual se modificaron y adicionaron diversos artículos de la Ley Aduanera, entre otros, el 36, fracción I, inciso e), 84-A y 86-A. En relación con dicha reforma, en la respectiva exposición de motivos se sostuvo: ‘Actualmente, quienes importan mercancías y declaran un valor menor a los precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público deben garantizar el pago de contribuciones que pudieran determinarse por haber declarado un valor incorrecto, mediante el otorgamiento de una fianza. Se propone sustituir la fianza, por un depósito en cuentas aduaneras de garantía en las instituciones de crédito o casas de bolsa que autorice la propia secretaría y establecer que el importe garantizado será igual al importe de las contribuciones que correspondan por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Considerando que la subvaluación y el fraude aduanero mediante el uso de facturas falsas representan una amenaza a la economía formal y a la industria nacional y causan perjuicio al fisco federal, se establece que se embargarán las mercancías cuando el nombre o domicilio del proveedor o importador, declarado en el pedimento o en la factura sea falso o inexistente, cuando la factura sea falsa y cuando el valor declarado sea inferior en un 50 por ciento o más al valor de mercancías idénticas o similares, salvo que en este último caso se haya otorgado la garantía mediante depósito en cuenta aduanera.’. En ese tenor, debe estimarse que el referido sistema se estableció, en principio, con el fin de contrarrestar la práctica de algunos importadores consistente en declarar en aduanas un valor inferior al que realmente corresponde a las mercancías que se pretenden introducir al territorio nacional, para lo cual se habilitó a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público con el fin de que mediante reglas generales determinara cuáles son los precios que atendiendo a las situaciones del mercado mundial se estima corresponden a diversas mercancías que son objeto del comercio internacional. En esos términos, si determinada mercancía se pretende importar a un valor inferior al del correspondiente precio estimado, para estar en posibilidad de retirar la mercancía de la aduana respectiva, será necesario exhibir el documento en el que conste el depósito en cuenta de garantía, equivalente al monto de contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado. Como se advierte de lo anterior, la obligación establecida en el artículo 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera, surge para aquellos que pretendan importar mercancías declarando en el pedimento respectivo un valor inferior al precio estimado que respecto de esos bienes haya fijado la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, por lo que para abordar el análisis de constitucionalidad del referido sistema, es necesario precisar en qué consisten los mencionados precios estimados, para lo cual debe analizarse el respectivo contexto normativo. En relación con los precios estimados es conveniente conocer cuáles son las principales disposiciones de observancia general que ha emitido la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en ejercicio de la atribución conferida en el propio artículo 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera. Al respecto, destaca que el veinticinco de febrero de mil novecientos noventa y cuatro, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público expidió la ‘Resolución que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público’ publicada el veintiocho de febrero de mil novecientos noventa y cuatro en el Diario Oficial de la Federación, en la que, en lo conducente, se dispuso: ‘Considerando. Que la subvaluación de mercancías constituye un instrumento utilizado para eludir el pago de diversas contribuciones, lo que daña seriamente los ingresos del erario público. Que es necesario combatir las prácticas de subvaluación de mercancías, ya que las mismas causan graves daños a la economía nacional. Que las medidas contenidas en esta resolución para combatir la subvaluación de las mercancías en las aduanas son congruentes con los tratados internacionales de los que México es parte, toda vez que no rechazan el valor declarado por el importador, sino que permiten a éste retirar sus mercancías de la aduana mediante la presentación de una garantía que cubra el pago de las contribuciones a que puedan estar sujetas en definitiva las mercancías. Que el otorgamiento de una garantía por parte de los importadores asegura al fisco federal el pago de las contribuciones que correspondan. Que es conveniente establecer los mecanismos para garantizar las contribuciones al comercio exterior, así como los procedimientos para la cancelación expedita de esas garantías, por lo que, esta secretaría resuelve: Primero. Las personas que importen mercancías que sean de las que se mencionan en el anexo de la presente resolución, y declaren un valor inferior al señalado en dicho anexo, deberán acompañar al pedimento de importación que corresponda fianza expedida por institución autorizada que cumpla con los requisitos correspondientes para su aceptación. ... Sexto. Los importadores que presenten fianza en los términos del artículo primero anterior, deberán presentar la factura certificada que reúna los requisitos establecidos en el artículo tercero de la presente resolución ante la Administración Local de A.F. correspondiente a la aduana por la que se realizó la importación de las mercancías de que se trate. El importador deberá conservar copia de la factura certificada antes mencionada. Si transcurre un plazo de treinta días, contados a partir de la presentación de las facturas certificadas ante la Administración Local de A.F. correspondiente, sin que la autoridad haya notificado a la institución afianzadora su intención de continuar ejerciendo sus facultades de comprobación sobre la importación de las mercancías que ampare la fianza, ésta se entenderá cancelada sin responsabilidad alguna para la institución afianzadora, sin que ello se entienda como una resolución a favor del importador y sin perjuicio de que la autoridad pueda seguir ejerciendo con posterioridad sus facultades de comprobación. ... Octavo. Los precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público son los que se indican en el anexo de la presente resolución. Disposiciones transitorias. Primera. La presente resolución y el «anexo de la resolución que establece el mecanismo, para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público» entrarán en vigor el 15 de marzo de 1994.’. Posteriormente, con el fin de adecuar esta regulación a las respectivas reformas legislativas, el veintiuno de septiembre de mil novecientos noventa y nueve la referida dependencia emitió la ‘Resolución que modifica a la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público’, publicada el cinco de octubre de mil novecientos noventa y nueve en el Diario Oficial de la Federación, en lo que interesa, en tal resolución se estableció: ‘Considerando. Que la resolución que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público fue publicada el 28 de febrero de 1994. Que mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 31 de diciembre de 1998, se reformaron diversos artículos de la Ley Aduanera y que, de conformidad con las disposiciones correspondientes, estarán obligados a garantizar mediante depósito en cuenta aduanera de garantía, quienes efectúen la importación definitiva de mercancías y declaren un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas, por un monto igual a las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Que de acuerdo con la Resolución Miscelánea de Comercio Exterior para 1999, se consideran formas de garantía financiera equivalentes al depósito en cuentas aduaneras de garantía, las líneas de crédito contingente irrevocables, que otorguen las instituciones de crédito a favor de la Tesorería de la Federación, y el fideicomiso constituido de conformidad con el instructivo de operación que emita la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Que resulta necesario aclarar las condiciones a que se debe sujetar el otorgamiento de la garantía mediante depósito en cuentas aduaneras de garantía, línea de crédito contingente irrevocable que otorguen las instituciones de crédito a favor de la Tesorería de la Federación, y fideicomiso constituido de conformidad con el instructivo de operación que emita la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, para garantizar el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias, así como los procedimientos para su liberación. Por lo que he tenido a bien expedir la siguiente: Resolución que modifica a la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Artículo único. Se realizan las siguientes reformas, adiciones y derogaciones a la resolución que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 28 de febrero de 1994. ... Las modificaciones anteriores quedan como sigue: Primero. Los precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público son los que se indican en el anexo de la presente resolución, los cuales servirán exclusivamente como referencia y no podrán usarse para determinar la base gravable del impuesto general de importación. Segundo. Para efectos de los artículos 36 fracción I, inciso e), 84-A y 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera, las personas que importen en definitiva mercancías que sean de las que se mencionan en el anexo de la presente resolución y declaren un valor en aduana inferior al precio estimado señalado en dicho anexo, deberán acompañar al pedimento de importación que corresponda, la constancia de depósito o garantía expedida por institución de crédito o casa de bolsa autorizada. El importe garantizado deberá ser igual a las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor en aduana declarado y el precio estimado. Para la operación de las cuentas aduaneras de garantía serán aplicables las reglas que correspondan de la Resolución Miscelánea de Comercio Exterior para 1999 o la que la sustituya. Tercero. Los importadores que hayan otorgado una garantía en los términos del artículo segundo de la presente resolución, podrán obtener su liberación en un plazo menor al previsto en el artículo 86-A fracción I de la Ley Aduanera, siempre que haya transcurrido un plazo de tres meses a partir de la importación, para lo cual deberán presentar dentro de los diez días siguientes a la fecha de la importación, solicitud de autorización ante la autoridad competente en la circunscripción de la aduana por la que se realizó la importación de las mercancías de que se trate, acompañada de la copia del pedimento de importación, copia de la constancia de depósito o garantía y la factura certificada o el informe de verificación, que reúnan los requisitos establecidos en el artículo octavo de esta resolución. La autoridad competente deberá resolver en un plazo no mayor a tres meses a partir de la importación. En los casos en que proceda la autorización a que se refiere el párrafo anterior, el importador, para la liberación de la garantía, deberá presentar ante la institución que haya emitido la constancia de depósito o garantía, la solicitud de liberación de la garantía, el oficio de autorización de liberación de la garantía emitido por la autoridad competente y el original del ejemplar de la constancia de depósito o garantía destinada al importador. En ningún caso la institución que haya emitido la constancia de depósito o garantía procederá a la liberación anticipada a que se refiere el párrafo anterior, cuando la autoridad hubiere iniciado el ejercicio de facultades de comprobación.’. En complemento de lo anterior conviene transcribir lo dispuesto en la ‘Resolución que reforma y adiciona el anexo de la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público’ publicada en el Diario Oficial de la Federación el doce de julio de mil novecientos noventa y nueve, la cual, en vía ejemplificativa, dispone: ‘Con fundamento en los artículos 16 y 31, fracción XXV, de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal; 42, fracción VI, del C.F. de la Federación; 36, fracción I, inciso e), 43, 86-A, fracción I, 144, fracción XIII y 158 de la Ley Aduanera y 1o., 4o. y 6o., fracción XXXIV, del Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, esta secretaría resuelve expedir la siguiente: Resolución que reforma y adiciona el anexo de la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Único. Se reforma y adiciona el anexo de la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 28 de febrero de 1994 y sus modificaciones, para quedar como sigue:


‘...


Ver tabla 1

"Como se advierte de las reglas generales antes transcritas, los importadores que vayan a declarar en el pedimento un valor inferior al del correspondiente precio estimado, el cual pueden consultar en el respectivo Diario Oficial de la Federación, deberán cuantificar las contribuciones y, en su caso, las cuotas compensatorias que se generarían por tal operación si la base gravable se calculara conforme al respectivo precio estimado. A este último resultado restarán las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que genera la operación conforme al valor que declaren en el pedimento; la diferencia obtenida equivale al monto por el cual realizarán el respectivo depósito en una cuenta aduanera de garantía. Ahora bien, para abordar el estudio de constitucionalidad del sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía, debe tomarse en cuenta en qué contexto constitucional y legal pueden realizar los gobernados la importación de mercancías al territorio nacional, para lo cual es necesario analizar cuáles son las limitaciones aduaneras que al efecto ha establecido el legislador, cuáles son las atribuciones de fiscalización que al efecto se confieren a diversas autoridades administrativas y cuál es el sistema que rige la determinación y pago de los impuestos a la importación. Al respecto, destaca que en términos de lo dispuesto en el artículo 131 de la Constitución General de la República, el Congreso de la Unión está facultado para restringir las importaciones y las exportaciones de mercancías con el fin de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción nacional o de realizar cualquier otro propósito en beneficio de la nación. En ejercicio de tal atribución constitucional, el Congreso de la Unión ha establecido las bases del marco jurídico que regula las operaciones de comercio exterior para lo cual, por una parte, ha determinado los requisitos que, dependiendo de la naturaleza de cada mercancía, deben cumplirse para introducirla o extraerla del territorio nacional y, por otra parte, con el objeto de que tales requisitos se cumplan y sus fines se alcancen, ha creado una serie de limitaciones de carácter aduanero que deben cumplir o tolerar los gobernados cuando pretendan exportar o importar mercancías al territorio nacional previendo, además, las facultades de los órganos competentes de la administración pública federal que les permitan verificar el cumplimiento de las referidas restricciones al comercio exterior y, en su caso, de las citadas limitaciones. En ese tenor, tratándose de la importación de mercancías al territorio nacional debe distinguirse entre los requisitos sustantivos que condicionan tal operación, las limitaciones aduaneras que establece el legislador a quien desarrolle tales actos y las atribuciones de fiscalización que en tal materia se confieren a diversas autoridades administrativas. En efecto, los requisitos sustantivos son todas aquellas restricciones que se establecen por el legislador atendiendo a las diversas consecuencias que provoca en la economía nacional la importación de mercancías, dependiendo de su naturaleza, es decir, a los diferentes efectos que la introducción de cada una de ellas genera al interior del país, ya sea por sus características propias, o bien, por las que presenta el sector nacional que se dedica a su producción o distribución. A estos requisitos también se les denomina restricciones arancelarias o no arancelarias. En cambio, las limitaciones de carácter aduanero constituyen requisitos, procedimientos o trámites que debe cumplir o seguir todo aquel que pretenda introducir mercancías al territorio nacional, con independencia de la naturaleza de éstas y cuya finalidad esencial sea coadyuvar al debido cumplimiento de las referidas restricciones al comercio exterior. Por su parte, las facultades de fiscalización en materia aduanera son el cúmulo de atribuciones que asisten a las autoridades administrativas para verificar el cumplimiento de las restricciones arancelarias y no arancelarias que condicionan, atendiendo a su naturaleza, el ingreso de una mercancía a territorio nacional. En ese orden de ideas, en relación con la importación de mercancías, a la vez que el legislador federal ha establecido una serie de restricciones sustantivas -las que van desde el pago de los respectivos aranceles hasta el conjunto de restricciones no arancelarias, como son, entre otras, el cumplimiento de normas oficiales, de medidas sanitarias y de otras barreras cuantitativas o cualitativas así como el pago de cuotas compensatorias-, también ha limitado la realización de esas operaciones de comercio exterior al acatamiento de una serie de formalidades que tienen como finalidad permitir una eficiente fiscalización del cumplimiento de los referidos requisitos; a su vez, esta última actividad se desarrolla mediante el ejercicio de las atribuciones que son conferidas a diversas autoridades administrativas. Esas limitaciones a las operaciones de comercio exterior en unión con las diversas atribuciones de fiscalización que al respecto desarrollan diversos órganos del Estado, integran el sistema de control aduanero, cuyo establecimiento y adecuado funcionamiento resulta indispensable para lograr las finalidades que persigue el Estado mexicano al establecer las restricciones al comercio exterior. Ahora bien, en cuanto a las limitaciones de carácter aduanero que tienden a facilitar el ejercicio de la fiscalización del cumplimiento de las referidas restricciones deben destacarse, principalmente, las siguientes: a) Limitación sobre los lugares por donde pueden ingresar al territorio nacional las mercancías (artículo 10 de la Ley Aduanera). En cuanto a esta limitación, destaca que la entrada o salida del territorio nacional de mercancías y de los transportes que las conducen debe efectuarse por los lugares autorizados, es decir, por las aduanas, tal como lo establece el artículo 7o., fracción I, de la Ley Aduanera, el cual dispone: ‘Artículo 7o. Son lugares autorizados para realizar: I. La entrada a territorio nacional o la salida del mismo de mercancías; las aduanas, secciones aduaneras; aeropuertos internacionales, cruces fronterizos autorizados, puertos y terminales ferroviarias que cuenten con servicios aduanales.’. Por ende, las mercancías que se pretendan importar a la República mexicana únicamente pueden ingresar al territorio nacional, válidamente, a través de una aduana, es decir, de un recinto o lugar que está demarcado, aislado, resguardado y controlado en donde se realizan las funciones de manejo, almacenaje, custodia, carga y descarga de las mercancías de comercio exterior, así como la fiscalización del cumplimiento de las respectivas restricciones al comercio exterior. b) Limitaciones a la propiedad sobre las mercancías ingresadas al recinto fiscal (artículo 25 de la Ley Aduanera). Como regla general, tan pronto ingresen al territorio nacional las mercancías que se pretenden importar, también lo hacen a un recinto fiscal o fiscalizado, que se encuentra demarcado, resguardado, aislado y controlado; en ese momento tiene lugar un depósito obligatorio ante la aduana, limitándose el dominio de los propietarios o de quienes tengan derechos sobre las mercancías. Así, conforme a lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley Aduanera, los derechos relacionados con el uso y disfrute de las mercancías ingresadas al recinto fiscal o fiscalizado se ven restringidos, pues los interesados únicamente pueden ejecutar sobre ellas limitados actos de conservación, examen y toma de muestras, por lo que la explotación económica sobre las mercaderías no puede realizarse mientras permanezcan en el mencionado recinto. Además, los derechos de disposición sobre las mercancías también se ven afectados, ya que la posesión de éstas se traslada al fisco federal, incluso, las autoridades aduaneras podrán en ciertos casos venderlas, donarlas o apropiarse de ellas (artículos 29 y 34 de la Ley Aduanera); además, en caso de que aquéllas se extravíen el fisco responderá por su valor así como por los créditos fiscales pagados en relación con las mismas. c) Sujeción de la importación de mercancías a un conjunto de formalidades que deben realizarse en las aduanas, en el llamado despacho aduanero (artículos del 35 al 50 de la Ley Aduanera). El despacho aduanero se integra por un conjunto de actos y formalidades relativos a la entrada de mercancías al territorio nacional y a su salida del mismo, que de acuerdo con los diferentes tráficos y regímenes aduaneros deben realizar en la aduana las autoridades aduaneras y los consignatarios, destinatarios, propietarios, poseedores o tenedores en las importaciones y remitentes en las exportaciones, así como los agentes y apoderados aduanales. Dentro de ese conjunto de actos destaca que quienes importen o exporten mercancías están obligados a presentar ante la aduana, por conducto de agente o apoderado aduanal, un pedimento en la forma oficial aprobada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Este pedimento debe cumplir con todos los requisitos establecidos en las respectivas disposiciones de observancia general. En esos términos, como lo dispone el artículo 43 de la Ley Aduanera, una vez elaborado el pedimento y pagadas las contribuciones y cuotas compensatorias, se deben presentar las mercancías con el pedimento ante las autoridades aduaneras y se activará el mecanismo de selección automatizado que determinará si debe practicarse el reconocimiento aduanero de las mercancías, en su caso, también tendrá lugar un segundo reconocimiento aduanero. Cabe señalar que el despacho aduanero puede culminar con el retiro de las mercancías o desaduanamiento cuando no se advierta alguna irregularidad, lo que provocará que éstas se desprendan de las limitaciones, modalidades o cargas que sobre ellas impuso el depósito ante la aduana. d) Limitación sobre los gobernados que pueden desarrollar el despacho aduanero (artículo 40 de la Ley Aduanera). Como regla general, únicamente los agentes aduanales que actúen como consignatarios o mandatarios de un determinado importador o exportador, así como los apoderados aduanales, podrán llevar a cabo los trámites relacionados con el despacho de las mercancías de dicho importador o exportador. Es decir, salvo casos excepcionales previstos en la propia ley, los gobernados no pueden, por sí solos, desarrollar los trámites para importar mercancías al territorio nacional, sino que deben contratar los servicios de un agente aduanal, o bien, de un apoderado aduanal, personas físicas que gozan de una autorización otorgada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (artículos 159 y 168 de la Ley Aduanera) y que coadyuvan con el Estado en la fiscalización del cumplimiento de las diversas restricciones al comercio exterior, en tanto que están obligados a declarar con exactitud en el pedimento la naturaleza y características de las mercancías y los demás datos relativos a las operaciones de comercio exterior en que intervengan (artículos 162, fracción VI, 164, fracción VI, 165, fracción II y 173, fracciones I y VI, de la Ley Aduanera). e) Limitación al destino que puede darse a las mercancías importadas (artículos del 90 al 135 de la Ley Aduanera). Conforme a lo establecido en los referidos numerales de la ley en comento, toda introducción al país de mercancías debe tener un destino o finalidad, los cuales se encuentran limitados por el legislador, quedando a la voluntad del interesado elegir tal destino, lo que conlleva sujetar la importación respectiva a limitaciones de diversa índole. En relación con el régimen al que se destinen las importaciones destaca lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley Aduanera, el cual establece: ‘Artículo 90. Las mercancías que se introduzcan al territorio nacional o se extraigan del mismo, podrán ser destinadas a alguno de los regímenes aduaneros siguientes: A.D.. I. De importación. ... B.T.. I. De importación. a) Para retornar al extranjero en el mismo estado. b) Para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación. ... C. Depósito fiscal. D.T. de mercancías. I.I.. II. Internacional. E. Elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado. ...’. Por otra parte, en relación con las facultades de las autoridades aduaneras para verificar el cumplimiento de las restricciones arancelarias y no arancelarias al comercio exterior, debe tomarse en cuenta que el legislador, atendiendo al estricto control que la Federación ejerce sobre la actividad importadora, las ha dotado de diversas atribuciones, lo que deriva de la interpretación sistemática de lo dispuesto en los artículos 20, 46, 150 y 152 de la Ley Aduanera, de los que se advierte que las referidas facultades son las siguientes: I. Revisión de documentos presentados para el despacho aduanero. Conforme a lo previsto en diversos numerales de la Ley Aduanera para realizar los trámites relativos al despacho aduanero es necesario que los gobernados presenten ante las autoridades aduaneras diversos documentos, de cuya revisión puede advertirse alguna irregularidad, lo que, en su caso, podrá dar lugar al inicio de un procedimiento administrativo que podrá concluir con el fincamiento de un crédito fiscal. Si con motivo del ejercicio de esta facultad, las autoridades tienen conocimiento de cualquier irregularidad, la harán constar por escrito o en acta circunstanciada que al efecto se levante y, en su caso, se iniciará un procedimiento administrativo en materia aduanera. II. Reconocimiento aduanero y segundo reconocimiento aduanero. Como lo prevé el artículo 44 de la Ley Aduanera, mediante el desarrollo de estos mecanismos de fiscalización se examinan las mercancías de importación o de exportación para allegarse de elementos que ayuden a precisar la veracidad de lo declarado, respecto de: ‘I. Las unidades de medida señaladas en las tarifas de las leyes de los impuestos generales de importación o exportación, así como el número de piezas, volumen y otros datos que permitan cuantificar la mercancía. II. La descripción, naturaleza, estado, origen y demás características de las mercancías. III. Los datos que permitan la identificación de las mercancías, en su caso.’. De especial relevancia resulta precisar que en el ejercicio de estas atribuciones, las autoridades competentes pueden objetar el valor de la mercancías o los documentos o informaciones que sirvan de base para determinarlo. Además, cabe señalar que el ejercicio de estas facultades de fiscalización únicamente se realizará cuando, en términos de lo establecido en el artículo 43 de la Ley Aduanera, se active el respectivo mecanismo de selección automatizado y éste determine que sí debe practicarse el reconocimiento aduanero, o bien, si así resulta cuando el interesado deba activar por segunda ocasión el referido mecanismo. El primer reconocimiento aduanero se realiza por las autoridades aduaneras, en tanto que el segundo reconocimiento, así como el que derive de la activación por segunda ocasión del mecanismo de selección automatizado se desarrollan por los dictaminadores aduaneros autorizados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Si con motivo del ejercicio de esta facultad las autoridades tienen conocimiento de cualquier irregularidad, la harán constar por escrito o en acta circunstanciada que al efecto se levante y, en su caso, se iniciará un procedimiento administrativo en materia aduanera. III. Verificación de mercancías en transporte. Las autoridades aduaneras están facultadas para realizar la inspección de los medios de transporte de mercancías materia de importación o exportación, por lo que las empresas porteadoras, los capitanes, pilotos, conductores y propietarios de tales medios están obligados a recibir la respectiva visita, o bien, presentarlos en el lugar designado por aquéllas para realizar la inspección, debiendo exhibir los libros de navegación y demás documentos que amparen los vehículos y las mercancías que conduzcan, tal como lo establece el artículo 20 de la Ley Aduanera. IV. Facultades de comprobación previstas en el C.F. de la Federación. Al tenor de lo establecido en los artículos 1o., 150 y 152 de la Ley Aduanera, además de las atribuciones antes referidas, las autoridades aduaneras podrán desarrollar las diversas facultades de comprobación contempladas en el artículo 42 del C.F. de la Federación, con el fin de verificar el cumplimiento de los diversos requisitos que condicionan el ingreso de mercancías al territorio nacional. Tales numerales disponen: Ley Aduanera. ‘Artículo 1o. Esta ley, las de los Impuestos Generales de Importación y Exportación y las demás leyes y ordenamientos aplicables, regulan la entrada al territorio nacional y la salida del mismo de mercancías y de los medios en que se transportan o conducen, el despacho aduanero y los hechos o actos que deriven de éste o de dicha entrada o salida de mercancías. El C.F. de la Federación se aplicará supletoriamente a lo dispuesto en esta ley. ...’. ‘Artículo 150. Las autoridades aduaneras levantarán el acta de inicio del procedimiento administrativo en materia aduanera, cuando con motivo del reconocimiento aduanero, del segundo reconocimiento, de la verificación de mercancías en transporte o por el ejercicio de las facultades de comprobación, embarguen precautoriamente mercancías en los términos previstos por esta ley. ...’. ‘Artículo 152. En los casos en que con motivo del reconocimiento aduanero, del segundo reconocimiento, de la verificación de mercancías en transporte, de la revisión de los documentos presentados durante el despacho o del ejercicio de las facultades de comprobación, en que proceda la determinación de contribuciones omitidas, cuotas compensatorias y, en su caso, la imposición de sanciones y no sea aplicable el artículo 151 de esta ley, las autoridades aduaneras procederán a su determinación, sin necesidad de sustanciar el procedimiento establecido en el artículo 150 de esta ley. ...’. C.F. de la Federación. ‘Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para: I. Rectificar los errores aritméticos, omisiones u otros que aparezcan en las declaraciones, solicitudes o avisos, para lo cual las autoridades fiscales podrán requerir al contribuyente la presentación de la documentación que proceda, para la rectificación del error u omisión de que se trate. II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran. III. Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías. IV. Revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes y sobre las operaciones de enajenación de acciones que realicen, así como la declaratoria por solicitudes de devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado y cualquier otro dictamen que tenga repercusión para efectos fiscales formulado por contador público y su relación con el cumplimiento de disposiciones fiscales. V. Practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes, a fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de la expedición de comprobantes fiscales y de la presentación de solicitudes o avisos en materia del registro federal de contribuyentes, así como para solicitar la exhibición de los comprobantes que amparen la legal propiedad o posesión de las mercancías, y verificar que los envases o recipientes que contengan bebidas alcohólicas cuenten con el marbete o precinto correspondiente, de conformidad con el procedimiento previsto en el artículo 49 de este código. Las autoridades fiscales podrán solicitar a los contribuyentes la información necesaria para su inscripción en el citado registro e inscribir a quienes de conformidad con las disposiciones fiscales deban estarlo y no cumplan con este requisito. VI. Practicar u ordenar se practique avalúo o verificación física de toda clase de bienes, incluso durante su transporte. VII. Recabar de los funcionarios y empleados públicos y de los fedatarios, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones. VIII. Allegarse las pruebas necesarias para formular la denuncia, querella o declaratoria al Ministerio Público para que ejercite la acción penal por la posible comisión de delitos fiscales. Las actuaciones que practiquen las autoridades fiscales tendrán el mismo valor probatorio que la ley relativa concede a las actas de la Policía Judicial; y la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, a través de los abogados hacendarios que designe, será coadyuvante del Ministerio Público Federal, en los términos del Código Federal de Procedimientos Penales. Las autoridades fiscales podrán ejercer estas facultades conjunta, indistinta o sucesivamente, entendiéndose que se inician con el primer acto que se notifique al contribuyente.’. Como se advierte de lo establecido en los artículos 150 y 152 de la Ley Aduanera, el legislador confirió a las autoridades aduaneras diversas facultades de fiscalización, precisando en forma destacada que, entre ellas, se encuentran las denominadas ‘facultades de comprobación’, distinguiéndolas de las diversas atribuciones de aquella naturaleza que se confieren en diferentes preceptos de la propia Ley Aduanera. Al respecto, tomando en cuenta que, por lo regular, la introducción de mercancías al país se encuentra relacionada con el pago de diversas contribuciones y otras prestaciones patrimoniales de las que es acreedora la Federación, debe estimarse que las facultades de comprobación a que se refieren los citados preceptos son las previstas en el C.F. de la Federación, las cuales constituyen atribuciones de carácter general que corresponden a las autoridades federales competentes para fiscalizar el cumplimiento de las diversas obligaciones que se generan a cargo de los gobernados en relación con los ingresos que tiene derecho a recibir la Federación, por lo que tratándose de las autoridades aduaneras complementan las facultades de fiscalización que atendiendo a las particularidades de las actividades del comercio exterior se les confieren en la Ley Aduanera. Incluso, para corroborar que éste es el alcance del sistema legal que rige las facultades fiscalizadoras en materia aduanera, conviene tomar en cuenta lo dispuesto en el artículo 29, fracciones IX, XI y XXII, del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria, el cual confiere a la Administración General de Aduanas las atribuciones necesarias para desempeñar las diversas facultades de comprobación previstas en el artículo 42 del C.F. de la Federación. Aquel numeral dispone: ‘Artículo 29. Compete a la Administración General de Aduanas: ... IX. Recibir y requerir de los particulares, responsables solidarios y terceros con ellos relacionados, exhiban y proporcionen la contabilidad, los avisos, declaraciones, pedimentos, manifestaciones y demás datos, documentos e informes que, conforme a las disposiciones legales aplicables deben presentarse; así como ampliar el plazo para concluir su revisión; recabar de los servidores públicos y de los fedatarios, los informes y datos que tengan con motivo de sus funciones, para proceder a su revisión a fin de verificar el cumplimiento de las disposiciones legales en materia aduanera; mantener comunicación con las autoridades aduaneras de otros países para obtener y proporcionar la información y documentación en relación con los asuntos aduaneros internacionales. ... XI. Ordenar y practicar la verificación de mercancías de comercio exterior en transporte, la verificación en tránsito de vehículos de procedencia extranjera y de aeronaves y embarcaciones, la vigilancia y custodia de los recintos fiscales y de los demás bienes y valores depositados en ellos; llevar a cabo otros actos de vigilancia para cerciorarse del cumplimiento de las disposiciones legales que regulan y gravan la entrada al territorio nacional y la salida del mismo de mercancías y medios de transporte, el despacho aduanero y los hechos y actos que deriven de éste o de dicha entrada o salida. ... XXII. Ordenar y practicar visitas domiciliarias, auditorías, inspecciones, actos de vigilancia, verificaciones y demás actos que establezcan las disposiciones fiscales y aduaneras, para comprobar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, responsables solidarios y demás obligados en materia de impuestos, incluyendo los que se causen por la entrada al territorio nacional o salida del mismo de mercancías y medios de transporte, derechos, aprovechamientos, estímulos fiscales, franquicias y accesorios de carácter federal; solicitar de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, datos, informes o documentos, para planear y programar actos de fiscalización y en materia de determinación de la base de los impuestos generales de importación o exportación, verificar y, en su caso, determinar la clasificación arancelaria de las mercancías de procedencia extranjera, así como comprobar de conformidad con los acuerdos, convenios o tratados en materia fiscal o aduanera de los que México sea parte, el cumplimiento de obligaciones a cargo de importadores, exportadores o productores; inclusive en materia de origen; verificar el cumplimiento de las regulaciones y restricciones no arancelarias en las mercancías de comercio exterior, inclusive las normas oficiales mexicanas; declarar en el ejercicio de sus atribuciones, que las mercancías, vehículos, embarcaciones o aeronaves pasan a propiedad del fisco federal; imponer multas por el incumplimiento o cumplimiento extemporáneo a los requerimientos que formule en los términos de esta fracción; y prorrogar los plazos en que se deban concluir las visitas domiciliarias o revisiones que se efectúen en las oficinas de las propias autoridades; inspeccionar y vigilar los recintos fiscales y fiscalizados, y en este último caso vigilar el cumplimiento de sus obligaciones derivadas de la concesión o autorización otorgada para prestar los servicios de manejo, almacenaje y custodia de mercancías de comercio exterior, así como declarar el abandono de las mercancías que se encuentren en los patios y recintos fiscales bajo su responsabilidad; verificar el domicilio que los contribuyentes declaren en el pedimento, así como comprobar que los contribuyentes se localicen en el domicilio declarado, ordenar y practicar la verificación de aeronaves y embarcaciones para comprobar su legal estancia en el país; imponer multas por el incumplimiento o cumplimiento extemporáneo a los requerimientos que formule en los términos de esta fracción.’. Una vez señaladas cuáles son las principales limitaciones aduaneras a la actividad importadora, así como las diversas facultades de fiscalización que en tal materia asisten a las respectivas autoridades administrativas, con el fin de precisar el contexto normativo en el que se inserta el sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía, resulta conveniente hacer referencia a las bases que rigen la determinación y pago de los impuestos a la importación. Al respecto, destaca que conforme a lo establecido en los artículos 64 al 78, 79, 80, 81 y 83 de la Ley Aduanera, el impuesto general de importación se determina aplicando a la base gravable la cuota que corresponda conforme a la clasificación arancelaria de la mercancía; además, queda a cargo de los agentes o apoderados aduanales determinar en cantidad líquida, por cuenta de los importadores, las respectivas contribuciones y, en su caso, las cuotas compensatorias, mismas que se pagarán al presentar el pedimento para su trámite en las oficinas autorizadas antes de que se active el mecanismo de selección automatizada. Es decir, la cuantificación del crédito fiscal que se genera por una importación queda a cargo del importador, quien a través de un agente o apoderado aduanal deberá realizar los trámites correspondientes, de donde deriva que la determinación de los impuestos a la importación corresponde, en principio, a los gobernados que realizan dicha actividad; se trata entonces de un sistema de autodeterminación. En relación con esta actividad de autodeterminación, tratándose de los impuestos a la importación, de especial relevancia resulta señalar que la respectiva base gravable es el valor en aduana de las mercancías, es decir, el valor de transacción que la ley define como el pago total que por las mercancías haya efectuado o vaya a efectuar el importador de manera directa o indirecta al vendedor o en beneficio de éste. Por ende, para el cumplimiento de los fines que persigue el Estado al establecer las restricciones a las importaciones, constituye una cuestión fundamental que al realizarse la importación de mercancías se declare ante la autoridad aduanera el valor real de aquéllas, pues de lo contrario, dada la trascendencia de tal valor, los referidos fines no podrían alcanzarse. En efecto, la adecuada declaración del valor de las mercancías que se pretenden importar tiene una gran relevancia, debido a que dicho valor resulta necesario para: a) Determinar el monto al que asciende el impuesto a la importación que genera la respectiva operación comercial, en tanto que, como se precisó, constituye la base gravable a la cual se aplicará la tasa respectiva. b) Además de ser la base gravable del impuesto a la importación también lo es respecto de otras contribuciones de esa naturaleza, como es el caso del derecho de trámite aduanero. c) Tratándose de otras contribuciones como el impuesto al valor agregado y el impuesto especial sobre productos y servicios, el valor en aduanas de las mercancías, sumado con el monto que se pague de impuesto general a la importación, constituye un elemento de su base gravable. d) En términos de lo dispuesto en la fracción XV del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el importe de los bienes importados que podrá deducirse no puede ser superior al respectivo valor en aduanas. e) Para la aplicación de las restricciones no arancelarias que tienen como objeto regular la entrada al país en términos del valor de las mercancías importadas, también resulta fundamental conocer cuál es valor real de éstas. f) Conforme a lo establecido en los tratados de libre comercio suscritos por México, tratándose de la desgravación en la importación de algunas mercancías, se prevé que tal beneficio se obtendrá hasta cierta cantidad de importaciones, las que se expresarán en los valores que de las mismas se haya reportado ante la aduana. En ese contexto, debido a la relevancia de la adecuada declaración del valor de las mercancías que se importan, en los artículos del 64 al 78 de la Ley Aduanera se prevé un sistema para obtener su valor en aduana que se basa en diversos métodos de valoración, primero el de valor de transacción y en caso de que no se cumplan los requisitos para utilizar éste, los de valor de transacción de mercancías idénticas, valor de transacción de mercancías similares, valor de precio unitario de venta, valor reconstruido y valor razonable de aplicación flexible de los referidos métodos; estos últimos métodos se aplicarán en orden sucesivo y por exclusión. Al respecto, resulta ilustrativo lo dispuesto en los artículos del 64 al 71 de la Ley Aduanera, los cuales disponen: ‘Artículo 64. La base gravable del impuesto general de importación es el valor en aduana de las mercancías, salvo los casos en que la ley de la materia establezca otra base gravable. El valor en aduana de las mercancías será el valor de transacción de las mismas, salvo lo dispuesto en el artículo 71 de esta ley. Se entiende por valor de transacción de las mercancías a importar, el precio pagado por las mismas, siempre que concurran todas las circunstancias a que se refiere el artículo 67 de esta ley, y que éstas se vendan para ser exportadas a territorio nacional por compra efectuada por el importador, precio que se ajustará, en su caso, en los términos de lo dispuesto en el artículo 65 de esta ley. Se entiende por precio pagado el pago total que por las mercancías importadas haya efectuado o vaya a efectuar el importador de manera directa o indirecta al vendedor o en beneficio de éste.’. ‘Artículo 65. El valor de transacción de las mercancías importadas comprenderá, además del precio pagado, el importe de los siguientes cargos: I. Los elementos que a continuación se mencionan, en la medida en que corran a cargo del importador y no estén incluidos en el precio pagado por las mercancías: a) Las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra. b) El costo de los envases o embalajes que, para efectos aduaneros, se considere que forman un todo con las mercancías de que se trate. c) Los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales. d) Los gastos de transporte, seguros y gastos conexos tales como manejo, carga y descarga en que se incurra con motivo del transporte de las mercancías hasta que se den los supuestos a que se refiere la fracción I del artículo 56 de esta ley. II. El valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el importador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos, para su utilización en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio pagado: a) Los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas. b) Las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas. c) Los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas. d) Los trabajos de ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, planos y croquis realizados fuera del territorio nacional que sean necesarios para la producción de las mercancías importadas. III. Las regalías y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el importador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que dichas regalías y derechos no estén incluidos en el precio pagado. IV. El valor de cualquier parte del producto de la enajenación posterior, cesión o utilización ulterior de las mercancías importadas que se reviertan directa o indirectamente al vendedor. Para la determinación del valor de transacción de las mercancías, el precio pagado únicamente se incrementará de conformidad con lo dispuesto en este artículo, sobre la base de datos objetivos y cuantificables.’. ‘Artículo 66. El valor de transacción de las mercancías importadas no comprenderá los siguientes conceptos, siempre que se desglosen o especifiquen en forma separada del precio pagado: I. Los gastos que por cuenta propia realice el importador, aun cuando se pueda estimar que benefician al vendedor, salvo aquellos respecto de los cuales deba efectuarse un ajuste conforme a lo dispuesto por el artículo 65 de esta ley. II. Los siguientes gastos, siempre que se distingan del precio pagado por las mercancías importadas: a) Los gastos de construcción, instalación, armado, montaje, mantenimiento o asistencia técnica realizados después de la importación en relación con las mercancías importadas. b) Los gastos de transporte, seguros y gastos conexos tales como manejo, carga y descarga en que se incurra con motivo del transporte de las mercancías, que se realicen con posterioridad a que se den los supuestos a que se refiere la fracción I del artículo 56 de esta ley. c) Las contribuciones y las cuotas compensatorias aplicables en territorio nacional, como consecuencia de la importación o enajenación de las mercancías. III. Los pagos del importador al vendedor por dividendos y aquellos otros conceptos que no guarden relación directa con las mercancías importadas. Para efectos de lo señalado en este artículo, se considera que se distinguen del precio pagado las cantidades que se mencionan, se detallan o especifican separadamente del precio pagado en la factura comercial o en otros documentos comerciales.’. ‘Artículo 67. Para los efectos de lo dispuesto por el artículo 64 de esta ley, se considerará como valor en aduana el de transacción, siempre que concurran las siguientes circunstancias: I. Que no existan restricciones a la enajenación o utilización de las mercancías por el importador, con excepción de las siguientes: a) Las que impongan o exijan las disposiciones legales vigentes en territorio nacional. b) Las que limiten el territorio geográfico en donde puedan venderse posteriormente las mercancías. c) Las que no afecten el valor de las mercancías. II. Que la venta para la exportación con destino al territorio nacional o el precio de las mercancías no dependan de alguna condición o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías a valorar. III. Que no revierta directa ni indirectamente al vendedor parte alguna del producto de la enajenación posterior o de cualquier cesión o utilización ulterior de las mercancías efectuada por el importador, salvo en el monto en que se haya realizado el ajuste señalado en la fracción IV del artículo 65 de esta ley. IV. Que no exista vinculación entre el importador y el vendedor, o que en caso de que exista, la misma no haya influido en el valor de transacción. En caso de que no se reúna alguna de las circunstancias enunciadas en las fracciones anteriores, para determinar la base gravable del impuesto general de importación, deberá estarse a lo previsto en el artículo 71 de esta ley.’. ‘Artículo 68. Se considera que existe vinculación entre personas para los efectos de esta ley, en los siguientes casos: I. Si una de ellas ocupa cargos de dirección o responsabilidad en una empresa de la otra. II. Si están legalmente reconocidas como asociadas en negocios. III. Si tienen una relación de patrón y trabajador. IV. Si una persona tiene directa o indirectamente la propiedad, el control o la posesión del 5% o más de las acciones, partes sociales, aportaciones o títulos en circulación y con derecho a voto en ambas. V. Si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra. VI. Si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una tercera persona. VII. Si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona. VIII. Si son de la misma familia.’. ‘Artículo 69. En una venta entre personas vinculadas, se examinarán las circunstancias de la venta y se aceptará el valor de transacción cuando la vinculación no haya influido en el precio. Para los efectos de este artículo, se considerará que la vinculación no ha influido en el precio, cuando se demuestre que: I. El precio se ajustó conforme a las prácticas normales de fijación de precios seguidas por la rama de producción de que se trate o con la manera en que el vendedor ajusta los precios de venta a compradores no vinculados con él. II. Con el precio se alcanza a recuperar todos los costos y se logra un beneficio congruente con los beneficios globales obtenidos por la empresa en un periodo representativo en las ventas de mercancías de la misma especie o clase.’. ‘Artículo 70. En una venta entre personas vinculadas se aceptará el valor de transacción cuando el importador demuestre que dicho valor se aproxima mucho a alguno de los valores criterio de los que a continuación se señalan, vigentes en el mismo momento o en un momento aproximado y se haya manifestado en la declaración a que se refiere el artículo 81 de esta ley, que existe vinculación con el vendedor de las mercancías y que ésta no influyó en su precio: I. El valor de transacción en las ventas de mercancías idénticas o similares efectuadas a importadores no vinculados con el vendedor, para ser exportadas con destino a territorio nacional. II. El valor en aduana de mercancías idénticas o similares, determinado en los términos del artículo 74 de esta ley. III. El valor en aduana de mercancías idénticas o similares, determinado conforme a lo dispuesto en el artículo 77 de esta ley. En la aplicación de los criterios anteriores, deberán tenerse en cuenta las diferencias demostradas de nivel comercial y de cantidad, los elementos enumerados en el artículo 65 de esta ley y los costos que soporte el vendedor en las ventas a importadores no vinculados con él, y que no soporte en las ventas a importadores con los que tiene vinculación. La secretaría establecerá mediante reglas, los criterios conforme a los cuales se determinará que un valor se aproxima mucho a otro.’. ‘Artículo 71. Cuando la base gravable del impuesto general de importación no pueda determinarse conforme al valor de transacción de las mercancías importadas en los términos del artículo 64 de esta ley, o no derive de una compraventa para la exportación con destino a territorio nacional, se determinará conforme a los siguientes métodos, los cuales se aplicarán en orden sucesivo y por exclusión: I. Valor de transacción de mercancías idénticas, determinado en los términos señalados en el artículo 72 de esta ley. II. Valor de transacción de mercancías similares, determinado conforme a lo establecido en el artículo 73 de esta ley. III. Valor de precio unitario de venta determinado conforme a lo establecido en el artículo 74 de esta ley. IV.V. reconstruido de las mercancías importadas, determinado conforme a lo establecido en el artículo 77 de esta ley. V.V. determinado conforme a lo establecido en el artículo 78 de esta ley. Como excepción a lo dispuesto en el primer párrafo de este artículo el orden de aplicación de los métodos para la determinación del valor en aduana de las mercancías, previstos en las fracciones III y IV de este artículo, se podrá invertir a elección del importador.’. Ahora bien, en ese contexto constitucional y legal debe señalarse, por principio, que la obligación que establece el artículo 86-A de la Ley Aduanera, consistente en realizar un depósito en cuenta aduanera para garantizar el interés fiscal, no constituye una facultad de fiscalización que se confiera a las autoridades administrativas, o que en auxilio de la administración corresponda ejercer a los gobernados, sino una limitación a la actividad importadora que con base en lo dispuesto en el artículo 131 constitucional condiciona la introducción de mercancías al territorio nacional cuando el valor de transacción que se vaya a declarar de éstas sea inferior al precio estimado que haya fijado la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, es decir, constituye un requisito que con el fin de resguardar la economía nacional deben cumplir los importadores cuando en una específica operación vayan a declarar un valor de transacción, que por ser menor al que corresponde al del mercado internacional puede implicar una declaración falsa, que, de no corresponder al valor real de las mercancías se traduce en una afectación comercial y fiscal al Estado mexicano. Entonces, mediante el sistema de depósito en cuentas aduaneras regulado en el artículo 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera, se vincula a los gobernados a otorgar una garantía con motivo de la importación que desean realizar al territorio nacional de específicas mercancías, siendo el motivo generador de tal obligación la circunstancia de que el valor de transacción que de aquéllas se va a declarar o se declaró en el pedimento respectivo es inferior al precio estimado que previamente fue fijado en reglas generales por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, lo que conlleva la presunción de que tal operación causará un daño comercial y fiscal al Estado, y si bien ello sería suficiente para realizar en la aduana una revisión minuciosa de los documentos que acreditan el referido valor, el legislador optó por establecer un sistema que ante tal situación anormal permita al importador retirar sus mercancías de la aduana, evitando la afectación que tal fiscalización tendría sobre la agilidad de las operaciones comerciales. Como se advierte del contexto normativo en el que se ubica el sistema de depósito en cuentas aduaneras, mediante él se establece una limitación a la actividad importadora de los gobernados que tiene como finalidad establecer un mecanismo que garantice el interés comercial y fiscal del Estado que puede afectarse ante importaciones realizadas declarando un valor inferior al que la mercancía correspondiente tiene en el mercado mundial, es decir, no regula alguno de los elementos del impuesto a la importación ni, por ende, obliga a los gobernados a realizar el pago de una prestación patrimonial de carácter público a favor del Estado, ante la realización de una conducta que por su relevancia económica justifica la contribución al gasto público. A pesar de lo anterior, esta Suprema Corte de Justicia no pasa inadvertido que el referido sistema genera una afectación patrimonial que tiene su origen parcialmente en una obligación tributaria que partiendo de parámetros ciertos se presume fue cuantificada al tenor de una base gravable falsa, por lo que en la medida que el origen y existencia de la afectación patrimonial de carácter provisional que implica el sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía se encuentre en la realización de un hecho imponible gravado por el impuesto a la importación, debe estimarse que el referido sistema sí se rige por los principios de justicia tributaria tutelados en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República. Por tanto, debe partirse por reconocer, como lo sostiene la autoridad recurrente, que para verificar la regularidad constitucional del mencionado sistema debe atenderse a su naturaleza de medida cautelar, así como a los fines que tuvo el legislador al establecerlo. Sirve de apoyo a lo anterior, en lo conducente, la tesis jurisprudencial que lleva por rubro, texto y datos de identificación: ‘PROPORCIONALIDAD DE LAS CONTRIBUCIONES. DEBE DETERMINARSE ANALIZANDO LAS CARACTERÍSTICAS PARTICULARES DE CADA UNA. La jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver asuntos relativos al impuesto sobre la renta, ha establecido que el principio de proporcionalidad consiste en que cada causante contribuya a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, aportando una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, y añade que ese objetivo se cumple fijando tasas progresivas. Sin embargo, tratándose de tributos distintos del impuesto sobre la renta, no puede regir el mismo criterio para establecer su proporcionalidad, pues este principio debe determinarse analizando la naturaleza y características especiales de cada tributo.’ (Octava Época. Instancia: Pleno. Fuente: A. de 1917-1995. Tomo: I, Parte Suprema Corte de Justicia de la Nación. Tesis: 273. Página: 255). En ese tenor, si bien el referido sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía sí se rige por los derechos fundamentales consagrados en el artículo 31, fracción IV, constitucional, para abordar el análisis relativo a su equidad debe tomarse en cuenta la relación que guarda con el respectivo hecho imponible, la circunstancia que genera la obligación de otorgar la correspondiente medida cautelar y los diversos fines que se persiguen con el referido sistema de garantía, lo cual permitirá concluir que la desigualdad de trato que con éste se da a los gobernados que no declaran en su pedimento un valor inferior al del respectivo precio estimado, no produce una distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales, sino dispares atendiendo a las diversas circunstancias que rodean la conducta generadora de la obligación accesoria materia de impugnación, tal como deriva de la aplicación al caso concreto de la tesis jurisprudencial que lleva por rubro, texto y datos de identificación: ‘EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional.’ (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: V, junio de 1997. Tesis: P./J. 41/97. Página: 43). ‘EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica.’ (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: V, junio de 1997. Tesis: P./J. 42/97. Página 36). ‘IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales.’ (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XI, marzo de 2000. Tesis: P./J. 24/2000. Página 35). Ahora bien, antes de abordar el estudio de equidad atendiendo a lo planteado en los referidos agravios, conviene señalar que el sistema en comento se basa parcialmente en una obligación tributaria, pues cuando el depósito respectivo tiene como finalidad garantizar la afectación comercial que se genera al Estado con la falta de pago de las cuotas compensatorias, la correspondiente carga patrimonial pierde su carácter tributario al no tener como finalidad garantizar el pago de una contribución, sino el de una prestación patrimonial de carácter público no tributaria que se genera con independencia de que la respectiva importación se encuentre gravada, por lo que el referido sistema no puede ser materia de análisis en relación con lo previsto en el artículo 31, fracción IV, constitucional, únicamente en la medida en que tiene como finalidad garantizar el pago de las referidas prestaciones, dado que las cuotas compensatorias no se rigen por lo dispuesto en ese precepto constitucional. Sirve de apoyo a lo anterior la tesis de esta Segunda S. que lleva por rubro, texto y datos de identificación: ‘CUOTAS COMPENSATORIAS. NO TIENEN NATURALEZA JURÍDICA DE CONTRIBUCIONES, EN VIRTUD DE QUE SU ESTABLECIMIENTO ESTÁ CONDICIONADO AL DESARROLLO DE UN PROCEDIMIENTO EN EL QUE SE ESCUCHE A LAS PARTES INTERESADAS E, INCLUSO, AL ACREDITAMIENTO DE QUE LAS IMPORTACIONES SUJETAS A INVESTIGACIÓN SE REALIZARON EN CONDICIONES DE DISCRIMINACIÓN DE PRECIOS Y CAUSARON O AMENAZARON CAUSAR DAÑO A LA PRODUCCIÓN NACIONAL. De lo dispuesto en el contexto normativo que rige el establecimiento de las cuotas compensatorias establecidas para contrarrestar las importaciones realizadas en condiciones de dumping, se advierte que la atribución que al respecto se confiere a la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial (actualmente Secretaría de Economía), no es una expresión de la potestad tributaria conferida originalmente en sede constitucional al Congreso de la Unión y a las Legislaturas Locales, menos aún, de la que al tenor del artículo 131, párrafo segundo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el referido Congreso puede autorizar al titular del Ejecutivo Federal, ya que al encontrarse condicionada al desarrollo de un procedimiento en el que se escuche a las partes que puedan verse afectadas con su establecimiento, al acreditamiento de que las importaciones respectivas se realizaron bajo la citada práctica desleal y causaron o amenazaron causar daño a la producción nacional, y existir la posibilidad de que aun cuando se reúnan estos elementos, la autoridad deba abstenerse de crear la respectiva prestación patrimonial o revocar la fijada provisionalmente, si los exportadores extranjeros asumen el compromiso de revisar sus precios o el nivel de sus exportaciones dirigidas hacia la República mexicana, resulta patente que las citadas cuotas no tienen las finalidades propias de una contribución, que justifican que su establecimiento no esté condicionado a requisitos de esa naturaleza, ni pueden considerarse, válidamente, como una expresión de la potestad tributaria del Estado, dado que ésta constituye una manifestación unilateral emitida en ejercicio del poder de imperio cuya expresión principal constituye el dictado de normas a fin de crear tributos.’ (Novena Época. Instancia: Segunda S.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XIV, agosto de 2001. Tesis: 2a. CXXII/2001. Página: 220). Ahora bien, para abordar el estudio de equidad del sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía, debe señalarse que, tal como lo aduce la recurrente, el referido sistema no incide en el sistema aplicable para cuantificar el monto de los impuestos a la importación, pues los precios estimados jamás podrán considerarse como el valor en aduanas que debe tomarse en cuenta para calcular el monto al que ascienden las diversas restricciones a la importación, ya que su finalidad es únicamente servir como referente para conocer cuándo el valor declarado en el pedimento respectivo es inferior al de mercado y, por ende, al presumirse la falsedad de dicho valor se utilizará también como base para cuantificar el monto de la garantía que debe otorgarse para garantizar el resarcimiento de la afectación comercial y fiscal que la operación correspondiente puede causar a los Estados Unidos Mexicanos; lo que se corrobora por lo dispuesto en el punto primero de la ‘Resolución que modifica a la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaria de Hacienda y Crédito Público’, publicada el cinco de octubre de mil novecientos noventa y nueve en el Diario Oficial de la Federación, en cuyo punto primero se dispone que: ‘Los precios estimados por la Secretaria de Hacienda y Crédito Público son los que se indican en el anexo de la presente resolución, los cuales servirán exclusivamente como referencia y no podrán utilizarse para determinar la base gravable del impuesto general de importación.’. En ese orden de ideas, la obligación de realizar el depósito en cuenta aduanera de garantía únicamente surge para los gobernados que realizan importaciones cuyo valor declarado en el pedimento respectivo es inferior al que corresponde al precio de mercado. Únicamente los gobernados que se ubican en esa hipótesis están constreñidos a otorgar la medida cautelar de mérito. Por otra parte, como se advierte de lo precisado párrafos atrás, para el cumplimiento de los fines que persigue el Estado al establecer las restricciones a las importaciones, constituye una cuestión fundamental que al realizarse la importación de mercancías se declare ante la autoridad aduanera el valor real de aquéllas, pues de lo contrario, dada la trascendencia de dicho valor, los referidos fines no podrían alcanzarse, circunstancia que es reveladora de que el sistema de garantía en comento no tiene como único objeto asegurar la afectación que al interés fiscal puede generarse con la importación de mercancías con base en un valor inferior al real sino, incluso, las graves consecuencias que en la economía nacional, en general, puede provocar tal conducta. En ese contexto, deben estimarse fundados los agravios antes transcritos, pues para analizar la equidad del sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía debe considerarse si las disposiciones impugnadas otorgan un trato igual a los que se ubican en la misma situación, respecto de la circunstancia que genera la presunción cierta sobre la realización de una operación comercial que puede causar una afectación a los intereses comerciales y fiscales de la Federación, o bien, si con tal regulación se confiere un trato desigual a los que se ubican en la situación que genera la mencionada obligación accesoria. En el presente caso, el elemento que con un grado razonable de certidumbre permite presumir a las autoridades aduaneras que no se ha cumplido debidamente con las restricciones al comercio exterior y que, por ende, la respectiva operación comercial puede causar una afectación a los intereses fiscales y comerciales del Estado, es la circunstancia de que se declare en el pedimento un valor inferior al que la mercancía tiene conforme a los precios estimados que previamente fueron fijados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas generales. Es decir, la obligación accesoria cuya constitucionalidad se controvierte únicamente surge para los gobernados que al realizar una importación declaren un valor inferior al que a la mercancía materia de esa operación le corresponda conforme al precio estimado, que atendiendo al valor del mercado mundial fijó previamente en una disposición de observancia general la mencionada secretaria. Por ende, si la obligación de garantizar solamente nace para aquellos que se ubican en el supuesto que permite presumir válidamente la necesidad de garantizar la afectación a los intereses fiscales y comerciales del Estado mexicano, debe estimarse que lo dispuesto en los artículos 84-A y 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera, en la medida en que incide en el ámbito tributario, respeta plenamente el principio de equidad, pues sólo establece dicha carga para los que importan mercancías declarando un valor inferior al del precio estimado, no para los que realizan tal actividad respecto de los mismos bienes a un valor igual o superior al de su precio estimado, por lo que en relación con éstos el sistema en comento constituye una regulación desigual para gobernados que se encuentran en una situación dispar. Cabe agregar que si bien con ello puede conferirse un trato diverso en cuanto a los sistemas para garantizar los intereses fiscal y comercial a gobernados que realicen los mismos hechos imponibles, tal desigualdad no trasciende al monto del crédito fiscal que se genera como consecuencia de la realización de aquéllos; en este aspecto las normas impugnadas no generan un trato desigual, pues con independencia de que los importadores deban realizar depósitos en las cuentas aduaneras de garantía, en el caso de que importen la misma mercancía proveniente de igual lugar, les serán aplicables las mismas cuotas y, en principio, de presentar similar documentación comprobatoria deberán tomar como base gravable el mismo valor de transacción. Ante ello, de especial relevancia resulta precisar que las consecuencias jurídicas diferentes se prevén únicamente en el aspecto relacionado con la obligación de garantizar los intereses fiscal y comercial del Estado, que presumiblemente se ven afectados con una importación realizada conforme a un valor inferior al precio estimado que previamente se haya fijado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, y si dicha carga se impone exclusivamente a los gobernados que se ubican en la hipótesis legal que permite presumir una afectación de la referida naturaleza, debe concluirse que el sistema caucional regulado en los artículos 84-A y 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera otorga un trato desigual a los gobernados que se encuentran en una situación diferente, con lo que se respeta el principio de equidad tributaria, pues con tal normatividad se atiende a la desigualdad de hecho en que se ubican los importadores de mercancías. En ese orden de ideas, tampoco conlleva una violación al principio tributario de equidad la circunstancia de que los gobernados que importen o pretendan importar mercancías a un valor inferior al de su respectivo precio estimado, únicamente puedan otorgar como medio de caución el depósito realizado en una cuenta aduanera de garantía, a diferencia de lo que sucede con otros créditos fiscales cuya omisión de pago se llegue a presumir, en relación con los cuales operan los diversos mecanismos de garantía establecidos en el C.F. de la Federación, como pueden ser la prenda o la hipoteca, la fianza otorgada por institución autorizada, la obligación solidaria asumida por un tercero o el embargo. En efecto, tal como lo sostiene la autoridad recurrente, dicho trato desigual se encuentra justificado por el hecho de que la conducta desarrollada por los contribuyentes que se ubican en la hipótesis regulada en las normas reclamadas, tiene un ámbito de afectación diverso al que corresponde a la falta de pago de un crédito fiscal que puede garantizarse en términos de lo previsto en el C.F. de la Federación, además de que el sistema de garantía en comento tiene una peculiar finalidad comercial que lo distingue de cualquier otro. Ese diverso ámbito de afectación tiene su origen en el menoscabo que puede generar la importación respectiva tanto al interés fiscal de la Federación como al interés comercial de ésta, que constitucionalmente se encuentra tutelado en el artículo 131 de la Constitución General de la República, especialmente cuando el valor declarado en el pedimento es inferior al real, aunado a que con el depósito en comento se facilita a los gobernados el desaduanamiento de las mercancías aun cuando se presuma que dicho valor es falso, todo lo cual, en su conjunto, viene a justificar que el legislador otorgue un trato desigual y más estricto en el caso de que el valor a declarar en el pedimento correspondiente sea inferior al del respectivo precio estimado. Al respecto, conviene reiterar que la correcta declaración del valor de transacción de las mercancías que se pretenden importar tiene una especial relevancia para el cumplimiento de los diversos fines que persigue el legislador al establecer las restricciones al comercio exterior, pues la falsedad en la declaración de tal valor afecta gravemente a la economía nacional, no sólo en su aspecto fiscal, sino fundamentalmente en el ámbito comercial; además, como quedó precisado, el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía tiene como finalidad permitir al importador retirar sus mercancías de la aduana, evitando la afectación que la fiscalización de la documentación que acredite el valor declarado tendría sobre la agilidad de las operaciones comerciales; en tal virtud, la presunción que se genera al declararse en el pedimento un valor inferior al del respectivo precio estimado, así como los objetivos peculiares que se persiguen con el establecimiento del mencionado sistema, justifican el trato desigual que se otorga a los importadores que al realizar su pedimento se ubiquen en esa hipótesis. A mayor abundamiento, cabe señalar que si bien el artículo 84-A de la Ley Aduanera alude a los depósitos en las cuentas aduaneras de garantía, no es la única forma de garantizar el pago de las contribuciones y las cuotas compensatorias, pues en la ‘Resolución que modifica la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público’, emitida el cinco de octubre de mil novecientos noventa y nueve, se señaló: ‘... Que de acuerdo con la Resolución Miscelánea de Comercio Exterior para 1999, se consideran formas de garantía financiera equivalentes al depósito en cuentas aduaneras de garantía, las líneas de crédito contingente irrevocables, que otorguen las instituciones de crédito a favor de la Tesorería de la Federación, y el fideicomiso constituido de conformidad con el instructivo de operación que emita la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. ...’. De lo anterior puede observarse que existen otras formas de garantía equivalentes a los depósitos de referencia, por lo que también en este aspecto resulta falso el argumento de que aquél es la única forma de garantizar las contribuciones que se causen con motivo de la diferencia que exista entre el valor declarado en aduana con el estimado por la secretaría. Como corolario de lo anterior debe concluirse que esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación no comparte el criterio sustentado por la Primera S. de este Alto Tribunal en el precedente que dio lugar a la tesis XX/2002, que aparece publicada en la página 463 del Tomo XV, abril de dos mil dos, correspondiente a la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación, que es del tenor siguiente: ‘DEPÓSITOS EN CUENTAS ADUANERAS DE GARANTÍA. LOS ARTÍCULOS 84-A Y 86-A DE LA LEY ADUANERA QUE LOS PREVÉN, TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Los citados preceptos al establecer la obligación del particular de garantizar a través de depósitos en cuentas aduaneras el pago de contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de las operaciones de comercio exterior, cuando se efectúe la importación definitiva de mercancías y se declare en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas, caso en el cual la garantía deberá constituirse por un monto igual a las contribuciones y, en su caso, a las cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado por la propia secretaría o cuando se efectúe el tránsito interno o internacional de mercancías, hipótesis en la que la garantía será por un monto igual a las contribuciones o cuotas compensatorias que se determinen provisionalmente en el pedimento o las que correspondan tomando en cuenta el valor de la transacción de mercancías idénticas o similares conforme a los artículos 72 y 73 de la citada ley y con las reglas que emita la mencionada dependencia, transgreden el principio de equidad tributaria previsto en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Lo anterior, en virtud de que no se justifica un trato desigual a este tipo de contribuyentes cuando declaren en el pedimento de importación una cantidad inferior a la determinada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, pues las mencionadas actividades de comercio exterior las llevan a cabo un sinnúmero de contribuyentes a los cuales les está permitido garantizar a través de cualquier otro medio distinto al depósito en cuenta aduanera, esto es, si bien en un caso se trata de contribuyentes que realizan actividades de comercio exterior y declaran un valor igual al estimado por la mencionada secretaría y en otro declaran un valor inferior, ello no constituye una circunstancia objetiva que incida en el rango social y económico que sea determinante de la situación que guardan los demás sujetos obligados al pago del tributo y, por ende, amerite un trato fiscal diverso, de manera que tales preceptos no constituyen reglas de carácter general, porque no tratan igual a los iguales, al establecer regímenes diversos aplicables a contribuyentes que llevan a cabo la misma actividad. Amparo en revisión 187/2001. Colloids de México, S.A. de C.V. 5 de septiembre de 2001. Cinco votos. Ponente: J. de J.G.P.. Secretaria: E.S.S.S..’. Como no se comparte el criterio transcrito, con fundamento en lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal y 197 de la Ley de Amparo, debe realizarse la denuncia respectiva. En este orden, al resultar fundados los agravios vertidos por la autoridad recurrente, con fundamento en el artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo, debe abordarse el estudio de los conceptos de violación cuyo análisis omitió el Juez de Distrito del conocimiento. SÉPTIMO. Los conceptos de violación que aluden a cuestiones de constitucionalidad diversos a los principios de proporcionalidad y equidad tributarias y que no fueron analizados por el Juez de Distrito, son del tenor siguiente: (se transcriben). OCTAVO. En los conceptos de violación cuyo estudio fue omitido por el Juez de Distrito se aduce, medularmente, que los artículos 36, fracción I, inciso e), 84-A y 86-A de la Ley Aduanera conculcan la garantía de seguridad jurídica que establece el artículo 16 de la Constitución Federal y la de legalidad tributaria contemplada en el artículo 31, fracción IV, de la propia Constitución, así como los principios de división de poderes y reserva de ley, por lo siguiente: 1) Se viola la garantía de seguridad jurídica, ya que los preceptos reclamados no se encuentran debidamente fundados ni motivados, porque: a) El artículo 35 de la ley en cita otorga atribuciones a las autoridades para retener mercancías hasta en tanto el particular obtenga y exhiba la garantía de contribuciones que no ha causado, que no adeuda, que no han sido determinadas a su cargo y que, por tanto, no le son exigibles. Si no existe una obligación concreta y específica no existe una razón que justifique la garantía de contribuciones. b) La Suprema Corte de Justicia ha establecido jurisprudencia en el sentido de que las disposiciones fiscales no pueden establecer medidas de aseguramiento para garantizar obligaciones fiscales de particulares que no han sido determinadas a su cargo, ello porque el elemento esencial para la legalidad del aseguramiento es la existencia de una obligación fiscal determinada en cantidad líquida, lo que en la especie, no ocurre, porque la obligación de garantizar surge antes de que se constate que el valor en aduana de la mercancía importada es mayor al declarado por el importador. c) Como consecuencia de lo anterior los artículos 43, quinto párrafo, 144, fracción XIII y 158 de la Ley Aduanera violan el precepto constitucional de mérito, ya que permiten el aseguramiento de bienes del particular por obligaciones abstractas e indeterminadas, puesto que al momento en que se obtiene y exhibe la garantía no existe una obligación específicamente determinada a cargo del particular afectado. d) Que no obsta a lo anterior que los preceptos impugnados aludan a la diferencia entre el valor declarado por el importador y el precio estimado por la autoridad aduanera, por lo siguiente: Esa diferencia no genera la causación de la contribución. Esa diferencia tampoco determinará una contribución. El valor en aduana no se determinará en función del precio estimado. e) Que tampoco subsana la violación al artículo 16 constitucional el hecho de que el artículo 86-A prevea la cancelación de la garantía, ya que ésta subsiste por todo el tiempo en que se ejerzan las facultades de comprobación, ya que aunque se actualice el hecho que provoca la aplicación de las disposiciones no se justifica la garantía de una obligación cuya existencia no se ha constatado. f) La retención de las mercancías priva temporalmente al particular de su posesión y las expone a los costos que su depósito genere ante la aduana. g) Que las resoluciones impugnadas y el acto específico de aplicación también devienen infundados, porque se fundan en los preceptos cuya inconstitucionalidad se reclama. 2) Los preceptos reclamados quebrantan la garantía de legalidad tributaria contemplada en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal, porque prevén la obligación de garantizar contribuciones no causadas o determinadas en función de una referencia que establece la propia autoridad administrativa, en términos de los artículos 43 y 158 de la Ley Aduanera. Esta garantía exige que en la ley formal y material se establezcan todos los elementos de un tributo, su existencia, alcance y forma de la obligación tributaria y, en el caso, los preceptos reclamados otorgan facultades a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para que determine de manera arbitraria y sin mecanismo técnico alguno los precios estimados para los tipos de mercancía que la propia secretaría determine, con ello es la autoridad la que establece un elemento no fijado por la ley con base en el cual surgirá una obligación tributaria, específicamente la de garantizar contribuciones que no han sido determinadas ni se adeudan. El precio estimado constituye una auténtica base hipotética de causación de contribuciones a cargo del particular que contraviene la garantía de legalidad tributaria. Por todo lo anterior, los preceptos impugnados quebrantan el principio de legalidad tributaria, por lo siguiente: a) El principio de legalidad tributaria radica en la necesidad de que las cargas tributarias estén establecidas en una ley formal; exige que los elementos esenciales del impuesto (sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y época de pago) y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria tienen que estar expresamente consignados en ley. b) Al cumplirse con la exigencia de que los elementos esenciales de la contribución se determinen en ley, genera seguridad jurídica para el gobernado en tanto que le permitirá conocer si tiene o no una obligación, en qué consiste y su alcance. c) La sujeción del gobernado a una ley fiscal surge cuando hay causación, la que se da cuando se actualizan los elementos sujeto y objeto o hecho imponible. d) En el caso, los elementos del impuesto se establecen en los artículos 51, determinando el objeto; 52, el sujeto; 64, la base; 80, tasa o tarifa; y, 83, el momento del pago. e) El alcance de la obligación tributaria reclamada surge no conforme al sujeto, objeto y base determinados en ley, sino en función de un elemento extraño a ella derivado de una facultad que otorga a la autoridad administrativa la Ley Aduanera consistente en la determinación de un precio estimado para distintos tipos de mercancía, que arrojan la obligación de garantizar y determinar una diferencia del valor respecto del cual se deben garantizar las contribuciones no causadas o determinadas. La autoridad aduanera establece un elemento con funciones similares a las del objeto y de la base de las contribuciones, obligándolo a garantizar contribuciones no causadas, que es paralela a la de pagar las contribuciones real y efectivamente causadas. f) Es la autoridad administrativa y no la ley fiscal la que determina el hecho por el cual el particular tiene la obligación prevista en la Ley Aduanera al determinar el supuesto de sujeción del contribuyente, así como el valor en función del cual el particular tiene la obligación de garantizar. 3) Los preceptos reclamados también quebrantan la garantía de legalidad tributaria, porque no establecen los mecanismos con base en los cuales la Secretaría de Hacienda y Crédito Público deba establecer los precios estimados y con ello se viola el principio de reserva de ley. Las normas secundarias deben emitirse mediante la aplicación de un mecanismo técnico previsto en la ley y ante la ausencia de ese mecanismo la Secretaría de Hacienda establece el precio estimado de forma arbitraria. 4) Se alega que, en el caso, los preceptos reclamados violan el artículo 89, fracción I, de la Constitución Federal, porque establecen la facultad de una autoridad administrativa de determinar los supuestos en los cuales aplicará la obligación de garantizar diferencias por precios estimados, y con ello está determinando supuestos de sujeción de los particulares a obligaciones tributarias. Si bien la emisión de normas secundarias distintas de la ley deben emitirse en casos excepcionales que lo justifiquen, subordinándose a la ley y encontrando en ella su medida; sin embargo, cuando estas reglas secundarias establezcan obligaciones a cargo de los particulares, su emisión corresponde únicamente al titular del Poder Ejecutivo Federal en ejercicio de la facultad reglamentaria contemplada en el precepto citado. 5) En la hipótesis no concedida de que una autoridad distinta al Congreso de la Unión pueda determinar las hipótesis de sujeción a las leyes fiscales, esta facultad estaría reservada al presidente de la República en términos del artículo 131 constitucional, de tal manera que no puede ejercerse por las autoridades administrativas. En el caso, es la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la que determina en qué casos se aplicarán los precios estimados, así como, con fundamento en la fracción XIII del artículo 144 de la Ley Aduanera, en qué casos se aplican los artículos 36, fracción I, inciso e), 43, 84-A, 86-A y 158 de la propia ley y con ello determina cuándo habrá sujeción del particular al mecanismo de los precios estimados. NOVENO. Los argumentos relativos al quebrantamiento de la garantía de seguridad jurídica se abordarán en su conjunto, dada la íntima relación que guardan unos con otros. En relación con el argumento de la falta de fundamentación y motivación de las normas impugnadas, debe decirse que tratándose de actos de carácter legislativo el cumplimiento de la garantía de fundamentación y motivación no requiere que todas las disposiciones que integran un ordenamiento deban ser necesariamente materia de una motivación específica, sino que el requisito de fundamentación se satisface siempre que las autoridades legislativas actúen dentro de los límites de las atribuciones que la Constitución correspondiente les confiera, y el de motivación cuando las normas emitidas se refieran a relaciones sociales que reclamen ser jurídicamente reguladas. Este criterio ha sido sustentado por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la jurisprudencia y tesis aislada que enseguida se transcriben: ‘FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS DE AUTORIDAD LEGISLATIVA. Este Tribunal Pleno ha establecido que por fundamentación y motivación de un acto legislativo, se debe entender la circunstancia de que el Congreso que expide la ley, constitucionalmente esté facultado para ello, ya que estos requisitos, en tratándose de actos legislativos, se satisfacen cuando actúa dentro de los límites de las atribuciones que la Constitución correspondiente le confiere (fundamentación), y cuando las leyes que emite se refieren a relaciones sociales que reclaman ser jurídicamente reguladas (motivación); sin que esto implique que todas y cada una de las disposiciones que integran estos ordenamientos deben ser necesariamente materia de una motivación específica.’ (Séptima Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Volúmenes: 181-186, Primera Parte. Página: 239). ‘PROMULGACIÓN DE LEYES. FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE ESTE ACTO. La Suprema Corte ha establecido jurisprudencialmente que los requisitos de fundamentación y motivación de una ley se satisfacen cuando es expedida por el Congreso constitucionalmente facultado para ello y se refiere a relaciones sociales que reclaman ser jurídicamente reguladas (A. 1988, Primera Parte, página 131, jurisprudencia 68). El acto de promulgación de la ley forma parte del proceso legislativo que culmina con su vigencia y, por ende, para el cumplimiento de los requisitos de fundamentación y motivación requiere que provenga de la autoridad competente para ordenar la publicación y circulación de la ley a fin de que pueda ser obedecida (fundamentación), ya que ha cumplido con las formalidades exigidas para ello (motivación); sin que sea necesario, para la satisfacción de tales requisitos, que en el texto del acto promulgatorio se citen los preceptos legales que faculten al Poder Ejecutivo Federal o Estatal para realizar tal acto, ni las razones que lo llevaron a concluir, tanto que se cumplieron las formalidades exigidas para la expedición de la ley como que la misma no es violatoria de derechos fundamentales, ya que tal cita y razonamiento en el acto mismo de autoridad no se requiere tratándose de actos legislativos.’ (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: V, junio de mil novecientos noventa y siete. Tesis: P. C/97. Página: 162). Conforme a los criterios transcritos, el acto promulgatorio, como parte del proceso legislativo que culmina con la vigencia de la ley, para el cumplimiento de los requisitos de fundamentación y motivación requiere que provenga de la autoridad competente para ordenar la publicación y circulación de la ley a fin de que pueda ser obedecida (fundamentación), ya que ha cumplido con las formalidades exigidas para ello (motivación). En el caso, el presidente de la República al rendir su informe justificado aceptó los actos que se le reclamaron, consistentes en la promulgación de los decretos por los que se expiden nuevas leyes fiscales y se modifican otras, entre otros preceptos el 36, fracción I, inciso e), el 43, el 84-A, el 86-A, el 144, fracción XIII y el 158, primer párrafo, de la Ley Aduanera, de fechas quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco, cinco de diciembre de mil novecientos noventa y seis, catorce de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, sin embargo, la quejosa no se duele de que el presidente de la República carezca de facultades para promulgar los decretos reclamados ni que las normas impugnadas carezcan de las formalidades exigidas para la expedición de la ley, sino que pretende que las normas reclamadas carecen de los requisitos citados, porque en ellas se otorgan facultades a las autoridades para retener mercancías cuando no se exhiba la garantía en relación con las contribuciones que no se han causado, que no se han determinado y que, por tanto, no se adeudan, por lo que los conceptos de violación, en este aspecto, devienen inoperantes. En otro orden resultan infundados los siguientes argumentos: a) Que sin justificación alguna se impone la obligación de garantizar créditos fiscales que no han sido determinados y que, asimismo, se permite la retención de la mercancía por obligaciones fiscales no líquidas, abstractas e indeterminadas mientras no se exhiba el depósito que garantice el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de las operaciones de comercio exterior. b) Que esa retención priva temporalmente al particular de su posesión y lo expone a los costos que su depósito genere ante la aduana. c) Que la resolución publicada el treinta y uno de agosto de mil novecientos noventa y nueve fue dictada por autoridad que carece de facultades para ello, como lo es el subsecretario de Hacienda y Crédito Público. Ello es así, porque el sistema en estudio limita la actividad importadora de los gobernados cuando el valor de transacción que se pretende declarar en una específica operación comercial se presume falso conforme a parámetros ciertos que previamente fijó la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, todo ello con dos fines primordiales, por un lado, garantizar al Estado la posibilidad de ser resarcido en la afectación que sufra en sus intereses comerciales y fiscales en caso de que con posterioridad, en un plazo también cierto, se compruebe la falsedad del valor declarado en el pedimento de importación y, por otro lado, permitir la agilidad de las operaciones comerciales, evitando la revisión minuciosa en la aduana de los documentos que acrediten fehacientemente el valor de transacción declarado, lo que de realizarse en cada caso entorpecería gravemente el tráfico comercial. En efecto, como se precisó en el considerando sexto, la veracidad del valor de transacción que se declara en el pedimento de importación resulta relevante para el cumplimiento de los diversos fines comerciales y fiscales que persigue el Estado al establecer las restricciones arancelarias y no arancelarias a las importaciones, por lo que resulta inconcuso que el sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía previsto en la fracción I del artículo 86-A de la Ley Aduanera, constituye una limitante a la actividad importadora que coadyuva a lograr los referidos fines. Asimismo, dado el volumen de operaciones de importación y los recursos limitados con los que cuenta toda economía para revisar detenidamente en el curso del despacho aduanero respecto de todas esas operaciones, la documentación que acredite fehacientemente el valor de transacción declarado y el cumplimiento de las diversas restricciones al comercio exterior, el legislador ha establecido medidas que tienden a agilizar el referido despacho y el correspondiente desaduanamiento de las mercancías, entre otras, la práctica aleatoria del reconocimiento aduanero y del segundo reconocimiento aduanero; por ende, debe estimarse que el sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía se estableció, incluso, con el objeto de agilizar los trámites en las aduanas, pues en lugar de que la autoridad competente deba revisar en éstas la documentación respectiva cuando el valor declarado de las mercancías sea inferior al del mercado internacional, lo que puede dar lugar a que aquélla se objete y se dilate el desaduanamiento de éstas, con el referido depósito el importador se libra de esos trámites. Por otra parte, si bien el sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía constituye una limitación a la actividad importadora que se sustenta en lo dispuesto en el artículo 131 de la Constitución General de la República, ello no basta para que la regulación respectiva respete el principio de seguridad jurídica, ya que para que acontezca esto último es necesario que el contexto normativo que norma la obligación en comento genere certeza a los gobernados sobre las consecuencias jurídicas de su conducta e impida la actuación arbitraria de las autoridades administrativas, acotando razonablemente sus atribuciones. Sirven de apoyo a lo anterior, en lo conducente, las tesis jurisprudenciales y aisladas de este Alto Tribunal que llevan por rubro, texto y datos de identificación, los siguientes: ‘MULTAS. LOS PRECEPTOS QUE LAS ESTABLECEN ENTRE UN MÍNIMO Y UN MÁXIMO, DENTRO DE UN CONTEXTO NORMATIVO QUE NO PREVÉ LOS ELEMENTOS QUE DEBE VALORAR LA AUTORIDAD PARA FIJAR EL MONTO POR EL QUE SE IMPONDRÁN, NO TRANSGREDEN EL DERECHO A LA SEGURIDAD JURÍDICA. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido en diversos precedentes el criterio de que el derecho fundamental a la seguridad jurídica, garantizado en su expresión genérica en los artículos 14 y 16 constitucionales, se respeta por el legislador en las disposiciones de observancia general mediante las cuales establece sanciones administrativas a los gobernados, si con la regulación respectiva se genera certidumbre a éstos sobre las consecuencias jurídicas de su conducta y, además, se acota en la medida necesaria y razonable tal atribución, impidiendo a la autoridad actuar de manera arbitraria o caprichosa. En tal virtud, tratándose de sanciones pecuniarias el referido derecho se acata cuando en la norma respectiva se establece un tope o máxima cuantía monetaria a la cual puede ascender el monto de la multa, con independencia de que en el propio cuerpo jurídico no se prevean los elementos que debe considerar la autoridad sancionadora para calcular el monto al que ascenderá su imposición, pues ante ese contexto normativo la autoridad sancionadora tendrá plenamente acotado su campo de acción ya que, por una parte, no podrá sobrepasar el máximo legal y, por la otra, la decisión que adopte sobre la cuantía a la que ascienda la sanción, superior al mínimo, en términos de lo dispuesto en el párrafo primero del mencionado artículo 16 deberá plasmarse por escrito, expresando las circunstancias de hecho que justifiquen el monto determinado; valoración en la que la autoridad deberá atender tanto a la afectación que la conducta ilícita ha generado al bien jurídico tutelado en el respectivo ordenamiento, como a la capacidad económica del infractor, la reincidencia o cualquier otro elemento del que pueda inferirse la levedad o gravedad de aquélla.’ (Novena Época. Instancia: Segunda S.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XII, diciembre de 2000. Tesis: 2a. CLXIV/2000. Página: 448). ‘RESPONSABILIDADES DE LOS SERVIDORES PÚBLICOS. AL ESTABLECER LA LEY FEDERAL RELATIVA EN SUS ARTÍCULOS 47, 53, FRACCIÓN IV, Y 54, EL MARCO LEGAL AL QUE DEBE SUJETARSE LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA PARA EJERCER EL ARBITRIO SANCIONADOR IMPOSITIVO, RESPETA LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido en diversos precedentes, que los principios de legalidad y seguridad jurídica contenidos en su expresión genérica en los artículos 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, son respetados por las autoridades legislativas cuando las disposiciones de observancia general que crean, por una parte, generan certidumbre en los gobernados sobre las consecuencias jurídicas de su conducta y, por otra, tratándose de normas que confieren alguna facultad a una autoridad, acotan en la medida necesaria y razonable esa atribución, en forma tal que se impida a la respectiva autoridad actuar de manera arbitraria o caprichosa en atención a las normas a las que debe sujetarse al ejercer dicha potestad. En ese contexto, es inconcuso que la Ley Federal de Responsabilidades de los Servidores Públicos en sus artículos 47, 53, fracción IV y 54, respeta los referidos principios constitucionales, al fijar el marco legal al que debe sujetarse la autoridad administrativa para ejercer el arbitrio sancionador impositivo, toda vez que el legislador precisó, con el grado de certeza y concreción constitucionalmente exigible, el núcleo básico de las conductas calificadas como infractoras y las sanciones que les corresponden, en términos de lo previsto en sus artículos 47 y 53, además de que en el diverso numeral 54 encausó la actuación de la autoridad administrativa para imponer las sanciones relativas en el ámbito de su competencia, al limitar su atribución mediante la fijación de elementos objetivos a los que debe ajustarse para decidir el tipo de sanción que corresponde a la infracción cometida en cada caso concreto. Por tanto, del contenido de tales disposiciones se advierte que el servidor público no queda en estado de incertidumbre sobre las consecuencias jurídicas de su conducta, pues los principios rectores que la rigen, consistentes en la legalidad, honradez, lealtad, imparcialidad y eficiencia, establecidos en la reforma constitucional a los artículos 109 y 113, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintiocho de diciembre de mil novecientos ochenta y dos, se encuentran reglamentados y específicamente determinados, a través de un estructurado sistema disciplinario contenido en el indicado precepto 47, cuyo incumplimiento provoca la iniciación del procedimiento respectivo, el que en su caso concluye con la aplicación de sanciones predeterminadas, entre las que se encuentra la destitución a que se contrae la fracción IV del referido artículo 53. Lo anterior pone de relieve, que la facultad conferida a la autoridad sancionadora no puede ser producto de una actuación caprichosa o arbitraria, sino justificada por la evaluación de todas las circunstancias que rodean la situación de hecho advertida por la autoridad y que se concretizan mediante los elementos de convicción aportados en el curso del procedimiento respectivo, en el que el servidor público tiene oportunidad de rendir las pruebas que estime pertinentes, en concordancia con las normas que regulan el ejercicio de esa facultad sancionadora, pues de acuerdo con el margen legislativamente impuesto a la autoridad, su actuación tendrá que ser el resultado de la ponderación objetiva de los elementos relativos a la gravedad de la infracción, monto del daño causado y demás circunstancias que previene el citado artículo 54 para acotar su actuación y así permitir la fijación de una sanción acorde con la infracción cometida, especificada como tal en la propia ley.’ (Novena Época. Instancia: Segunda S.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XIV, septiembre de 2001. Tesis: 2a. CLXXIX/2001. Página: 714). ‘METROLOGÍA Y NORMALIZACIÓN. EL ARTÍCULO 112 DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, QUE CONTEMPLA LAS SANCIONES QUE PUEDEN IMPONERSE POR LAS INFRACCIONES QUE SE COMETAN, VIOLA LAS GARANTÍAS DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA CONTENIDAS EN EL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL (DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN DE PRIMERO DE JULIO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y DOS). El citado precepto viola las garantías de legalidad y seguridad jurídica, pues si bien establece diversas sanciones que pueden imponerse con motivo de las infracciones que se cometan, sin embargo, omite establecer los parámetros necesarios que permitan a la autoridad determinar el tipo de infracción que da lugar a la imposición de las sanciones especificadas, pues dicho precepto se refiere de manera genérica a los casos en que las autoridades pueden imponer las diversas sanciones que se especifican, al disponer «quienes incurran en el incumplimiento de la ley y demás disposiciones derivadas de ella» permite que, a quien incurra en un incumplimiento menor, la autoridad le imponga una mayor sanción que a quien comete una infracción de mayor gravedad, lo que propicia la arbitrariedad al dejar a la autoridad administrativa ese amplio margen, como también ocurre respecto de cualquier tipo de incumplimiento, incluso cuando no amerita sanción. No obsta para la conclusión anterior, el contenido del artículo 115 del mismo ordenamiento, ya que sólo establece diversos grados de gravedad que deben tomar en cuenta las autoridades para imponer las sanciones que contempla la ley, pero no define o señala la conducta infractora que da lugar a cada una de las sanciones que se especifican; de lo que se sigue que no corrige la indeterminación contenida en la parte inicial del artículo 112, que deja a los particulares en estado de indefensión al permitir a la autoridad imponer sanciones de diferente rango a cualquier incumplimiento legal, con independencia de su gravedad, así como de que incluso pueda no ameritar sanción alguna.’ (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: VI, noviembre de 1997. Tesis: P./J. 83/97. Página: 24). En ese contexto jurisprudencial, resulta claro que la obligación establecida en el artículo 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera no se prevé respecto de contribuciones cuyo monto se desconoce por el sujeto obligado, pues aun cuando no exista una resolución en la que se cuantifique el impuesto que deberá pagarse por la importación respectiva, lo cierto es que el gobernado que debe realizar el depósito en cuenta aduanera de garantía sí tiene a su disposición los elementos necesarios para conocer el monto al que ascenderá ésta y si cumple con esa limitante a la actividad importadora es porque tiene la certeza de que va a realizar o ya realizó el respectivo hecho imponible, cuya cuantificación le corresponde precisamente al importador a través de su agente o apoderado aduanal. En efecto, la obligación que establece a cargo de los importadores el artículo 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera en cuanto a realizar depósitos en las cuentas aduaneras de garantía se basa en parámetros ciertos que están a disposición de aquéllos, pues para cuantificar el monto de la garantía que deben exhibir tomarán en cuenta, por un lado, el valor de las mercancías que vayan a declarar y, por otro lado, el precio estimado que de éstas haya establecido la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en las reglas generales emitidas con anterioridad; además, la obligación en comento se relaciona con un crédito fiscal respecto del cual el gobernado tiene la certeza del monto al que va a ascender o asciende, con independencia de que decida cumplir con aquélla antes o después de que realice el hecho imponible respectivo. En esos términos, si los numerales impugnados exigen a los gobernados el otorgamiento de una garantía respecto de las importaciones que pretendan realizar declarando un precio inferior al estimado mediante reglas generales por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, y en la legislación aplicable se prevén las bases que permiten conocer el monto de la garantía que debe otorgarse, debe estimarse que los numerales impugnados no transgreden el principio de seguridad jurídica, pues ni permiten la actuación arbitraria de los órganos del Estado ni impiden a los gobernados conocer con certeza cuáles son las consecuencias jurídicas de su conducta. Además, la obligación en comento se relaciona con un crédito fiscal cierto, el que deriva de la importación respectiva, pues dicho crédito, como lo señala el artículo 4o. del C.F. de la Federación, es aquel que tiene derecho a percibir el Estado con motivo de la realización del correspondiente hecho imponible, por lo que si la necesidad de otorgar la garantía sólo nace para los que realizarán una importación específica, resulta inconcuso que la misma está relacionada con un hecho imponible preciso y plenamente conocido por el sujeto obligado. Así es, la obligación de otorgar la garantía en comento sí está directamente relacionada con un crédito fiscal, pues únicamente surge para los que pretenden importar al territorio nacional una mercancía declarando un valor inferior al de su respectivo precio estimado, conducta que necesariamente genera el referido crédito a favor del Estado. Ante ello, no existe razón alguna para sostener que al momento de que el importador cuantifica y deposita la garantía no existe interés por parte del fisco federal, pues si el importador realiza el referido depósito y se ubica en la hipótesis normativa, es precisamente porque tiene la intención de realizar el hecho imponible del impuesto a la importación, o bien, porque ya realizó éste, además, es únicamente el gobernado el que conoce a plenitud cuál es el valor que va a declarar en el pedimento respectivo, el precio estimado que corresponda y, por ende, el procedimiento para cuantificar la caución en comento. En ese orden de ideas, la obligación prevista en los numerales impugnados constituye una limitación a la actividad importadora que trasciende a la esfera jurídica de los gobernados únicamente cuando éstos, por su propia voluntad, deciden realizar un hecho imponible en relación con el que conocen, cuál es su base gravable y la cuota aplicable, por lo que si advierten que el valor que declararán es inferior al precio estimado que se haya fijado respecto de la mercancía objeto de esa operación, tendrán la certeza plena de que para estar en posibilidad de introducir aquélla al territorio nacional deberán realizar un depósito en cuenta aduanera de garantía, basándose, por ende, en supuestos de realización cierta, ya que la referida obligación únicamente surgirá cuando se vaya a realizar la importación de mercancías a un valor inferior al de su precio estimado. Por otra parte, aun cuando los importadores pueden realizar el depósito en cuenta aduanera de garantía antes de introducir la mercancía al territorio nacional, por lo que en ese momento el depósito respectivo no se relacionará con un crédito fiscal que esté determinado y sea exigible, ello no genera a los gobernados incertidumbre alguna que les impida conocer cuáles son las consecuencias jurídicas de su conducta, o bien, que permita la actuación arbitraria de las autoridades aduaneras, pues al corresponder a los gobernados autodeterminar los impuestos a la importación, tomando en cuenta el valor de transacción que vayan a declarar y la cuota legal aplicable, bastará que consideren el respectivo precio estimado fijado en reglas generales, y que realicen las operaciones correspondientes, para conocer a cuánto asciende el monto del depósito que deben efectuar. En el mismo orden de ideas, cabe señalar que la regulación impugnada no implica un aseguramiento en abstracto de supuestas contribuciones, sino la obligación de otorgar una garantía por un monto específico cuya determinación se sujeta a parámetros ciertos que el importador debe aplicar una vez que ha realizado el hecho imponible respectivo o tiene la voluntad de llevarlo a cabo. En efecto, la garantía que se otorga en términos de lo dispuesto en los artículos 84-A y 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera no se cuantifica en abstracto respecto de créditos fiscales cuyo monto se desconoce, sino en relación con el hecho imponible que el sujeto obligado ha decidido realizar y con independencia de que el depósito respectivo se efectúe antes del surgimiento de la obligación tributaria o con posterioridad a ello, lo cierto es que sí está directamente relacionado con una obligación tributaria que aun en el supuesto de que no hubiera surgido al mundo jurídico, al estar ello condicionado a un hecho propio del sujeto obligado, éste tendrá la certeza del surgimiento de la obligación respectiva. En concordancia con lo anterior, las autoridades aduaneras al exigir a los importadores el depósito de la garantía respectiva para permitir el desaduanamiento de las mercancías, tampoco pueden actuar en forma arbitraria o caprichosa, pues para determinar el monto de aquélla y, en su caso, aceptar la que otorgue el importador, se limitarán a tomar en cuenta los mismos elementos que éste debió considerar en su momento, a saber, el precio estimado de las mercancías depositadas en la aduana, el valor de transacción declarado en el pedimento, la cuota del impuesto a la importación y, en su caso, las cuotas compensatorias aplicables, es decir, la regulación impugnada no permite a las autoridades exigir un depósito en abstracto en las cuentas aduaneras de garantía, por ende, no se les dota de facultades omnímodas. Aún más, en adición a que el sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía sí permite a los gobernados conocer el monto del depósito que debe realizarse en la respectiva cuenta aduanera cuando el valor de transacción que se declare en el pedimento sea inferior al del correspondiente precio estimado, debe destacarse que el periodo por el cual la referida garantía deberá mantenerse también es un lapso cierto, seis meses, y si bien puede prolongarse, ello podrá acontecer únicamente cuando las autoridades ejerzan sus facultades de comprobación con el objeto específico de conocer la situación del contribuyente importador en relación con los impuestos al comercio exterior, pues de lo contrario deberá devolverse la referida garantía, incluyendo los intereses que haya generado. Ante ello, debe señalarse que en el caso concreto no resulta aplicable la tesis jurisprudencial que lleva por rubro, texto y datos de identificación: ‘EMBARGO PRECAUTORIO EN MATERIA FISCAL. EL ARTÍCULO 145, FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ (VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS), ES VIOLATORIO DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL. El artículo 145, fracción IV, del C.F. de la Federación establece, como medida cautelar, el embargo precautorio con el fin de garantizar el interés fiscal, autorizando a las autoridades hacendarias a practicarlo respecto de contribuciones causadas pendientes de determinarse y aún no exigibles, cuando se percaten de alguna de las irregularidades a que se refiere el artículo 55 del propio ordenamiento legal, o cuando exista peligro inminente de que el obligado realice cualquier maniobra tendente a evadir su cumplimiento a juicio de dichas autoridades, quienes cuentan con el plazo de un año para emitir resolución que finque el crédito que, en su caso, llegase a existir, lo que se traduce en una violación a lo dispuesto en el artículo 16 constitucional, al permitirse la traba de un aseguramiento respecto de un crédito fiscal cuyo monto no ha sido determinado, sin que sea óbice para arribar a esta conclusión el hecho de que el numeral en comento utilice los términos «contribuciones causadas», toda vez que la causación de una contribución se encuentra estrechamente vinculada con su determinación, la que al liquidarse puede, incluso, resultar en cero. Por otra parte, la remisión al diverso numeral 55 del propio código, no torna constitucional el precepto, toda vez que las hipótesis previstas en este artículo sólo facultan a la autoridad a llevar a cabo el procedimiento para determinar en forma presuntiva la utilidad fiscal de los contribuyentes o el valor de los actos por los que deban pagar contribuciones, pero de ello no puede seguirse que el embargo precautorio pueda trabarse cuando el crédito no ha sido cuantificado ni particularizado, de modo que pretender justificar la medida en supuestos de realización incierta carece de sustento constitucional, porque no puede actualizarse la presunción de que se vaya a evadir lo que no está determinado o a lo que no se está obligado, máxime que el plazo de un año que tiene la autoridad fiscal para emitir resolución para fincar el crédito prolonga injustificadamente la paralización de los elementos financieros de la empresa, con riesgo de su quiebra.’ (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: VI, noviembre de 1997. Tesis: P./J. 88/97. Página: 5). En efecto, como se ha precisado, el sistema de depósito en cuentas aduaneras no obliga a los gobernados a garantizar créditos fiscales inciertos, sino la afectación real que la respectiva importación puede causar al interés comercial y fiscal de la Federación, pues con independencia de que cumpla con tal limitación a la actividad importadora antes o después de que haya presentado el respectivo pedimento, debe tenerse presente que es el importador el que conoce, en relación con un específico hecho imponible, los elementos que le permiten cuantificar el monto de la garantía respectiva, además, la obligación de realizar el depósito únicamente surgirá para el importador cuando éste decida realizar el hecho imponible, por lo que aquél sí guarda relación con un crédito fiscal cierto y particularizado. Incluso, si bien el gobernado no podrá retirar las mercancías de la aduana en caso de que no acredite el depósito en la cuenta aduanera de garantía, cabe señalar que ello no conlleva el que se dote a tal autoridad de facultades omnímodas, ni que se obligue a otorgar una garantía en abstracto, ya que, el monto al que ascienda ésta no dependerá de la voluntad de la autoridad aduanera que ejerce las respectivas funciones de fiscalización, sino que dependerá del valor que vaya a declarar el importador y del precio estimado previamente establecido en una disposición de observancia general. Además, la presunción que justifica la obligación de realizar el depósito respectivo se relaciona con hechos ciertos, como son el valor de transacción que el propio importador declarará o declaró en el pedimento, el precio estimado que mediante reglas generales fijó previamente la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, y la circunstancia de que aquel valor sea inferior a este precio; debiendo agregarse que el depósito respectivo, en virtud de que se realiza en relación con una específica operación de comercio exterior, ni carece de justificación ni su prolongación paraliza los elementos financieros del importador, máxime que el periodo en el cual debe mantenerse está plenamente acotado. Por último, cabe señalar que en nada afecta el principio de seguridad jurídica el hecho de que la obligación en comento se imponga al importador antes de que las autoridades aduaneras hayan iniciado el ejercicio de sus facultades de comprobación, pues como se precisó en el considerando sexto, tratándose de la actividad importadora de los gobernados, el Estado ejerce diversas facultades de fiscalización cuyo ejercicio inicia desde que algún gobernado pretende introducir mercancías al territorio nacional, de donde deriva que la obligación de efectuar el depósito en cuentas aduaneras de garantía encuentra su justificación, incluso, en la actividad fiscalizadora que en términos de lo dispuesto en el artículo 131 constitucional y en las leyes respectivas se realiza con el fin de proteger a la economía nacional. En ese tenor, se impone concluir que el sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía previsto en los artículos 84-A y 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera no transgrede el principio de seguridad jurídica tutelado en su expresión genérica en el artículo 16 de la Constitución General de la República. En abono a lo anterior, cabe señalar que como el impuesto se causa desde el momento en que el sujeto importa en definitiva mercancía y se determina con el valor que él mismo declara en el pedimento; en el caso, se corrobora que ya se causaron al momento de la importación con la lectura del pedimento de importación que la quejosa anexó a su escrito de demanda, que obra en la foja 74 del expediente de amparo 865/2000, para constatar que en él se determinaron los impuestos a pagar con motivo de la importación definitiva de ‘cierres cremallera’, consistentes en la cuota arancelaria del impuesto general de importación ad valorem, en el derecho de trámite aduanero y en el impuesto al valor agregado. Por todo lo anterior, incluso, conviene agregar que esta Segunda S. no comparte el criterio que sostuvo la Primera S. de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver el ocho de agosto de dos mil uno el amparo en revisión 235/2001, del cual derivó la tesis aislada CVI/2001, publicada en la página 190 del Tomo XIV, diciembre de dos mil uno, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que dice: ‘DEPÓSITOS EN CUENTAS ADUANERAS DE GARANTÍA. LOS ARTÍCULOS 84-A Y 86-A DE LA LEY ADUANERA QUE LOS PREVÉN, TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD PREVISTO EN EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera consignan la obligación del particular de garantizar, mediante depósitos en cuentas aduaneras, el pago de contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de operaciones de comercio exterior, en los siguientes supuestos: a) Cuando efectúe la importación definitiva de mercancías y en el pedimento declare un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas, caso en que la garantía deberá constituirse por un monto igual a las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado por la propia secretaría; y b) Cuando se efectúe el tránsito interno o internacional de mercancías, hipótesis en la que la garantía será por un monto igual a las contribuciones o cuotas compensatorias que se determinen provisionalmente en el pedimento o las que correspondan tomando en cuenta el valor de la transacción de mercancías idénticas o similares conforme a los artículos 72 y 73 de la citada ley y con las reglas que emita la mencionada dependencia. En el primer caso, la garantía que se constituya se cancelará a los seis meses de haberse efectuado la importación, salvo que se hubiera iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, en cuyo caso el plazo se ampliará hasta que se dicte resolución definitiva y cuando se determinen contribuciones o cuotas compensatorias omitidas, hasta que las mismas se paguen, o se ordene su cancelación por autoridad competente, en los términos que señale la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante reglas que emita y, en el segundo, el depósito en garantía que se efectúe se cancelará cuando se tramite el pedimento correspondiente en la aduana de despacho o de salida, según se trate de tránsito interno o internacional y se paguen las contribuciones y cuotas compensatorias. Finalmente, una vez cancelada la garantía, el importador podrá recuperar las cantidades depositadas, con los rendimientos que se hayan generado a partir de la fecha en que efectuó su depósito y hasta que se autorice su cancelación. De lo anterior se advierte, de manera indubitable, que los señalados numerales 84-A y 86-A carecen de certeza jurídica, pues establecen supuestos de realización incierta o de carácter contingente y no reúnen los caracteres esenciales del impuesto, ni la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria que pretenden, por lo que la garantía en cuentas aduaneras por supuestas contribuciones de futuro incierto a que se refiere el indicado numeral 86-A viola el principio de legalidad consagrado en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, máxime que la citada garantía en cuentas aduaneras constituye un aseguramiento en abstracto que le otorga facultades omnímodas a la autoridad aduanera, al permitírselo por un supuesto crédito fiscal cuyo monto no ha sido determinado. Amparo en revisión 235/2001. Smithkline Beecham México, S.A. de C.V. 8 de agosto de 2001. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: J. de J.G.P.. Ponente: O.S.C. de G.V.. Secretario: C.M.A..’. La tesis transcrita no afecta la conclusión establecida por esta S., toda vez que no se comparte ese criterio, por lo que lo que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 197 de la Ley de Amparo, debe realizarse la denuncia correspondiente. Por todo lo expuesto, se impone concluir que los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera no violan la garantía de seguridad jurídica. En relación con el argumento de que la retención temporal priva al particular de la posesión de la mercancía y lo expone a los costos que su depósito genere ante la aduana, cabe señalar que éste deviene inoperante, en vista de que, en el caso, tal norma no se actualizó, ya que conforme a la exposición de motivos relativa a la reforma de mil novecientos noventa y ocho de los preceptos impugnados, se señaló que procedería el embargo de mercancías cuando el valor declarado fuera inferior al cincuenta por ciento o más del valor de mercancías idénticas o similares ‘salvo que en este último caso se haya otorgado la garantía mediante depósito en cuenta aduanera’ y de la lectura de los preceptos combatidos se observa que en el quinto párrafo del artículo 43 se dice: ‘En el caso de que no se hubiera presentado el documento a que se refiere el artículo 36, fracción I, inciso e) de esta ley, las mercancías se entregarán una vez presentado el mismo.’; de tal manera que si la quejosa exhibió el documento relativo, es claro que no se actualiza en su perjuicio el supuesto que contempla la norma transcrita, además de que las constancias de autos no demuestran lo contrario, esto es, que exista el aseguramiento de las mercancías importadas por la quejosa. DÉCIMO. También resultan infundados los conceptos de violación en que se alega el quebrantamiento a la garantía de legalidad tributaria, argumentando, sustancialmente, que los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera prevén la obligación de garantizar contribuciones no causadas o determinadas en función de una referencia que establece la propia autoridad administrativa, fijando con ello un elemento que no contempla la ley. En efecto, debe recordarse que en el considerando noveno se señaló que si bien el sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía constituye una limitación a la actividad importadora que se sustenta en lo dispuesto en el artículo 131 de la Constitución General de la República, ello no basta para que la regulación respectiva respete el principio de seguridad jurídica, ya que para que acontezca esto último es necesario que el contexto normativo que norma la obligación en comento genere certeza a los gobernados sobre las consecuencias jurídicas de su conducta e impida la actuación arbitraria de las autoridades administrativas acotando razonablemente sus atribuciones. Conviene recordar que también se señaló que la obligación establecida en el artículo 86-A de la Ley Aduanera no se contempla respecto de contribuciones cuyo monto desconozca el sujeto obligado, ya que éste tiene a su disposición los elementos necesarios para conocer el monto al que ascenderá ésta, porque al cumplir con esa limitante tiene la certeza de que va a realizar o ya realizó el hecho imponible, cuya cuantificación corresponde al importador. Ahora bien, en abono a lo anterior conviene señalar que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en relación con el principio de legalidad tributaria contemplado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, ha sostenido que ésta implica que mediante un acto formal y materialmente legislativo se establezcan todos los elementos que sirven de base para realizar el cálculo de una contribución, fijándolos con la precisión necesaria que, por un lado, impida el comportamiento arbitrario de las autoridades que directa o indirectamente participen en su recaudación y que, por otro, genere certidumbre al gobernado sobre qué hecho o circunstancia se encuentra gravado, cómo se calculará la base del tributo, qué tasa o tarifa debe aplicarse, cómo, cuándo y dónde se realizará el entero respectivo y, en fin, todo aquello que le permita conocer qué cargas tributarias le corresponden en virtud de la situación jurídica en que se encuentra o pretenda ubicarse. Sirve de apoyo a lo anterior la tesis jurisprudencial que lleva por rubro, texto y datos de identificación: ‘LEGALIDAD TRIBUTARIA. LA CIRCUNSTANCIA DE QUE EL CÁLCULO DE ALGÚN ELEMENTO DE LAS CONTRIBUCIONES CORRESPONDA REALIZARLO A UNA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA NO CONLLEVA, NECESARIAMENTE, UNA TRANSGRESIÓN A ESA GARANTÍA CONSTITUCIONAL. Conforme a la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, el principio de legalidad tributaria garantizado en el artículo 31, fracción IV, constitucional, implica el que mediante un acto formal y materialmente legislativo se establezcan todos los elementos que sirven de base para realizar el cálculo de una contribución, fijándolos con la precisión necesaria que, por un lado, impida el comportamiento arbitrario o caprichoso de las autoridades que directa o indirectamente participen en su recaudación y que, por otro, genere certidumbre al gobernado sobre qué hecho o circunstancia se encuentra gravado; cómo se calculará la base del tributo; qué tasa o tarifa debe aplicarse; cómo, cuándo y dónde se realizará el entero respectivo y, en fin, todo aquello que le permita conocer qué cargas tributarias le corresponden en virtud de la situación jurídica en que se encuentra o pretenda ubicarse. En ese tenor, la circunstancia de que la determinación o cálculo preciso de alguno de los elementos que repercuten en el monto al que ascenderá una contribución corresponda realizarlo a una autoridad administrativa, no conlleva, por sí misma, una transgresión al principio constitucional de referencia, pues para cumplir con éste, en tal hipótesis, bastará que en las disposiciones formal y materialmente legislativas aplicables se prevea el procedimiento o mecanismo que aquélla debe seguir, con tal precisión que atendiendo al fenómeno que se pretende cuantificar, se impida su actuación arbitraria y se genere certidumbre al gobernado sobre los factores que inciden en sus cargas tributarias.’ (Novena Época. Instancia: Segunda S.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XII, diciembre de 2000. Tesis: 2a./J. 111/2000. Página: 392). En este contexto, cabe agregar que cuando el legislador faculta a la autoridad administrativa para establecer un valor que trasciende al monto de las cargas tributarias de los gobernados, para verificar el apego de la regulación respectiva al principio de legalidad tributaria es necesario distinguir si dicho valor constituye la base gravable del tributo, por lo que en cada caso concreto la autoridad administrativa realizará su cálculo, o bien, si se trata de un factor que incide en el monto de dicha base o tiene algún efecto sobre una obligación tributaria accesoria, pero constituye un parámetro que debe ser tomado en cuenta por todos los gobernados que se ubiquen en el supuesto normativo que ordena su aplicación. En el primer caso, si atendiendo a la naturaleza del hecho imponible y a las circunstancias que rodean la respectiva liquidación tributaria resulta necesario que la autoridad administrativa cuantifique el valor de la base gravable para acatar el principio de legalidad tributaria, será necesario que el legislador haya establecido con toda precisión el procedimiento que debe seguir aquélla para realizar el cálculo respectivo, en tal forma que no quede lugar para su actuación arbitraria. En el segundo caso, que acontece generalmente cuando a un órgano técnico se encomienda el cálculo de un valor que constituye un parámetro general que puede incidir en el monto de la base gravable o en el de una obligación tributaria accesoria, de especial relevancia resulta reconocer si la actividad encomendada a la autoridad se limita a levantar un dato que deriva del mercado, o bien, constituye un valor que por la naturaleza del fenómeno a cuantificar implica, necesariamente, que un órgano técnico levante diversos datos observados a lo largo del tiempo y del análisis comparativo que realice de los mismos obtenga el valor que trascenderá al monto de la respectiva obligación tributaria. En la primera hipótesis, que se actualiza cuando el legislador establece que la autoridad administrativa debe obtener un valor que revele en un momento específico a cuánto asciende una variable económica, debe concluirse que si la ley únicamente dispone que ese valor o precio debe tomarse en cuenta para efectos tributarios, sin precisar el mecanismo que se seguirá para conocer su valor, ello no implica dejar al arbitrio de la autoridad el monto de aquél, pues al señalar que debe considerarse el valor que las fuerzas del mercado fijan en un momento específico a un determinado bien o a un indicador económico, la actividad técnica de la autoridad administrativa se limitará a levantar de la realidad económica el valor respectivo, el cual se debe obtener conforme a los mecanismos idóneos que permitan conocerlo fehacientemente, lo que no implica comparar datos observados en diversos momentos, sino simplemente acudir a lo que en un momento dado revela la realidad económica, por lo que en tal hipótesis no queda al arbitrio de órganos ajenos al Poder Legislativo la determinación de los elementos que trascienden al monto de las cargas tributarias de los gobernados, pues será la realidad económica que se pretende valorar y no la voluntad de las autoridades administrativas la que determine la afectación patrimonial que una contribución representa para los gobernados. En este supuesto, entonces, no es necesario que el legislador establezca el procedimiento que debe seguir la autoridad para conocer el referido valor. Para acatar el principio de legalidad tributaria bastará que en un acto formal y materialmente legislativo se precise cuál es el fenómeno económico cuyo valor debe recogerse del mercado y que, por su naturaleza, no requiere de un procedimiento mediante el cual se comparen datos observados a lo largo del tiempo, sino simplemente atender a un específico y determinado momento. Lo anterior sin desconocer que, en todo caso, el órgano técnico respectivo puede incurrir en una aplicación incorrecta de la ley por una apreciación equivocada de la realidad económica. En el segundo caso, como sucede por ejemplo con el valor del Índice Nacional de Precios al Consumidor, sí es necesario que el legislador prevea qué reglas regirán la actividad del órgano técnico, pues el valor que revela este instrumento estadístico deriva de comparar el movimiento de los precios a lo largo del tiempo, para obtenerlo no basta levantar valores del mercado relativos a un mismo momento, sino que se comparan diversos valores (precios del mes base y del mes al que se refiere el índice), y es precisamente la necesidad de acotar el arbitrio para realizar tal comparación, en aras de respetar el principio de legalidad tributaria, lo que torna indispensable la previsión en un acto formal y materialmente legislativo del procedimiento al cual se debe sujetar la entidad o dependencia del Estado que lleve a cabo la respectiva cuantificación o comparación de los valores observados en diversos momentos, de manera tal que se impida la actuación caprichosa o arbitraria del respectivo órgano técnico y que, además, genere certidumbre a los gobernados sobre los factores que inciden en la cuantía de sus cargas tributarias, lo que ha llevado a esta Suprema Corte de Justicia de la Nación a emitir, entre otras, las tesis jurisprudenciales que llevan los siguientes rubros, texto y datos de identificación: ‘ÍNDICE NACIONAL DE PRECIOS AL CONSUMIDOR. EL ARTÍCULO 20 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ES INCONSTITUCIONAL POR VIOLAR LA GARANTÍA DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (TEXTO VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SIETE). El segundo párrafo del artículo 20 del C.F. de la Federación, según texto vigente en el año de mil novecientos ochenta y siete, al disponer que deberá aplicarse el Índice Nacional de Precios al Consumidor calculado por el Banco de México para determinar las contribuciones y sus accesorios, en los casos en que las leyes fiscales así lo establezcan, viola la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, constitucional, porque no precisa los componentes, bases, criterios o reglas que deberán considerarse para formular el citado índice, sino que deja en manos del Banco de México la determinación de uno de los elementos que los contribuyentes deben considerar para calcular la base gravable, con lo cual se quebranta la garantía ya citada que busca salvaguardar a los particulares de la actuación caprichosa de autoridades u órganos distintos del legislador, sin que obste a esta conclusión que el índice de que se trata puede ser un instrumento de medición económica confiable, por cuanto su elaboración se halla encomendada a un organismo capacitado técnicamente para detectar las variaciones inflacionarias, pues lo cierto es que la Constitución exige que sea precisamente el legislador y no otro órgano u organismo diverso, quien precise todos los elementos de la contribución.’. ‘ÍNDICE NACIONAL DE PRECIOS AL CONSUMIDOR. CONSTITUYE UN ELEMENTO NECESARIO PARA DETERMINAR EL MONTO DE LAS CONTRIBUCIONES Y, EN TANTO QUE ES CUANTIFICADO POR UN ÓRGANO DEL ESTADO, LAS DISPOSICIONES QUE REGULAN SU CÁLCULO SE ENCUENTRAN SUJETAS AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA PREVISTO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. En virtud de que conforme a lo dispuesto en diversos preceptos de la legislación tributaria que integra el orden jurídico nacional, el resultado que reporte el referido índice sirve de sustento para actualizar, en su caso, el valor de las contribuciones, de los hechos o circunstancias que se gravan mediante éstas y de las cuotas o tarifas que se establecen para su autodeterminación o liquidación, y en razón de que los valores de ese referente son cuantificados por un órgano del Estado, la regulación que rige el cálculo del Índice Nacional de Precios al Consumidor se encuentra sujeta al principio de legalidad tributaria. Por ende, para cumplir con esta garantía constitucional, atendiendo a su finalidad y a la naturaleza del fenómeno que se pretende cuantificar, es necesario que en un acto formal y materialmente legislativo se fije el procedimiento al cual se debe sujetar la entidad o dependencia del Estado que lleva a cabo su cálculo, de manera tal que se impida la actuación caprichosa o arbitraria del respectivo órgano técnico y que, además, se genere certidumbre a los gobernados sobre los factores que inciden en la cuantía de sus cargas impositivas.’ (Novena Época. Instancia: Segunda S.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XII, diciembre de 2000. Tesis: 2a./J. 110/2000. Página: 387). Como se advierte de las tesis jurisprudenciales antes transcritas, esta Suprema Corte de Justicia ha estimado que tratándose de los valores del Índice Nacional de Precios al Consumidor, en virtud de que los mismos son cuantificados por un órgano técnico del Estado, para acatar el principio de legalidad tributaria resulta necesario que se establezca en un acto formal y materialmente legislativo cuál es el procedimiento que debe seguir la autoridad para comparar los valores observados en diferentes momentos en el tiempo; sin embargo, tales criterios no resultan aplicables respecto del procedimiento para obtener el precio estimado de las mercancías a importar, ya que, por una parte, la actividad que para tal fin desarrolla el órgano técnico se limita a levantar, como su nombre lo indica, un valor que el mercado refleja en un momento preciso, sin necesidad de realizar comparaciones de valores reflejados a lo largo del tiempo. En tal virtud, la circunstancia de que el legislador no haya establecido qué procedimiento debe seguir la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para calcular los precios estimados de las mercancías que se importen al territorio nacional, los que sirven para la aplicación del sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía y no trascienden en manera alguna a la base gravable del impuesto a la importación, no conlleva una violación al principio de legalidad tributaria, pues para obtener dichos valores la referida autoridad administrativa debe limitarse a recoger del mercado, atendiendo a los métodos estadísticos idóneos, el valor que corresponde a la mercancía respectiva y, en todo caso, la posibilidad de que se incurra en un incorrecto levantamiento de datos constituye una cuestión de indebida aplicación de la ley que se traduce en una violación a los derechos fundamentales garantizados en el artículo 16 constitucional, pero no al principio tributario de legalidad tutelado en el diverso 31, fracción IV, de la propia N.F., ni a la reserva de ley que dicho principio conlleva. UNDÉCIMO. Por otra parte, tampoco asiste la razón a la quejosa al señalar que la autoridad fija a su libre arbitrio los precios estimados de determinadas mercancías en reglas generales y con ello se quebrantan los principios de división de poderes. Para determinar si las normas transcritas efectivamente devienen violatorias del principio de división de poderes, se hace menester transcribir los preceptos de la Carta Magna en que se encuentra contemplado, que son el 41, primer párrafo, el 49 y el 116, que dicen: ‘Artículo 41. El pueblo ejerce su soberanía por medio de los Poderes de la Unión, en los casos de la competencia de éstos, y por los de los Estados, en lo que toca a sus regímenes interiores, en los términos respectivamente establecidos por la presente Constitución Federal y las Particulares de los Estados, las que en ningún caso podrán contravenir las estipulaciones del Pacto Federal. ...’. ‘Artículo 49. El Supremo Poder de la Federación se divide para su ejercicio en Legislativo, Ejecutivo y Judicial. No podrán reunirse dos o más de estos poderes en una sola persona o corporación, ni depositarse el Legislativo en un individuo, salvo el caso de facultades extraordinarias al Ejecutivo de la Unión, conforme a lo dispuesto en el artículo 29. En ningún otro caso, salvo lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 131, se otorgarán facultades extraordinarias para legislar.’. ‘Artículo 116. El poder público de los Estados se dividirá, para su ejercicio, en Ejecutivo, Legislativo y Judicial, y no podrán reunirse dos o más de estos poderes en una sola persona o corporación, ni depositarse el Legislativo en un solo individuo. ...’. Estos preceptos constitucionales establecen el principio de división de poderes a través de los cuales se ejerce la soberanía popular y contempla que el Supremo Poder de la Federación para su ejercicio se divide en Ejecutivo, Legislativo y Judicial, sin que ello implique que la intención del Constituyente fue la de reservar a cada uno de los tres poderes la emisión de actos propios de sus respectivas funciones, sino que, en aras de permitir el funcionamiento de los propios órganos y a la vez lograr un equilibrio de fuerzas y un control recíproco que garantizara la unidad política del Estado en beneficio del pueblo mexicano, se estableció un mecanismo de colaboración basado en dos medios: a) por un lado, se exigió la participación de dos de los poderes para la validez de un acto y, b) por otro, se otorgó a los poderes facultades para emitir actos que materialmente no les corresponden, pero que no por ello tendrían el mismo rango que los actos formalmente emanados del poder correspondiente. Además, se atribuyeron a los respectivos poderes, especialmente al Legislativo y al Judicial, la potestad necesaria para emitir los actos que materialmente les corresponden, de mayor jerarquía, por lo que si al realizarse la división de poderes el Constituyente en ninguna disposición reservó al Poder Legislativo la emisión de la totalidad de los actos materialmente legislativos, al Ejecutivo los actos materialmente administrativos y al Judicial los actos materialmente jurisdiccionales, no existe sustento para sostener que se transgrede el principio en comento por el hecho de que se confiera a una autoridad administrativa, legislativa o judicial, la facultad de emitir actos diversos a los que formalmente le corresponden, ya que ello no implica que las facultades reservadas constitucionalmente a un poder reúnan dos o más poderes en una sola persona o corporación. Esto es, el principio de división de poderes, previsto en el párrafo primero del artículo 49 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no se estableció atendiendo a un criterio material, precisando en forma abstracta que el Supremo Poder se divide, para su ejercicio, en tres funciones, la legislativa, la ejecutiva y la judicial, sino que a la vez que se consagró ese principio al fijar las atribuciones de los tres poderes, se les confirieron, indistintamente, atribuciones que materialmente corresponden a un diverso poder, reservándose a los Poderes Legislativo y Judicial la potestad para emitir, respectivamente, los actos materialmente legislativos y judiciales de mayor jerarquía en el orden jurídico nacional, circunstancia que se explica por el hecho de que históricamente se había buscado fortalecer a estos dos poderes con el fin de establecer un equilibrio entre ellos y el presidente de la República, jefe de Estado y de gobierno en nuestro sistema constitucional. Este criterio fue sustentado por la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver los amparos en revisión 1162/96 y 49/2001, en sesiones de diez de noviembre de dos mil y de veintinueve de junio de dos mil uno, bajo las ponencias de los señores M.G.I.O.M. y J.D.R., respectivamente, que dieron origen a diversas tesis aisladas que resultan aplicables al caso y llevan por rubro, texto y datos de identificación los siguientes: ‘DIVISIÓN DE PODERES. PARA FIJAR EL ALCANCE DE LA PROHIBICIÓN CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 49 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, RELATIVA A QUE EL PODER LEGISLATIVO NO PUEDE DEPOSITARSE EN UN INDIVIDUO, RESULTA INSUFICIENTE SU INTERPRETACIÓN LITERAL. Conforme al texto vigente del citado precepto constitucional «El Supremo Poder de la Federación se divide para su ejercicio en Legislativo, Ejecutivo y Judicial. No podrán reunirse dos o más de estos poderes en una sola persona o corporación, ni depositarse el Legislativo en un individuo, salvo el caso de facultades extraordinarias al Ejecutivo de la Unión, conforme a lo dispuesto en el artículo 29. En ningún otro caso, salvo lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 131, se otorgarán facultades extraordinarias para legislar.». De la interpretación literal de este precepto se advierte que en el mismo se prohibió que las facultades del Poder Legislativo sean ejercidas por el titular del Ejecutivo de la Unión, salvo el caso en que éste sea dotado de facultades extraordinarias para legislar, ya sea con motivo de la suspensión de garantías, en términos de lo previsto en el citado artículo 29 o en virtud de la autorización que le dé el Congreso de la Unión para regular el comercio exterior, al tenor de lo dispuesto en el diverso 131, párrafo segundo, de la propia N.F., sin que de su lectura sea factible concluir si con el término «Poder Legislativo» se hace referencia a las facultades que constitucionalmente se encomiendan al órgano respectivo o bien a la función consistente en emitir cualquier disposición de observancia general. En ese tenor resulta insuficiente para desentrañar el alcance de la prohibición en comento acudir a la interpretación literal del citado artículo 49, por lo que para ello resulta conveniente precisar cuál es la finalidad del principio de división de poderes así como acudir a la interpretación sistemática, causal, teleológica e histórica del dispositivo antes transcrito, máxime que el referido principio constituye una institución jurídica que se ha desarrollado desde tiempos remotos y ha adquirido matices diferentes según la época y el lugar.’ (Novena Época. Instancia: Segunda S.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XIV, agosto de 2001. Tesis: 2a. CXXVII/2001. Página: 231). ‘DIVISIÓN DE PODERES. INTERPRETACIÓN SISTEMÁTICA DE LA PROHIBICIÓN CONTENIDA EN EL TEXTO ORIGINAL DEL ARTÍCULO 49 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, RELATIVA A QUE EL PODER LEGISLATIVO NO PUEDE DEPOSITARSE EN UN INDIVIDUO. De la interpretación sistemática del texto original de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos de cinco de febrero de mil novecientos diecisiete, se advierte que el principio de división de poderes previsto en su artículo 49, párrafo primero, no se estableció atendiendo a un criterio material, precisando en forma abstracta que el Supremo Poder se divide, para su ejercicio, en tres funciones, la legislativa, la ejecutiva y la judicial, sino que a la vez que se consagró ese principio, al fijar las atribuciones de los tres poderes, se les confirieron, indistintamente, atribuciones que materialmente corresponden a un diverso poder, reservándose a los Poderes Legislativo y Judicial la potestad para emitir, respectivamente, los actos materialmente legislativos y judiciales de mayor jerarquía en el orden jurídico nacional, circunstancia que se explica por el hecho de que históricamente se había buscado fortalecer a estos dos poderes con el fin de establecer un equilibrio entre ellos y el presidente de la República, jefe de Estado y de gobierno en nuestro sistema constitucional. En esos términos, el Constituyente otorgó al Poder Legislativo la potestad para emitir los actos materialmente legislativos de mayor jerarquía, por un lado, respecto de la legislación interna emitida por éste, se reconoció su especial jerarquía al incorporarse en el inciso f) del artículo 72 de la Ley Fundamental, el principio de autoridad formal de las leyes y, por otro, en relación con los tratados internacionales celebrados por el titular del Ejecutivo Federal, su validez en el orden jurídico nacional se condicionó a su ratificación por parte del Senado de la República. Además, tratándose del Poder Judicial, en los artículos 105 y 107 se confirió al órgano de mayor jerarquía dentro del mismo, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la atribución para emitir las resoluciones judiciales de mayor rango en el orden jurídico nacional. Por otra parte, en la propia Constitución se establecieron excepciones al principio general consistente en que a cada uno de esos dos poderes les correspondería emitir los actos propios de su función, de mayor jerarquía; así, en el caso de la facultad para emitir actos formalmente legislativos, como única excepción se determinó que el presidente de la República podría expedirlos en los casos previstos por el artículo 29 constitucional, en tanto que tratándose de la función judicial, en el diverso 111 se dispuso que tanto a la Cámara de D. como al Senado, correspondería emitir resoluciones materialmente jurisdiccionales inatacables, tratándose de declaraciones en las que se determinara privar de su puesto o inhabilitar a un alto funcionario de la Federación por la comisión de un delito oficial. En complemento a ese sistema, en virtud de que no fue intención del Constituyente reservar a cada uno de los tres poderes la emisión de actos propios de sus respectivas funciones, en aras de permitir el funcionamiento de los propios órganos y a la vez lograr un equilibrio de fuerzas y un control recíproco que garantizara la unidad política del Estado en beneficio del pueblo mexicano, se estableció un mecanismo de colaboración basado en dos medios: por un lado, se exigió la participación de dos de los poderes para la validez de un acto y, por otro, se otorgó a los poderes facultades para emitir actos que materialmente no les corresponden, pero que no por ello tendrían el mismo rango que los actos formalmente legislativos o judiciales; por lo que ve al primero de esos medios destaca que conforme a lo previsto en el artículo 73, fracción XXX, de la N.F., la Cámara de D. debía examinar la cuenta que anualmente le presentara el Ejecutivo, en cuanto al segundo, en los diversos 89, fracción I, y 73, fracción XVI, base 1a., al presidente de la República se le dotaba en la propia Constitución de la facultad para emitir reglamentos y al Consejo General de Salubridad, subordinado al titular del Ejecutivo, para emitir disposiciones generales en materia de salubridad, atribuciones materialmente legislativas que no constituyen una excepción a la prohibición contenida en el párrafo segundo del artículo 49 en cita, dado que en ambos casos se trata del otorgamiento en la propia sede constitucional de la facultad para expedir disposiciones generales sujetas al principio de supremacía de la ley; en tanto que, tratándose de la facultad materialmente jurisdiccional, en el artículo 123, fracción XX, se dotó de facultades de esta naturaleza a las Juntas de Conciliación y Arbitraje, cuyas determinaciones podrían sujetarse por los gobernados al tamiz del Poder Judicial de la Federación. En tal virtud, debe estimarse que el Constituyente de 1917 al establecer el principio de división de poderes buscó dividir el ejercicio del poder entre diversos órganos o entes que constitucionalmente se encuentran a un mismo nivel, con el fin de lograr los contrapesos necesarios que permitan un equilibrio de fuerzas y un control recíproco y, además, atribuir a los respectivos poderes, especialmente al Legislativo y al Judicial, la potestad necesaria para emitir los actos que materialmente les corresponden, de mayor jerarquía, por lo que si al realizarse la división de poderes el Constituyente en ninguna disposición reservó al Poder Legislativo la emisión de la totalidad de los actos materialmente legislativos, al Ejecutivo los actos materialmente administrativos, o al Judicial, los materialmente jurisdiccionales, no existe sustento alguno para sostener que se transgrede el principio en comento por el hecho de que en un acto formalmente legislativo se confiera a una autoridad administrativa o judicial, la facultad de emitir disposiciones de observancia general, pues ello no implica, ni transitoriamente, que las facultades reservadas constitucionalmente al Poder Legislativo se depositen en un individuo o que se reúnan dos o más de los poderes en una sola persona o corporación.’ (Novena Época. Instancia: Segunda S.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XIV, agosto de 2001. Tesis: 2a. CXXVIII/2001. Página: 227). ‘DIVISIÓN DE PODERES. INTERPRETACIÓN HISTÓRICA, CAUSAL Y TELEOLÓGICA DE LA PROHIBICIÓN CONTENIDA EN EL TEXTO ORIGINAL DEL ARTÍCULO 49 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, RELATIVA A QUE EL PODER LEGISLATIVO NO PUEDE DEPOSITARSE EN UN INDIVIDUO. Desde la expedición del Acta Constitutiva de la Federación, de treinta y uno de enero de mil ochocientos veinticuatro, en su artículo 9o. se dispuso que «El Poder Supremo de la Federación se divide, para su ejercicio, en Legislativo, Ejecutivo y Judicial; y jamás podrán reunirse dos o más de éstos en una corporación o persona, ni depositarse el Legislativo en un individuo.», texto que prácticamente fue reproducido en el artículo 50 de la Constitución Política de 1857. Ahora bien, encontrándose vigente este último dispositivo, el presidente de la República, en uso de las facultades extraordinarias conferidas por el Congreso de la Unión, especialmente a fines del siglo XIX e inicios del XX, expidió diversos actos formalmente legislativos, destacando, entre otros, el Código de Comercio de quince de septiembre de mil ochocientos ochenta y nueve, respecto del cual se sustentó su constitucionalidad, por la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en razón de que su expedición no implicaba la reunión de dos poderes en uno, ni que pasaran todas las facultades del Poder Legislativo al Ejecutivo, pues se trataba de un acto de colaboración entre ambos órganos. Posteriormente, en relación con el texto establecido originalmente en la Constitución Política de cinco de febrero de mil novecientos diecisiete, destaca que en la exposición de motivos del proyecto respectivo se reprochó que se hubiera otorgado sin el menor obstáculo al jefe del Poder Ejecutivo, la facultad de legislar sobre toda clase de asuntos, habiéndose reducido la función del Poder Legislativo, a delegar facultades, por lo que en el texto original del artículo 49 de la vigente N.F., con el fin de terminar con esa situación, se agregó como única excepción a la prohibición consistente en que el Poder Legislativo no puede depositarse en un solo individuo, el caso en que el Ejecutivo de la Unión actuara en ejercicio de las facultades extraordinarias previstas en el artículo 29 de la Constitución Federal, de donde se advierte que con tal dispositivo se buscó evitar que el presidente de la República fuera facultado por el Congreso de la Unión para emitir actos formalmente legislativos, es decir, de la misma jerarquía de las leyes que corresponde emitir a aquél, mas no que la facultad de emitir disposiciones de observancia general se reservara al mencionado órgano legislativo.’ (Novena Época. Instancia: Segunda S.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XIV, agosto de 2001. Tesis: 2a. CXXIX/2001. Página: 226). ‘DIVISIÓN DE PODERES. INTERPRETACIÓN CAUSAL Y TELEOLÓGICA DE LA PROHIBICIÓN CONTENIDA EN EL TEXTO DEL ARTÍCULO 49 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, RELATIVA A QUE EL PODER LEGISLATIVO NO PUEDE DEPOSITARSE EN UN INDIVIDUO. Al tenor del texto original del artículo citado, cuyo párrafo segundo establecía que solamente en el caso de que el Ejecutivo de la Unión actuara en ejercicio de las facultades extraordinarias concedidas en términos de lo previsto en el artículo 29 del propio ordenamiento, el Poder Legislativo se depositaría en un solo individuo, el Congreso de la Unión emitió decretos en los que otorgó al Ejecutivo de la Unión facultades extraordinarias para legislar, entre los que destaca el expedido el ocho de mayo de mil novecientos diecisiete, mediante el cual se concedieron al presidente de la República facultades legislativas en el ramo de hacienda. Ante tal circunstancia, mediante decreto publicado el doce de agosto de mil novecientos treinta y ocho en el Diario Oficial de la Federación, el mencionado artículo 49 fue adicionado con el fin de precisar que en ningún otro caso, salvo el del diverso 29, se otorgarían al Ejecutivo facultades extraordinarias para legislar. En relación con el proceso legislativo que precedió a esta reforma constitucional, se advierte que en los dictámenes presentados por las comisiones respectivas, tanto en la Cámara de Senadores, como en la de D., se enfatizó que tal reforma tenía por objeto que el Congreso de la Unión conservara incólumes las altas funciones que le encomienda la Constitución vigente, es decir, las de expedir actos formalmente legislativos, pero de ninguna manera la de emitir todas las disposiciones de observancia general, de donde se sigue que la modificación en comento tuvo como finalidad evitar que el presidente de la República continuara expidiendo actos de aquella especial jerarquía. Posteriormente, mediante decreto publicado en el citado medio de difusión, el veintiocho de marzo de mil novecientos cincuenta y uno, se agregó un segundo párrafo al artículo 131 constitucional y, en razón de que con esta adición se dispuso que el Congreso de la Unión podría autorizar al titular del Poder Ejecutivo el ejercicio de su facultad para emitir actos formalmente legislativos en materia de comercio exterior, el Poder Revisor de la Constitución estimó necesario adicionar el referido artículo 49, con el fin de prever una segunda excepción a la referida prohibición. En tal virtud, debe estimarse que al establecerse en este último precepto constitucional que el Poder Legislativo no puede depositarse en un solo individuo, ni el Constituyente ni el Poder Revisor de la Constitución analogaron a tal poder con la función legislativa entendida como la atribución para emitir disposiciones de observancia general, sino a las facultades que constitucionalmente le están reservadas a los órganos legislativos. En ese tenor, las causas y los fines que ha tenido el Poder Revisor de la Constitución para realizar diversas adiciones al artículo 49 de la Constitución General de la República, y a otros preceptos de ésta, son reveladores de que en ella no se ha tenido la intención de impedir que las autoridades administrativas emitan disposiciones de observancia general sujetas al principio de supremacía de la ley, ni existe dispositivo constitucional que impida a las autoridades que integran los Poderes Ejecutivo o Judicial el establecimiento de normas jerárquicamente inferiores a las leyes emitidas por el Poder Legislativo.’ (Novena Época. Instancia: Segunda S.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XIV, agosto de 2001. Tesis: 2a. CXXX/2001. Página: 225). ‘DIVISIÓN DE PODERES. LA FACULTAD CONFERIDA EN UNA LEY A UNA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA PARA EMITIR DISPOSICIONES DE OBSERVANCIA GENERAL, NO CONLLEVA UNA VIOLACIÓN A ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL. De la interpretación histórica, causal y teleológica de lo dispuesto en el artículo 49 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte que con el establecimiento del principio de división de poderes se buscó, por un lado, dividir el ejercicio del poder y el desarrollo de las facultades estatales entre diversos órganos o entes que constitucionalmente se encuentran en un mismo nivel, con el fin de lograr los contrapesos necesarios que permitan un equilibrio de fuerzas y un control recíproco; y, por otro, atribuir a los respectivos órganos, especialmente a los que encarnan el Poder Legislativo y el Poder Judicial, la potestad necesaria para emitir, respectivamente, los actos materialmente legislativos y jurisdiccionales de mayor jerarquía en el orden jurídico nacional, de donde se sigue que la prohibición contenida en el referido numeral, relativa a que el Poder Legislativo no puede depositarse en un individuo, conlleva que en ningún caso, salvo lo previsto en los artículos 29 y 131 de la propia N.F., un órgano del Estado diverso al Congreso de la Unión o a las Legislaturas Locales, podrá ejercer las atribuciones que constitucionalmente les son reservadas a éstos, es decir, la emisión de los actos formalmente legislativos, dado que éstos por ser constitucionalmente la fuente primordial de regulación respecto de las materias que tienen una especial trascendencia a la esfera jurídica de los gobernados, deben aprobarse generalmente por el órgano de representación popular. En tal virtud, si al realizarse la distribución de facultades entre los tres poderes, el Constituyente y el Poder Revisor de la Constitución no reservaron al Poder Legislativo la emisión de los actos de autoridad materialmente legislativos, y al presidente de la República le otorgaron en la propia sede constitucional la facultad para emitir disposiciones de observancia general sujetas al principio de supremacía de la ley, con el fin de que tal potestad pudiera ejercerse sin necesidad de que el propio Legislativo le confiriera tal atribución, debe concluirse que no existe disposición constitucional alguna que impida al Congreso de la Unión otorgar a las autoridades que orgánicamente se ubican en los Poderes Ejecutivo o Judicial, la facultad necesaria para emitir disposiciones de observancia general sujetas al principio de preferencia o primacía de la ley, derivado de lo previsto en el artículo 72, inciso h), constitucional, lo que conlleva que la regulación contenida en estas normas de rango inferior, no puede derogar, limitar o excluir lo dispuesto en los actos formalmente legislativos, los que tienen una fuerza derogatoria y activa sobre aquéllas, pues pueden derogarlas o, por el contrario, elevarlas de rango convirtiéndolas en ley, prestándoles con ello su propia fuerza superior.’ (Novena Época. Instancia: Segunda S.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XIV, agosto de 2001. Tesis: 2a. CXXXI/2001. Página: 230). En el caso, los artículos 36, fracción I, inciso e) y 86-A de la Ley Aduanera, que autorizan a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público a expedir reglas de carácter general, en las que se determine el precio estimado de mercancías, no entraña un quebrantamiento al principio de división de poderes, ya que constituye una asignación directa por parte del Congreso de la Unión, de una atribución para allanar la aplicación técnico-operativa de la ley dentro de su ámbito específico, sin que ello implique la reunión de dos o más poderes en la referida autoridad administrativa. En otro aspecto, tampoco le asiste la razón a la quejosa al señalar que la facultad conferida al secretario de Hacienda y Crédito Público para determinar los precios estimados de determinadas mercancías quebrantan lo dispuesto en el artículo 89, fracción I, constitucional, ya que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sentado criterio al respecto, al resolver los amparos directos en revisión números: 40/2001, 88/2001, 89/2001, 90/2001, 91/2001, 92/2001, 94/2001, 200/2001, 221/2001, 460/2001, 516/2001, 518/2001 y 600/2001, criterio que, en lo conducente, dice: ‘... A. Las reglas generales administrativas dictadas en ejercicio de una facultad conferida por una ley del Congreso de la Unión, a una de las secretarías de Estado a que alude el artículo 90 constitucional, corresponden a la categoría de ordenamientos que no son legislativos ni de índole reglamentaria, sino que son cuerpos normativos sobre aspectos técnicos y operativos en materias específicas, cuya existencia obedece a los constantes avances de la tecnología y al acelerado crecimiento de la administración pública; de suerte que su expedición por los referidos secretarios de Estado no pugna con el principio constitucional de distribución de atribuciones entre los diferentes órganos del poder público y, en el caso de autos, con las facultades reglamentarias del presidente de la República previstas en los artículos 90 y 92 de la Constitución Federal. En efecto, el texto de los artículos 90 y 92 constitucionales, en lo pertinente, dicen así: «Artículo 90. La administración pública federal será centralizada y paraestatal conforme a la ley orgánica que expida el Congreso, que distribuirá los negocios del orden administrativo de la Federación que estarán a cargo de las secretarías de Estado y departamentos administrativos y definirá las bases generales de creación de las entidades paraestatales y la intervención del Ejecutivo Federal en su operación. Las leyes determinarán las relaciones entre las entidades paraestatales y el Ejecutivo Federal, o entre éstas y las secretarías de Estado y departamentos administrativos.». «Artículo 92. Todos los reglamentos, decretos, acuerdos y órdenes del presidente deberán estar firmados por el secretario de Estado o jefe de departamento administrativo a que el asunto corresponda, y sin este requisito no serán obedecidos.». B. Cuando el Congreso de la Unión expide una ley en el ámbito de su competencia, facultando a alguno de los secretarios de Estado para emitir reglas técnicas y operativas en el área material que le marca determinada ley, de ninguna manera entraña una delegación de facultades, sino que se trata de la asignación directa de una atribución para allanar la aplicación técnico-operativa de la ley dentro de su ámbito específico. Por otra parte, el Congreso de la Unión no delegó facultades reglamentarias a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público al expedir el artículo 36, fracción I, inciso a), de la Ley Aduanera, porque no está despojándose a sí mismo de una facultad propia, condición insalvable de todo acto delegatorio, sino que está ejercitando la potestad legislativa que le asignan los artículos 73, fracciones X, XXIX, apartado E y XXX, en relación con el 90, primer párrafo y 131, todos de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en tanto que hablan de la facultad privativa de la Federación para gravar las mercancías que se importen o exporten, frase que implícitamente remite a los mecanismos instrumentales de una Ley Aduanera. Todavía más, el artículo 92 de la Carta Fundamental de la República es el precepto que con toda claridad finca en el presidente de la República la facultad expresa de expedir «reglamentos, decretos, acuerdos y órdenes», que a su turno deberán ser refrendados por los secretarios de Estado o jefe de departamento administrativo a que el asunto corresponda; y cabe agregar que el otorgamiento de atribuciones por la Constitución a los diferentes órganos gubernativos, no puede extenderse analógicamente a otros supuestos que los expresamente previstos en la norma constitucional, por lo que en sana lógica las reglas técnicas y operativas caen fuera del ámbito exclusivo del titular del Poder Ejecutivo, gravitando dentro de la potestad legislativa del Congreso de la Unión para autorizar su expedición mediante una ley a alguna o varias de las secretarías de Estado y departamentos administrativos, cuya distribución de competencias figura tanto en la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, como en las demás leyes que le incumben al Congreso de la Unión. El artículo 36, fracción I, inciso a), de la Ley Aduanera vigente en mil novecientos noventa y seis, es del tenor siguiente: «Artículo 36. Quienes importen o exporten mercancías están obligados a presentar ante la aduana, por conducto de agente o apoderado aduanal, un pedimento en la forma oficial aprobada por la secretaría. En los casos de las mercancías sujetas a regulaciones y restricciones no arancelarias cuyo cumplimiento se demuestre a través de medios electrónicos, el pedimento deberá incluir la firma electrónica que demuestre el descargo total o parcial de esas regulaciones o restricciones. Dicho pedimento se deberá acompañar de: I. En importación: a) La factura comercial que reúna los requisitos y datos que mediante reglas establezca la secretaría, cuando el valor en aduana de las mercancías se determine conforme al valor de transacción y el valor de dichas mercancías exceda de la cantidad que establezcan dichas reglas. ...». Por su parte, el artículo 73 constitucional en sus fracciones X, XXIX, apartado E y XXX, dispone lo siguiente: «Artículo 73. El Congreso tiene facultad: ... X. Para legislar en toda la República sobre hidrocarburos, minería, industria cinematográfica, comercio, juegos con apuestas y sorteos, intermediación y servicios financieros, energía eléctrica y nuclear, y para expedir las leyes del trabajo reglamentarias del artículo 123. ... XXIX-E. Para expedir leyes para la programación, promoción, concertación y ejecución de acciones de orden económico, especialmente las referentes al abasto y otras que tengan como fin la producción suficiente y oportuna de bienes y servicios, social y nacionalmente necesarios. ... XXX. Para expedir todas las leyes que sean necesarias, a objeto de hacer efectivas las facultades anteriores, y todas las otras concedidas por esta Constitución a los Poderes de la Unión.». C. Bajo la anterior tesitura, resulta claro que el artículo 36, fracción I, inciso a), de la Ley Aduanera vigente en mil novecientos noventa y seis, que faculta a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para expedir reglas técnico-operativas referentes a determinados aspectos de la importación de mercancías, precisando los requisitos, entre otros, que deben contener los documentos relacionados con las operaciones aduanales, no contraría el artículo 92 constitucional, puesto que la facultad del Congreso que deriva de los artículos 73 y 90 constitucionales, corre paralela y distinta a las atribuciones que señala el artículo 92 de la propia Constitución al presidente de la República. Cabe destacar que, en la especie, la litis consiste en determinar el sustento constitucional de la atribución del Congreso de la Unión para habilitar a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público con el fin de que pueda expedir reglas técnico-operativas de carácter general, a que se refiere el artículo 36, fracción I, inciso a), de la Ley Aduanera vigente en mil novecientos noventa y seis, que se tilda de inconstitucional. Por considerarse necesario para el estudio de este asunto, se transcriben los artículos constitucionales que a continuación se reseñan: «Artículo 49. El Supremo Poder de la Federación se divide para su ejercicio en Legislativo, Ejecutivo y Judicial. No podrán reunirse dos o más de estos poderes en una sola persona o corporación, ni depositarse el Legislativo en un individuo, salvo el caso de facultades extraordinarias al Ejecutivo de la Unión, conforme a lo dispuesto en el artículo 29. En ningún otro caso, salvo lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 131, se otorgarán facultades extraordinarias para legislar.». «Artículo 50. El Poder Legislativo de los Estados Unidos Mexicanos se deposita en un Congreso General, que se dividirá en dos Cámaras, una de D. y otra de Senadores.». «Artículo 51. La Cámara de D. se compondrá de representantes de la nación, electos en su totalidad cada tres años. Por cada diputado propietario, se elegirá un suplente.». «Artículo 56. La Cámara de Senadores se integrará por ciento veintiocho senadores, de los cuales, en cada Estado y en el Distrito Federal, dos serán elegidos según el principio de votación mayoritaria relativa y uno será asignado a la primera minoría. ...». «Artículo 73. El Congreso tiene facultad: ...» (transcrito anteriormente). «Artículo 80. Se deposita el ejercicio del Supremo Poder Ejecutivo de la Unión en un solo individuo, que se denominará .». «Artículo 89. Las facultades y obligaciones del presidente, son las siguientes: I.P. y ejecutar las leyes que expida el Congreso de la Unión, proveyendo en la esfera administrativa a su exacta observancia. ...». «Artículo 90.» (transcrito anteriormente). «Artículo 92.» (transcrito anteriormente). «Artículo 94. Se deposita el ejercicio del Poder Judicial de la Federación en una Suprema Corte de Justicia, en un Tribunal Electoral, en Tribunales Colegiados y Unitarios de Circuito y en Juzgados de Distrito. La administración, vigilancia y disciplina del Poder Judicial de la Federación, con excepción de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, estarán a cargo del Consejo de la Judicatura Federal en los términos que, conforme a las bases que señala esta Constitución, establezcan las leyes. La Suprema Corte de Justicia de la Nación se compondrá de once Ministros y funcionará en Pleno o en S.s. ...». Del contenido de los artículos 49, 50, 51, 56, 73, 80, 89, 92 y 94 constitucionales antes transcritos, entre otros, deriva fundamentalmente la existencia de la división de los Poderes de la Unión; y cuando hacen referencia al Poder Legislativo establecen las facultades del Congreso de la Unión y las exclusivas de cada una de las Cámaras (Cámara de D. y Cámara de Senadores), y después a las facultades del Poder Ejecutivo y del Poder Judicial, que conforman las funciones del Estado. Cabe recordar que esta división de poderes, que parte fundamentalmente del artículo 49 constitucional, implica la distribución de atribuciones más o menos homogéneas, entre los agrupamientos genéricamente enunciados como «Poder Legislativo», «Poder Ejecutivo» y «Poder Judicial», que actúan de manera separada e independiente, pero guardando entre sí la unidad ontológica que exige el Estado democrático de derecho. Resulta evidente que al Congreso de la Unión le incumbe la facultad de expedir leyes bajo las características de generalidad, abstracción e impersonalidad, en lo que se refiere a las materias prescritas en el artículo 73 constitucional, con objetivos esenciales al desarrollo y progreso del país, como el comercio exterior, mediante la regulación de operaciones de importación y exportación. Aunado a lo anterior, y por lo que concierne a la función administrativa del Estado, se desprende que el artículo 80 constitucional finca en el presidente de la República la titularidad de la administración pública federal, cuyo funcionamiento es tan amplio y complejo que su desarrollo requiere del auxilio de gran número de órganos secundarios y diversas dependencias, tal como lo prevé el artículo 90 constitucional. Con el objeto de dar coherencia y lograr el cumplimiento de la función administrativa encomendada al Ejecutivo, la Constitución estructura en dos vertientes la administración pública federal, a saber, la centralizada y la paraestatal. La administración pública centralizada se presenta como un andamiaje de órganos en niveles diversos, dependientes unos de otros en una relación de jerarquía precedida por el jefe supremo, que en el nivel federal corresponde al presidente de la República, en tanto que la administración pública paraestatal y concretamente los organismos descentralizados, se encuentran desvinculados en diverso grado de la administración central, que desempeñan determinadas tareas administrativas por motivos de servicio, colaboración o por región. Ahora bien, el gran desarrollo de la actividad administrativa ha exigido el establecimiento de las estructuras necesarias para proporcionar un eficaz y eficiente funcionamiento del sector público, tendente a satisfacer las necesidades de la población, entre ellos, la expedición de leyes que confieren facultades normativas a los secretarios de Estado, y se está en presencia de una normatividad de este género, cuando a través de un acto formalmente legislativo o reglamentario el Congreso de la Unión o el presidente de la República habilitan a un órgano de la administración para regular una materia concreta y específica, sea que ésta haya sido objeto de regulación con anterioridad o que no lo haya sido, de acuerdo con los principios y lineamientos convenidos en la propia norma habilitante. Por ello, para la satisfacción de las necesidades que reclama la fluctuante y acelerada mutación de las transformaciones internacionales sobre exportación e importación, las normas que rigen al Poder Ejecutivo deben revestir la particularidad de ser instrumentos ágiles y fácilmente adaptables a las circunstancias y naturaleza de los servicios que han de regular; y es por esto por lo que el Congreso de la Unión, en ejercicio de la facultad de legislar en las materias que enuncian los artículos 73-X, XXIX-E y XXX, en relación con el 90, todos de la Constitución Federal de la República, puede autorizar a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, como encargada del despacho de los asuntos a que se refieren los artículos 31, fracciones X y XI, y 12 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, para que expida reglas operativas en materia de importación y exportación. Lo anterior se justifica en la medida que el Poder Legislativo no suele ocuparse de los detalles técnico-operativos que surgen en el funcionamiento de la administración pública, de ahí que resulte apropiado que los secretarios de Estado como integrantes de la administración pública federal, conforme con lo dispuesto por el artículo 90 constitucional, cuenten con las atribuciones necesarias para dar agilidad, prontitud, firmeza y precisión a los actos de aplicación de la ley específica que expida el Congreso de la Unión. Por tanto, las autorizaciones legales conferidas a los secretarios de Estado para dictar reglas técnico-operativas de observancia general en su ramo, no constituyen actos delegatorios de facultades del Congreso de la Unión, puesto que como ya se apuntó en párrafos anteriores, ese cuerpo legislador no se despoja a sí mismo de una facultad propia, sino que asigna directamente a un órgano de la administración pública federal una tarea operativa para facilitar la aplicación de una ley específica dentro de su campo de acción. Por otro lado, el artículo 92 constitucional, reformado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de veintiuno de abril de mil novecientos ochenta y uno, establece que: «Artículo 92. Todos los reglamentos, decretos, acuerdos, y órdenes del presidente deberán estar firmados por el secretario de Estado o jefe de departamento administrativo a que el asunto corresponda, y sin este requisito no serán obedecidos.». Como se advierte, este precepto finca con toda claridad en el presidente de la República la facultad de emitir reglamentos, decretos, acuerdos y órdenes que a su turno deberán ser refrendados por el secretario de Estado o jefe del departamento administrativo a que el asunto corresponda. Bajo las anteriores premisas, cabe inferir que los reglamentos constituyen un conjunto de normas de carácter general expedidas por el presidente de la República para dar cumplimiento a las leyes; los decretos administrativos formalizan la expresión jurídica de la voluntad del órgano ejecutivo en ejercicio de sus funciones, sobre casos concretos de los negocios públicos; las órdenes constituyen mandamientos del superior que deben ser obedecidas, ejecutadas y cumplidas por los inferiores jerárquicos; y el acuerdo administrativo, por su parte, constituye una decisión del titular del Poder Ejecutivo Federal dirigida a los órganos subordinados cuyos efectos se producen dentro de la propia estructura interna, que no atañen a los particulares o a otros sujetos de derecho que no tengan carácter de funcionarios o trabajadores al servicio del Estado. A diferencia de los actos gubernativos anteriores, las «reglas generales administrativas», emitidas por un secretario de Estado, constituyen cuerpos normativos de detalles técnicos y operativos para materias específicas, cuya existencia obedece a los avances de la tecnología y al acelerado crecimiento de la administración pública. De ahí que con exclusión de las facultades conferidas al presidente de la República en el artículo 92 constitucional, puede el Congreso de la Unión expedir leyes donde autorice a los secretarios de Estado para dictar reglas técnico-operativas dentro del ámbito de su competencia y, por tanto, la forma y materia de los decretos, de los reglamentos, de los acuerdos y de las órdenes, tienen un contenido específico, y mientras el Congreso de la Unión no interfiera en la formación de estos actos que corresponden al presidente de la República, puede aquél conferir directamente a los secretarios de Estado la atribución de expedir reglas técnico-operativas dentro del campo de una ley específica. Cabe agregar que el artículo 131 constitucional regula el aspecto relativo al comercio exterior, en los siguientes términos: «Artículo 131. Es facultad privativa de la Federación gravar las mercancías que se importen o exporten, o que pasen de tránsito por el territorio nacional, así como reglamentar en todo tiempo y aun prohibir, por motivos de seguridad o de policía, la circulación en el interior de la República de toda clase de efectos, cualquiera que sea su procedencia; pero sin que la misma Federación pueda establecer, ni dictar, en el Distrito Federal, los impuestos y leyes que expresan las fracciones VI y VII del artículo 117. El Ejecutivo podrá ser facultado por el Congreso de la Unión para aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación, expedidas por el propio Congreso, y para crear otras; así como para restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito de productos, artículos y efectos, cuando lo estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción nacional, o de realizar cualquiera otro propósito en beneficio del país. El propio Ejecutivo al enviar al Congreso el presupuesto fiscal de cada año, someterá a su aprobación el uso que hubiese hecho de la facultad concedida.». El comercio exterior es uno de los instrumentos más dinámicos e importantes para promover e impulsar el crecimiento de la economía en nuestro país y, por tanto, la agilización de la Ley Aduanera redunda en beneficio de las operaciones de intercambio comercial. Particularmente por lo que se refiere a la norma tildada de inconstitucional, se advierte que armónicamente con los objetivos que llevaron a la expedición de la Ley Aduanera, entre los que se encuentra el proceso de simplificación administrativa, se regula el aspecto relativo a los requisitos y datos que en materia de importación deben contener las facturas comerciales para hacer más eficiente la operación aduanera y brindar mayor seguridad jurídica en la práctica del comercio internacional. De ahí que tal propósito del legislador en el aspecto administrativo se encuentra reflejado al establecer que en materia de importación, el titular de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público sea la persona idónea para que mediante reglas establezca los requisitos y datos que deben reunir las facturas, tal como lo dispuso en el inciso a) de la fracción I del artículo 36 de la Ley Aduanera vigente en mil novecientos noventa y seis. Esto es, las facultades con que se encuentra dotada la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en materia de importación para establecer las reglas operativas y los requisitos que debe reunir la factura comercial, derivan del propio legislador, quien por razones de eficacia, eficiencia y celeridad en la administración pública, la proveyó con dichas autorizaciones. En este contexto y por las razones anteriores, se llega a la conclusión de que el artículo 36, fracción I, inciso a), de la Ley Aduanera vigente en mil novecientos noventa y seis, que autoriza al secretario de Hacienda y Crédito Público para emitir las reglas técnicas-operativas, no infringe lo dispuesto en los artículo 89, fracción I y 92 constitucionales. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en sentido similar ha reconocido la constitucionalidad de las facultades otorgadas por el Congreso de la Unión a los titulares de las dependencias de la administración pública federal, como se lee en las tesis que a continuación se transcriben: «Novena Época. Instancia: Segunda S.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XIV, agosto de 2001. Tesis: 2a. CXV/2001. Página: 211. COMERCIO EXTERIOR. DIFERENCIA ENTRE LAS FACULTADES FORMALMENTE LEGISLATIVAS CUYO EJERCICIO PUEDE AUTORIZAR EL CONGRESO DE LA UNIÓN AL TITULAR DEL EJECUTIVO FEDERAL EN TÉRMINOS DE LO PREVISTO EN EL PÁRRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 131 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL Y LAS FACULTADES CONFERIDAS A UNA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA AL TENOR DEL PÁRRAFO PRIMERO DEL PROPIO DISPOSITIVO CONSTITUCIONAL. De la interpretación literal, causal y teleológica de lo dispuesto en el decreto publicado el veintiocho de marzo de mil novecientos cincuenta y uno en el Diario Oficial de la Federación, mediante el cual se modificó el artículo 49 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y se adicionó un párrafo segundo a su artículo 131, estableciendo una excepción al principio de división de poderes, consistente en que el presidente de la República podrá emitir actos formalmente legislativos cuando el Congreso de la Unión lo autorice para expedir disposiciones de carácter general en materia arancelaria o no arancelaria, se arriba a la conclusión de que con el objeto de dotar al Estado de mecanismos jurídicos eficientes y expeditos que le permitan encauzar las operaciones de comercio internacional en beneficio de la economía nacional y responder con la velocidad necesaria a las fluctuaciones que el intercambio de bienes con el sector externo provoca a aquélla, mediante esa reforma constitucional el Congreso de la Unión quedó facultado para autorizar al titular del Ejecutivo Federal el ejercicio de la potestad necesaria para emitir disposiciones de observancia general de la misma jerarquía que las leyes dictadas por el propio órgano legislativo en las citadas materias, para cuya emisión no se requiere seguir el proceso legislativo regulado en el artículo 72 constitucional, pero el propio Ejecutivo, al enviar debe someter a la aprobación del Congreso, el uso de dicha facultad. Ahora bien, a diferencia de estas potestades formalmente legislativas, destaca que en términos de lo previsto en el párrafo primero del citado artículo 131, el propio legislador federal puede otorgar a una autoridad administrativa diversas atribuciones para aplicar lo dispuesto en un ordenamiento federal que regula el comercio exterior, lo que da lugar a que ésta emita diversos actos, ya sea con efectos generales o individualizados, que no tienen la misma jerarquía que los actos formal y materialmente legislativos que corresponde dictar a la potestad legislativa, ni pueden válidamente implicar el ejercicio de una facultad reservada constitucionalmente al Congreso de la Unión, por lo que, además, el ejercicio de estas facultades no está sujeto a la aprobación a que se refiere el párrafo segundo del último precepto constitucional mencionado.». «Novena Época. Instancia: Segunda S.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XIV, agosto de 2001. Tesis: 2a. CXXXI/2001. Página: 230. DIVISIÓN DE PODERES. LA FACULTAD CONFERIDA EN UNA LEY A UNA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA PARA EMITIR DISPOSICIONES DE OBSERVANCIA GENERAL, NO CONLLEVA UNA VIOLACIÓN A ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL. De la interpretación histórica, causal y teleológica de lo dispuesto en el artículo 49 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte que con el establecimiento del principio de división de poderes se buscó, por un lado, dividir el ejercicio del poder y el desarrollo de las facultades estatales entre diversos órganos o entes que constitucionalmente se encuentran en un mismo nivel, con el fin de lograr los contrapesos necesarios que permitan un equilibrio de fuerzas y un control recíproco; y, por otro, atribuir a los respectivos órganos, especialmente a los que encarnan el Poder Legislativo y el Poder Judicial, la potestad necesaria para emitir, respectivamente, los actos materialmente legislativos y jurisdiccionales de mayor jerarquía en el orden jurídico nacional, de donde se sigue que la prohibición contenida en el referido numeral, relativa a que el Poder Legislativo no puede depositarse en un individuo, conlleva que en ningún caso, salvo lo previsto en los artículos 29 y 131 de la propia N.F., un órgano del Estado diverso al Congreso de la Unión o a las Legislaturas Locales, podrá ejercer las atribuciones que constitucionalmente les son reservadas a éstos, es decir, la emisión de los actos formalmente legislativos, dado que éstos por ser constitucionalmente la fuente primordial de regulación respecto de las materias que tienen una especial trascendencia a la esfera jurídica de los gobernados, deben aprobarse generalmente por el órgano de representación popular. En tal virtud, si al realizarse la distribución de facultades entre los tres poderes, el Constituyente y el Poder Revisor de la Constitución no reservaron al Poder Legislativo la emisión de los actos de autoridad materialmente legislativos, y al presidente de la República le otorgaron en la propia sede constitucional la facultad para emitir disposiciones de observancia general sujetas al principio de supremacía de la ley, con el fin de que tal potestad pudiera ejercerse sin necesidad de que el propio Legislativo le confiriera tal atribución, debe concluirse que no existe disposición constitucional alguna que impida al Congreso de la Unión otorgar a las autoridades que orgánicamente se ubican en los Poderes Ejecutivo o Judicial, la facultad necesaria para emitir disposiciones de observancia general sujetas al principio de preferencia o primacía de la ley, derivado de lo previsto en el artículo 72, inciso h), constitucional, lo que conlleva que la regulación contenida en estas normas de rango inferior, no puede derogar, limitar o excluir lo dispuesto en los actos formalmente legislativos, los que tienen una fuerza derogatoria y activa sobre aquéllas, pues pueden derogarlas o, por el contrario, elevarlas de rango convirtiéndolas en ley, prestándoles con ello su propia fuerza superior.». Asimismo, la Primera S. de este Alto Tribunal se ha pronunciado en los términos de la tesis que a continuación se transcribe: «Novena Época. Instancia: Primera S.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XIV, agosto de 2001. Tesis: 1a. LXXIII/2001. Página: 169. COMPENSACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES. LA CIRCUNSTANCIA DE QUE EL ARTÍCULO 23, SEGUNDO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN CONDICIONE SU REALIZACIÓN AL CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS QUE LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO ESTABLEZCA MEDIANTE REGLAS DE CARÁCTER GENERAL, CUANDO SE TRATE DE CANTIDADES QUE NO DERIVAN DEL MISMO IMPUESTO, NO TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS DE RESERVA DE LEY Y DE SEPARACIÓN DE PODERES. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido reiteradamente el criterio de que las normas reglamentarias expedidas por el presidente de la República en ejercicio de la potestad que le concede el artículo 89, fracción I, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, aunque desde el punto de vista material son similares a las leyes emanadas del Congreso de la Unión, en cuanto son generales, abstractas, impersonales y de observancia obligatoria, se distinguen de estas últimas en razón de que provienen de un órgano que desde el punto de vista constitucional no expresa la voluntad general, sino la de un órgano instituido para acatarla y porque son normas subordinadas a las disposiciones legales que reglamentan, lo que explica que la propia Ley Fundamental imponga ciertas limitaciones a la referida facultad, entre ellas, la prohibición de que el reglamento aborde materias reservadas al citado órgano legislativo, conocida como principio de reserva de ley, y la exigencia de que el reglamento siempre esté precedido de una ley, cuyas disposiciones desarrolle, complemente o detalle y en la que encuentre su justificación y medida. En congruencia con lo anterior, debe decirse que al remitir el artículo 23 del C.F. de la Federación a las reglas generales expedidas por el secretario de Hacienda y Crédito Público en el caso de que se pretendan compensar cantidades que no provienen de la misma contribución o impuesto, no transgrede el señalado principio de reserva de ley ni el de separación de poderes que consagra el artículo 49 de la Constitución Federal. Ello es así, porque, por un lado, el aludido secretario se encuentra facultado para expedir acuerdos de carácter general con base en lo dispuesto en el reglamento interior de la referida secretaría y, por otro, si bien es cierto que el numeral 73, fracción VII, de la propia Carta Magna establece como competencia del Congreso de la Unión la imposición de las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto, también lo es que tal facultad no ha sido invalidada en la especie, ya que fue, precisamente, en ejercicio de esa atribución que el órgano legislativo federal expidió el C.F. de la Federación, que es el ordenamiento legal que en materia de contribuciones regula, entre otras cuestiones, la posibilidad de realizar la compensación entre un impuesto y otro.»...’. Este criterio resulta aplicable a lo establecido en los artículos impugnados, y en específico al 36, fracción I, inciso e) y al artículo 86-A de la Ley Aduanera, que autorizan a la secretaría de mérito a expedir reglas de carácter general en las que se determine el precio estimado de mercancías, porque ello no entraña la delegación de facultades, sino la asignación directa, por parte del Congreso de la Unión, de una atribución para allanar la aplicación técnico-operativa de la ley dentro de su ámbito específico y, por tanto, estas reglas no quebrantan el principio de reserva de ley, porque no constituyen las facultades reservadas al presidente de la República en términos del artículo 92 constitucional. De esta suerte, el Congreso de la Unión sí está facultado para autorizar al secretario de Hacienda y Crédito Público para emitir reglas que contengan los precios estimados de mercancías de importación. Además, no es necesario que la ley establezca la mecánica para determinar los precios estimados, ya que los valores de las mercancías son tan cambiantes que éstos se fijan en relación con el valor mercado de mercancías similares, según se lee de la exposición de motivos de la reforma de diciembre de mil novecientos noventa y ocho a los preceptos impugnados que, en lo conducente, se transcribe: ‘... cuando el valor declarado sea inferior en un 50 por ciento o más al valor de mercancías idénticas o similares ...’. En este orden, procede negar el amparo solicitado, haciendo extensiva la negativa a los actos específicos de aplicación de las normas, porque no se combaten por vicios propios, sino que se hacen depender de la inconstitucionalidad de las normas reclamadas. DUODÉCIMO. En otro orden, se advierte que la quejosa externó planteamientos de legalidad consistentes en que la ‘Resolución que da a conocer el anexo de la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público’, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de agosto de mil novecientos noventa y nueve, viola el artículo 16 constitucional, porque fue dictada por una autoridad que no tiene facultades para ello, ya que los Tribunales Colegiados han establecido el criterio de que el subsecretario de Hacienda y Crédito Público carece de facultades para dictar reglas de carácter general. La competencia para conocer de los aspectos de legalidad recae en los Tribunales Colegiados de Circuito, sin embargo, esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, con fundamento en el penúltimo párrafo de la fracción VIII del artículo 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y en el 21, fracción II, incisos a) y b), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, estima que debe ejercitar su facultad de atracción para dar respuesta a este planteamiento. Los preceptos en cita señalan lo siguiente: ‘Artículo 107. Todas las controversias de que habla el artículo 103 se sujetarán a los procedimientos y formas del orden jurídico que determine la ley, de acuerdo a las bases siguientes: ... VIII. Contra las sentencias que pronuncien en amparo los Jueces de Distrito o los Tribunales Unitarios de Circuito procede revisión. De ella conocerá la Suprema Corte de Justicia: ... La Suprema Corte de Justicia, de oficio o a petición fundada del correspondiente Tribunal Colegiado de Circuito, o del procurador general de la República, podrá conocer de los amparos en revisión, que por su interés y trascendencia así lo ameriten.’. ‘Artículo 21. Corresponde conocer a las S.: ... II. Del recurso de revisión en amparo contra sentencias pronunciadas en la audiencia constitucional por los Jueces de Distrito o Tribunales Unitarios de Circuito, en los siguientes casos: a) Cuando subsista en el recurso el problema de constitucionalidad, si en la demanda de amparo se hubiese impugnado un reglamento federal expedido por el presidente de la República, o reglamentos expedidos por el gobernador de un Estado o por el jefe del Distrito Federal, por estimarlos directamente violatorios de un precepto de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos o si en la sentencia se establece la interpretación directa de un precepto de la misma en estas materias, y b) Cuando se ejercite la facultad de atracción contenida en el segundo párrafo del inciso b) de la fracción VIII del artículo 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, para conocer de un amparo en revisión que por su interés y trascendencia así lo amerite.’. La expresión ‘que por su interés y trascendencia’, plasmada en la actual redacción del artículo constitucional transcrito, sustituyó a la frase ‘que por sus características especiales’, que existía hasta antes de la reforma a la fracción y precepto en cita, publicada en el Diario Oficial de la Federación de treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, en torno a los asuntos que por sus características especiales permiten la atracción por el Supremo Tribunal de Justicia; sin embargo, la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos o la Ley de Amparo, omiten definir o dar elementos que determinen cuándo se está en presencia de asuntos de interés o de importancia o de características especiales que actualicen el supuesto de atracción. Esta omisión permite inferir que el Constituyente Permanente y el legislador ordinario consideraron que debe ser la Suprema Corte de Justicia de la Nación la que establezca criterios que integren el marco para el ejercicio de la referida facultad a través de la interpretación de los asuntos que en ella se ventilan, lo que así ha acontecido y se ve reflejado en lo abundantes criterios jurisprudenciales que en torno al tema se han pronunciado, entre ellos los siguientes: ‘ATRACCIÓN. ESTA FACULTAD DE LA SUPREMA CORTE DEBE EJERCERSE TOMANDO EN CUENTA LAS PECULIARIDADES EXCEPCIONALES Y TRASCENDENTES DEL CASO PARTICULAR Y NO TODOS LOS QUE GENÉRICAMENTE SEAN DE UNA DETERMINADA MATERIA. El ejercicio de la facultad de atracción, de conformidad con el artículo 107, fracciones V, inciso d), parte in fine y VIII, inciso b), segundo párrafo de la Constitución General de la República, tiene sustento en el interés y trascendencia del asunto de que se trate, lo que revela que éste debe revestir una connotación excepcional a juicio de la Suprema Corte. Por lo tanto, la materia del asunto, por sí sola, no puede dar lugar a la atracción, pues bastaría que cualquier otro versara sobre el mismo tópico para que también tuviera que ejercerse la facultad de mérito. La finalidad perseguida por el Constituyente al consagrar esta competencia singular, no ha sido la de reservar cierto tipo de asuntos al conocimiento del Tribunal Supremo, sino la de permitir que éste conozca solamente de aquellos casos que, por sus peculiaridades excepcionales y trascendentes del caso particular, exijan de su intervención decisoria.’ (Novena Época. Instancia: Segunda S.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: IV, noviembre de 1996. Tesis: 2a. CII/96. Página: 195). ‘ATRACCIÓN, FACULTAD DE. EL INTERÉS Y TRASCENDENCIA QUE JUSTIFICAN SU EJERCICIO SON DE ÍNDOLE JURÍDICA. Los conceptos «interés y trascendencia» incorporados a la fracción V del artículo 107 constitucional, como requisitos que justifican el ejercicio de la facultad de atracción para conocer de los juicios de amparo directo, son de índole jurídica, en cuanto se orientan a calificar un asunto que por los problemas jurídicos planteados, dada su relevancia, novedad o complejidad, requieren de un pronunciamiento del Máximo Tribunal del país; de tal suerte que el criterio que llegara a sustentarse en el asunto atraído repercutirá de manera excepcionalmente importante en la solución de casos futuros.’ (Novena Época. Instancia: Segunda S.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: III, enero de 1996. Tesis: 2a. IV/96. Página: 75). ‘ATRACCIÓN, FACULTAD DE. REQUISITOS PARA QUE LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN PUEDAN EJERCERLA. De lo establecido en los artículos 107 fracción VIII inciso b) penúltimo párrafo de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 84 fracción III de la Ley de Amparo y 21 fracción II inciso b) de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en cuanto establece la facultad de las S.s de la Suprema Corte de Justicia de la Nación de ejercer la facultad de atracción respecto de los amparos en revisión que por su interés y trascendencia así lo ameriten, se concluye que el ejercicio de ese derecho requiere, necesariamente, de dos requisitos, a saber: a) que el asunto de que se trate resulte de interés, entendido éste como aquel en el cual la sociedad o los actos de gobierno, por la conveniencia, bienestar y estabilidad, motiven su atención por poder resultar afectados de una manera determinante con motivo de la decisión que recaiga en el mismo; y b) que sea trascendente, en virtud del alcance que, significativamente, puedan producir sus efectos, tanto para la sociedad en general, como para los actos de gobierno.’ (Novena Época. Instancia: Primera S.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: X, noviembre de 1999. Tesis: 1a. XXXIII/99. Página 421). Del estudio relacionado de las tesis transcritas, se pueden extraer, entre otras, las siguientes conclusiones: 1. La facultad de atracción la pueden ejercer tanto el Pleno como las S.s de la Suprema Corte. 2. El Pleno de la Suprema Corte puede ejercer la facultad de atracción respecto de asuntos de la competencia de las S.s y viceversa, cuando en un asunto en que se plantea la facultad de atracción sea competencia del Pleno, pero de su análisis preliminar se desprende que debe rechazarse, entonces, esa decisión puede asumirla alguna de las S.s. 3. El ejercicio de la facultad de atracción es discrecional. 4. El ejercicio discrecional de la facultad de atracción no debe ejercerse en forma arbitraria o caprichosa. 5. El ejercicio de la facultad debe hacerse en forma restrictiva. 6. El ejercicio de la facultad de atracción sólo puede ejercerse cuando se funde en razones que no podrían darse en la mayoría o en la totalidad de los asuntos. 7. El ejercicio de la facultad de atracción no puede depender de situaciones temporales o contingentes, sino que debe derivar de la naturaleza misma del asunto. Además de los criterios anteriores que tienen un carácter general, existen otros que se encuentran más vinculados a las situaciones especiales que, dentro de la práctica jurisdiccional, hacen recomendable que se ejerza la facultad de atracción. De lo antes expuesto, se sigue que debe ser la prudencia de la Suprema Corte la que vaya señalando a través de sus criterios el marco en el que debe ejercerse la facultad de atracción buscando dar coherencia a aquellos. En el caso, se estima que esta Segunda S. debe ejercitar su facultad de atracción, toda vez que algunos Tribunales Colegiados de Circuito vienen sustentando un criterio encontrado al que sostiene esta Segunda S. en torno al tema de las facultades del subsecretario de Hacienda y Crédito Público para dictar reglas de carácter general, actualizándose con ello los requisitos de importancia y trascendencia, conforme a la jurisprudencia 32/2002, sustentada por esta Segunda S., que puede ser consultada en la página 240 del Tomo XV, mayo de dos mil dos, correspondiente a la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, aplicada al caso por analogía, que es del tenor siguiente: ‘REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. SE SURTE EL REQUISITO DE IMPORTANCIA Y TRASCENDENCIA SI EL TRIBUNAL COLEGIADO DE CIRCUITO SUSTENTA UN CRITERIO CONTRARIO A UNA JURISPRUDENCIA EMITIDA POR LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN, AL PRONUNCIARSE EN TORNO A UN PROBLEMA DE CONSTITUCIONALIDAD. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, reformado por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación del once de junio de mil novecientos noventa y nueve; 83, fracción V, de la Ley de Amparo y 10, fracción III, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, así como en el punto primero del Acuerdo 5/1999 del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintidós de junio de mil novecientos noventa y nueve, para la procedencia del recurso de revisión en amparo directo se requiere que se reúnan los siguientes supuestos: Que en la sentencia recurrida se haya hecho pronunciamiento sobre la constitucionalidad de una ley, tratado internacional o reglamento, o se establezca la interpretación directa de un precepto constitucional, o que, habiéndose planteado alguna de esas cuestiones en la demanda de amparo, se haya omitido su estudio, y que el problema de constitucionalidad entrañe la fijación de un criterio jurídico de importancia y trascendencia, a juicio de la S. respectiva. Ahora bien, si un Tribunal Colegiado se pronuncia en torno a un problema de constitucionalidad, pero en contravención a una jurisprudencia sustentada por esa Suprema Corte, es indudable que se surte el requisito de importancia y trascendencia aludido, pues tal proceder es contrario a la naturaleza obligatoria de ese criterio, en términos del artículo 192 de la Ley de Amparo en mención.’. Se señala que la jurisprudencia transcrita sirve al caso de apoyo por aplicación analógica, porque en ella se alude al estudio realizado por un Tribunal Colegiado de Circuito respecto de una cuestión de constitucionalidad, contraviniendo la jurisprudencia que en torno al tema ya ha pronunciado el Supremo Tribunal de la República, ya que si bien en la especie no se está en presencia de un tópico de constitucionalidad en torno al tema de legalidad planteado, esta Segunda S. ya emitió criterio en contrario al que vienen sustentando diversos Tribunales Colegiados de Circuito, de tal suerte que en aras de tutelar el derecho a la justicia pronta, completa e imparcial, esta Segunda S. debe ejercitar su facultad de atracción, porque esta finalidad reviste interés y trascendencia. En torno al tema de legalidad planteado, cabe señalar, en primer término, que la referida resolución no fue dictada por el subsecretario de Hacienda, sino por el titular de esa secretaría y sólo firmada en su ausencia por el subsecretario de Ingresos, según se lee de ella: ‘México, D.F., a doce de agosto de mil novecientos noventa y nueve. En ausencia del C.S. de Hacienda y Crédito Público y del C.S. del ramo, y con fundamento en el artículo 105 del Reglamento Interior de la Secretaría, el subsecretario de Ingresos, T.R.. Rúbrica.’. En segundo lugar, como se dijo, esta Segunda S. ya ha considerado que esta autoridad sí esta facultada para firmar en ausencia del secretario de Hacienda y Crédito Público, conforme a lo dispuesto en los artículos 14, 16 y 18 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal y 105 del Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público que, en lo que interesa, señalan: Ley Orgánica de la Administración Pública Federal. ‘Artículo 14. Al frente de cada secretaría habrá un secretario de Estado, quien para el despacho de los asuntos de su competencia, se auxiliará por los subsecretarios, oficial mayor, directores, subdirectores, jefes y subjefes de departamento, oficina, sección y mesa, y por los demás funcionarios que establezca el reglamento interior respectivo y otras disposiciones legales. ...’. ‘Artículo 16. Corresponde originalmente a los titulares de las secretarías de Estado y departamentos administrativos el trámite y resolución de los asuntos de su competencia, pero para la mejor organización del trabajo podrán delegar en los funcionarios a que se refieren los artículos 14 y 15, cualesquiera de sus facultades, excepto aquellas que por disposición de ley o del reglamento interior respectivo, deban ser ejercidas precisamente por dichos titulares. En los casos en que la delegación de facultades recaiga en jefes de oficina, de sección y de mesa de las secretarías de Estado y departamentos administrativos, aquéllos conservarán su calidad de trabajadores de base en los términos de la Ley Federal de los Trabajadores al Servicio del Estado. ...’. ‘Artículo 18. En el reglamento interior de cada una de las secretarías de Estado y departamentos administrativos, que será expedido por el presidente de la República, se determinarán las atribuciones de sus unidades administrativas, así como la forma en que los titulares podrán ser suplidos en sus ausencias.’. Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. ‘Artículo 105. El secretario de Hacienda y Crédito Público será suplido en sus ausencias por los subsecretarios de Hacienda y Crédito Público, de Ingresos, de Egresos, o por el oficial mayor, en el orden indicado. En los juicios de amparo en que deba intervenir en representación del presidente de la República o como titular de la secretaría, así como en las controversias constitucionales o acciones de inconstitucionalidad o, en general, en cualquier otro procedimiento jurisdiccional, será suplido indistintamente por el procurador fiscal de la Federación o por los servidores públicos antes señalados, en el orden indicado. ...’. Estos artículos se refieren, por un lado, a la competencia originaria que tienen los titulares de las secretarías de Estado en el trámite y resolución de los asuntos de su ramo, así como a la posibilidad de delegación de sus facultades para la mejor organización del trabajo, excepto de las facultades que por disposición de ley o del reglamento interior respectivo deban ser ejercitadas directamente por dichos titulares; y por otro lado, a la determinación en el reglamento interior de las secretarías de Estado respecto a la forma en que los titulares podrán ser suplidos en sus ausencias. Como se advierte, se trata de dos cuestiones distintas: una relativa a las facultades delegables e indelegables de los titulares de las secretarías de Estado, y otra relacionada con la forma en que debe suplirse su ausencia. Por lo que toca a las primeras, debe señalarse que cuando una autoridad actúa en uso de facultades delegadas, lo hace en nombre propio con la atribución que le fue delegada por el titular en la disposición o acuerdo correspondiente, y no en sustitución de la autoridad que realizó la delegación. En cambio, cuando un funcionario actúa sustituyendo al titular como consecuencia de su ausencia, se entiende que no actúa en nombre propio sino en el de la autoridad que sustituye. Lo anterior se desprende de la tesis CLIV/97, de esta Segunda S., visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.V., enero de mil novecientos noventa y ocho, página cuatrocientos diecinueve, que establece: ‘AUTORIDAD RESPONSABLE. LO ES QUIEN EMITIÓ EL ACTO A TRAVÉS DE OTRA AUTORIDAD QUE ACTUÓ EN SU AUSENCIA Y NO A NOMBRE PROPIO. Si la norma legal que regula el acto reclamado permite que una autoridad lo emita, no a nombre propio, sino en sustitución por ausencia del titular del órgano administrativo del Estado, debe tenerse por acreditada su emisión por parte de esta autoridad, siendo innecesario que se llame a juicio a la autoridad sustituta que pronunció materialmente el acto.’. Es claro el criterio contenido en la tesis transcrita consistente en que cuando la autoridad que emita el acto no actúa en nombre propio, sino en sustitución por ausencia del órgano administrativo del Estado, la emisión del acto debe atribuirse a la autoridad que se sustituye y no a la que materialmente lo pronuncie. El espíritu del artículo 18 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal al disponer que en los reglamentos interiores de las secretarías de Estado debe determinarse las formas en que los titulares podrán ser suplidos en sus ausencias, es el de evitar el entorpecimiento de la marcha normal de la dependencia, porque lógicamente las personas físicas que encarnan las autoridades públicas están imposibilitadas para cumplir en forma ininterrumpida con las atribuciones que tienen a su cargo y, por accidente, puedan encontrarse materialmente impedidas para hacerlo, según deriva del criterio sostenido en la tesis XL/98, de esta Segunda S., visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.V., abril de mil novecientos noventa y ocho, página doscientos cuarenta y uno, que dice: ‘AUTORIDADES RESPONSABLES EN EL JUICIO DE AMPARO DISTINTAS DE LOS TITULARES DE ALGÚN ÓRGANO DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA FEDERAL. PUEDEN SER SUPLIDAS, EN SU AUSENCIA, POR AQUELLOS FUNCIONARIOS A QUIENES SE LES ATRIBUYA TAL FACULTAD. De conformidad con el artículo 19, párrafo tercero, de la Ley de Amparo, los titulares de las dependencias del Ejecutivo de la Unión podrán ser suplidos por los funcionarios a quienes otorguen esa atribución sus reglamentos internos, disposición que debe aplicarse, por identidad de razón, a los casos en que se trate de autoridades responsables distintas de los titulares de algún órgano de la administración pública federal, que también pueden ser suplidas, en su ausencia, por aquellos funcionarios a quienes se les atribuya tal facultad en los ordenamientos internos que las rijan y en los términos que ellos mismos dispongan. Se concluye lo anterior, en virtud de que las personas físicas que encarnan a las autoridades públicas, naturalmente se encuentran imposibilitadas para cumplir en forma ininterrumpida con las atribuciones que tienen a su cargo y, por accidente, pueden encontrarse materialmente impedidas para hacerlo; atribuciones dentro de las que se encuentra la de intervenir como parte dentro del juicio de amparo, mediante el cual se cumple, entre otras, con la alta función de velar por la supremacía constitucional.’. Se sigue de lo anterior que al establecer el artículo 105 del Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la forma en que el titular podrá ser suplido en sus ausencias, se limita a reglamentar el artículo 18 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal sin excederlo. Este criterio fue sustentado por la Segunda S. de este Alto Tribunal al resolver, en sesión de ocho de enero de mil novecientos noventa y nueve, el amparo en revisión 1117/98, bajo la ponencia del M.S.S.A.A. y dio origen a la tesis aislada XVIII/99, que puede ser consultada en la página 241 del Tomo IX, febrero de mil novecientos noventa y nueve, correspondiente a la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que dice: ‘SECRETARIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO, SUPLENCIA POR AUSENCIA. EL ARTÍCULO 105 DEL REGLAMENTO INTERIOR DE LA DEPENDENCIA CORRESPONDIENTE NO ES INCONSTITUCIONAL PORQUE NO EXCEDE LO DISPUESTO POR LOS ARTÍCULOS 16 Y 18 DE LA LEY ORGÁNICA DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA FEDERAL. Los artículos 16 y 18 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal se refieren, por un lado, a la competencia originaria que tienen los titulares de las secretarías de Estado en el trámite y resolución de los asuntos de su ramo, así como a la posibilidad de delegación de sus facultades para la mejor organización del trabajo, excepto de las facultades que por disposición de la ley o del reglamento interior respectivo deban ser ejercidas directamente por dichos titulares; y por el otro, a la determinación en el reglamento interior de las secretarías de Estado respecto a la forma en que los titulares podrán ser suplidos en sus ausencias. Ahora bien, cuando una autoridad actúa en uso de facultades delegadas, lo hace en nombre propio con la atribución que le fue delegada por el titular en la disposición o acuerdo correspondiente, y no en sustitución de la autoridad que realizó la delegación; en cambio, cuando un funcionario actúa sustituyendo al titular como consecuencia de su ausencia, se entiende que no actúa en nombre propio sino en el de la autoridad que sustituye, a fin de evitar la paralización de la marcha normal de la dependencia. Por tanto, al establecer el artículo 105 del Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la forma en que el titular podrá ser suplido en su ausencia, se limita a reglamentar el artículo 18 de la ley orgánica citada sin excederlo; de ahí que no resulte inconstitucional, sin que pueda entenderse que por no distinguir entre facultades delegables o indelegables, permita que funcionarios subalternos ejerzan las facultades indelegables del titular, pues en la suplencia por ausencia el acto se atribuye al titular y no a quien materialmente lo suscribe.’. En la especie, el subsecretario de Ingresos de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público firmó ante la ausencia del secretario y subsecretario del ramo, con la facultad que le confieren los preceptos relatados, según se advierte de la lectura de la resolución impugnada, sin que, además, haya existido delegación de facultades. Finalmente, con fundamento en el artículo 197 de la Ley de Amparo, y como se señaló con antelación en esta ejecutoria, se procede a denunciar la contradicción de tesis entre las emitidas por la Primera S. de este Alto Tribunal que llevan por rubro: ‘DEPÓSITOS EN CUENTAS ADUANERAS DE GARANTÍA. LOS ARTÍCULOS 84-A Y 86-A DE LA LEY ADUANERA QUE LOS PREVÉN, TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD PREVISTO EN EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.’ y ‘DEPÓSITOS EN CUENTAS ADUANERAS DE GARANTÍA. LOS ARTÍCULOS 84-A Y 86-A DE LA LEY ADUANERA QUE LOS PREVÉN, TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.’ toda vez que en las consideraciones relativas que sustentan este fallo se sostiene que los artículos impugnados (36, fracción I, inciso e), 84-A, 86-A, 144, fracción XII y 158, primer párrafo, de la Ley Aduanera) no quebrantan la garantía de legalidad ni el principio de equidad tributaria, por lo que deberán devolverse los autos a la Secretaría General de Acuerdos para que se proceda al trámite correspondiente."


QUINTO. El análisis de las resoluciones transcritas revela la existencia de la contradicción de tesis denunciada, dado que de su minucioso análisis se advierte que, partiendo de los mismos supuestos de hecho, las referidas S.s de la Suprema Corte de Justicia de la Nación arribaron a criterios diversos sobre los mismos puntos de derecho.


Con el fin de corroborar tal aserto, es pertinente precisar los supuestos esenciales que conforman el marco fáctico dentro del cual se emitieron las referidas determinaciones opositoras.


Al respecto, destaca que la Primera y Segunda S.s de este Alto Tribunal emitieron sus criterios al resolver diversos recursos de revisión, que fueron interpuestos dentro de sendos juicios de amparo en los que se controvirtió la constitucionalidad del sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía previsto en los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera, conforme a su texto vigente con motivo del decreto de reformas del veintinueve de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, publicado el día treinta y uno siguiente en el Diario Oficial de la Federación, en relación con las garantías de seguridad jurídica y equidad tributaria garantizadas, respectivamente, en los artículos 16 y 31, fracción IV, de la Constitución General de la República.


Ahora bien, al tenor de ese contexto fáctico, la Primera y la Segunda S.s de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación arribaron a conclusiones disímiles.


En efecto, la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó que los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera, que regulan el sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía, transgreden el principio de seguridad jurídica tutelado en el artículo 16 constitucional, en tanto que:


a) La obligación establecida en los referidos preceptos de la Ley Aduanera constituye un aseguramiento en abstracto pues con ella se otorgan facultades omnímodas a la autoridad aduanera, al permitir exigir su cumplimiento respecto de un supuesto crédito fiscal cuyo monto no se ha determinado.


Ello, en virtud de que al momento en que se fije el monto al que ascenderá la garantía que debe depositarse en una cuenta aduanera, no existe aún la obligación de enterar algún tributo, ni está determinada la cuantía de la respectiva deuda tributaria, ya que la misma no se ha determinado y, por ende, tampoco puede actualizarse la presunción de que se va a evadir lo que no está cuantificado. Es decir, la determinación de una contribución constituye un requisito indispensable del interés fiscal, por lo que si aquélla no está cuantificada no hay razones objetivas para exigir una medida precautoria.


b) El referido artículo 86-A de la Ley Aduanera crea un estado de incertidumbre al establecer un plazo de seis meses que podrá prolongarse mientras las autoridades fiscales ejercen sus facultades de comprobación fiscal, con el consiguiente perjuicio para los contribuyentes, pues con esa facultad tan amplia se ocasiona inseguridad jurídica y graves daños a la economía de los contribuyentes que de nada beneficia al sistema impositivo de la nación


Por otra parte, la propia Primera S. determinó que los referidos preceptos de la Ley Aduanera también transgreden el principio de equidad tributaria garantizado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, en virtud de que:


a) El sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía no atiende a la situación económica del contribuyente, pues del contenido de lo dispuesto en los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera no se advierte que contemplen disposición alguna en la que se establezca que previo al depósito en la cuenta aduanera, la autoridad competente determinará el monto de la contribución a garantizar tomando en consideración la situación económica del sujeto pasivo, por lo que dichos numerales no son contentivos de razonamientos y justificaciones para considerar apegado a derecho que sólo determinados sujetos realicen el pago de contribuciones a través de cuentas aduaneras.


b) La circunstancia de que conforme a lo dispuesto en los referidos artículos de la Ley Aduanera, los que realicen importaciones declarando en el pedimento un valor inferior al del precio estimado que corresponda a la mercancía respectiva, no puedan optar por garantizar el interés fiscal en términos de lo previsto en el artículo 141 del C.F. de la Federación y deban forzosamente realizar un depósito en cuenta aduanera de garantía, conlleva un trato desigual que no se justifica en alguna razón social, económica o extrafiscal.


c) El hecho de que algunos contribuyentes declaren en el pedimento de importación un valor inferior al del precio estimado fijado por la autoridad hacendaria, no constituye una razón extrafiscal que justifique otorgar un trato desigual a aquéllos respecto de los importadores que declaran un valor igual o superior al del referido precio estimado, pues si la actividad que se grava es la realización de operaciones de comercio exterior, no se justifica que a los primeros se les impida optar por otros medios para garantizar el interés fiscal.


En cambio, al analizar la constitucionalidad del sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía, la Segunda S. determinó que dicha regulación no transgrede lo dispuesto en los artículos 16 y 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, al tenor de los siguientes argumentos:


a) Conforme a lo dispuesto en los artículos 36, fracción I, inciso e); 84-A y 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera y en las reglas generales que al efecto ha emitido la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, entre otras las publicadas en el Diario Oficial de la Federación el veintiocho de febrero de mil novecientos noventa y cuatro, el doce de julio y el cinco de octubre de mil novecientos noventa y nueve, los gobernados que pretendan importar mercancías al territorio nacional, respecto de las cuales declaren en el pedimento un valor inferior al precio estimado que de aquéllas dé a conocer la referida dependencia, tienen la obligación de realizar depósitos en las cuentas aduaneras de garantía por la diferencia entre el valor declarado y el citado precio estimado; lo que implica que los importadores que se ubiquen en tal hipótesis deben cuantificar las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se generarían por la operación correspondiente si la base gravable se calculara conforme al respectivo precio estimado, a este último resultado restarán las referidas prestaciones patrimoniales que genera la operación conforme al valor que declaren en el pedimento y la diferencia así obtenida equivaldrá al monto por el cual se debe realizar el depósito de referencia.


En ese orden de ideas, debe estimarse que el sistema para cuantificar el monto de la citada garantía respeta el principio de seguridad jurídica tutelado en el artículo 16 constitucional, en tanto que se basa en parámetros ciertos que están a disposición de los importadores, ya que para realizar su cálculo tomarán en cuenta la tasa legal aplicable, el valor de las mercancías que vayan a declarar y el precio estimado que de éstas se haya establecido en las reglas generales emitidas con anterioridad; además, la obligación en comento se relaciona con un crédito fiscal cierto que deriva de la importación respectiva, pues dicho crédito, como lo señala el artículo 4o. del C.F. de la Federación, es aquel que tiene derecho a percibir el Estado con motivo de la realización de un hecho imponible, por lo que si la necesidad de otorgar la garantía aduanera sólo nace para los que pretenden realizar una importación específica, resulta inconcuso que la misma está relacionada con un hecho imponible preciso y plenamente conocido por el sujeto obligado, ya que si éste cuantifica y deposita aquélla, es precisamente porque tiene la intención de realizar el acto gravado, o bien, porque ya lo realizó y únicamente él conoce a plenitud cuál es el valor que va a declarar en el pedimento, el precio estimado que corresponda, la tasa aplicable y, por ende, el procedimiento para cuantificar la mencionada caución. Incluso, aun cuando los importadores pueden realizar el depósito en la respectiva cuenta aduanera antes de introducir la mercancía al territorio nacional, ello no les genera incertidumbre alguna que les impida conocer cuáles son las consecuencias de su conducta, pues al corresponder a éstos autodeterminar los impuestos a la importación, tomando en cuenta el valor de transacción que vayan a declarar y la cuota legal aplicable, como lo disponen los artículos 80, 81 y 83 de la Ley Aduanera, bastará que consideren el respectivo precio estimado y realicen las operaciones correspondientes para conocer a cuánto asciende el monto de la garantía vía depósito que deben otorgar.


b) El sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía no otorga facultades omnímodas a las autoridades administrativas, ni les permite realizar embargos en abstracto, pues cuando éstas exijan a los importadores el depósito de la garantía respectiva para permitir el desaduanamiento de las mercancías, no podrán actuar en forma arbitraria o caprichosa, ya que para determinar el monto de aquélla y, en su caso, aceptar la que otorgue el importador, se limitarán a tomar en cuenta los mismos elementos que éste debió considerar en su momento, a saber, el precio estimado de las mercancías depositadas en la aduana, el valor de transacción declarado en el pedimento, la tasa del impuesto a la importación y, en su caso, las cuotas compensatorias aplicables, lo que revela que el respectivo contexto normativo no permite exigir un depósito en abstracto en las cuentas aduaneras de garantía; debiendo agregarse que el depósito respectivo, en virtud de que se relaciona con una específica operación de comercio exterior, no carece de justificación ni su prolongación paraliza los elementos financieros del importador, dado que el periodo por el cual la referida garantía debe mantenerse, también es un lapso cierto, seis meses, y si bien puede prolongarse, ello podrá acontecer únicamente cuando las autoridades ejerzan sus facultades de comprobación con el objeto específico de conocer la situación del contribuyente importador, en relación con los impuestos al comercio exterior, pues de lo contrario, al concluir el referido lapso, deberá devolverse la garantía incluyendo los intereses que haya generado.


c) Si bien los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera disponen que para garantizar los intereses fiscales y comerciales del Estado, que se presumen afectados con motivo de la importación de una mercancía cuyo valor declarado en el pedimento es inferior al del respectivo precio estimado, fijado previamente mediante reglas generales por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, los importadores únicamente pueden otorgar como medio de caución el depósito realizado en una cuenta aduanera de garantía, a diferencia de lo que sucede con otros créditos fiscales cuya omisión de pago se llegue a presumir o advertir, en relación con los cuales operan los diversos mecanismos de garantía establecidos en el artículo 141 del C.F. de la Federación, debe estimarse que dicho trato desigual se encuentra justificado por el hecho de que la conducta desarrollada por los importadores que deben realizar el referido depósito tiene un ámbito de afectación diverso al que corresponde a la falta de pago de un crédito fiscal que puede garantizarse en términos de lo previsto en el referido código tributario.


En efecto, ese diverso ámbito de afectación tiene su origen en el menoscabo que puede generar la importación respectiva tanto al interés fiscal de la Federación como al interés comercial de ésta, que se encuentra tutelado en el artículo 131 de la Constitución Federal, especialmente cuando el valor declarado en el pedimento es inferior al real, ya que la correcta declaración del valor de transacción de las mercancías que se pretenden importar tiene una especial relevancia para el cumplimiento de los fines que persigue el legislador al establecer las diversas restricciones al comercio exterior, pues la falsedad en la declaración de tal valor afecta gravemente a la economía nacional, no sólo en su aspecto fiscal, sino fundamentalmente en el ámbito comercial; además, el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía permite al importador retirar sus mercancías de la aduana, evitando la afectación que sobre la agilidad de las operaciones comerciales tendría la fiscalización de la documentación que acredite el valor declarado; de ahí que la presunción que se genera al declarase en el pedimento un valor inferior al del respectivo precio estimado, así como los objetivos peculiares que se persiguen con el establecimiento del mencionado sistema, justifican el trato desigual y más estricto que se otorga a los importadores que declaren en el pedimento correspondiente un valor inferior al del respectivo precio estimado.


d) Si bien el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía no incide en el mecanismo aplicable para cuantificar el monto de los impuestos a la importación, pues los precios estimados que al efecto fija en reglas generales la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, jamás podrán considerarse como el valor en aduanas que debe tomarse en cuenta para calcular su monto, para analizar la equidad de dicho sistema debe considerarse si mediante él se otorga un trato igual a los que se ubican en la misma situación, respecto de la circunstancia que genera la obligación de otorgar la garantía correspondiente, o bien, si con tal regulación se confiere un trato desigual a los que se ubican en la situación que genera la referida obligación accesoria. En ese tenor, si el elemento que con un grado razonable de certidumbre permite presumir a las autoridades aduaneras que no se ha cumplido debidamente con las restricciones al comercio exterior y que, por ende, la respectiva operación puede causar una afectación a los intereses comerciales y fiscales del Estado, es la circunstancia de que se declare en el pedimento un valor inferior al que la mercancía tiene conforme a los precios estimados que fueron establecidos por la referida dependencia, y la obligación de realizar el depósito en una cuenta aduanera de garantía únicamente nace para los que se ubiquen en el supuesto que permite presumir válidamente la necesidad de garantizar la mencionada afectación, debe estimarse que lo dispuesto en los artículos 84-A y 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera respeta el referido principio de justicia tributaria, pues sólo establece dicha carga para los que importan mercancías declarando un valor inferior al del precio estimado, no para los que realizan tal actividad respecto de los mismos bienes a un valor igual o superior al de su precio estimado, por lo que el sistema en comento constituye una regulación desigual para gobernados que se encuentran en una situación dispar, atendiendo al hecho que justifica el cumplimiento de la obligación accesoria en comento; debiendo señalarse que si bien con tal sistema se otorga un trato desigual a los gobernados que realicen el mismo hecho imponible, ello no trasciende al monto del respectivo crédito fiscal, pues con independencia de que los importadores deban realizar depósitos en las cuentas aduaneras de garantía, la cuantía de aquél dependerá del valor declarado en el pedimento o del que derive del ejercicio de las respectivas facultades de comprobación y, por ningún motivo, del precio estimado de la mercancía.


En tal virtud, debe concluirse que existe la contradicción de tesis denunciada, dado que la Primera y Segunda S.s de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver los respectivos recursos de revisión, examinaron cuestiones jurídicas esencialmente iguales, adoptando criterios discrepantes, con motivo de diversas interpretaciones de análogos elementos de conocimiento. Sirve de apoyo a la anterior conclusión la tesis jurisprudencial cuyos rubro, texto y datos de identificación son los siguientes:


"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia, o de la S. que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) Que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) Que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y c) Que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos." (Octava Época. Instancia: Cuarta S.. Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Número: 58, octubre de 1992. Tesis: 4a./J. 22/92. Página: 22).


Por ende, partiendo del contexto fáctico y jurídico antes referido, se advierte que los puntos fundamentales de contradicción que debe dilucidar esta S. se traducen en determinar si:


a) La regulación del sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía respeta el principio de seguridad jurídica garantizado en su expresión genérica en el artículo 16 constitucional, al establecer la obligación de realizar el depósito respectivo a los gobernados que declaren en el pedimento un valor inferior al del correspondiente precio estimado, fijado previamente en una regla general administrativa emitida por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público; y,


b) Si la referida regulación respeta el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República al otorgar un trato desigual en cuanto a los medios de caución que pueden utilizar los contribuyentes y respecto de los gobernados que realizan la importación de bienes de la misma naturaleza.


SEXTO. Conforme a las consideraciones que a continuación se desarrollan, los criterios que deben prevalecer para resolver la presente contradicción son los que adopta el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación.


Por principio, para abordar los diversos puntos de contradicción de tesis resulta indispensable fijar el alcance del sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía establecido en los artículos 36, fracción I, inciso e); 43, párrafo quinto; 54, fracción II, inciso b); 84-A, 86-A, fracción I; 151, fracción VII, 154 y 158 de la Ley Aduanera. Tales dispositivos establecen:


"Artículo 36. Quienes importen o exporten mercancías están obligados a presentar ante la aduana, por conducto de agente o apoderado aduanal, un pedimento en la forma oficial aprobada por la secretaría. En los casos de las mercancías sujetas a regulación y restricciones no arancelarias cuyo cumplimiento se demuestre a través de medios electrónicos, el pedimento deberá incluir la firma electrónica que demuestre el descargo total o parcial de esas regulaciones o restricciones. Dicho pedimento se deberá acompañar de:


"I. En importaciones:


"...


"e) El documento en el que conste la garantía otorgada mediante depósito efectuado en la cuenta aduanera de garantía a que se refiere el artículo 84-A de esta ley, cuando el valor declarado sea inferior al precio estimado que establezca dicha dependencia."


"Artículo 43. Elaborado el pedimento y efectuado el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias determinadas por el interesado, se presentarán las mercancías con el pedimento ante la autoridad aduanera y se activará el mecanismo de selección automatizado que determinará si debe practicarse el reconocimiento aduanero de las mismas. En caso afirmativo, la autoridad aduanera efectuará el reconocimiento ante quien presente las mercancías en el recinto fiscal. Concluido el reconocimiento, se deberá activar nuevamente el mecanismo de selección automatizado, que determinará si las mercancías se sujetarán a un segundo reconocimiento.


"En las aduanas que señale la secretaría mediante reglas, tomando en cuenta su volumen de operaciones y cuando su infraestructura lo permita, independientemente del resultado que hubiera determinado el mecanismo de selección automatizado en la primera ocasión, el interesado deberá activarlo por segunda ocasión a efecto de determinar si las mercancías estarán sujetas a reconocimiento aduanero por parte de los dictaminadores aduaneros autorizados por la secretaría. En caso negativo, se entregarán las mercancías de inmediato.


"En los casos en que con motivo del reconocimiento aduanero de las mercancías se detecten irregularidades, los agentes o apoderados aduanales podrán solicitar sea practicado el segundo reconocimiento de las mercancías, excepto cuando con motivo de la activación por segunda ocasión del mecanismo de selección automatizado el reconocimiento aduanero de las mercancías hubiera sido practicado por parte de los dictaminadores aduaneros autorizados por la secretaría.


"Si no se detectan irregularidades en el reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento que den lugar al embargo precautorio de las mercancías, se entregarán éstas de inmediato.


"En el caso de que no se hubiera presentado el documento a que se refiere el artículo 36, fracción I, inciso e) de esta ley, las mercancías se entregarán una vez presentado el mismo."


"Artículo 54. El agente aduanal será responsable de la veracidad y exactitud de los datos e información suministrados, de la determinación del régimen aduanero de las mercancías y de su correcta clasificación arancelaria, así como de asegurarse que el importador o exportador cuenta con los documentos que acrediten el cumplimiento de las demás obligaciones que en materia de regulaciones y restricciones no arancelarias rijan para dichas mercancías, de conformidad con lo previsto por esta ley y por las demás leyes y disposiciones aplicables.


"El agente aduanal no será responsable en los siguientes casos:


"...


"II. De las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias omitidas por la diferencia. Entre el valor declarado y el valor en aduana determinado por la autoridad, cuando se dé alguno de los siguientes supuestos:


"...


"b) Cuando las mercancías se encuentren sujetas a precios estimados por la secretaría, siempre que el valor declarado sea igual o mayor al precio estimado o se haya otorgado la garantía a que se refiere el artículo 86-A, fracción I, de esta ley."


"Artículo 84-A. Las cuentas aduaneras de garantía servirán para garantizar mediante depósitos en las instituciones de crédito o casas de bolsa que autorice la secretaría, el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de las operaciones de comercio exterior a que se refiere el artículo 86-A de esta ley."


"Artículo 86-A. Estarán obligados a garantizar mediante depósitos en las cuentas aduaneras de garantía a que se refiere el artículo 84-A de esta ley, quienes:


"I.E. la importación definitiva de mercancías y declaren en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la secretaría mediante reglas, por un monto igual a las contribuciones y en su caso cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado.


"La garantía se cancelará a los seis meses de haberse efectuado la importación, salvo que se hubiera iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, en cuyo caso el plazo se ampliará hasta que se dicte resolución definitiva y cuando se determinen contribuciones o cuotas compensatorias omitidas, hasta que las mismas se paguen, o se ordene su cancelación por autoridad competente, en los términos que señale la secretaría mediante reglas.


"II.E. el tránsito interno o internacional de mercancías, por un monto igual a las contribuciones y cuotas compensatorias que se determinen provisionalmente en el pedimento o las que correspondan tomando en cuenta el valor de transacción de mercancías idénticas o similares conforme a los artículos 72 y 73 de esta ley, en los casos que señale la secretaría mediante reglas. Lo dispuesto en esta fracción no será aplicable a las importaciones temporales que efectúen las maquiladoras y empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial, siempre que las mercancías se encuentren previstas en los programas respectivos.


"La garantía se cancelará cuando se tramite el pedimento correspondiente en la aduana de despacho o de salida, según se trate de tránsito interno o internacional y se paguen las contribuciones y cuotas compensatorias.


"Cuando se cancele la garantía, el importador podrá recuperar las cantidades depositadas, con los rendimientos que se hayan generado a partir de la fecha en que se haya efectuado su depósito y hasta que se autorice su cancelación."


"Artículo 151. Las autoridades aduaneras procederán al embargo precautorio de las mercancías y de los medios en que se transporten, en los siguientes casos:


"...


"VII. Cuando el valor declarado en el pedimento sea inferior en un 50% o más al valor de transacción de mercancías idénticas o similares determinado conforme a los artículos 72 y 73 de esta ley, salvo que se haya otorgado la garantía a que se refiere el artículo 86-A fracción I de esta ley.


"En los casos a que se refieren las fracciones VI y VII se requerirá una orden emitida por el administrador general o el administrador central de investigación aduanera de la Administración General de Aduanas del Servicio de Administración Tributaria, para que proceda el embargo precautorio durante el reconocimiento aduanero, segundo reconocimiento o verificación de mercancías en transporte."


"Artículo 154. El embargo precautorio de las mercancías podrá ser sustituido por las garantías que establece el C.F. de la Federación, excepto en los casos señalados en el artículo 183-A de esta ley.


"En los casos a que se refiere el artículo 151, fracción VII de esta ley, el embargo precautorio sólo podrá ser sustituido mediante depósito efectuado en las cuentas aduaneras de garantía en los términos del artículo 86-A, fracción I de esta ley. Cuando las mercancías embargadas no se encuentren sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, el embargo precautorio podrá ser sustituido por depósito efectuado en las cuentas aduaneras de garantía, por un monto igual a las contribuciones y cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el valor de transacción de las mercancías idénticas o similares determinado conforme a los artículos 72 y 73 de esta ley, que se haya considerado para practicar el embargo precautorio.


"En los casos en que el infractor cumpla con las regulaciones y restricciones no arancelarias en un plazo de treinta días a partir de la notificación del acta de inicio del procedimiento administrativo en materia aduanera, podrá autorizarse la sustitución del embargo precautorio de las mercancías embargadas, conforme a lo señalado en el primer párrafo de este artículo."


"Artículo 158. En los casos en que con motivo del reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento se retengan mercancías por no haberse presentado la garantía a que se refiere el artículo 36, fracción I, inciso e) de esta ley, las autoridades aduaneras procederán a retener las mercancías hasta que sea presentada dicha garantía. ..."


Ante lo dispuesto en los referidos numerales, cabe señalar que en el presente asunto únicamente será materia de análisis el sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía establecido en la fracción I del artículo 86-A de la Ley Aduanera, ya que el diverso previsto en la fracción II del propio numeral es aplicable exclusivamente respecto de los que efectúen el tránsito interno o internacional de mercancías y el sistema de cálculo del monto a depositar no se basa en los precios estimados que establece la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.


Ahora bien, de la interpretación sistemática de lo dispuesto en los artículos 36, fracción I, inciso e), 84-A y 86-A, fracción I y párrafo último, antes transcritos, se advierte que el legislador estableció a cargo de los gobernados que pretendan importar mercancías al territorio nacional, respecto de las cuales declaren un valor inferior al precio estimado que de aquéllas dé a conocer la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, la obligación de realizar depósitos en las cuentas aduaneras por el monto de las contribuciones y cuotas compensatorias que se generarían por la diferencia entre el valor declarado y el referido precio estimado.


Dicha garantía se cancelará a los seis meses de haberse efectuado la importación, salvo que las autoridades aduaneras hubieran iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, en cuyo caso el plazo se ampliará hasta que se dicte resolución definitiva, y si en ésta se determina algún crédito fiscal con motivo de la respectiva importación, la cancelación tendrá lugar hasta que se pague éste. En caso de que en el referido plazo no se inicie el ejercicio de las citadas atribuciones, la garantía se cancelará y el importador podrá recuperar las cantidades depositadas e, incluso, los rendimientos que se hayan generado a partir de la fecha en que se haya realizado el depósito.


En complemento a lo anterior, se dispuso que en caso de que se pretendan importar mercancías declarando un valor inferior al precio estimado que les corresponda, sin acreditar el correspondiente depósito en la cuenta aduanera de garantía, las autoridades competentes que realicen el reconocimiento aduanero o el segundo reconocimiento deberán retener las mercancías hasta que sea presentada tal garantía; incluso, el otorgamiento de la referida garantía permitirá a los importadores evitar el embargo precautorio de la mercancía cuando el valor declarado de ésta en el pedimento sea inferior en un 50% o más al valor de transacción de mercancías idénticas o similares determinado conforme a los artículos 72 y 73 de la Ley Aduanera.


Por otra parte, en cuanto a los fines que tuvo el legislador para crear el referido sistema, cabe agregar que éste se estableció en el decreto de veintinueve de diciembre, publicado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho en el Diario Oficial de la Federación, mediante el cual se modificaron y adicionaron diversos artículos de la Ley Aduanera, entre otros, el 36, fracción I, inciso e), 84-A y 86-A. En relación con dicha reforma en la respectiva exposición de motivos se sostuvo:


"Actualmente quienes importan mercancías y declaran un valor menor a los precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público deben garantizar el pago de contribuciones que pudieran determinarse por haber declarado un valor incorrecto, mediante el otorgamiento de una fianza.


"Se propone sustituir la fianza, por un depósito en cuentas aduaneras de garantía en las instituciones de crédito o casas de bolsa que autorice la propia secretaría y establecer que el importe garantizado será igual al importe de las contribuciones que correspondan por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.


"Considerando que la subvaluación y el fraude aduanero mediante el uso de facturas falsas representan una amenaza a la economía formal y a la industria nacional y causan perjuicio al fisco federal, se establece que se embargarán las mercancías cuando el nombre o domicilio del proveedor o importador, declarado en el pedimento o en la factura sea falso o inexistente, cuando la factura sea falsa y cuando el valor declarado sea inferior en un 50 por ciento o más al valor de mercancías idénticas o similares, salvo que en este último caso, se haya otorgado la garantía mediante depósito en cuenta aduanera."


En ese tenor, debe estimarse que el referido sistema se estableció, en principio, con el fin de contrarrestar la práctica de algunos importadores consistente en declarar en aduanas un valor inferior al que realmente corresponde a las mercancías que se pretenden introducir al territorio nacional, para lo cual, se habilitó a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público con el fin de que mediante reglas generales determinara cuáles son los precios que, atendiendo a las situaciones del mercado mundial, se estima corresponden a diversas mercancías que son objeto del comercio internacional.


En esos términos, si determinada mercancía se pretende importar a un valor inferior al del correspondiente precio estimado, para estar en posibilidad de retirar la mercancía de la aduana respectiva, será necesario exhibir el documento en el que conste el depósito en cuenta de garantía, equivalente al monto de contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias, que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado.


Como se advierte de lo anterior, la obligación establecida en el artículo 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera, surge para aquellos que pretendan importar mercancías declarando en el pedimento respectivo un valor inferior al precio estimado que respecto de esos bienes haya fijado la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, por lo que para abordar el análisis de constitucionalidad del referido sistema es necesario precisar en qué consisten los mencionados precios estimados, para lo cual debe analizarse el respectivo contexto normativo.


En relación con los precios estimados es conveniente conocer cuáles son las principales disposiciones de observancia general que ha emitido la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en ejercicio de la atribución conferida en el propio artículo 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera. Al respecto, destaca que el veinticinco de febrero de mil novecientos noventa y cuatro, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público expidió la "Resolución que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público" publicada el veintiocho de febrero de mil novecientos noventa y cuatro en el Diario Oficial de la Federación, en la que, en lo conducente, se dispuso:


"Considerando


"Que la subvaluación de mercancías constituye un instrumento utilizado para eludir el pago de diversas contribuciones, lo que daña seriamente los ingresos del erario público.


"Que es necesario combatir las prácticas de subvaluación de mercancías, ya que las mismas causan graves daños a la economía nacional.


"Que las medidas contenidas en esta resolución para combatir la subvaluación de las mercancías en las aduanas son congruentes con los tratados internacionales de los que México es parte, toda vez que no rechazan el valor declarado por el importador, sino que permiten a éste retirar sus mercancías de la aduana mediante la presentación de una garantía que cubra el pago de las contribuciones a que puedan estar sujetas en definitiva las mercancías.


"Que el otorgamiento de una garantía por parte de los importadores asegura al fisco federal el pago de las contribuciones que correspondan.


"Que es conveniente establecer los mecanismos para garantizar las contribuciones al comercio exterior, así como los procedimientos para la cancelación expedita de esas garantías, por lo que,


"Esta secretaría resuelve:


"Primero. Las personas que importen mercancías que sean de las que se mencionan en el anexo de la presente resolución, y declaren un valor inferior al señalado en dicho anexo, deberán acompañar al pedimento de importación que corresponda fianza expedida por institución autorizada que cumpla con los requisitos correspondientes para su aceptación.


"...


"Sexto. Los importadores que presenten fianza en los términos del artículo primero anterior, deberán presentar la factura certificada que reúna los requisitos establecidos en el artículo tercero de la presente resolución ante la Administración Local de A.F. correspondiente a la aduana por la que se realizó la importación de las mercancías de que se trate. El importador deberá conservar copia de la factura certificada antes mencionada.


"Si transcurre un plazo de treinta días, contados a partir de la presentación de las facturas certificadas ante la Administración Local de A.F. correspondiente, sin que la autoridad haya notificado a la institución afianzadora su intención de continuar ejerciendo sus facultades de comprobación sobre la importación de las mercancías que ampare la fianza, ésta se entenderá cancelada sin responsabilidad alguna para la institución afianzadora, sin que ello se entienda como una resolución a favor del importador y sin perjuicio de que la autoridad pueda seguir ejerciendo con posterioridad sus facultades de comprobación.


"...


"Octavo. Los precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público son los que se indican en el anexo de la presente resolución.


"Disposiciones transitorias


"Primera. La presente resolución y el ‘anexo de la resolución que establece el mecanismo, para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público’ entrarán en vigor el 15 de marzo de 1994."


Posteriormente, con el fin de adecuar esta regulación a las respectivas reformas legislativas, el veintiuno de septiembre de mil novecientos noventa y nueve la referida dependencia emitió la "Resolución que modifica a la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público", publicada el cinco de octubre de mil novecientos noventa y nueve en el Diario Oficial de la Federación, en lo que interesa, en tal resolución se estableció:


"Considerando


"Que la resolución que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público fue publicada el 28 de febrero de 1994.


"Que mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 31 de diciembre de 1998, se reformaron diversos artículos de la Ley Aduanera y que, de conformidad con las disposiciones correspondientes, estarán obligados a garantizar mediante depósito en cuenta aduanera de garantía, quienes efectúen la importación definitiva de mercancías y declaren un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas, por un monto igual a las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.


"Que de acuerdo con la Resolución Miscelánea de Comercio Exterior para 1999, se consideran formas de garantía financiera equivalentes al depósito en cuentas aduaneras de garantía, las líneas de crédito contingente irrevocables, que otorguen las instituciones de crédito a favor de la Tesorería de la Federación, y el fideicomiso constituido de conformidad con el instructivo de operación que emita la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.


"Que resulta necesario aclarar las condiciones a que se debe sujetar el otorgamiento de la garantía mediante depósito en cuentas aduaneras de garantía, línea de crédito contingente irrevocable que otorguen las instituciones de crédito a favor de la Tesorería de la Federación, y fideicomiso constituido de conformidad con el instructivo de operación que emita la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, para garantizar el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias, así como los procedimientos para su liberación.


"Por lo que he tenido a bien expedir la siguiente:


"Resolución que modifica a la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.


"Artículo único. Se realizan las siguientes reformas, adiciones y derogaciones a la resolución que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 28 de febrero de 1994.


"...


"Las modificaciones anteriores quedan como sigue:


"Primero. Los precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público son los que se indican en el anexo de la presente resolución, los cuales servirán exclusivamente como referencia y no podrán usarse para determinar la base gravable del impuesto general de importación.


"Segundo. Para efectos de los artículos 36, fracción I, inciso e), 84-A y 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera, las personas que importen en definitiva mercancías que sean de las que se mencionan en el anexo de la presente resolución y declaren un valor en aduana inferior al precio estimado señalado en dicho anexo, deberán acompañar al pedimento de importación que corresponda, la constancia de depósito o garantía expedida por institución de crédito o casa de bolsa autorizada. El importe garantizado deberá ser igual a las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor en aduana declarado y el precio estimado.


"Para la operación de las cuentas aduaneras de garantía serán aplicables las reglas que correspondan de la Resolución Miscelánea de Comercio Exterior para 1999 o la que la sustituya.


"Tercero. Los importadores que hayan otorgado una garantía en los términos del artículo segundo de la presente resolución, podrán obtener su liberación en un plazo menor al previsto en el artículo 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera, siempre que haya transcurrido un plazo de tres meses a partir de la importación, para lo cual deberán presentar dentro de los diez días siguientes a la fecha de la importación, solicitud de autorización ante la autoridad competente en la circunscripción de la aduana por la que se realizó la importación de las mercancías de que se trate, acompañada de la copia del pedimento de importación, copia de la constancia de depósito o garantía y la factura certificada o el informe de verificación, que reúnan los requisitos establecidos en el artículo octavo de esta resolución. La autoridad competente deberá resolver en un plazo no mayor a tres meses a partir de la importación.


"En los casos en que proceda la autorización a que se refiere el párrafo anterior, el importador, para la liberación de la garantía, deberá presentar ante la institución que haya emitido la constancia de depósito o garantía, la solicitud de liberación de la garantía, el oficio de autorización de liberación de la garantía emitido por la autoridad competente y el original del ejemplar de la constancia de depósito o garantía destinada al importador.


"En ningún caso la institución que haya emitido la constancia de depósito o garantía procederá a la liberación anticipada a que se refiere el párrafo anterior, cuando la autoridad hubiere iniciado el ejercicio de facultades de comprobación."


En complemento de lo anterior conviene transcribir lo dispuesto en la "Resolución que reforma y adiciona el anexo de la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público" publicada en el Diario Oficial de la Federación el doce de julio de mil novecientos noventa y nueve, la cual, en vía ejemplificativa, dispone:


"Con fundamento en los artículos 16 y 31, fracción XXV, de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal; 42, fracción VI, del C.F. de la Federación; 36, fracción I, inciso e), 43, 86-A, fracción I, 144, fracción XIII y 158 de la Ley Aduanera y 1o., 4o. y 6o., fracción XXXIV, del Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, esta secretaría resuelve expedir la siguiente:


"Resolución que reforma y adiciona el anexo de la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.


"Único. Se reforma y adiciona el anexo de la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 28 de febrero de 1994 y sus modificaciones, para quedar como sigue:


Ver tabla 2

Como se advierte de las reglas generales antes transcritas, los importadores que vayan a declarar en el pedimento un valor inferior al del correspondiente precio estimado, el cual pueden consultar en el respectivo Diario Oficial de la Federación, deberán cuantificar las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se generarían por tal operación si la base gravable se calculara conforme al respectivo precio estimado. A este último resultado restarán las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que genera la operación conforme al valor que declaren en el pedimento; la diferencia obtenida equivale al monto por el cual realizarán el respectivo depósito en una cuenta aduanera de garantía.


Ahora bien, para abordar el estudio de constitucionalidad del sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía, debe tomarse en cuenta en qué contexto constitucional y legal pueden realizar los gobernados la importación de mercancías al territorio nacional, para lo cual es necesario analizar cuáles son las limitaciones aduaneras que al efecto ha establecido el legislador, cuáles son las atribuciones de fiscalización que al efecto se confieren a diversas autoridades administrativas y cuál es el sistema que rige la determinación y pago de los impuestos a la importación.


Al respecto, destaca que en términos de lo dispuesto en el artículo 131 de la Constitución General de la República, el Congreso de la Unión está facultado para restringir las importaciones y las exportaciones de mercancías con el fin de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción nacional o de realizar cualquier otro propósito en beneficio de la nación.


En ejercicio de tal atribución constitucional, el Congreso de la Unión ha establecido las bases del marco jurídico que regula las operaciones de comercio exterior, para lo cual, por una parte, ha determinado los requisitos que dependiendo de la naturaleza de cada mercancía deben cumplirse para introducirla o extraerla del territorio nacional y, por otra parte, con el objeto de que tales requisitos se cumplan y sus fines se alcancen, ha creado una serie de limitaciones de carácter aduanero que deben cumplir o tolerar los gobernados cuando pretendan exportar o importar mercancías al territorio nacional previendo, además, las facultades de los órganos competentes de la administración pública federal que les permitan verificar el cumplimiento de las referidas restricciones al comercio exterior y, en su caso, de las citadas limitaciones.


En ese tenor, tratándose de la importación de mercancías al territorio nacional, debe distinguirse entre los requisitos sustantivos que condicionan tal operación, las limitaciones aduaneras que establece el legislador a quien desarrolle tales actos y las atribuciones de fiscalización que en tal materia se confieren a diversas autoridades administrativas.


En efecto, los requisitos sustantivos son todas aquellas restricciones que se establecen por el legislador atendiendo a las diversas consecuencias que provoca en la economía nacional la importación de mercancías, dependiendo de su naturaleza; es decir, a los diferentes efectos que la introducción de cada una de ellas genera al interior del país, ya sea por sus características propias, o bien, por las que presenta el sector nacional que se dedica a su producción o distribución. A estos requisitos también se les denomina restricciones arancelarias o no arancelarias.


En cambio, las limitaciones de carácter aduanero constituyen requisitos, procedimientos o trámites que debe cumplir o seguir todo aquel que pretenda introducir mercancías al territorio nacional, con independencia de la naturaleza de éstas y cuya finalidad esencial es coadyuvar al debido cumplimiento de las referidas restricciones al comercio exterior.


Por su parte, las facultades de fiscalización en materia aduanera son el cúmulo de atribuciones que asisten a las autoridades administrativas para verificar el cumplimiento de las restricciones arancelarias y no arancelarias que condicionan, atendiendo a su naturaleza, el ingreso de una mercancía a territorio nacional.


En ese orden de ideas, en relación con la importación de mercancías a la vez que el legislador federal ha establecido una serie de restricciones sustantivas -las que van desde el pago de los respectivos aranceles, hasta el conjunto de restricciones no arancelarias, como son, entre otras, el cumplimiento de normas oficiales, de medidas sanitarias y de otras barreras cuantitativas o cualitativas así como el pago de cuotas compensatorias-, también ha limitado la realización de esas operaciones de comercio exterior al acatamiento de una serie de formalidades que tienen como finalidad permitir una eficiente fiscalización del cumplimiento de los referidos requisitos; a su vez, ésta última actividad se desarrolla mediante el ejercicio de las atribuciones que son conferidas a diversas autoridades administrativas.


Esas limitaciones a las operaciones de comercio exterior en unión con las diversas atribuciones de fiscalización que al respecto desarrollan diversos órganos del Estado, integran el sistema de control aduanero, cuyo establecimiento y adecuado funcionamiento resulta indispensable para lograr las finalidades que persigue el Estado mexicano al establecer las restricciones al comercio exterior.


Ahora bien, en cuanto a las limitaciones de carácter aduanero que tienden a facilitar el ejercicio de la fiscalización del cumplimiento de las referidas restricciones deben destacarse, principalmente, las siguientes:


a) Limitación sobre los lugares por donde pueden ingresar al territorio nacional las mercancías (artículo 10 de la Ley Aduanera).


En cuanto a esta limitación, destaca que la entrada o salida del territorio nacional de mercancías y de los transportes que las conducen debe efectuarse por los lugares autorizados, es decir, por los aduanas, tal como lo establece el artículo 7o., fracción I, de la Ley Aduanera, el cual dispone:


"Artículo 7o. Son lugares autorizados para realizar:


"I. La entrada a territorio nacional o la salida del mismo de mercancías; las aduanas, secciones aduaneras; aeropuertos internacionales, cruces fronterizos autorizados, puertos y terminales ferroviarias que cuenten con servicios aduanales."


Por ende, las mercancías que se pretendan importar a la República mexicana únicamente pueden ingresar al territorio nacional, válidamente, a través de una aduana, es decir, de un recinto o lugar que está demarcado, aislado, resguardado y controlado en donde se realizan las funciones de manejo, almacenaje, custodia, carga y descarga de las mercancías de comercio exterior, así como la fiscalización del cumplimiento de las respectivas restricciones al comercio exterior.


b) Limitaciones a la propiedad sobre las mercancías ingresadas al recinto fiscal (artículo 25 de la Ley Aduanera).


Como regla general, tan pronto ingresen al territorio nacional las mercancías que se pretenden importar, también lo hacen a un recinto fiscal o fiscalizado, que se encuentra demarcado, resguardado, aislado y controlado; en ese momento tiene lugar un depósito obligatorio ante la aduana, limitándose el dominio de los propietarios o de quienes tengan derechos sobre las mercancías.


Así, conforme a lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley Aduanera, los derechos relacionados con el uso y disfrute de las mercancías ingresadas al recinto fiscal o fiscalizado se ven restringidos, pues los interesados únicamente pueden ejecutar sobre ellas limitados actos de conservación, examen y toma de muestras, por lo que la explotación económica sobre las mercaderías no puede realizarse mientras permanezcan en el mencionado recinto.


Además, los derechos de disposición sobre las mercancías también se ven afectados, ya que la posesión de éstas se traslada al fisco federal, incluso, las autoridades aduaneras podrán en ciertos casos venderlas, donarlas o apropiarse de ellas (artículos 29 y 34 de la Ley Aduanera); además, en caso de que aquéllas se extravíen, el fisco responderá por su valor así como por los créditos fiscales pagados en relación con las mismas.


c) Sujeción de la importación de mercancías a un conjunto de formalidades que deben realizarse en las aduanas, en el llamado despacho aduanero (artículos del 35 al 50 de la Ley Aduanera).


El despacho aduanero se integra por un conjunto de actos y formalidades relativos a la entrada de mercancías al territorio nacional y a su salida del mismo, que de acuerdo con los diferentes tráficos y regímenes aduaneros deben realizar en la aduana las autoridades aduaneras y los consignatarios, destinatarios, propietarios, poseedores o tenedores en las importaciones y remitentes en las exportaciones, así como los agentes y apoderados aduanales.


Dentro de ese conjunto de actos destaca que quienes importen o exporten mercancías están obligados a presentar ante la aduana, por conducto de agente o apoderado aduanal, un pedimento en la forma oficial aprobada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Este pedimento debe cumplir con todos los requisitos establecidos en las respectivas disposiciones de observancia general.


En esos términos, como lo dispone el artículo 43 de la Ley Aduanera, una vez elaborado el pedimento y pagadas las contribuciones y cuotas compensatorias, se deben presentar las mercancías con el pedimento ante las autoridades aduaneras y se activará el mecanismo de selección automatizado que determinará si debe practicarse el reconocimiento aduanero de las mercancías; en su caso, también tendrá lugar un segundo reconocimiento aduanero.


Cabe señalar que el despacho aduanero puede culminar con el retiro de las mercancías o desaduanamiento cuando no se advierta alguna irregularidad, lo que provocará que éstas se desprendan de las limitaciones, modalidades o cargas que sobre ellas impuso el depósito ante la aduana.


d) Limitación sobre los gobernados que pueden desarrollar el despacho aduanero (artículo 40 de la Ley Aduanera).


Como regla general, únicamente los agentes aduanales que actúen como consignatarios o mandatarios de un determinado importador o exportador, así como los apoderados aduanales, podrán llevar a cabo los trámites relacionados con el despacho de las mercancías de dicho importador o exportador.


Es decir, salvo casos excepcionales previstos en la propia ley, los gobernados no pueden, por sí solos, desarrollar los trámites para importar mercancías al territorio nacional, sino que deben contratar los servicios de un agente aduanal, o bien, de un apoderado aduanal, personas físicas que gozan de una autorización otorgada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (artículos 159 y 168 de la Ley Aduanera) y que coadyuvan con el Estado en la fiscalización del cumplimiento de las diversas restricciones al comercio exterior, en tanto que están obligados a declarar con exactitud en el pedimento la naturaleza y características de las mercancías y los demás datos relativos a las operaciones de comercio exterior en que intervengan (artículos 162, fracción VI, 164, VI, 165, fracción II y 173, fracciones I y VI, de la Ley Aduanera).


e) Limitación al destino que puede darse a las mercancías importadas (artículos del 90 al 135 de la Ley Aduanera).


Conforme a lo establecido en los referidos numerales de la ley en comento, toda introducción al país de mercancías debe tener un destino o finalidad, los cuales se encuentran limitados por el legislador, quedando a la voluntad del interesado elegir tal destino, lo que conlleva sujetar la importación respectiva a limitaciones de diversa índole. En relación con el régimen al que se destinen las importaciones destaca lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley Aduanera, el cual establece:


"Artículo 90. Las mercancías que se introduzcan al territorio nacional o se extraigan del mismo, podrán ser destinadas a alguno de los regímenes aduaneros siguientes:


"A.D..


"I. De importación.


"...


"B.T..


"I. De importación.


"a) Para retornar al extranjero en el mismo estado.


"b) Para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación.


"...


"C. Depósito fiscal.


"D.T. de mercancías.


"I.I..


"II. Internacional.


"E. Elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado."


Por otra parte, en relación con las facultades de las autoridades aduaneras para verificar el cumplimiento de las restricciones arancelarias y no arancelarias al comercio exterior, debe tomarse en cuenta que el legislador, atendiendo al estricto control que la Federación ejerce sobre la actividad importadora, las ha dotado de diversas atribuciones, lo que deriva de la interpretación sistemática de lo dispuesto en los artículos 20, 46, 150 y 152 de la Ley Aduanera, de los que se advierte que las referidas facultades son las siguientes:


I. Revisión de documentos presentados para el despacho aduanero. Conforme a lo previsto en diversos numerales de la Ley Aduanera, para realizar los trámites relativos al despacho aduanero es necesario que los gobernados presenten ante las autoridades aduaneras diversos documentos, de cuya revisión puede advertirse alguna irregularidad, lo que, en su caso, podrá dar lugar al inicio de un procedimiento administrativo que podrá concluir con el fincamiento de un crédito fiscal.


Si con motivo del ejercicio de esta facultad las autoridades tienen conocimiento de cualquier irregularidad, la harán constar por escrito o en acta circunstanciada que al efecto se levante y, en su caso, se iniciará un procedimiento administrativo en materia aduanera.


II. Reconocimiento aduanero y segundo reconocimiento aduanero. Como lo prevé el artículo 44 de la Ley Aduanera, mediante el desarrollo de estos mecanismos de fiscalización se examinan las mercancías de importación o de exportación para allegarse de elementos que ayuden a precisar la veracidad de lo declarado, respecto de:


"I. Las unidades de medida señaladas en las tarifas de las leyes de los impuestos generales de importación o exportación, así como el número de piezas, volumen y otros datos que permitan cuantificar la mercancía.


"II. La descripción, naturaleza, estado, origen y demás características de las mercancías.


"III. Los datos que permitan la identificación de las mercancías, en su caso."


De especial relevancia resulta precisar que en el ejercicio de estas atribuciones, las autoridades competentes pueden objetar el valor de la mercancías o los documentos o informaciones que sirvan de base para determinarlo.


Además, cabe señalar que el ejercicio de estas facultades de fiscalización únicamente se realizará cuando, en términos de lo establecido en el artículo 43 de la Ley Aduanera, se active el respectivo mecanismo de selección automatizado y éste determine que sí debe practicarse el reconocimiento aduanero, o bien, si así resulta cuando el interesado deba activar por segunda ocasión el referido mecanismo. El primer reconocimiento aduanero se realiza por las autoridades aduaneras en tanto que el segundo reconocimiento, así como el que derive de la activación por segunda ocasión del mecanismo de selección automatizado se desarrollan por los dictaminadores aduaneros autorizados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.


Si con motivo del ejercicio de esta facultad las autoridades tienen conocimiento de cualquier irregularidad, la harán constar por escrito o en acta circunstanciada que al efecto se levante y, en su caso, se iniciará un procedimiento administrativo en materia aduanera.


III. Verificación de mercancías en transporte. Las autoridades aduaneras están facultadas para realizar la inspección de los medios de transporte de mercancías materia de importación o exportación, por lo que las empresas porteadoras, los capitanes, pilotos, conductores y propietarios de tales medios están obligados a recibir la respectiva visita, o bien, presentarlos en el lugar designado por aquéllas para realizar la inspección, debiendo exhibir los libros de navegación y demás documentos que amparen los vehículos y las mercancías que conduzcan, tal como lo establece el artículo 20 de la Ley Aduanera.


IV. Facultades de comprobación previstas en el C.F. de la Federación. Al tenor de lo establecido en los artículos 1o., 150 y 152 de la Ley Aduanera, además de las atribuciones antes referidas, las autoridades aduaneras podrán desarrollar las diversas facultades de comprobación contempladas en el artículo 42 del C.F. de la Federación, con el fin de verificar el cumplimiento de los diversos requisitos que condicionan el ingreso de mercancías al territorio nacional. Tales numerales disponen:


Ley Aduanera.


"Artículo 1o. Esta ley, las de los Impuestos Generales de Importación y Exportación y las demás leyes y ordenamientos aplicables, regulan la entrada al territorio nacional y la salida del mismo de mercancías y de los medios en que se transportan o conducen, el despacho aduanero y los hechos o actos que deriven de éste o de dicha entrada o salida de mercancías. El C.F. de la Federación se aplicará supletoriamente a lo dispuesto en esta ley. ..."


"Artículo 150. Las autoridades aduaneras levantarán el acta de inicio del procedimiento administrativo en materia aduanera, cuando con motivo del reconocimiento aduanero, del segundo reconocimiento, de la verificación de mercancías en transporte o por el ejercicio de las facultades de comprobación, embarguen precautoriamente mercancías en los términos previstos por esta ley. ..."


"Artículo 152. En los casos en que con motivo del reconocimiento aduanero, del segundo reconocimiento, de la verificación de mercancías en transporte, de la revisión de los documentos presentados durante el despacho o del ejercicio de las facultades de comprobación, en que proceda la determinación de contribuciones omitidas, cuotas compensatorias y, en su caso, la imposición de sanciones y no sea aplicable el artículo 151 de esta ley, las autoridades aduaneras procederán a su determinación, sin necesidad de sustanciar el procedimiento establecido en el artículo 150 de esta ley. ..."


C.F. de la Federación.


"Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:


"I. Rectificar los errores aritméticos, omisiones u otros que aparezcan en las declaraciones, solicitudes o avisos, para lo cual las autoridades fiscales podrán requerir al contribuyente la presentación de la documentación que proceda, para la rectificación del error u omisión de que se trate.


"II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran.


"III. Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías.


"IV. Revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes y sobre las operaciones de enajenación de acciones que realicen, así como la declaratoria por solicitudes de devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado y cualquier otro dictamen que tenga repercusión para efectos fiscales formulado por contador público y su relación con el cumplimiento de disposiciones fiscales.


"V. Practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes, a fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de la expedición de comprobantes fiscales y de la presentación de solicitudes o avisos en materia del Registro Federal de Contribuyentes, así como para solicitar la exhibición de los comprobantes que amparen la legal propiedad o posesión de las mercancías, y verificar que los envases o recipientes que contengan bebidas alcohólicas cuenten con el marbete o precinto correspondiente, de conformidad con el procedimiento previsto en el artículo 49 de este código.


"Las autoridades fiscales podrán solicitar a los contribuyentes la información necesaria para su inscripción en el citado registro e inscribir a quienes de conformidad con las disposiciones fiscales deban estarlo y no cumplan con este requisito.


"VI. Practicar u ordenar se practique avalúo o verificación física de toda clase de bienes, incluso durante su transporte.


"VII. Recabar de los funcionarios y empleados públicos y de los fedatarios, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones.


"VIII. Allegarse las pruebas necesarias para formular la denuncia, querella o declaratoria al Ministerio Público para que ejercite la acción penal por la posible comisión de delitos fiscales. Las actuaciones que practiquen las autoridades fiscales tendrán el mismo valor probatorio que la ley relativa concede a las actas de la Policía Judicial; y la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, a través de los abogados hacendarios que designe, será coadyuvante del Ministerio Público Federal, en los términos del Código Federal de Procedimientos Penales.


"Las autoridades fiscales podrán ejercer estas facultades conjunta, indistinta o sucesivamente, entendiéndose que se inician con el primer acto que se notifique al contribuyente."


Como se advierte de lo establecido en los artículos 150 y 152 de la Ley Aduanera, el legislador confirió a las autoridades aduaneras diversas facultades de fiscalización, precisando en forma destacada que, entre ellas, se encuentran las denominadas "facultades de comprobación", distinguiéndolas de las diversas atribuciones de aquella naturaleza que se confieren en diferentes preceptos de la propia Ley Aduanera.


Al respecto, tomando en cuenta que, por lo regular, la introducción de mercancías al país se encuentra relacionada con el pago de diversas contribuciones y otras prestaciones patrimoniales de las que es acreedora la Federación, debe estimarse que las facultades de comprobación a que se refieren los citados preceptos son las previstas en el C.F. de la Federación, las cuales constituyen atribuciones de carácter general que corresponden a las autoridades federales competentes para fiscalizar el cumplimiento de las diversas obligaciones que se generan a cargo de los gobernados, en relación con los ingresos que tiene derecho a recibir la Federación, por lo que, tratándose de las autoridades aduaneras, complementan las facultades de fiscalización que, atendiendo a las particularidades de las actividades del comercio exterior, se les confieren en la Ley Aduanera.


Incluso, para corroborar que éste es el alcance del sistema legal que rige las facultades fiscalizadoras en materia aduanera, conviene tomar en cuenta lo dispuesto en el artículo 29, fracciones IX, XI y XXII, del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria, el cual confiere a la Administración General de Aduanas las atribuciones necesarias para desempeñar las diversas facultades de comprobación previstas en el artículo 42 del C.F. de la Federación. Aquel numeral dispone:


"Artículo 29. Compete a la Administración General de Aduanas:


"...


"IX. Recibir y requerir de los particulares, responsables solidarios y terceros con ellos relacionados, exhiban y proporcionen la contabilidad, los avisos, declaraciones, pedimentos, manifestaciones y demás datos, documentos e informes que, conforme a las disposiciones legales aplicables deben presentarse; así como ampliar el plazo para concluir su revisión; recabar de los servidores públicos y de los fedatarios, los informes y datos que tengan con motivo de sus funciones, para proceder a su revisión a fin de verificar el cumplimiento de las disposiciones legales en materia aduanera; mantener comunicación con las autoridades aduaneras de otros países para obtener y proporcionar la información y documentación en relación con los asuntos aduaneros internacionales.


"...


"XI. Ordenar y practicar la verificación de mercancías de comercio exterior en transporte, la verificación en tránsito de vehículos de procedencia extranjera y de aeronaves y embarcaciones, la vigilancia y custodia de los recintos fiscales y de los demás bienes y valores depositados en ellos; llevar a cabo otros actos de vigilancia para cerciorarse del cumplimiento de las disposiciones legales que regulan y gravan la entrada al territorio nacional y la salida del mismo de mercancías y medios de transporte, el despacho aduanero y los hechos y actos que deriven de éste o de dicha entrada o salida.


"...


"XXII. Ordenar y practicar visitas domiciliarias, auditorías, inspecciones, actos de vigilancia, verificaciones y demás actos que establezcan las disposiciones fiscales y aduaneras, para comprobar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, responsables solidarios y demás obligados en materia de impuestos, incluyendo los que se causen por la entrada al territorio nacional o salida del mismo de mercancías y medios de transporte, derechos, aprovechamientos, estímulos fiscales, franquicias y accesorios de carácter federal; solicitar de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, datos, informes o documentos, para planear y programar actos de fiscalización y en materia de determinación de la base de los impuestos generales de importación o exportación, verificar y, en su caso, determinar la clasificación arancelaria de las mercancías de procedencia extranjera, así como comprobar de conformidad con los acuerdos, convenios o tratados en materia fiscal o aduanera de los que México sea parte, el cumplimiento de obligaciones a cargo de importadores, exportadores o productores; inclusive en materia de origen; verificar el cumplimiento de las regulaciones y restricciones no arancelarias en las mercancías de comercio exterior, inclusive las normas oficiales mexicanas; declarar en el ejercicio de sus atribuciones, que las mercancías, vehículos, embarcaciones o aeronaves pasan a propiedad del fisco federal; imponer multas por el incumplimiento o cumplimiento extemporáneo a los requerimientos que formule en los términos de esta fracción; y prorrogar los plazos en que se deban concluir las visitas domiciliarias o revisiones que se efectúen en las oficinas de las propias autoridades; inspeccionar y vigilar los recintos fiscales y fiscalizados, y en este último caso vigilar el cumplimiento de sus obligaciones derivadas de la concesión o autorización otorgada para prestar los servicios de manejo, almacenaje y custodia de mercancías de comercio exterior, así como declarar el abandono de las mercancías que se encuentren en los patios y recintos fiscales bajo su responsabilidad; verificar el domicilio que los contribuyentes declaren en el pedimento, así como comprobar que los contribuyentes se localicen en el domicilio declarado, ordenar y practicar la verificación de aeronaves y embarcaciones para comprobar su legal estancia en el país; imponer multas por el incumplimiento o cumplimiento extemporáneo a los requerimientos que formule en los términos de esta fracción."


Una vez señaladas cuáles son las principales limitaciones aduaneras a la actividad importadora, así como las diversas facultades de fiscalización que en tal materia asisten a las respectivas autoridades administrativas, con el fin de precisar el contexto normativo en el que se inserta el sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía, resulta conveniente hacer referencia a las bases que rigen la determinación y pago de los impuestos a la importación.


Al respecto, destaca que conforme a lo establecido en los artículos 64 al 78, 79, 80, 81 y 83 de la Ley Aduanera, el impuesto general de importación se determina aplicando a la base gravable la cuota que corresponda conforme a la clasificación arancelaria de la mercancía; además, queda a cargo de los agentes o apoderados aduanales determinar en cantidad líquida, por cuenta de los importadores, las respectivas contribuciones y, en su caso, las cuotas compensatorias, mismas que se pagarán al presentar el pedimento para su trámite en las oficinas autorizadas, antes de que se active el mecanismo de selección automatizada.


Es decir, la cuantificación del crédito fiscal que se genera por una importación queda a cargo del importador, quien, a través de un agente o apoderado aduanal, deberá realizar los trámites correspondientes, de donde deriva que la determinación de los impuestos a la importación corresponde en principio a los gobernados que realizan dicha actividad, se trata entonces de un sistema de autodeterminación.


En relación con esta actividad de autodeterminación, tratándose de los impuestos a la importación, de especial relevancia resulta señalar que la respectiva base gravable es el valor en aduana de las mercancías, es decir, el valor de transacción que la ley define como el pago total que por las mercancías haya efectuado o vaya a efectuar el importador, de manera directa o indirecta al vendedor o en beneficio de éste.


Por ende, para el cumplimiento de los fines que persigue el Estado al establecer las restricciones a las importaciones, constituye una cuestión fundamental que al realizarse la importación de mercancías se declare ante la autoridad aduanera el valor real de aquéllas, pues de lo contrario, dada la trascendencia de tal valor, los referidos fines no podrían alcanzarse.


En efecto, la adecuada declaración del valor de las mercancías que se pretenden importar tiene una gran relevancia, debido a que dicho valor resulta necesario para:


a) Determinar el monto al que asciende el impuesto a la importación que genera la respectiva operación comercial, en tanto que, como se precisó, constituye la base gravable a la cual se aplicará la tasa respectiva.


b) Además de ser la base gravable del impuesto a la importación, también lo es respecto de otras contribuciones de esa naturaleza, como es el caso del derecho de trámite aduanero.


c) Tratándose de otras contribuciones como el impuesto al valor agregado y el impuesto especial sobre productos y servicios, el valor en aduanas de las mercancías, sumado con el monto que se pague de impuesto general a la importación, constituye un elemento de su base gravable.


d) En términos de lo dispuesto en la fracción XV del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el importe de los bienes importados que podrá deducirse no puede ser superior al respectivo valor en aduanas.


e) Para la aplicación de las restricciones no arancelarias que tienen como objeto regular la entrada al país en términos del valor de las mercancías importadas, también resulta fundamental conocer cuál es valor real de éstas.


f) Conforme a lo establecido en los Tratados de Libre Comercio suscritos por México, tratándose de la desgravación en la importación de algunas mercancías, se prevé que tal beneficio se obtendrá hasta cierta cantidad de importaciones, las que se expresarán en los valores que de las mismas se haya reportado ante la aduana.


En ese contexto, debido a la relevancia de la adecuada declaración del valor de las mercancías que se importan, en los artículos del 64 al 78 de la Ley Aduanera se prevé un sistema para obtener su valor en aduana que se basa en diversos métodos de valoración, primero el de valor de transacción y, en caso de que no se cumplan los requisitos para utilizar éste, los de valor de transacción de mercancías idénticas, valor de transacción de mercancías similares, valor de precio unitario de venta, valor reconstruido y valor razonable de aplicación flexible de los referidos métodos; estos últimos métodos se aplicarán en orden sucesivo y por exclusión.


Al respecto, resulta ilustrativo lo dispuesto en los artículos del 64 al 71 de la Ley Aduanera, los cuales disponen:


"Artículo 64. La base gravable del impuesto general de importación es el valor en aduana de las mercancías, salvo los casos en que la ley de la materia establezca otra base gravable.


"El valor en aduana de las mercancías será el valor de transacción de las mismas, salvo lo dispuesto en el artículo 71 de esta ley.


"Se entiende por valor de transacción de las mercancías a importar, el precio pagado por las mismas, siempre que concurran todas las circunstancias a que se refiere el artículo 67 de esta ley, y que éstas se vendan para ser exportadas a territorio nacional por compra efectuada por el importador, precio que se ajustará, en su caso, en los términos de lo dispuesto en el artículo 65 de esta ley.


"Se entiende por precio pagado el pago total que por las mercancías importadas haya efectuado o vaya a efectuar el importador de manera directa o indirecta al vendedor o en beneficio de éste."


"Artículo 65. El valor de transacción de las mercancías importadas comprenderá, además del precio pagado, el importe de los siguientes cargos:


"I. Los elementos que a continuación se mencionan, en la medida en que corran a cargo del importador y no estén incluidos en el precio pagado por las mercancías:


"a) Las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra.


"b) El costo de los envases o embalajes que, para efectos aduaneros, se considere que forman un todo con las mercancías de que se trate.


"c) Los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales.


"d) Los gastos de transporte, seguros y gastos conexos tales como manejo, carga y descarga en que se incurra con motivo del transporte de las mercancías hasta que se den los supuestos a que se refiere la fracción I del artículo 56 de esta ley.


"II. El valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el importador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos, para su utilización en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio pagado:


"a) Los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas.


"b) Las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas.


"c) Los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas.


"d) Los trabajos de ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, planos y croquis realizados fuera del territorio nacional que sean necesarios para la producción de las mercancías importadas.


"III. Las regalías y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el importador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que dichas regalías y derechos no estén incluidos en el precio pagado.


"IV. El valor de cualquier parte del producto de la enajenación posterior, cesión o utilización ulterior de las mercancías importadas que se reviertan directa o indirectamente al vendedor.


"Para la determinación del valor de transacción de las mercancías, el precio pagado únicamente se incrementará de conformidad con lo dispuesto en este artículo, sobre la base de datos objetivos y cuantificables."


"Artículo 66. El valor de transacción de las mercancías importadas no comprenderá los siguientes conceptos, siempre que se desglosen o especifiquen en forma separada del precio pagado:


"I. Los gastos que por cuenta propia realice el importador, aun cuando se pueda estimar que benefician al vendedor, salvo aquellos respecto de los cuales deba efectuarse un ajuste conforme a lo dispuesto por el artículo 65 de esta ley.


"II. Los siguientes gastos, siempre que se distingan del precio pagado por las mercancías importadas:


"a) Los gastos de construcción, instalación, armado, montaje, mantenimiento o asistencia técnica realizados después de la importación en relación con las mercancías importadas.


"b) Los gastos de transporte, seguros y gastos conexos tales como manejo, carga y descarga en que se incurra con motivo del transporte de las mercancías, que se realicen con posterioridad a que se den los supuestos a que se refiere la fracción I del artículo 56 de esta ley.


"c) Las contribuciones y las cuotas compensatorias aplicables en territorio nacional, como consecuencia de la importación o enajenación de las mercancías.


"III. Los pagos del importador al vendedor por dividendos y aquellos otros conceptos que no guarden relación directa con las mercancías importadas.


"Para efectos de lo señalado en este artículo, se considera que se distinguen del precio pagado las cantidades que se mencionan, se detallan o especifican separadamente del precio pagado en la factura comercial o en otros documentos comerciales."


"Artículo 67. Para los efectos de lo dispuesto por el artículo 64 de esta ley, se considerará como valor en aduana el de transacción, siempre que concurran las siguientes circunstancias:


"I. Que no existan restricciones a la enajenación o utilización de las mercancías por el importador, con excepción de las siguientes:


"a) Las que impongan o exijan las disposiciones legales vigentes en territorio nacional.


"b) Las que limiten el territorio geográfico en donde puedan venderse posteriormente las mercancías.


"c) Las que no afecten el valor de las mercancías.


"II. Que la venta para la exportación con destino al territorio nacional o el precio de las mercancías no dependan de alguna condición o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías a valorar.


"III. Que no revierta directa ni indirectamente al vendedor parte alguna del producto de la enajenación posterior o de cualquier cesión o utilización ulterior de las mercancías efectuada por el importador, salvo en el monto en que se haya realizado el ajuste señalado en la fracción IV del artículo 65 de esta ley.


"IV. Que no exista vinculación entre el importador y el vendedor, o que en caso de que exista, la misma no haya influido en el valor de transacción.


"En caso de que no se reúna alguna de las circunstancias enunciadas en las fracciones anteriores, para determinar la base gravable del impuesto general de importación, deberá estarse a lo previsto en el artículo 71 de esta ley."


"Artículo 68. Se considera que existe vinculación entre personas para los efectos de esta ley, en los siguientes casos:


"I. Si una de ellas ocupa cargos de dirección o responsabilidad en una empresa de la otra.


"II. Si están legalmente reconocidas como asociadas en negocios.


"III. Si tienen una relación de patrón y trabajador.


"IV. Si una persona tiene directa o indirectamente la propiedad, el control o la posesión del 5% o más de las acciones, partes sociales, aportaciones o títulos en circulación y con derecho a voto en ambas.


"V. Si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra.


"VI. Si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una tercera persona.


"VII. Si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona.


"VIII. Si son de la misma familia."


"Artículo 69. En una venta entre personas vinculadas, se examinarán las circunstancias de la venta y se aceptará el valor de transacción cuando la vinculación no haya influido en el precio.


"Para los efectos de este artículo, se considerará que la vinculación no ha influido en el precio, cuando se demuestre que:


"I. El precio se ajustó conforme a las prácticas normales de fijación de precios seguidas por la rama de producción de que se trate o con la manera en que el vendedor ajusta los precios de venta a compradores no vinculados con él.


"II. Con el precio se alcanza a recuperar todos los costos y se logra un beneficio congruente con los beneficios globales obtenidos por la empresa en un periodo representativo en las ventas de mercancías de la misma especie o clase."


"Artículo 70. En una venta entre personas vinculadas se aceptará el valor de transacción cuando el importador demuestre que dicho valor se aproxima mucho a alguno de los valores criterio de los que a continuación se señalan, vigentes en el mismo momento o en un momento aproximado y se haya manifestado en la declaración a que se refiere el artículo 81 de esta ley, que existe vinculación con el vendedor de las mercancías y que ésta no influyó en su precio:


"I. El valor de transacción en las ventas de mercancías idénticas o similares efectuadas a importadores no vinculados con el vendedor, para ser exportadas con destino a territorio nacional.


"II. El valor en aduana de mercancías idénticas o similares, determinado en los términos del artículo 74 de esta ley.


"III. El valor en aduana de mercancías idénticas o similares, determinado conforme a lo dispuesto en el artículo 77 de esta ley.


"En la aplicación de los criterios anteriores, deberán tenerse en cuenta las diferencias demostradas de nivel comercial y de cantidad, los elementos enumerados en el artículo 65 de esta ley y los costos que soporte el vendedor en las ventas a importadores no vinculados con él, y que no soporte en las ventas a importadores con los que tiene vinculación.


"La secretaría establecerá mediante reglas, los criterios conforme a los cuales se determinará que un valor se aproxima mucho a otro."


"Artículo 71. Cuando la base gravable del impuesto general de importación no pueda determinarse conforme al valor de transacción de las mercancías importadas en los términos del artículo 64 de esta ley, o no derive de una compraventa para la exportación con destino a territorio nacional, se determinará conforme a los siguientes métodos, los cuales se aplicarán en orden sucesivo y por exclusión:


"I. Valor de transacción de mercancías idénticas, determinado en los términos señalados en el artículo 72 de esta ley.


"II. Valor de transacción de mercancías similares, determinado conforme a lo establecido en el artículo 73 de esta ley.


"III. Valor de precio unitario de venta determinado conforme a lo establecido en el artículo 74 de esta ley.


"IV.V. reconstruido de las mercancías importadas, determinado conforme a lo establecido en el artículo 77 de esta ley.


"V.V. determinado conforme a lo establecido en el artículo 78 de esta ley.


"Como excepción a lo dispuesto en el primer párrafo de este artículo el orden de aplicación de los métodos para la determinación del valor en aduana de las mercancías, previstos en las fracciones III y IV de este artículo, se podrá invertir a elección del importador."


Ahora bien, en ese contexto constitucional y legal, debe señalarse, por principio, que la obligación que establece el artículo 86-A de la Ley Aduanera, consistente en realizar un depósito en cuenta aduanera para garantizar el interés fiscal, no constituye una facultad de fiscalización que se confiera a las autoridades administrativas, o que en auxilio de la administración corresponda ejercer a los gobernados, sino una limitación a la actividad importadora que con base en lo dispuesto en el artículo 131 constitucional, condiciona la introducción de mercancías al territorio nacional cuando el valor de transacción que se vaya a declarar de éstas sea inferior al precio estimado que haya fijado la Secretaría de Hacienda y Crédito Público; es decir, constituye un requisito que con el fin de resguardar la economía nacional, deben cumplir los importadores cuando en una especifica operación vayan a declarar un valor de transacción que por ser menor al que corresponde al del mercado internacional puede implicar una declaración falsa que, de no corresponder al valor real de las mercancías, se traduce en una afectación comercial y fiscal al Estado mexicano.


Entonces, mediante el sistema de depósito en cuentas aduaneras regulado en el artículo 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera, se vincula a los gobernados a otorgar una garantía con motivo de la importación que desean realizar al territorio nacional de específicas mercancías, siendo el motivo generador de tal obligación la circunstancia de que el valor de transacción que de aquéllas se va a declarar o se declaró en el pedimento respectivo es inferior al precio estimado que previamente fue fijado en reglas generales por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, lo que conlleva la presunción de que tal operación causará un daño comercial y fiscal al Estado, y si bien ello sería suficiente para realizar en la aduana una revisión minuciosa de los documentos que acreditan el referido valor, el legislador optó por establecer un sistema que ante tal situación anormal permita al importador retirar sus mercancías de la aduana, evitando la afectación que tal fiscalización tendría sobre la agilidad de las operaciones comerciales.


En ese tenor, el sistema en estudio limita la actividad importadora de los gobernados cuando el valor de transacción que se pretende declarar en una específica operación comercial se presume falso conforme a parámetros ciertos que previamente fijó la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, todo ello con dos fines primordiales, por un lado, garantizar al Estado la posibilidad de ser resarcido en la afectación que sufra en sus intereses comerciales y fiscales en caso de que con posterioridad, en un plazo también cierto, se compruebe la falsedad del valor declarado en el pedimento de importación y, por otro lado, permitir la agilidad de las operaciones comerciales, evitando la revisión minuciosa en la aduana de los documentos que acrediten fehacientemente el valor de transacción declarado, lo que de realizarse en cada caso entorpecería gravemente el tráfico comercial.


En efecto, como se precisó párrafos atrás, la veracidad del valor de transacción que se declara en el pedimento de importación resulta relevante para el cumplimiento de los diversos fines comerciales y fiscales que persigue el Estado al establecer las restricciones arancelarias y no arancelarias a las importaciones, por lo que resulta inconcuso que el sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía previsto en la fracción I del artículo 86-A de la Ley Aduanera, constituye una limitante a la actividad importadora que coadyuva a lograr los referidos fines.


Asimismo, dado el volumen de operaciones de importación y los recursos limitados con los que cuenta toda economía para revisar detenidamente en el curso del despacho aduanero, respecto de todas esas operaciones, la documentación que acredite fehacientemente el valor de transacción declarado y el cumplimiento de las diversas restricciones al comercio exterior, el legislador ha establecido medidas que tienden a agilizar el referido despacho y el correspondiente desaduanamiento de las mercancías, entre otras, la práctica aleatoria del reconocimiento aduanero y del segundo reconocimiento aduanero; por ende, debe estimarse que el sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía se estableció, incluso, con el objeto de agilizar los trámites en las aduanas, pues en lugar de que la autoridad competente deba revisar en éstas la documentación respectiva cuando el valor declarado de las mercancías sea inferior al del mercado internacional, lo que puede dar lugar a que aquélla se objete y se dilate el desaduanamiento de éstas, con el referido depósito el importador se libra de esos trámites.


Por otra parte, si bien el sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía constituye una limitación a la actividad importadora, que como lo sostiene la recurrente se sustenta en lo dispuesto en el artículo 131 de la Constitución General de la República, ello no basta para que la regulación respectiva respete el principio de seguridad jurídica, pues para que acontezca esto último es necesario que el contexto normativo que norma la obligación en comento genere certeza a los gobernados sobre las consecuencias jurídicas de su conducta e impida la actuación arbitraria de las autoridades administrativas, acotando razonablemente sus atribuciones. Sirven de apoyo a lo anterior, en lo conducente, las tesis jurisprudenciales y aisladas de este Alto Tribunal que llevan por rubros, textos y datos de identificación:


"MULTAS. LOS PRECEPTOS QUE LAS ESTABLECEN ENTRE UN MÍNIMO Y UN MÁXIMO, DENTRO DE UN CONTEXTO NORMATIVO QUE NO PREVÉ LOS ELEMENTOS QUE DEBE VALORAR LA AUTORIDAD PARA FIJAR EL MONTO POR EL QUE SE IMPONDRÁN, NO TRANSGREDEN EL DERECHO A LA SEGURIDAD JURÍDICA. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido en diversos precedentes el criterio de que el derecho fundamental a la seguridad jurídica, garantizado en su expresión genérica en los artículos 14 y 16 constitucionales, se respeta por el legislador en las disposiciones de observancia general mediante las cuales establece sanciones administrativas a los gobernados, si con la regulación respectiva se genera certidumbre a éstos sobre las consecuencias jurídicas de su conducta y, además, se acota en la medida necesaria y razonable tal atribución, impidiendo a la autoridad actuar de manera arbitraria o caprichosa. En tal virtud, tratándose de sanciones pecuniarias el referido derecho se acata cuando en la norma respectiva se establece un tope o máxima cuantía monetaria a la cual puede ascender el monto de la multa, con independencia de que en el propio cuerpo jurídico no se prevean los elementos que debe considerar la autoridad sancionadora para calcular el monto al que ascenderá su imposición, pues ante ese contexto normativo la autoridad sancionadora tendrá plenamente acotado su campo de acción ya que, por una parte, no podrá sobrepasar el máximo legal y, por la otra, la decisión que adopte sobre la cuantía a la que ascienda la sanción, superior al mínimo, en términos de lo dispuesto en el párrafo primero del mencionado artículo 16 deberá plasmarse por escrito, expresando las circunstancias de hecho que justifiquen el monto determinado; valoración en la que la autoridad deberá atender tanto a la afectación que la conducta ilícita ha generado al bien jurídico tutelado en el respectivo ordenamiento, como a la capacidad económica del infractor, la reincidencia o cualquier otro elemento del que pueda inferirse la levedad o gravedad de aquélla." (Novena Época. Instancia: Segunda S.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XII, diciembre de 2000. Tesis: 2a. CLXIV/2000. Página: 448).


"RESPONSABILIDADES DE LOS SERVIDORES PÚBLICOS. AL ESTABLECER LA LEY FEDERAL RELATIVA EN SUS ARTÍCULOS 47, 53, FRACCIÓN IV, Y 54, EL MARCO LEGAL AL QUE DEBE SUJETARSE LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA PARA EJERCER EL ARBITRIO SANCIONADOR IMPOSITIVO, RESPETA LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido en diversos precedentes, que los principios de legalidad y seguridad jurídica contenidos en su expresión genérica en los artículos 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, son respetados por las autoridades legislativas cuando las disposiciones de observancia general que crean, por una parte, generan certidumbre en los gobernados sobre las consecuencias jurídicas de su conducta y, por otra, tratándose de normas que confieren alguna facultad a una autoridad, acotan en la medida necesaria y razonable esa atribución, en forma tal que se impida a la respectiva autoridad actuar de manera arbitraria o caprichosa en atención a las normas a las que debe sujetarse al ejercer dicha potestad. En ese contexto, es inconcuso que la Ley Federal de Responsabilidades de los Servidores Públicos en sus artículos 47, 53, fracción IV y 54, respeta los referidos principios constitucionales, al fijar el marco legal al que debe sujetarse la autoridad administrativa para ejercer el arbitrio sancionador impositivo, toda vez que el legislador precisó, con el grado de certeza y concreción constitucionalmente exigible, el núcleo básico de las conductas calificadas como infractoras y las sanciones que les corresponden, en términos de lo previsto en sus artículos 47 y 53, además de que en el diverso numeral 54 encausó la actuación de la autoridad administrativa para imponer las sanciones relativas en el ámbito de su competencia, al limitar su atribución mediante la fijación de elementos objetivos a los que debe ajustarse para decidir el tipo de sanción que corresponde a la infracción cometida en cada caso concreto. Por tanto, del contenido de tales disposiciones se advierte que el servidor público no queda en estado de incertidumbre sobre las consecuencias jurídicas de su conducta, pues los principios rectores que la rigen, consistentes en la legalidad, honradez, lealtad, imparcialidad y eficiencia, establecidos en la reforma constitucional a los artículos 109 y 113, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintiocho de diciembre de mil novecientos ochenta y dos, se encuentran reglamentados y específicamente determinados, a través de un estructurado sistema disciplinario contenido en el indicado precepto 47, cuyo incumplimiento provoca la iniciación del procedimiento respectivo, el que en su caso concluye con la aplicación de sanciones predeterminadas, entre las que se encuentra la destitución a que se contrae la fracción IV del referido artículo 53. Lo anterior pone de relieve, que la facultad conferida a la autoridad sancionadora no puede ser producto de una actuación caprichosa o arbitraria, sino justificada por la evaluación de todas las circunstancias que rodean la situación de hecho advertida por la autoridad y que se concretizan mediante los elementos de convicción aportados en el curso del procedimiento respectivo, en el que el servidor público tiene oportunidad de rendir las pruebas que estime pertinentes, en concordancia con las normas que regulan el ejercicio de esa facultad sancionadora, pues de acuerdo con el margen legislativamente impuesto a la autoridad, su actuación tendrá que ser el resultado de la ponderación objetiva de los elementos relativos a la gravedad de la infracción, monto del daño causado y demás circunstancias que previene el citado artículo 54 para acotar su actuación y así permitir la fijación de una sanción acorde con la infracción cometida, especificada como tal en la propia ley." (Novena Época. Instancia: Segunda S.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XIV, septiembre de 2001. Tesis: 2a. CLXXIX/2001. Página: 714).


"METROLOGÍA Y NORMALIZACIÓN. EL ARTÍCULO 112 DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, QUE CONTEMPLA LAS SANCIONES QUE PUEDEN IMPONERSE POR LAS INFRACCIONES QUE SE COMETAN, VIOLA LAS GARANTÍAS DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA CONTENIDAS EN EL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL (DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN DE PRIMERO DE JULIO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y DOS). El citado precepto viola las garantías de legalidad y seguridad jurídica, pues si bien establece diversas sanciones que pueden imponerse con motivo de las infracciones que se cometan, sin embargo, omite establecer los parámetros necesarios que permitan a la autoridad determinar el tipo de infracción que da lugar a la imposición de las sanciones especificadas, pues dicho precepto se refiere de manera genérica a los casos en que las autoridades pueden imponer las diversas sanciones que se especifican, al disponer "quienes incurran en el incumplimiento de la ley y demás disposiciones derivadas de ella" permite que, a quien incurra en un incumplimiento menor, la autoridad le imponga una mayor sanción que a quien comete una infracción de mayor gravedad, lo que propicia la arbitrariedad al dejar a la autoridad administrativa ese amplio margen, como también ocurre respecto de cualquier tipo de incumplimiento, incluso cuando no amerita sanción. No obsta para la conclusión anterior, el contenido del artículo 115 del mismo ordenamiento, ya que sólo establece diversos grados de gravedad que deben tomar en cuenta las autoridades para imponer las sanciones que contempla la ley, pero no define o señala la conducta infractora que da lugar a cada una de las sanciones que se especifican; de lo que se sigue que no corrige la indeterminación contenida en la parte inicial del artículo 112, que deja a los particulares en estado de indefensión al permitir a la autoridad imponer sanciones de diferente rango a cualquier incumplimiento legal, con independencia de su gravedad, así como de que incluso pueda no ameritar sanción alguna." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: VI, noviembre de 1997. Tesis: P./J. 83/97. Página: 24).


En ese contexto jurisprudencial, la obligación establecida en el artículo 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera no se prevé respecto de contribuciones cuyo monto se desconoce por el sujeto obligado, pues aun cuando no exista una resolución en la que se cuantifique el impuesto que deberá pagarse por la importación respectiva, lo cierto es que el gobernado que debe realizar el depósito en cuenta aduanera de garantía, sí tiene a su disposición los elementos necesarios para conocer el monto al que ascenderá ésta, y si cumple con esa limitante a la actividad importadora es porque tiene la certeza de que va a realizar o ya realizó el respectivo hecho imponible, cuya cuantificación le corresponde precisamente al importador a través de su agente o apoderado aduanal.


En efecto, la obligación que establece a cargo de los importadores el artículo 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera, en cuanto a realizar depósitos en las cuentas aduaneras de garantía, se basa en parámetros ciertos que están a disposición de aquéllos, pues para cuantificar el monto de la garantía que deben exhibir, tomarán en cuenta, por un lado, el valor de las mercancías que vayan a declarar y, por otro lado, el precio estimado que de éstas haya establecido la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en las reglas generales emitidas con anterioridad; además, la obligación en comento se relaciona con un crédito fiscal respecto del cual el gobernado tiene la certeza del monto al que va a ascender o asciende, con independencia de que decida cumplir con aquélla antes o después de que realice el hecho imponible respectivo.


En esos términos, si los numerales en comento exigen a los gobernados el otorgamiento de una garantía respecto de las importaciones que pretendan realizar declarando un precio inferior al estimado mediante reglas generales por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, y en la legislación aplicable se prevén las bases que permiten conocer el monto de la garantía que debe otorgarse, debe estimarse que los referidos preceptos legales no transgreden el principio de seguridad jurídica, pues ni permiten la actuación arbitraria de los órganos del Estado, ni impiden a los gobernados conocer con certeza cuáles son las consecuencias jurídicas de su conducta.


Además, la obligación en comento se relaciona con un crédito fiscal cierto, el que deriva de la importación respectiva, pues dicho crédito, como lo señala el artículo 4o. del C.F. de la Federación, es aquel que tiene derecho a percibir el Estado con motivo de la realización del correspondiente hecho imponible, por lo que si la necesidad de otorgar la garantía sólo nace para los que realizarán una importación específica, resulta inconcuso que la misma está relacionada con un hecho imponible preciso y plenamente conocido por el sujeto obligado.


Así es, la obligación de otorgar la garantía en comento sí está directamente relacionada con un crédito fiscal, pues únicamente surge para los que pretenden importar al territorio nacional una mercancía declarando un valor inferior al de su respectivo precio estimado, conducta que necesariamente genera el referido crédito a favor del Estado.


Ante ello, no existe razón alguna para sostener que al momento de que el importador cuantifica y deposita la garantía no existe interés por parte del fisco federal, pues si el importador realiza el referido depósito y se ubica en la hipótesis normativa, es precisamente porque tiene la intención de realizar el hecho imponible del impuesto a la importación o bien porque ya realizó éste; además, es únicamente el gobernado el que conoce a plenitud cuál es el valor que va a declarar en el pedimento respectivo, el precio estimado que corresponda y, por ende, el procedimiento para cuantificar la caución en comento.


En ese orden de ideas, se concluye que la obligación prevista en los numerales en comento constituye una limitación a la actividad importadora que trasciende a la esfera jurídica de los gobernados únicamente cuando éstos, por su propia voluntad, deciden realizar un hecho imponible, en relación con el cual conocen cuál es su base gravable y la cuota aplicable, por lo que si advierten que el valor que declararán es inferior al precio estimado que se haya fijado respecto de la mercancía objeto de esa operación, tendrán la certeza plena de que para estar en posibilidad de introducir aquélla al territorio nacional deberán realizar un depósito en cuenta aduanera de garantía, basándose, por ende, en supuestos de realización cierta, ya que la referida obligación únicamente surgirá cuando se vaya a realizar la importación de mercancías a un valor inferior al de su precio estimado.


Por otra parte, aun cuando los importadores pueden realizar el depósito en cuenta aduanera de garantía antes de introducir la mercancía al territorio nacional, por lo que en ese momento el depósito respectivo no se relacionará con un crédito fiscal que esté determinado y sea exigible, ello no genera a los gobernados incertidumbre alguna que les impida conocer cuáles son las consecuencias jurídicas de su conducta, o bien, que permita la actuación arbitraria de las autoridades aduaneras, pues al corresponder a los gobernados autodeterminar los impuestos a la importación, tomando en cuenta el valor de transacción que vayan a declarar y la cuota legal aplicable, bastará que consideren el respectivo precio estimado fijado en reglas generales, y realicen las operaciones correspondientes para conocer a cuánto asciende el monto del depósito que deben efectuar.


En el mismo orden de ideas, cabe señalar que la mencionada regulación no implica un aseguramiento en abstracto de supuestas contribuciones, sino la obligación de otorgar una garantía por un monto específico cuya determinación se sujeta a parámetros ciertos que el importador debe aplicar una vez que ha realizado el hecho imponible respectivo o tiene la voluntad de llevarlo a cabo.


Así es, la garantía que se otorga en términos de lo dispuesto en los artículos 84-A y 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera no se cuantifica en abstracto, respecto de créditos fiscales cuyo monto se desconoce, sino en relación con el hecho imponible que el sujeto obligado ha decidido realizar y, con independencia de que el depósito respectivo se efectúe antes del surgimiento de la obligación tributaria o con posterioridad a ello, lo cierto es que sí está directamente relacionado con una obligación tributaria que aun en el supuesto de que no hubiera surgido al mundo jurídico, al estar ello condicionado a un hecho propio del sujeto obligado, éste tendrá la certeza del surgimiento de la obligación respectiva.


En concordancia con lo anterior, las autoridades aduaneras al exigir a los importadores el depósito de la garantía respectiva para permitir el desaduanamiento de las mercancías, tampoco pueden actuar en forma arbitraria o caprichosa, pues para determinar el monto de aquélla y, en su caso, aceptar la que otorgue el importador, se limitarán a tomar en cuenta los mismos elementos que éste debió considerar en su momento, a saber, el precio estimado de las mercancías depositadas en la aduana, el valor de transacción declarado en el pedimento, la cuota del impuesto a la importación y, en su caso, las cuotas compensatorias aplicables; es decir, la regulación impugnada no permite a las autoridades exigir un depósito en abstracto en las cuentas aduaneras de garantía, por ende, no se les dota de facultades omnímodas.


Aún más, en adición a que el sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía sí permite a los gobernados conocer el monto del depósito que debe realizarse en la respectiva cuenta aduanera cuando el valor de transacción que se declare en el pedimento sea inferior al del correspondiente precio estimado, debe destacarse que el periodo por el cual la referida garantía deberá mantenerse también es un lapso cierto: seis meses; y si bien puede prolongarse, ello podrá acontecer únicamente cuando las autoridades ejerzan sus facultades de comprobación con el objeto específico de conocer la situación del contribuyente importador en relación con los impuestos al comercio exterior pues, de lo contrario, deberá devolverse la referida garantía, incluyendo los intereses que haya generado.


En efecto, como se ha precisado, el sistema de depósito en cuentas aduaneras no obliga a los gobernados a garantizar créditos fiscales inciertos, sino la afectación cierta que la respectiva importación puede causar al interés comercial y fiscal de la Federación, pues con independencia de que cumpla con tal limitación a la actividad importadora antes o después de que haya presentado el respectivo pedimento, debe tenerse presente que es el importador el que conoce, en relación con un específico hecho imponible, los elementos que le permiten cuantificar el monto de la garantía respectiva; además, la obligación de realizar el depósito únicamente surgirá para el importador cuando éste decida realizar el hecho imponible, por lo que aquél sí guarda relación con un crédito fiscal cierto y particularizado.


Incluso, si bien el gobernado no podrá retirar las mercancías de la aduana en caso de que no acredite el depósito en la cuenta aduanera de garantía, cabe señalar que ello no conlleva el que se dote a tal autoridad de facultades omnímodas, ni que se obligue a otorgar una garantía en abstracto, ya que el monto al que ascienda ésta no dependerá de la voluntad de la autoridad aduanera que ejerce las respectivas funciones de fiscalización, sino que dependerá del valor que vaya a declarar el importador y del precio estimado previamente establecido en una disposición de observancia general.


Además, la presunción que justifica la obligación de realizar el depósito respectivo se relaciona con hechos ciertos, como son el valor de transacción que el propio importador declarará o declaró en el pedimento, el precio estimado que mediante reglas generales fijó previamente la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y la circunstancia de que aquel valor sea inferior a este precio; debiendo agregarse que el depósito respectivo, en virtud de que se realiza en relación con una específica operación de comercio exterior, ni carece de justificación ni su prolongación paraliza los elementos financieros del importador, máxime que el periodo en el cual debe mantenerse está plenamente acotado.


Por último, cabe señalar que en nada afecta el principio de seguridad jurídica el hecho de que la obligación en comento se imponga al importador antes de que las autoridades aduaneras hayan iniciado el ejercicio de sus facultades de comprobación pues, como se precisó párrafos atrás, tratándose de la actividad importadora de los gobernados, el Estado ejerce diversas facultades de fiscalización cuyo ejercicio inicia desde que algún gobernado pretende introducir mercancías al territorio nacional, de donde deriva que la obligación de efectuar el depósito en cuentas aduaneras de garantía encuentra su justificación, incluso, en la actividad fiscalizadora que en términos de lo dispuesto en el artículo 131 constitucional y en las leyes respectivas se realiza con el fin de proteger a la economía nacional.


A mayor abundamiento, cabe agregar que tal como lo sostuvo la Segunda S. de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver el dieciséis de agosto de dos mil dos el amparo en revisión 402/2001, promovido por Imcosa, Sociedad Anónima de Capital Variable, el referido sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía constituye la expresión legislativa del Congreso de la Unión emitida con el fin de concretar las atribuciones reconocidas a los Estados miembros en el artículo 13 del acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General Aduanero y de Aranceles de Comercio de 1994, dispositivo que establece:


"Artículo 13.


"Si en el curso de la determinación del valor en aduana de las mercancías importadas resultase necesario demorar la determinación definitiva de ese valor, el importador de las mercancías podrá no obstante retirarlas de la aduana si, cuando así se le exija, presta una garantía suficiente en forma de fianza, depósito u otro medio apropiado que cubra el pago de los derechos de aduana a que puedan estar sujetas en definitiva las mercancías. Esta posibilidad deberá preverse en la legislación de cada miembro."


En ese tenor, el primer punto de contradicción materia de este fallo debe resolverse en el sentido de que el sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía previsto en los artículos 84-A y 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera no transgrede el principio de seguridad jurídica tutelado en su expresión genérica en el artículo 16 de la Constitución General de la República.


SÉPTIMO. En relación con el segundo punto de contradicción, que consiste en determinar si el sistema de depósito en cuentas aduaneras regulado en los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera transgrede o no el principio de equidad tributaria, debe comenzarse por señalar que como se advierte del contexto normativo en el que se ubica el sistema de depósito en cuentas aduaneras, mediante él se establece una limitación a la actividad importadora de los gobernados que tiene como finalidad establecer un mecanismo que garantice el interés comercial y fiscal del Estado que puede afectarse ante importaciones realizadas declarando un valor inferior al que la mercancía correspondiente tiene en el mercado mundial, es decir, no regula alguno de los elementos del impuesto a la importación ni, por ende, obliga a los gobernados a realizar el pago de una prestación patrimonial de carácter público a favor del Estado, ante la realización de una conducta que por su relevancia económica justifica la contribución al gasto público.


A pesar de lo anterior, esta Suprema Corte de Justicia no pasa inadvertido que el referido sistema genera una afectación patrimonial que tiene su origen parcialmente en una obligación tributaria que partiendo de parámetros ciertos se presume fue cuantificada al tenor de una base gravable falsa por lo que, en la medida en que el origen y la existencia de la afectación patrimonial de carácter provisional que implica el sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía se encuentra en la realización de un hecho imponible gravado por el impuesto a la importación, debe estimarse que el referido sistema sí se rige por los principios de justicia tributaria tutelados en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República.


Por tanto, debe partirse por reconocer que para verificar la regularidad constitucional del mencionado sistema debe atenderse a su naturaleza de medida cautelar, así como a los fines que tuvo el legislador al establecerlo. Sirve de apoyo a lo anterior, en lo conducente, la tesis jurisprudencial que lleva por rubro, texto y datos de identificación:


"PROPORCIONALIDAD DE LAS CONTRIBUCIONES. DEBE DETERMINARSE ANALIZANDO LAS CARACTERÍSTICAS PARTICULARES DE CADA UNA. La jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver asuntos relativos al impuesto sobre la renta, ha establecido que el principio de proporcionalidad consiste en que cada causante contribuya a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, aportando una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, y añade que ese objetivo se cumple fijando tasas progresivas. Sin embargo, tratándose de tributos distintos del impuesto sobre la renta, no puede regir el mismo criterio para establecer su proporcionalidad, pues este principio debe determinarse analizando la naturaleza y características especiales de cada tributo." (Octava Época. Instancia: Pleno. Fuente: A. de 1995. Tomo I, Parte Suprema Corte de Justicia de la Nación. Tesis: 273. Página: 255).


En ese tenor, si bien el referido sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía sí se rige por los derechos fundamentales consagrados en el artículo 31, fracción IV, constitucional, para abordar el análisis relativo a su equidad debe tomarse en cuenta la relación que guarda con el respectivo hecho imponible, la circunstancia que genera la obligación de otorgar la correspondiente medida cautelar y los diversos fines que se persiguen con el referido sistema de garantía, lo cual permitirá concluir que la desigualdad de trato que con éste se da a los gobernados que declaran en su pedimento un valor inferior al del respectivo precio estimado, respecto de los que declaran un valor igual a superior a dicho precio estimado, no produce una distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales, sino dispares atendiendo a las diversas circunstancias que rodean la conducta generadora de la obligación accesoria materia de impugnación, tal como deriva de la aplicación al caso concreto de las tesis jurisprudenciales que llevan por rubros, textos y datos de identificación:


"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los Poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: V, junio de 1997. Tesis P./J. 41/97. Página 43).


"EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los Poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: V, junio de 1997. Tesis: P./J. 42/97. Página: 36).


Ahora bien, antes de abordar el estudio de equidad conviene señalar que el sistema en comento se basa parcialmente en una obligación tributaria, pues cuando el depósito respectivo tiene como finalidad garantizar la afectación comercial que se genera al Estado con la falta de pago de las cuotas compensatorias, la correspondiente carga patrimonial pierde su carácter tributario al no tener como finalidad garantizar el pago de una contribución sino el de una prestación patrimonial de carácter público no tributaria que se genera con independencia de que la respectiva importación se encuentre gravada, por lo que el referido sistema no puede ser materia de análisis en relación con lo previsto en el artículo 31, fracción IV, constitucional, únicamente en la medida en que tiene como finalidad garantizar el pago de las referidas prestaciones, dado que las cuotas compensatorias no se rigen por lo dispuesto en ese precepto constitucional. Sirve de apoyo a lo anterior la tesis sustentada por la Segunda S. que lleva por rubro, texto y datos de identificación:


"CUOTAS COMPENSATORIAS. NO TIENEN NATURALEZA JURÍDICA DE CONTRIBUCIONES, EN VIRTUD DE QUE SU ESTABLECIMIENTO ESTÁ CONDICIONADO AL DESARROLLO DE UN PROCEDIMIENTO EN EL QUE SE ESCUCHE A LAS PARTES INTERESADAS E, INCLUSO, AL ACREDITAMIENTO DE QUE LAS IMPORTACIONES SUJETAS A INVESTIGACIÓN SE REALIZARON EN CONDICIONES DE DISCRIMINACIÓN DE PRECIOS Y CAUSARON O AMENAZARON CAUSAR DAÑO A LA PRODUCCIÓN NACIONAL. De lo dispuesto en el contexto normativo que rige el establecimiento de las cuotas compensatorias establecidas para contrarrestar las importaciones realizadas en condiciones de dumping, se advierte que la atribución que al respecto se confiere a la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial (actualmente Secretaría de Economía), no es una expresión de la potestad tributaria conferida originalmente en sede constitucional al Congreso de la Unión y a las Legislaturas Locales, menos aún, de la que al tenor del artículo 131, párrafo segundo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el referido Congreso puede autorizar al titular del Ejecutivo Federal, ya que al encontrarse condicionada al desarrollo de un procedimiento en el que se escuche a las partes que puedan verse afectadas con su establecimiento, al acreditamiento de que las importaciones respectivas se realizaron bajo la citada práctica desleal y causaron o amenazaron causar daño a la producción nacional, y existir la posibilidad de que aun cuando se reúnan estos elementos, la autoridad deba abstenerse de crear la respectiva prestación patrimonial o revocar la fijada provisionalmente, si los exportadores extranjeros asumen el compromiso de revisar sus precios o el nivel de sus exportaciones dirigidas hacia la República mexicana, resulta patente que las citadas cuotas no tienen las finalidades propias de una contribución, que justifican que su establecimiento no esté condicionado a requisitos de esa naturaleza, ni pueden considerarse, válidamente, como una expresión de la potestad tributaria del Estado, dado que ésta constituye una manifestación unilateral emitida en ejercicio del poder de imperio cuya expresión principal constituye el dictado de normas a fin de crear tributos." (Novena Época. Instancia: Segunda S.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XIV, agosto de 2001. Tesis: 2a. CXXII/2001. Página: 220).


Ahora bien, para abordar el estudio de equidad del sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía, debe reiterarse que éste no incide en el sistema aplicable para cuantificar el monto de los impuestos a la importación, pues los precios estimados jamás podrán considerarse como el valor en aduanas que debe tomarse en cuenta para calcular el monto al que ascienden las diversas restricciones a la importación, ya que su finalidad es únicamente servir como referente para conocer cuándo el valor declarado en el pedimento respectivo es inferior al del mercado y, por ende, al presumirse la falsedad de dicho valor, se utilizará también como base para cuantificar el monto de la garantía que debe otorgarse para garantizar el resarcimiento de la afectación comercial y fiscal que la operación correspondiente puede causar a los Estados Unidos Mexicanos; lo que se corrobora por lo dispuesto en el punto primero de la "Resolución que modifica a la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaria de Hacienda y Crédito Público" publicada el cinco de octubre de mil novecientos noventa y nueve en el Diario Oficial de la Federación, en cuyo punto primero se dispone que: "Los precios estimados por la Secretaria de Hacienda y Crédito Público son los que se indican en el anexo de la presente resolución, los cuales servirán exclusivamente como referencia y no podrán utilizarse para determinar la base gravable del impuesto general de importación."


En ese orden de ideas, la obligación de realizar el depósito en cuenta aduanera de garantía únicamente surge para los gobernados que realizan importaciones cuyo valor declarado en el pedimento respectivo es inferior al que corresponde al precio de mercado. Únicamente los gobernados que se ubican en esa hipótesis están constreñidos a otorgar la medida cautelar de mérito.


Por otra parte, como se advierte de lo precisado párrafos atrás, para el cumplimiento de los fines que persigue el Estado al establecer las restricciones a las importaciones, constituye una cuestión fundamental que al realizarse la importación de mercancías se declare ante la autoridad aduanera el valor real de aquéllas pues, de lo contrario, dada la trascendencia de dicho valor, los referidos fines no podrían alcanzarse, circunstancia que es reveladora de que el sistema de garantía en comento no tiene como único objeto asegurar la afectación que al interés fiscal puede generarse con la importación de mercancías con base en un valor inferior al real sino, incluso, las graves consecuencias que en la economía nacional, en general, puede provocar tal conducta.


En ese contexto, para analizar la equidad del sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía debe considerarse si las disposiciones impugnadas otorgan un trato igual a los que se ubican en la misma situación, respecto de la circunstancia que genera la presunción cierta sobre la realización de una operación comercial que puede causar una afectación a los intereses comerciales y fiscales de la Federación, o bien, si con tal regulación se confiere un trato desigual a los que se ubican en la situación que genera la mencionada obligación accesoria.


En el presente caso, el elemento que con un grado razonable de certidumbre permite presumir a las autoridades aduaneras que no se ha cumplido debidamente con las restricciones al comercio exterior y que, por ende, la respectiva operación comercial puede causar una afectación a los intereses fiscales y comerciales del Estado, es la circunstancia de que se declare en el pedimento un valor inferior al que la mercancía tiene conforme a los precios estimados que previamente fueron fijados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas generales.


Es decir, la obligación accesoria cuya constitucionalidad se controvierte únicamente surge para los gobernados que al realizar una importación declaren un valor inferior al que a la mercancía materia de esa operación le corresponda conforme al precio estimado que, atendiendo al valor del mercado mundial, fijó previamente en una disposición de observancia general la mencionada secretaría.


Por ende, si la obligación de garantizar solamente nace para aquellos que se ubican en el supuesto que permite presumir válidamente la necesidad de garantizar la afectación a los intereses fiscales y comerciales del Estado mexicano, debe estimarse que lo dispuesto en los artículos 84-A y 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera, en la medida en que incide en el ámbito tributario, respeta plenamente el principio de equidad, pues sólo establece dicha carga para los que importan mercancías declarando un valor inferior al del precio estimado, no para los que realizan tal actividad respecto de los mismos bienes a un valor igual o superior al de su precio estimado, por lo que en relación con éstos el sistema en comento constituye una regulación desigual para gobernados que se encuentran en una situación dispar.


Cabe agregar que si bien con ello puede conferirse un trato diverso en cuanto a los sistemas para garantizar los intereses fiscal y comercial a gobernados que realicen los mismos hechos imponibles, tal desigualdad no trasciende al monto del crédito fiscal que se genera como consecuencia de la realización de aquéllos, en este aspecto, las normas impugnadas no generan un trato desigual, pues con independencia de que los importadores deban realizar depósitos en las cuentas aduaneras de garantía, en el caso de que importen la misma mercancía proveniente de igual lugar, les serán aplicables las mismas cuotas y, en principio, de presentar similar documentación comprobatoria, deberán tomar como base gravable el mismo valor de transacción.


Ante ello, de especial relevancia resulta precisar que las consecuencias jurídicas diferentes se prevén únicamente en el aspecto relacionado con la obligación de garantizar los intereses fiscal y comercial del Estado, que presumiblemente se ven afectados con una importación realizada conforme a un valor inferior al precio estimado que previamente se haya fijado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, y si dicha carga se impone exclusivamente a los gobernados que se ubican en la hipótesis legal que permite presumir una afectación de la referida naturaleza, debe concluirse que el sistema caucional regulado en los artículos 84-A y 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera otorga un trato desigual a los gobernados que se encuentran en una situación diferente, con lo que se respeta el principio de equidad tributaria, pues con tal normatividad se atiende a la desigualdad de hecho en la que para ese preciso efecto tributario se ubican los importadores de mercancías.


En ese orden de ideas, tampoco conlleva una violación al principio tributario de equidad la circunstancia de que los gobernados que importen o pretendan importar mercancías a un valor inferior al de su respectivo precio estimado, únicamente puedan otorgar como medio de caución el depósito realizado en una cuenta aduanera de garantía, a diferencia de lo que sucede con otros créditos fiscales cuya omisión de pago se llegue a presumir, en relación con los cuales operan los diversos mecanismos de garantía establecidos en el C.F. de la Federación, como pueden ser la prenda o la hipoteca, la fianza otorgada por institución autorizada, la obligación solidaria asumida por un tercero o el embargo.


En efecto, dicho trato desigual se encuentra justificado por el hecho de que la conducta desarrollada por los contribuyentes que se ubican en la hipótesis regulada en las normas reclamadas, tiene un ámbito de afectación diverso al que corresponde a la falta de pago de un crédito fiscal que puede garantizarse en términos de lo previsto en el C.F. de la Federación, además de que el sistema de garantía en comento tiene una peculiar finalidad comercial que lo distingue de cualquier otro.


Ese diverso ámbito de afectación tiene su origen en el menoscabo que puede generar la importación respectiva tanto al interés fiscal de la Federación, como al interés comercial de ésta que constitucionalmente se encuentra tutelado en el artículo 131 de la Constitución General de la República, especialmente cuando el valor declarado en el pedimento es inferior al real, aunado a que con el depósito en comento se facilita a los gobernados el desaduanamiento de las mercancías aun cuando se presuma que dicho valor es falso, todo lo cual, en su conjunto, viene a justificar que el legislador otorgue un trato desigual y más estricto en el caso de que el valor a declarar en el pedimento correspondiente sea inferior al del respectivo precio estimado.


Al respecto, conviene reiterar que la correcta declaración del valor de transacción de las mercancías que se pretenden importar tiene una especial relevancia para el cumplimiento de los diversos fines que persigue el legislador al establecer las restricciones al comercio exterior, pues la falsedad en la declaración de tal valor afecta gravemente a la economía nacional, no sólo en su aspecto fiscal, sino fundamentalmente en el ámbito comercial; además, como quedó precisado, el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía tiene como finalidad permitir al importador retirar sus mercancías de la aduana, evitando la afectación que la fiscalización de la documentación que acredite el valor declarado tendría sobre la agilidad de las operaciones comerciales; en tal virtud, la presunción que se genera al declarase en el pedimento un valor inferior al del respectivo precio estimado, así como los objetivos peculiares que se persiguen con el establecimiento del mencionado sistema, justifican el trato desigual que se otorga a los importadores que al realizar su pedimento se ubiquen en esa hipótesis.


Por tanto, el segundo punto de contradicción materia de esta resolución debe resolverse en el sentido de que la regulación del sistema de depósitos en cuenta aduanera de garantía, en la medida en que se rige por el artículo 31, fracción IV, constitucional, no transgrede el principio de equidad tributaria.


En consecuencia, los criterios que deben prevalecer se plasman en las siguientes tesis jurisprudenciales, atento lo dispuesto en los artículos 192, párrafo tercero y 197-A de la Ley de Amparo:


ADUANAS, CUENTAS DE GARANTÍA. EL ARTÍCULO 86-A, FRACCIÓN I, DE LA LEY ADUANERA QUE OBLIGA A REALIZAR UN DEPÓSITO A LOS IMPORTADORES QUE DECLAREN EN EL PEDIMENTO UN VALOR INFERIOR AL PRECIO ESTIMADO DE LA MERCANCÍA RESPECTIVA, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA, EN TANTO QUE IMPIDE LA ACTUACIÓN ARBITRARIA DE LAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. Conforme a lo dispuesto en los artículos 36, fracción I, inciso e); 84-A; y, 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera y en las diversas reglas generales que al efecto ha emitido la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, entre otras las publicadas en el Diario Oficial de la Federación el veintiocho de febrero de mil novecientos noventa y cuatro, el doce de julio y el cinco de octubre de mil novecientos noventa y nueve, el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía no otorga facultades omnímodas a las autoridades administrativas, ni les permite realizar embargos en abstracto, pues cuando éstas exijan a los importadores el depósito de la garantía respectiva para permitir el desaduanamiento de las mercancías, no podrán actuar en forma arbitraria o caprichosa, ya que para determinar el monto de aquélla y, en su caso, aceptar la que otorgue el importador, se limitarán a tomar en cuenta los mismos elementos que éste debió considerar en su momento, a saber, el precio estimado de las mercancías depositadas en la aduana, el valor de transacción declarado en el pedimento, la tasa del impuesto a la importación y, en su caso, las cuotas compensatorias aplicables, lo que revela que el referido contexto normativo no permite exigir un depósito en abstracto en las cuentas aduaneras de garantía; debiendo agregarse que el depósito respectivo, en virtud de que se relaciona con una específica operación de comercio exterior, no carece de justificación ni su prolongación paraliza los elementos financieros del importador, dado que el periodo por el cual la referida garantía debe mantenerse, también es un lapso cierto de seis meses y si bien puede prolongarse, ello podrá acontecer únicamente cuando las autoridades ejerzan sus facultades de comprobación con el objeto específico de conocer la situación del contribuyente importador en relación con los impuestos al comercio exterior, pues de lo contrario, al concluir el referido lapso, deberá devolverse la garantía incluyendo los intereses que haya generado.


ADUANAS, CUENTAS DE GARANTÍA. EL ARTÍCULO 86-A, FRACCIÓN I, DE LA LEY ADUANERA QUE OBLIGA A REALIZAR UN DEPÓSITO A LOS IMPORTADORES QUE DECLAREN EN EL PEDIMENTO UN VALOR INFERIOR AL PRECIO ESTIMADO DE LA MERCANCÍA RESPECTIVA, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA, YA QUE EN EL CONTEXTO NORMATIVO APLICABLE SE PREVÉN LOS ELEMENTOS QUE PERMITEN REALIZAR LA CUANTIFICACIÓN DE DICHA CAUCIÓN, ADEMÁS DE QUE ÉSTA SE RELACIONA CON UN CRÉDITO FISCAL CIERTO. Conforme a lo dispuesto en los artículos 36, fracción I, inciso e); 84-A; y, 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera y en las reglas generales que al efecto ha emitido la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, entre otras las publicadas en el Diario Oficial de la Federación el veintiocho de febrero de mil novecientos noventa y cuatro, el doce de julio y el cinco de octubre de mil novecientos noventa y nueve, los gobernados que pretendan importar mercancías al territorio nacional, respecto de las cuales declaren en el pedimento un valor inferior al precio estimado que de aquéllas dé a conocer la referida dependencia, tienen obligación de realizar depósitos en las cuentas aduaneras de garantía por la diferencia entre el valor declarado y el citado precio estimado; lo que implica que los importadores que se ubiquen en tal hipótesis deben cuantificar las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se generarían por la operación correspondiente si la base gravable se calculara conforme al respectivo precio estimado, a este último resultado restarán las referidas prestaciones patrimoniales que genera la operación conforme al valor que declaren en el pedimento y la diferencia así obtenida equivaldría al monto por el cual se debe realizar el depósito de referencia. En ese tenor, debe estimarse que el sistema para cuantificar el monto de la citada garantía respeta el principio de seguridad jurídica tutelado en el artículo 16 constitucional, en tanto que se basa en parámetros ciertos que están a disposición de los importadores, ya que para realizar su cálculo tomarán en cuenta la tasa legal aplicable, el valor de las mercancías que vayan a declarar y el precio estimado que de éstas se haya establecido en las reglas generales emitidas con anterioridad; además, la obligación en comento se relaciona con un crédito fiscal cierto que deriva de la importación respectiva, pues dicho crédito, como lo señala el artículo 4o. del C.F. de la Federación, es aquel que tiene derecho a percibir el Estado con motivo de la realización de un hecho imponible, por lo que si la necesidad de otorgar la garantía aduanera sólo nace para los que pretenden realizar una importación específica, resulta inconcuso que la misma está relacionada con un hecho imponible preciso, plenamente conocido por el sujeto obligado, ya que si éste cuantifica y deposita aquélla es porque tiene la intención de realizar el acto gravado o bien porque ya lo realizó y únicamente él conoce a plenitud cuál es el valor que va a declarar en el pedimento, el precio estimado que corresponda, la tasa aplicable y, por ende, el procedimiento para cuantificar la mencionada caución. Incluso, aun cuando los importadores pueden realizar el depósito en la respectiva cuenta aduanera antes de introducir la mercancía al territorio nacional, ello no les genera incertidumbre alguna que les impida conocer cuáles son las consecuencias de su conducta, pues al corresponder a éstos autodeterminar los impuestos a la importación, tomando en cuenta el valor de transacción que vayan a declarar y la cuota legal aplicable, como disponen los artículos 80, 81 y 83 de la Ley Aduanera, bastará que consideren el precio estimado y realicen las operaciones correspondientes para conocer a cuánto asciende el monto de la garantía vía depósito que deben otorgar.


ADUANAS, CUENTAS DE GARANTÍA. EL SISTEMA PREVISTO EN LOS ARTÍCULOS 84-A Y 86-A, FRACCIÓN I, DE LA LEY ADUANERA QUE OBLIGA A REALIZAR UN DEPÓSITO A LOS IMPORTADORES QUE DECLAREN EN EL PEDIMENTO UN VALOR INFERIOR AL PRECIO ESTIMADO DE LA MERCANCÍA RESPECTIVA, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA AL IMPEDIR A ÉSTOS OPTAR POR LOS DIVERSOS MECANISMOS DE CAUCIÓN ESTABLECIDOS EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Los citados preceptos disponen que para garantizar los intereses fiscales y comerciales del Estado, que se presumen afectados con motivo de la importación de una mercancía cuyo valor declarado en el pedimento es inferior al del precio estimado, fijado previamente mediante reglas generales por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, los importadores únicamente pueden otorgar como medio de caución el depósito realizado en una cuenta aduanera de garantía, a diferencia de lo que sucede con otros créditos fiscales cuya omisión de pago se llegue a presumir o advertir, en relación con los cuales operan los diversos mecanismos de garantía establecidos en el C.F. de la Federación, dicho trato desigual se encuentra justificado por el hecho de que la conducta desarrollada por los importadores que deben realizar el referido depósito tiene un ámbito de afectación diverso al que corresponde a la falta de pago de un crédito fiscal que puede garantizarse en términos de lo previsto en el referido código tributario, lo que tiene su origen en el menoscabo que puede generar la importación respectiva tanto al interés fiscal de la Federación como al interés comercial de ésta, que se encuentra tutelado en el artículo 131 de la Constitución Federal, especialmente cuando el valor declarado en el pedimento es inferior al real, ya que la correcta declaración del valor de transacción de las mercancías que se pretenden importar tiene una especial relevancia para el cumplimiento de los fines que persigue el legislador al establecer las diversas restricciones al comercio exterior, pues la falsedad en la declaración de tal valor afecta gravemente a la economía nacional, no sólo en su aspecto fiscal, sino fundamentalmente en el ámbito comercial; además, el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía permite al importador retirar sus mercancías de la aduana evitando la afectación que sobre la agilidad de las operaciones comerciales tendría la fiscalización de la documentación que acredite el valor declarado; de ahí que, la presunción que se genera al declararse en el pedimento un valor inferior al del precio estimado, así como los objetivos peculiares que se persiguen con el establecimiento del mencionado sistema, justifican el trato desigual y más estricto que se otorga a los importadores que declaren en el pedimento correspondiente un valor inferior al del precio estimado.


ADUANAS, CUENTAS DE GARANTÍA. EL SISTEMA PREVISTO EN LOS ARTÍCULOS 84-A Y 86-A, FRACCIÓN I, DE LA LEY ADUANERA QUE OBLIGA A REALIZAR UN DEPÓSITO A LOS IMPORTADORES QUE DECLAREN EN EL PEDIMENTO UN VALOR INFERIOR AL PRECIO ESTIMADO DE LA MERCANCÍA RESPECTIVA, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía no incide en el mecanismo aplicable para cuantificar el monto de los impuestos a la importación, pues los precios estimados que al efecto fija en reglas generales la Secretaría de Hacienda y Crédito Público no podrán considerarse como el valor en aduanas para calcular su monto; de ahí que para analizar la equidad de dicho sistema debe considerarse si mediante él se otorga un trato igual a los que se ubican en la misma situación, respecto de la circunstancia que genera la obligación de otorgar la garantía correspondiente, o bien si con tal regulación se confiere un trato desigual a los que se ubican en la situación que genera la referida obligación accesoria. En ese tenor, si el elemento que con un grado razonable de certidumbre permite presumir a las autoridades aduaneras que no se ha cumplido debidamente con las restricciones al comercio exterior y que, por ende, la respectiva operación puede causar una afectación a los intereses comerciales y fiscales del Estado, es la circunstancia de que se declare en el pedimento un valor inferior al que la mercancía tiene conforme a los precios estimados que fueron establecidos por la referida dependencia, y la obligación de realizar el depósito en una cuenta aduanera de garantía únicamente nace para los que se ubiquen en el supuesto que permite presumir válidamente la necesidad de garantizar la mencionada afectación, debe estimarse que lo dispuesto en los artículos 84-A y 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera respeta al referido principio de justicia tributaria, pues sólo establece dicha carga para los que importan mercancías declarando un valor inferior al del precio estimado, no para los que realizan tal actividad respecto de los mismos bienes a un valor igual o superior al de su precio estimado, por lo que el sistema en comento constituye una regulación desigual para gobernados que se encuentran en una situación dispar, atendiendo al hecho que justifica el cumplimiento de la obligación accesoria en comento; debiendo señalarse que si bien con tal sistema se otorga un trato desigual a los gobernados que realicen el mismo hecho imponible, ello no trasciende al monto del crédito fiscal, pues con independencia de que los importadores deban realizar depósitos en las cuentas aduaneras de garantía, la cuantía de aquél dependerá del valor declarado en el pedimento o del que derive del ejercicio de las facultades de comprobación y, por ningún motivo, del precio estimado de la mercancía.


Por lo expuesto y fundado se resuelve:


PRIMERO.-Sí existe contradicción de tesis entre las sustentadas por la Primera y la Segunda S.s de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.


SEGUNDO.-Deben prevalecer, con el carácter de jurisprudencia, los criterios que en esta resolución se sustentan.


N.; remítanse de inmediato al Semanario Judicial de la Federación las tesis de jurisprudencia que se sustentan y háganse del conocimiento de las S.s de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y de los Tribunales Colegiados de Circuito, para los efectos establecidos en el artículo 195 de la Ley de Amparo y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.


Así lo resolvió el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de once votos de los señores Ministros A.A., G.P., C. y C., D.R., A.A., G.P., O.M., R.P., S.C., S.M. y presidente A.G..


Fue ponente el señor M.G.I.O.M..


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