Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

JuezGenaro Góngora Pimentel,Salvador Aguirre Anguiano,Margarita Beatriz Luna Ramos,José Fernando Franco González Salas,Mariano Azuela Güitrón
LocalizadorGaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo XXVII, Mayo de 2008, 156
Fecha de publicación01 Mayo 2008
Fecha01 Mayo 2008
Número de resolución2a./J. 85/2008
Número de registro20975
MateriaDerecho Fiscal
EmisorSegunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 23/2008-SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL OCTAVO CIRCUITO Y EL TERCER TRIBUNAL COLEGIADO DEL DÉCIMO TERCER CIRCUITO.


CONSIDERANDO:


PRIMERO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver la presente denuncia de contradicción de tesis, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 197-A, de la Ley de Amparo y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con los puntos primero y segundo del Acuerdo General 5/2001, dictado por el Tribunal Pleno, en virtud de que se trata de la posible contradicción de tesis que sustentan dos Tribunales Colegiados en asuntos en materia fiscal, que es de la especialidad de esta Sala.


SEGUNDO. La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima, en términos de lo dispuesto por el artículo 197-A, de la Ley de Amparo, toda vez que fue formulada por el director de Auditoría e Inspección Fiscal de la Secretaría de Finanzas del Gobierno del Estado de Oaxaca, quien fuera tercero perjudicado en el juicio de amparo directo 189/2007, del índice del Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Tercer Circuito.


TERCERO. Para determinar la existencia o no de la contradicción de tesis denunciada, es menester transcribir las consideraciones de las resoluciones emitidas por los Tribunales Colegiados contendientes.


El Segundo Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, al resolver la revisión fiscal 176/2006, el veintidós de junio de dos mil seis, determinó lo siguiente:


"QUINTO. La nulidad decretada en la sentencia que es materia del presente recurso habrá de confirmarse, por las siguientes consideraciones. Consta en autos del juicio fiscal 1883/05-05-01-5, del índice de la Primera Sala Regional del Norte Centro II del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, que P., Sociedad Anónima de Capital Variable, por conducto de su representante legal C.H.L., promovió juicio de nulidad por el que solicitó se invalidara la resolución contenida en el oficio 325-SAT-05-III-2975, de fecha diecisiete de diciembre de dos mil cuatro, a través de la cual la Administración Local Jurídica de Torreón, emite la resolución 2739/2004, recaída al recurso de revocación interpuesto en contra del oficio 324-SAT-05-III-C-1388, de fecha catorce de junio de dos mil cuatro, emitido por la Administración de Auditoría Fiscal de Torreón, a través del cual determina un crédito fiscal a cargo de la actora en cantidad de novecientos sesenta y seis mil seiscientos treinta pesos con diecinueve centavos, por concepto de impuesto al valor agregado, de los meses de enero, febrero y marzo de dos mil tres. Seguido el juicio por sus trámites legales, la Sala del conocimiento dictó sentencia el uno de diciembre de dos mil cinco, en la que estimó que la parte actora probó su pretensión y declaró la nulidad de la resolución impugnada, considerando que la misma no se encuentra debidamente fundada y motivada, al no satisfacer los requisitos previstos en la fracción III del artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, porque la autoridad fiscal omitió citar el artículo 28, del Código Fiscal de la Federación, que establece lo que se considera como documentación contable del contribuyente, a quien se le solicitó información y documentación para verificar el cumplimiento de las disposiciones fiscales a su cargo, como sujeto directo y retenedor en materia del impuesto al valor agregado, por el periodo comprendido del primero de enero de dos mil tres, al treinta y uno de marzo del mismo año. Inconforme con la sentencia aludida, el administrador de la Administración Local Jurídica de Torreón, interpuso el recurso de revisión fiscal, correspondiendo su conocimiento a este Tribunal Colegiado bajo el número 48/2006, que fue resuelto en sesión de veinticuatro de febrero de dos mil seis, revocando la sentencia impugnada para el efecto de que la S.F. dictara otra en la que declarara infundado el argumento estudiado atinente a la indebida fundamentación del oficio que contiene la solicitud de información y documentación a la contribuyente actora, por omitir la cita del artículo 28, del Código Fiscal de la Federación y procediera al estudio de los restantes conceptos de anulación que omitió. En acatamiento a lo resuelto por este tribunal revisor, la S.F. emitió nueva resolución el catorce de marzo de dos mil seis, en la que nuevamente declaró la nulidad de la resolución impugnada. Inconforme con esa sentencia, el administrador de la Administración Local Jurídica de Torreón, en el Estado de Coahuila, interpuso el presente recurso de revisión. Las consideraciones efectuadas por la S.F. en la nueva resolución para declarar la nulidad de los actos impugnados son las siguientes: a) Que en la solicitud de información y documentación, se le requirió a la contribuyente actora los estados de cuenta bancarios correspondientes al periodo sujeto a revisión, mismos que no se consideraban como parte de la documentación o información que pudiera solicitar la autoridad, pues es hasta el ejercicio de 2004, cuando se adicionó el último párrafo del artículo 48, del Código Fiscal de la Federación, que así lo prevé, y si el periodo revisado es el del 2003, la autoridad no podía solicitar a los contribuyentes la documentación relativa a sus cuentas bancarias. b) Que también es fundado el primer agravio de la demanda, toda vez que la resolución recurrida es violatoria del artículo segundo transitorio, fracción VII, inciso a), numeral 2, subinciso II, del decreto por el que se reforman diversas disposiciones fiscales, publicado en el Diario Oficial de la Federación, el treinta y uno de diciembre del dos mil, toda vez que al ubicarse la actora en las hipótesis ahí previstas, por tratarse de un contribuyente que dictamina sus estados financieros, al que le fue iniciada una revisión de escritorio el veinte de mayo de dos mil tres, las autoridades demandadas estaban obligadas a determinar en primer término las contribuciones omitidas en los ejercicios correspondientes a los años 2000 y 2001, por haber iniciado el ejercicio de sus facultades de comprobación entre septiembre de 2002 y agosto de 2003 y, en la especie, determinaron las contribuciones correspondientes del primero de enero al treinta y uno de marzo de 2003, sin previamente determinar las de los ejercicios fiscales 2000 y 2001. c) Que también es fundado el segundo concepto de impugnación, al haber apreciado la autoridad los hechos de manera distinta a como en realidad acontecieron, al haber considerado meros traspasos bancarios de dinero como ingresos acumulables. d) También declaró fundado el cuarto agravio, al estimar que la autoridad se encontraba obligada a tomar en consideración el acreditamiento del saldo a favor reflejado en la declaración por dictamen del ejercicio de 2002, con independencia de que la actora no hubiese efectuado el acreditamiento del saldo a favor del impuesto al valor agregado del ejercicio de 2002, en las declaraciones respectivas de los meses de enero, febrero y marzo de 2003, al haber acreditado el demandante que la declaración complementaria por dictamen, se presentó antes de que se emitiera y notificara la resolución recurrida, y refleja un saldo a favor por concepto de impuesto al valor agregado en cantidad total de $204,969.00 (doscientos cuatro mil novecientos sesenta y nueve pesos 00/00). En base a tales consideraciones, con apoyo en los artículos 236, 237, 238, fracción IV y 239, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, declaró la nulidad de las resoluciones impugnadas. En sus agravios para combatir lo resuelto que ha quedado reseñado en el inciso a) que antecede, la autoridad inconforme aduce que contrariamente a lo considerado por la S.F., la autoridad hacendaria sí podía solicitar como parte de la documentación a revisar los estados de cuenta bancarios de la contribuyente, pues si bien es cierto que el último párrafo del artículo 48, del Código Fiscal de la Federación, se reformó hasta el año 2004, también lo es que pasa por alto lo dispuesto en el artículo 42, fracción II, del mismo ordenamiento, que prevé la facultad expresa de requerir a los contribuyentes que proporcionen la contabilidad, los datos, documentos o informes que se les requieran, por lo que la facultad de solicitar los estados de cuenta bancarios no se limita porque éstos hubiesen estado contemplados o no en el artículo 48, del Código Fiscal de la Federación; que además, al haberse adicionado el último párrafo del artículo 48, citado hasta el año 2004, no limita o restringe la facultad de la autoridad de solicitar dichos estados de cuenta en ejercicios anteriores, toda vez que el diverso artículo 28, del código tributario, establece que se entenderá como parte de la contabilidad los sistemas y registros contables a que se refiere la fracción I, del citado precepto, los registros, cuentas especiales, libros y registros sociales, equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y sus registros, así como por la documentación comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales, en donde se incluyen los estados de cuenta bancarios por ser en éstos donde constan las operaciones y depósitos efectuados en las cuentas bancarias de la empresa revisada. Ahora bien, el sintetizado agravio es infundado porque contrario a las afirmaciones efectuadas por la autoridad recurrente, la autoridad fiscalizadora no se encontraba facultada para solicitar a la contribuyente actora, la exhibición de sus estados de cuenta bancarios, toda vez que tal como lo concluyó la S.F., esa prerrogativa le fue otorgada a la autoridad con motivo de la adición del último párrafo al artículo 48, del Código Fiscal de la Federación, según decreto de reforma que se publicó en el Diario Oficial de la Federación el cinco de enero de dos mil cuatro, para quedar como sigue: ‘Artículo 48.’ (se transcribe). Como se ve, antes de la adición que sufrió el mencionado artículo 48, del Código Fiscal de la Federación, en enero de dos mil cuatro, no se contemplaba la facultad de la autoridad fiscalizadora para requerir a los contribuyentes a quienes solicitara documentación para la práctica del procedimiento de fiscalización conocido como revisión de escritorio o gabinete, la documentación relativa a sus cuentas bancarias, por ende, si la contribuyente actora en el juicio de nulidad, fue sujeta (sic) de una revisión de escritorio por un periodo del año 2003, en el cual no se contemplaba esta facultad de la autoridad hacendaria, es inconcuso que la orden que contiene tal requerimiento es ilegal, tal como lo consideró la S.F.. Se llega a lo anterior, partiendo de dos principios fundamentales: a) La autoridad sólo puede actuar dentro del marco de las facultades que la ley le otorga, es decir, sólo puede hacer aquello que le está permitido; y b) No se puede aplicar de manera retroactiva la ley en perjuicio del gobernado, principio consagrado en el artículo 14 de nuestra Carta Magna. Ahora bien, para corroborar que antes de la adición de enero de dos mil cuatro, no se contemplaba la facultad de requerir a los contribuyentes sujetos de una revisión de escritorio la documentación comprobatoria de sus estados de cuenta bancarios, basta leer el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, al referirse a la reforma del artículo 48, del Código Fiscal de la Federación, en la parte que precisa: (se transcribe). Del análisis de lo anterior, se aprecia que el legislador precisa que la solicitud del ejecutivo atiende a que tal documentación ‘sería una herramienta’, es decir, utiliza el verbo conjugándolo en tiempo pospretérito, cuya característica principal es hacer clara referencia al potencial simple futuro de la acción verbal, lo cual excluye de manera inmediata la interpretación que pretende la autoridad recurrente, esto es, que antes de dicha adición, también se encontraba facultada para solicitar a los contribuyentes sujetos de una revisión de escritorio la documentación correspondiente a sus cuentas bancarias, pues la connotación gramatical en que fue planteada la propuesta de reforma denota lo contrario. Por esas razones, contra lo afirmado por la autoridad recurrente, no se puede inferir del texto del artículo 28, del Código Fiscal de la Federación, que los estados de cuenta bancarios formaran parte de la contabilidad de la contribuyente actora en el juicio de nulidad en el periodo 2003, porque el precepto se limita a señalar a los registros, cuentas especiales, libros y registros sociales, equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y sus registros, documentación comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales, lo que, interpretado de manera concatenada con el contenido del diverso artículo 48, del mismo ordenamiento, en su texto vigente en el periodo revisado, nos lleva a concluir que no se desprende que se incluyan de manera tácita, los estados de cuenta bancarios como parte de la contabilidad de la contribuyente actora en el periodo auditado. Así, lo infundado del agravio en estudio es suficiente para confirmar la nulidad del acto impugnado que determinó la S.F., por estar sustentado en un acto viciado, como lo es la solicitud de información y documentación contenida en el oficio 324-SAT-05-III-E-3270, de fecha diecinueve de mayo de dos mil tres (localizable a fojas 371 y 372 del juicio de nulidad), por ende, al actualizarse la nulidad en términos de la fracción IV del artículo 238, del Código Fiscal de la Federación, en relación con la fracción II del artículo 239, del mismo ordenamiento, por haberse dictado el acto impugnado en contravención de las disposiciones aplicadas, es innecesario el estudio de los restantes agravios, pues cualquiera que fuera el resultado de su análisis, en nada modificaría la nulidad que habrá de confirmarse, ya que aun si se demostrara que no se actualizan las diversas causas de anulación que advirtió la S.F., ello sería insuficiente para revocar la sentencia combatida y declarar la validez de la resolución impugnada en el juicio fiscal, ya que la causa de nulidad que aquí se confirma, por sí sola, es suficiente para decretar la nulidad pretendida por la demandante, máxime que la determinación del crédito fiscal a su cargo, se sustentó en los estados de cuenta bancarios de la contribuyente actora, según se reseñó en el inciso c) del presente considerando. Apoya lo anterior, el contenido de la tesis sustentada por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, misma que este tribunal comparte, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., octubre de dos mil dos, tesis VI.2o.A.39 A, página 1316, que es del tenor literal siguiente: ‘AGRAVIOS EN EL RECURSO DE REVISIÓN FISCAL. CUANDO RESULTA INNECESARIO SU ESTUDIO.’ (se transcribe)."


CUARTO. Por su parte, el Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Tercer Circuito, al resolver el once de junio de dos mil siete, el amparo directo 189/2007, determinó, en lo que interesa, lo siguiente:


"SEXTO. Los conceptos de violación expresados por el quejoso, resultan jurídicamente ineficaces. Previamente, debe señalarse que la sentencia reclamada, se dictó en cumplimiento a la ejecutoria pronunciada el siete de febrero de dos mil siete, por este Tribunal Colegiado, en el juicio de amparo directo número 417/2006, en la que en lo conducente se resolvió lo siguiente: (se transcribe). Asimismo, es preciso señalar que no será materia de análisis en el presente juicio, lo determinado por la Sala responsable en el considerando tercero de la sentencia reclamada, en la cual se declararon infundados los argumentos en los que el actor alegó que el Convenio de Colaboración Administrativa en Materia Fiscal de veinticinco de octubre de mil novecientos noventa y seis, no fue autorizado por la Legislatura del Estado de Oaxaca, toda vez que la parte quejosa no formuló inconformidad alguna al respecto, por lo que quedan firmes las consideraciones relativas de la Sala responsable. El primer concepto de violación es jurídicamente ineficaz, toda vez que no le asiste razón al quejoso en cuanto asevera que, contrario a lo considerado por la Sala responsable, la autoridad demandada no contaba con la facultad de requerirle la documentación relativa a sus cuentas bancarias, al momento de emitir el oficio de solicitud de datos y documentos, contenida en el oficio número 138/2003, R. (sic) de fecha cuatro de junio de dos mil tres. Lo anterior es así, pues como correctamente lo determinó la Sala responsable, en la solicitud de datos y documentos contenida en el oficio número 138/2003, R. (sic), de fecha cuatro de junio del dos mil tres, y que corre agregada en las fojas 74 a 76 del expediente fiscal, el director de Auditoría e Inspección Fiscal de la Secretaría de Finanzas del Gobierno del Estado de Oaxaca, requirió a la parte actora, en los términos siguientes: (se transcribe). Ahora bien, del contenido de dicha solicitud de datos y documentos se desprende que entre otros fundamentos se invocó el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, que en la época en que se emitió dicho requerimiento establecía lo siguiente: ‘Artículo 48.’ (se transcribe). De la transcripción anterior se desprende que si bien es cierto, dicho normativo en la época en que se emitió la solicitud de documentos de que se trata, no establecía de manera específica, como ya ocurrió en la adición que se hizo en su último párrafo en el año dos mil cuatro, que dentro de la documentación o información que podían solicitar las autoridades fiscales, se encontraba la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente, sin embargo, el hecho de que no existiera esta especificación en el normativo de que se trata, en el año dos mil tres, no implica como lo pretende hacer ver el quejoso, que las autoridades fiscales, estuvieran impedidas para solicitar la documentación relativa a las cuentas bancarias del contribuyente, toda vez que el artículo 48 del Código Fiscal en consulta, establece una facultad general a favor de las autoridades fiscales para que soliciten de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, toda aquella documentación que estimen necesaria para el ejercicio de sus facultades de comprobación, ello con la finalidad de constatar si los obligados han cumplido o no con las disposiciones fiscales, precisándose que el referido precepto alude en forma genérica a todos aquellos informes, datos o documentos o bien contabilidad, que fueren necesarios para que dichas autoridades puedan constatar si se han cumplido con esas disposiciones fiscales y, por ello, no puede estimarse que dichas autoridades no pudieran solicitar al contribuyente los documentos relativos a sus cuentas bancarias, si éstos tenían relación directa con la contabilidad que manejan, pues incluso, del contenido de la solicitud de datos antes transcrita, se advierte que precisamente la Dirección de Auditoría e Inspección Fiscal dependiente de la Secretaría de Finanzas del Gobierno del Estado de Oaxaca, solicitó entre otros documentos, los estados de cuenta bancarios, fichas de depósito y talonarios de cheque, así como los comprobantes en los que consten los traspasos, cancelaciones y demás ajustes efectuados por la institución bancaria, ello por haber estimado que esa documentación era necesaria para el ejercicio de las facultades de comprobación fiscal, y dado que el contribuyente es un sujeto directo, en materia de contribuciones federales, resultando así que el proceder de la autoridad demandada, al haber requerido esos documentos, tal como lo estimó la Sala responsable, es legal. Sin que por tanto le asista razón al quejoso en cuanto asevera, que fue posteriormente a la fecha en que se hizo el requerimiento respectivo en que se reformó el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, para precisar que las autoridades fiscales podían solicitar la documentación relativa a las cuentas bancarias del contribuyente, pues por las razones indicadas, las autoridades fiscales sí podían requerir ese tipo de documentación, además de que como lo hace notar la Sala responsable, el quejoso al haber exhibido los estados de cuenta bancarios que le fueron requeridos, consintió en lo que le fue solicitado ..."


QUINTO. De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, párrafo primero, de la Constitución General de la República; 197 y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito o las Salas de la Suprema Corte de Justicia, sustenten tesis contradictorias, el Pleno de este Alto Tribunal o sus Salas, según corresponda, deben decidir cuál tesis ha de prevalecer, teniendo en cuenta que la existencia de la contradicción de tesis precisa de la reunión de los siguientes supuestos:


a. Dos o más ejecutorias dictadas, respectivamente, por los Tribunales Colegiados de Circuito o por las Salas de la Suprema Corte de Justicia, al resolver los negocios jurídicos sometidos a su consideración, en las que examinen, sobre los mismos elementos cuestiones jurídicas esencialmente iguales, cuyas hipótesis, con características de generalidad y abstracción, pueden actualizarse en otros asuntos.


b. Que de tal examen, arriben a posiciones o criterios jurídicos discrepantes.


c. Que la diferencia de criterios emitidos en esas ejecutorias, se presente en las consideraciones, razonamientos o respectivas interpretaciones jurídicas.


Sirve de apoyo a las anteriores consideraciones, la jurisprudencia 22/92, sustentada por la anterior Cuarta Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, tomo cincuenta y ocho, octubre de mil novecientos noventa y dos, página veintidós, cuyo texto es:


"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia, o de la Sala que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) Que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) Que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y c) Que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos."


En relación con el supuesto de divergencia de criterios, es pertinente destacar que no es necesario que esta diferencia derive indefectiblemente de jurisprudencias o de tesis ya publicadas, sino que únicamente se requiere que provenga de las consideraciones de los asuntos sometidos al conocimiento de cada órgano jurisdiccional de que se trata.


Lo antedicho, con apoyo en la tesis del Tribunal Pleno, publicada con el número P. L/94, en la página treinta y cinco, de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, tomo número ochenta y tres, noviembre de mil novecientos noventa y cuatro, del Semanario Judicial de la Federación; y en la jurisprudencia 94/2000 de esta Segunda Sala, publicada en la página trescientos diecinueve, del Tomo XII, noviembre de dos mil, de la Novena Época, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyos rubros y textos, respectivamente, son los siguientes:


"CONTRADICCIÓN DE TESIS. PARA SU INTEGRACIÓN NO ES NECESARIO QUE SE TRATE DE JURISPRUDENCIAS. Para la procedencia de una denuncia de contradicción de tesis no es presupuesto el que los criterios contendientes tengan la naturaleza de jurisprudencias, puesto que ni el artículo 107, fracción XIII, de la Constitución Federal ni el artículo 197-A de la Ley de Amparo, lo establecen así."


"CONTRADICCIÓN DE TESIS. SU EXISTENCIA REQUIERE DE CRITERIOS DIVERGENTES PLASMADOS EN DIVERSAS EJECUTORIAS, A PESAR DE QUE NO SE HAYAN REDACTADO NI PUBLICADO EN LA FORMA ESTABLECIDA POR LA LEY. Los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución General de la República, 197 y 197-A de la Ley de Amparo, regulan la contradicción de tesis sobre una misma cuestión jurídica como forma o sistema de integración de jurisprudencia, desprendiéndose que la tesis a que se refieren es el criterio jurídico sustentado por un órgano jurisdiccional al examinar un punto concreto de derecho, cuya hipótesis, con características de generalidad y abstracción, puede actualizarse en otros asuntos; criterio que, además, en términos de lo establecido en el artículo 195 de la citada legislación, debe redactarse de manera sintética, controlarse y difundirse, formalidad que de no cumplirse no le priva del carácter de tesis, en tanto que esta investidura la adquiere por el solo hecho de reunir los requisitos inicialmente enunciados de generalidad y abstracción. Por consiguiente, puede afirmarse que no existe tesis sin ejecutoria, pero que ya existiendo ésta, hay tesis a pesar de que no se haya redactado en la forma establecida ni publicado y, en tales condiciones, es susceptible de formar parte de la contradicción que establecen los preceptos citados."


Del análisis de las ejecutorias emitidas por los Tribunales Colegiados de Circuito se evidencia, en principio, que sostienen criterios opuestos, como enseguida se demuestra:


El Segundo Tribunal Colegiado del Octavo Circuito al resolver la revisión fiscal 176/2006, sostuvo en síntesis, lo siguiente:


1. Declaró infundado el agravio aducido en la revisión fiscal, bajo la consideración de que la autoridad hacendaria no se encontraba facultada para solicitar a la contribuyente actora, la exhibición de sus estados de cuenta bancarios, toda vez que esa prerrogativa le fue otorgada a la autoridad con motivo de la adición del último párrafo del artículo 48, del Código Fiscal de la Federación, según decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación, de cinco de enero de dos mil cuatro; que de la lectura a esa disposición vigente a partir de dos mil cuatro, se aprecia que antes de la adición mencionada, no se contemplaba la facultad de la autoridad fiscalizadora para requerir a los contribuyentes a los que se les practicara una revisión de escritorio o gabinete, la documentación relativa a sus cuentas bancarias, por ende, si la contribuyente actora en el juicio de nulidad fue sujeta de una revisión de escritorio por el ejercicio fiscal de dos mil tres, en el cual no se contemplaba la facultad aludida, es inconcuso que la orden que contiene tal requerimiento es ilegal.


2. También sostuvo que la consideración referida se basa en dos principios fundamentales: a) porque la autoridad sólo puede actuar dentro del marco de las facultades que la ley le otorga; y b) porque no se puede aplicar de manera retroactiva la ley en perjuicio del gobernado.


3. Que para corroborar que antes de la adición de enero de dos mil cuatro, no se contemplaba la facultad de requerir a los contribuyentes estados de cuenta bancarios, basta leer el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, al referirse a la reforma que operó en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, de la que se aprecia que la solicitud del Ejecutivo de reformar la norma, atiende a que tal documentación "sería una herramienta", es decir, utiliza el verbo conjugándolo en tiempo pospretérito, cuya característica principal es hacer clara referencia al potencial simple futuro de la acción verbal, lo cual excluye de manera inmediata la interpretación que pretende la autoridad recurrente, esto es, que antes de dicha adición también se encontraba facultada para solicitar a los contribuyentes sujetos a una revisión de escritorio, la documentación correspondiente a sus cuentas bancarias, pues la connotación gramatical en que fue planteada la propuesta de reforma denota lo contrario.


4. Por último destacó que contra lo afirmado por la recurrente, no se puede inferir del artículo 28 del Código Fiscal de la Federación, que los estados de cuenta bancarios formaran parte de la contabilidad de la contribuyente actora en el periodo de dos mil tres, porque el precepto se limita a señalar a los registros, cuentas especiales, libros y registros sociales, equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y sus registros, documentación comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales, lo que interpretado de manera concatenada con el diverso 48 del mismo código, en su texto vigente en el periodo revisado, lleva a concluir que no se desprende que se incluyan de manera tácita, los estados de cuenta bancarios como parte de la contabilidad de la contribuyente en el periodo auditado.


Por su parte, el Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Tercer Circuito, al resolver el amparo directo 189/2007, llegó a las conclusiones siguientes:


1. Dicho Tribunal Colegiado declaró jurídicamente ineficaces los conceptos de violación expresados en la demanda de amparo, toda vez que contrario a lo aseverado en ella, la autoridad demandada sí contaba con facultades para requerir al contribuyente la documentación relativa a sus cuentas bancarias, esto al momento de emitir el oficio de solicitud de datos y documentos, de fecha cuatro de junio de dos mil tres.


2. Que lo anterior es así, porque de la lectura al oficio mencionado se desprende que entre otros fundamentos se invocó el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, el cual si bien en la época en que se emitió la solicitud de documentos, no establecía de manera específica (como ya se prevé en la adición que se hizo al último párrafo de esa norma, en el año de dos mil cuatro) que dentro de la documentación o información que podían solicitar las autoridades fiscales, se encontraba la relativa a las fuentes bancarias del contribuyente, también lo es que el hecho de que no existiera esa especificación en el año de dos mil tres, no implicaba que las autoridades estuvieran impedidas para solicitar la documentación relativa a las cuentas bancarias del contribuyente.


3. En ese contexto destacó que el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, establece una facultad general a favor de las autoridades fiscales para que soliciten de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, toda aquella documentación que estimen necesaria para el ejercicio de sus facultades de comprobación, ello con la finalidad de constatar si los obligados han cumplido o no con las disposiciones fiscales, precisando que el referido precepto alude en forma genérica a todos aquellos informes, datos o documentos o bien contabilidad, que fueren necesarios para que dichas autoridades puedan constatar si se ha cumplido con esas disposiciones fiscales y, por ello, no puede estimarse que dichas autoridades no pudieran solicitar al contribuyente los documentos relativos a sus cuentas bancarias, si éstos tenían relación directa con la contabilidad que manejan.


Agregó que del contenido de la solicitud de datos se advierte que precisamente la Dirección de Auditoría e Inspección Fiscal dependiente de la Secretaría de Finanzas del Gobierno del Estado de Oaxaca, solicitó entre otros documentos, los estados de cuenta bancarios, fichas de depósito y talonarios de cheque, así como los comprobantes en los que consten los traspasos, cancelaciones y demás ajustes efectuados por la institución bancaria, ello por haber estimado que esa documentación era necesaria para el ejercicio de las facultades de comprobación fiscal, y dado que el contribuyente es un sujeto directo en materia de contribuciones federales, resultando así que el proceder de la autoridad demandada, al haber requerido esos documentos, tal como lo estimó la Sala responsable, es legal; asimismo reiteró que las autoridades fiscales sí podían requerir ese tipo de documentación a pesar de que con posterioridad se reformó el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación.


Como se advierte de lo anterior, los Tribunales Colegiados de Circuito examinaron la misma cuestión jurídica, es decir, resoluciones dictadas por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en las cuales se estudió la validez de oficios en los que la autoridad fiscal, con apoyo en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, vigente antes de dos mil cuatro, requirió a contribuyentes que se les practicó una revisión de gabinete, documentación relativa a sus estados de cuenta bancarios; y, al respecto, los Tribunales Colegiados arribaron a conclusiones distintas en torno a la facultad de la autoridad fiscal para requerir la exhibición de los documentos referidos con base en el último párrafo del artículo mencionado.


En ese contexto se advierte que en torno a ese problema jurídico emitieron conclusiones discrepantes, ya que el Segundo Tribunal Colegiado del Octavo Circuito consideró que la autoridad fiscal no estaba facultada para requerir al contribuyente la exhibición de sus estados de cuenta bancarios, porque esa facultad se contempló en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, solamente a partir del año dos mil cuatro, por lo que no estaba vigente en el ejercicio de dos mil tres, respecto del cual se practicó una revisión de gabinete al actor en el juicio de nulidad; así como sostuvo que la inexistencia de esa facultad se aprecia del dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, pero principalmente, esa facultad no se puede inferir del diverso 28 del Código Fiscal, porque esa disposición se limita a señalar como documentación contable a los registros, cuentas especiales, libros y registros sociales, equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal, entre otros, lo que interpretado de manera conjunta con el artículo 48 del propio código, vigente en el periodo revisado, conduce a concluir que no se incluyen de manera tácita los estados de cuenta bancarios como parte de la contabilidad de la contribuyente, de ahí que la autoridad no podía requerir su exhibición al contribuyente.


En cambio, el Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Tercer Circuito, consideró que la autoridad fiscal sí podía requerir al contribuyente la documentación relativa a los estados de cuenta bancarios, con base en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, que si bien en la época en que se requirió la documentación, no establecía la facultad de la autoridad para elaborar ese tipo de requerimientos, ello no les impedía solicitar dicha documentación, pues esa norma establece una facultad general para solicitar de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, toda aquella documentación que se estime necesaria para el ejercicio de las facultades de comprobación, esto con la finalidad de constatar si los obligados han cumplido o no con las disposiciones fiscales, haciendo especial énfasis en que el artículo 48 del código alude en forma genérica a todos aquellos informes, datos, documentos o bien contabilidad, que fueran necesarios para constatar que se ha cumplido con las disposiciones fiscales, por lo que no puede estimarse que la autoridad fiscal no pudiera solicitar al contribuyente los documentos relativos a sus cuentas bancarias, si éstos tenían relación directa con la contabilidad que maneja.


Lo descrito demuestra, como ya se precisó, que los Tribunales Colegiados analizaron la misma problemática, esto es, si las autoridades fiscales con apoyo en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, anterior a la reforma que sufrió en el año dos mil cuatro, podían requerir a los contribuyentes sujetos a una revisión de gabinete, la exhibición de la documentación relativa a los estados de cuenta bancarios y, sobre el particular, los órganos jurisdiccionales arribaron a conclusiones que son contradictorias.


En estas condiciones, el punto de derecho en el cual se plasma la contradicción consiste en determinar si con anterioridad a la reforma que operó en el último párrafo del artículo 48 del Código Fiscal de la Federación en el año de dos mil cuatro, la autoridad fiscal con apoyo en esa disposición y al practicar una revisión de gabinete, podía solicitar a los contribuyentes la documentación relativa a sus estados de cuenta bancarios.


No pasa inadvertido que el artículo objeto de análisis en la presente contradicción, fue objeto de reforma mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el cinco de enero de dos mil cuatro, sin embargo, se estima necesario resolver el problema planteado, ante la probabilidad de que existan juicios en los que la norma en cuestión resulte aplicable.


SEXTO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que debe prevalecer el criterio que a continuación se desarrolla.


En primer término, resulta necesario acudir a lo dispuesto en el artículo 16 de la Constitución Federal, en los párrafos que al caso interesan, el cual es del tenor siguiente:


"Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.


"...


"En toda orden de cateo, que sólo la autoridad judicial podrá expedir y que será escrita, se expresará el lugar que ha de inspeccionarse, la persona o personas que hayan de aprehenderse y los objetos que se buscan, a lo que únicamente debe limitarse la diligencia, levantándose al concluirla, una acta circunstanciada, en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar cateado o en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia.


"...


"La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescriptas para los cateos. ..."


La disposición constitucional reproducida establece que todo acto de molestia debe estar contenido en un mandamiento escrito expedido por autoridad competente, en el que se funde y motive la causa legal del procedimiento (párrafo primero); que las órdenes de cateo sólo podrán ser expedidas por la autoridad judicial en forma escrita, las cuales deben consignar el lugar que ha de inspeccionarse, la persona o personas que deban aprehenderse y los objetos que se buscan, a lo cual debe limitarse la diligencia, levantándose acta circunstanciada al concluirla en presencia de dos testigos designados por el ocupante del lugar o, en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique dicha diligencia (párrafo octavo); y, finalmente, que la autoridad administrativa puede practicar visitas domiciliarias solamente para cerciorarse que se cumplieron con los reglamentos sanitarios y de policía, así como para exigir la exhibición de libros y papeles indispensables para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, con sujeción a las leyes respectivas y a las formalidades relativas a los cateos (antepenúltimo párrafo).


También es importante resaltar que esa disposición constitucional protege, entre otras garantías, la relativa a la seguridad jurídica, la cual implica en principio, que ningún gobernado puede ser molestado sino a través de un mandamiento escrito de autoridad competente, en el que se funde y motive la causa legal del procedimiento.


En efecto, es conveniente señalar respecto de la garantía de seguridad jurídica, que la palabra seguridad proviene de "seguritas", la cual deriva del adjetivo "securus" (de secura), que en su sentido más general, significa estar libre de cuidados; y en sentido amplio, indica la situación de estar alguien seguro frente a un peligro (Enciclopedia Jurídica Mexicana. Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México. Editorial P.. Tomo Q-Z, página trescientos ochenta y uno).


La doctrina define a la seguridad jurídica como la garantía dada al individuo de que su persona, sus bienes y sus derechos no serán objeto de ataques violentos, o si éstos llegan a producirse, le serán aseguradas por la sociedad protección y reparación, es decir, la seguridad jurídica es la certeza del individuo de que su situación jurídica no será afectada más que por los procedimientos regulares establecidos previamente.


Dentro de un régimen jurídico, esa afectación de diversa índole y de múltiples y variadas consecuencias que opera en el status de cada gobernado, debe obedecer a determinados principios previos, llenar ciertos requisitos, en síntesis, debe estar sometida a un conjunto de modalidades jurídicas, sin cuya observancia no sería válida desde el punto de vista del derecho.


Ese conjunto de modalidades jurídicas a que debe sujetarse un acto de cualquier autoridad para producir válidamente, desde el punto de vista jurídico, la afectación en la esfera del gobernado a los diversos derechos de éste, traducida en una serie de requisitos, condiciones, elementos, etcétera, es lo que constituye la garantía de seguridad jurídica, de ahí que ésta implica un conjunto general de condiciones, requisitos, elementos o circunstancias previas a que debe sujetarse una cierta actividad estatal autoritaria para generar una afectación válida de diferente índole en la esfera del gobernado; por ende, un acto de autoridad que afecte el ámbito jurídico particular de un individuo, sin observar dichos requisitos, condiciones, elementos o circunstancias previos, no será válido a la luz del derecho.


Por otra parte, el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, describe en ocho fracciones las facultades de las autoridades fiscales para comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados, han cumplido con las obligaciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales. Para los efectos de esta ejecutoria importa destacar la facultad prevista en la fracción II, que prevé que las autoridades podrán requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran.


Ahora bien, en virtud de que la contradicción de criterios gira en torno a lo dispuesto en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, vigente con anterioridad a la reforma que operó sobre el mismo, publicada en el Diario Oficial de la Federación de cinco de enero de dos mil cuatro, resulta necesario transcribir esa disposición, la cual es del tenor siguiente:


"Artículo 48. Cuando las autoridades fiscales soliciten de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, informes, datos o documentos o pidan la presentación de la contabilidad o parte de ella, para el ejercicio de sus facultades de comprobación, fuera de una visita domiciliaria, se estará a lo siguiente:


"I. La solicitud se notificará en el domicilio manifestado ante el Registro Federal de contribuyentes por la persona a quien va dirigida y en su defecto, tratándose de personas físicas, también podrá notificarse en su casa habitación o lugar donde éstas se encuentren. Si al presentarse el notificador en el lugar donde deba de practicarse la diligencia, no estuviere la persona a quien va dirigida la solicitud o su representante legal, se dejará citatorio con la persona que se encuentre en dicho lugar, para que el contribuyente, responsable solidario, tercero o representante legal lo esperen a hora determinada del día siguiente para recibir la solicitud; si no lo hicieren la solicitud se notificará con quien se encuentre en el domicilio señalado en la misma.


"II. En la solicitud se indicará el lugar y el plazo en el cual se debe proporcionar los informes o documentos.


"III. Los informes, libros o documentos requeridos deberán ser proporcionados por la persona a quien se dirigió la solicitud o por su representante.


"IV. Como consecuencia de la revisión de los informes, datos, documentos o contabilidad requeridos a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, las autoridades fiscales formularán oficio de observaciones, en el cual harán constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubiesen conocido y entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyente o responsable solidario.


"V. Cuando no hubiera observaciones, la autoridad fiscalizadora comunicará al contribuyente o responsable solidario, mediante oficio, la conclusión de la revisión de gabinete de los documentos presentados.


"VI. El oficio de observaciones a que se refiere la fracción IV se notificará cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en esta última fracción. El contribuyente o el responsable solidario, contará con un plazo de veinte días, contados a partir del día siguiente a aquél en el que se le notificó el oficio de observaciones, para presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones asentados en el mismo, así como para optar por corregir su situación fiscal. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o fracción de éste, se ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días.


"Se tendrán por consentidos los hechos u omisiones consignados en el oficio de observaciones, si en el plazo probatorio el contribuyente no presenta documentación comprobatoria que los desvirtúe.


"El plazo que se señala en el primer párrafo de esta fracción es independiente del que se establece en el artículo 46-A de este código.


"VII. Tratándose de la revisión a que se refiere la fracción IV de este artículo, cuando ésta se relacione con el ejercicio de las facultades a que se refieren los artículos 64-A y 65 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el plazo a que se refiere la fracción anterior, será de tres meses, pudiendo ampliarse por una sola vez por un plazo de dos meses a solicitud del contribuyente.


"En los casos a que se refiere el párrafo anterior, el contribuyente directamente o los representantes que designe, en los términos de la fracción IV del artículo 46 de este código, tendrán acceso a la información confidencial proporcionada u obtenida de terceros independientes, sujetándose a los términos y responsabilidades a que se refiere dicha fracción.


"VIII. Dentro del plazo para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones, a que se refieren las fracciones VI y VII, el contribuyente podrá optar por corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones objeto de la revisión, mediante la presentación de la forma de corrección de su situación fiscal, de la que proporcionará copia a la autoridad revisora.


"IX. Cuando el contribuyente no corrija totalmente su situación fiscal conforme al oficio de observaciones o no desvirtúe los hechos u omisiones consignados en dicho documento, se emitirá la resolución que determine las contribuciones omitidas, la cual se notificará al contribuyente cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en dicha fracción."


Se recuerda que a la disposición transcrita se le adicionó un último párrafo, mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de cinco de enero de dos mil cuatro, para establecer lo siguiente: "Para los efectos del primer párrafo de este artículo, se considera como parte de la documentación o información que pueden solicitar las autoridades fiscales, la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente.".


El artículo 48 del Código Fiscal de la Federación regula lo que se denomina como revisión de gabinete o escritorio, la cual a diferencia de la orden de visita, se realiza en las oficinas de las autoridades y no en el domicilio del gobernado, así, dicha disposición establece los requisitos que deberán cumplirse cuando la autoridad fiscal requiera al contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado, la contabilidad, datos, informes o documentos, en uso de sus facultades de comprobación, señalando expresamente que la regulación relativa se refiere a requerimientos efectuados fuera de una visita domiciliaria.


Ahora bien, si la revisión de gabinete es una de las facultades que tienen las autoridades hacendarias para comprobar que los contribuyentes han cumplido con las disposiciones fiscales y, para ello, pueden requerir informes, libros, documentos o contabilidad, es necesario precisar cómo se integra esta última, para lo cual se debe tener presente lo dispuesto en el último párrafo del artículo 28 del Código Fiscal de la Federación, vigente con anterioridad al cinco de enero de dos mil cuatro; al respecto, esa disposición es del tenor siguiente:


"Artículo 28. Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, deberán observar las siguientes reglas:


"I. Llevarán los sistemas y registros contables que señale el reglamento de este código, los que deberán reunir los requisitos que establezca dicho reglamento.


"II. Los asientos en la contabilidad serán analíticos y deberán efectuarse dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que se realicen las actividades respectivas.


"III. Llevarán la contabilidad en su domicilio. Dicha contabilidad podrá llevarse en lugar distinto cuando se cumplan los requisitos que señale el reglamento de este código.


"Cuando las autoridades fiscales en ejercicio de sus facultades de comprobación mantengan en su poder la contabilidad de la persona por un plazo mayor de un mes, ésta deberá continuar llevando su contabilidad cumpliendo con los requisitos que establezca el reglamento de este código.


"Quedan incluidos en la contabilidad los registros y cuentas especiales a que obliguen las disposiciones fiscales, los que lleven los contribuyentes aun cuando no sean obligatorios y los libros y registros sociales a que obliguen otras leyes.


"En los casos en que las demás disposiciones de este código hagan referencia a la contabilidad, se entenderá que la misma se integra por los sistemas y registros contables a que se refiere la fracción I de este artículo, por los registros, cuentas especiales, libros y registros sociales señalados en el párrafo precedente, por los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y sus registros, así como por la documentación comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales."


Con base en lo transcrito se puede decir que la contabilidad se integra por los libros de contabilidad, los registros contables, la documentación comprobatoria y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales.


Precisado lo anterior, debe decirse que de la lectura al artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, vigente con anterioridad a la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación de cinco de enero de dos mil cuatro, se desprende que hace referencia a la facultad de las autoridades hacendarias para solicitar de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, informes, datos, documentos o contabilidad, pero no alude a la documentación o información relativa a las cuentas bancarias del contribuyente; por ello, puede decirse que las autoridades fiscales con base en esa disposición, no estaban facultadas para formular requerimientos para la exhibición de este tipo de documentación en revisiones de gabinete, pues como se aprecia, la norma no prevé esa facultad en favor de la autoridad o no establece que como parte de la documentación o información a requerir se encuentra la referente a las cuentas bancarias del contribuyente.


Esto es, tal y como lo determinó el Segundo Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación transcrito, no establecía la facultad expresa o tácita para que las autoridades fiscales requirieran al contribuyente la exhibición de la documentación relativa a sus estados de cuenta bancarios; sin que pueda considerarse que la norma contenía una facultad general a favor de las autoridades fiscales para solicitar toda aquella documentación que estimara necesaria para el ejercicio de sus facultades de comprobación, toda vez que la documentación correspondiente a las cuentas bancarias del contribuyente no constituye en estricto sentido información contable, ya que no contiene información sobre las obligaciones fiscales, si no que por documentación de carácter bancario se entiende aquella que contiene la información referente a alguna de las operaciones o servicios que un particular haya contratado con alguna institución de crédito, esto es, alguna de las operaciones y servicios que se enumeran en el artículo 46 de la Ley de Instituciones de Crédito, por ejemplo, depósitos bancarios de dinero, préstamos y créditos, expedición de tarjetas de crédito, cartas de crédito, servicios de cajas de seguridad, entre otros.


Luego, si de acuerdo con el artículo 28 del Código Fiscal de la Federación, la contabilidad comprende los libros, registros contables, documentación comprobatoria y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales, es claro que dentro de ese tipo de documentación no se entiende incluida la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente, pues como se ve, su naturaleza es diversa, de ahí que no pueda decirse que el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación que se analiza, preveía una facultad general que permitía a la autoridad solicitar los documentos relativos a las cuentas bancarias del contribuyente sujeto a una revisión de gabinete.


En este apartado es necesario aclarar que a pesar de que el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación que nos ocupa, no establecía que dentro de la documentación o información que se podía requerir a un gobernado al que se le practicara una revisión de gabinete, estuviera incluida la documentación relativa a las cuentas bancarias, ello no impedía que la autoridad fiscal obtuviera documentación de esa naturaleza por otro medio.


Al respecto, el artículo 117 de la Ley de Instituciones de Crédito, es del tenor siguiente:


"Artículo 117. La información y documentación relativa a las operaciones y servicios a que se refiere el artículo 46 de la presente ley, tendrá carácter confidencial, por lo que las instituciones de crédito, en protección del derecho a la privacidad de sus clientes y usuarios que en este artículo se establece, en ningún caso podrán dar noticias o información de los depósitos, operaciones o servicios, incluyendo los previstos en la fracción XV del citado artículo 46, sino al depositante, deudor, titular, beneficiario, fideicomitente, fideicomisario, comitente o mandante, a sus representantes legales o a quienes tengan otorgado poder para disponer de la cuenta o para intervenir en la operación o servicio.


"Como excepción a lo dispuesto por el párrafo anterior, las instituciones de crédito estarán obligadas a dar las noticias o información a que se refiere dicho párrafo, cuando lo solicite la autoridad judicial en virtud de providencia dictada en juicio en el que el titular o, en su caso, el fideicomitente, fideicomisario, fiduciario, comitente, comisionista, mandante o mandatario sea parte o acusado. Para los efectos del presente párrafo, la autoridad judicial podrá formular su solicitud directamente a la institución de crédito, o a través de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores.


"Las instituciones de crédito también estarán exceptuadas de la prohibición prevista en el primer párrafo de este artículo y, por tanto, obligadas a dar las noticias o información mencionadas, en los casos en que sean solicitadas por las siguientes autoridades:


"I. El procurador general de la República o el servidor público en quien delegue facultades para requerir información, para la comprobación del cuerpo del delito y de la probable responsabilidad del indiciado;


"II. Los procuradores generales de justicia de los Estados de la Federación y del Distrito Federal o subprocuradores, para la comprobación del cuerpo del delito y de la probable responsabilidad del indiciado;


"III. El procurador general de Justicia Militar, para la comprobación del cuerpo del delito y de la probable responsabilidad del indiciado;


"IV. Las autoridades hacendarias federales, para fines fiscales;


"V. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público, para efectos de lo dispuesto por el artículo 115 de la presente ley;


"VI. El tesorero de la Federación, cuando el acto de vigilancia lo amerite, para solicitar los estados de cuenta y cualquier otra información relativa a las cuentas personales de los servidores públicos, auxiliares y, en su caso, particulares relacionados con la investigación de que se trate;


"VII. La Auditoría Superior de la Federación, en ejercicio de sus facultades de revisión y fiscalización de la cuenta pública federal y respecto a cuentas o contratos a través de los cuáles se administren o ejerzan recursos públicos federales;


"VIII. El titular y los subsecretarios de la Secretaría de la Función Pública, en ejercicio de sus facultades de investigación o auditoría para verificar la evolución del patrimonio de los servidores públicos federales.


"La solicitud de información y documentación a que se refiere el párrafo anterior, deberá formularse en todo caso, dentro del procedimiento de verificación a que se refieren los artículos 41 y 42 de la Ley Federal de Responsabilidades Administrativas de los Servidores Públicos, y


"IX. El Instituto Federal Electoral.


"Las autoridades mencionadas en las fracciones anteriores solicitarán las noticias o información a que se refiere este artículo en el ejercicio de sus facultades y de conformidad con las disposiciones legales que les resulten aplicables.


"Las solicitudes a que se refiere el tercer párrafo de este artículo deberán formularse con la debida fundamentación y motivación, por conducto de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores. Los servidores públicos y las instituciones señalados en las fracciones I, VII y IX, podrán optar por solicitar a la autoridad judicial que expida la orden correspondiente, a efecto de que la institución de crédito entregue la información requerida, siempre que dichos servidores especifiquen la denominación de la institución, el número de cuenta, nombre del cuentahabiente o usuario y demás datos y elementos que permitan su identificación plena, de acuerdo con la operación de que se trate.


"Los empleados y funcionarios de las instituciones de crédito serán responsables, en los términos de las disposiciones aplicables, por violación del secreto que se establece y las instituciones estarán obligadas en caso de revelación indebida del secreto, a reparar los daños y perjuicios que se causen.


"Lo anterior, en forma alguna afecta la obligación que tienen las instituciones de crédito de proporcionar a la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, toda clase de información y documentos que, en ejercicio de sus funciones de inspección y vigilancia, les solicite en relación con las operaciones que celebren y los servicios que presten, así como tampoco la obligación de proporcionar la información que les sea solicitada por el Banco de México, el Instituto para la Protección al Ahorro Bancario y la Comisión para la Protección y Defensa de los Usuarios de Servicios Financieros, en los términos de las disposiciones legales aplicables.


"Se entenderá que no existe violación al secreto propio de las operaciones a que se refiere la fracción XV del artículo 46 de esta ley, en los casos en que la Auditoría Superior de la Federación, con fundamento en la ley que norma su gestión, requiera la información a que se refiere el presente artículo.


"Los documentos y los datos que proporcionen las instituciones de crédito como consecuencia de las excepciones al primer párrafo del presente artículo, sólo podrán ser utilizados en las actuaciones que correspondan en términos de ley y, respecto de aquéllos, se deberá observar la más estricta confidencialidad, aún cuando el servidor público de que se trate se separe del servicio. Al servidor público que indebidamente quebrante la reserva de las actuaciones, proporcione copia de las mismas o de los documentos con ellas relacionados, o que de cualquier otra forma revele información en ellos contenida, quedará sujeto a las responsabilidades administrativas, civiles o penales correspondientes.


"Las instituciones de crédito deberán dar contestación a los requerimientos que la Comisión Nacional Bancaria y de Valores les formule en virtud de las peticiones de las autoridades indicadas en este artículo, dentro de los plazos que la misma determine. La propia Comisión podrá sancionar a las instituciones de crédito que no cumplan con los plazos y condiciones que se establezca, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 108 al 110 de la presente ley.


"La comisión emitirá disposiciones de carácter general en las que establezca los requisitos que deberán reunir las solicitudes o requerimientos de información que formulen las autoridades a que se refieren las fracciones I a IX de este artículo, a efecto de que las instituciones de crédito requeridas estén en aptitud de identificar, localizar y aportar las noticias o información solicitadas."


La norma transcrita prevé fundamentalmente, lo que se conoce como secreto bancario, esto es, la prohibición a las instituciones de crédito de dar noticias o información de los depósitos, operaciones o servicios que presten, la cual tiene el carácter de confidencial, en protección del derecho a la privacidad de sus clientes y usuarios; empero, esa regla tiene excepciones, según se desprende de la propia disposición que establece que las instituciones de crédito estarán exceptuadas de la prohibición anterior y, por tanto, obligadas a dar noticia o información a las autoridades que ahí se mencionan, de las que para el caso destacan las autoridades hacendarias federales, quienes podrán solicitar información para fines fiscales mediante solicitudes que deberán formular por conducto de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores.


Ahora, si el propio artículo 48 que se analiza señala que las autoridades fiscales al practicar una revisión de gabinete podrán requerir información o documentos no sólo al contribuyente, sino también a terceros, y el artículo 117 de la Ley de Instituciones de Crédito establece que las autoridades hacendarias federales podrán solicitar información a las instituciones de crédito por conducto de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, para fines fiscales, es de concluirse que dichas autoridades podían obtener por ese medio, información referente a los estados de cuenta bancarios de contribuyentes sujetos a una revisión de gabinete.


En otras palabras, de la lectura relacionada de esas disposiciones se desprende que las autoridades hacendarias no estaban imposibilitadas de obtener información o documentación relativa a los estados de cuenta bancarios de los gobernados sujetos a una revisión de gabinete, toda vez que ésta se podía obtener de las instituciones de crédito, por conducto de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, mediante la formulación de solicitudes debidamente fundadas y motivadas.


Asimismo, la tesis sustancial que se fija en esta ejecutoria también se explica por el hecho de que la documentación o información relativa a las cuentas bancarias se vincula con el patrimonio de un particular, tan es así que se protege con el secreto bancario ya referido, previsto en el artículo 117 de la Ley de Instituciones de Crédito que, conviene reiterar, establece que la información y documentación relativa a las operaciones y servicios a que se refiere el artículo 46 de la misma ley, tendrá carácter de confidencial, por lo que las instituciones de crédito, en protección del derecho a la privacidad de sus clientes y usuarios, en ningún caso podrán dar noticias o información de los depósitos, operaciones o servicios que celebren, salvo las excepciones que la propia norma prevé.


Incluso, lo anterior se corrobora por el hecho de que mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de cinco de enero de dos mil cuatro, se adicionó al artículo 48 del código un párrafo que establece que para los efectos del primer párrafo de esa norma, se considera como parte de la documentación o información que pueden solicitar las autoridades fiscales, la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente, lo que viene a confirmar que ese supuesto no podía entenderse tácitamente contemplado en la norma que fue objeto de reforma; tan es así que en el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público, de trece de diciembre de dos mil dos, se afirma que la adición propuesta por el Ejecutivo Federal sería una herramienta importante para que el fisco federal determine el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales, lo que hace evidente que ese supuesto no se contemplaba en la disposición vigente con anterioridad al año dos mil cuatro.


Cabe señalar que lo razonado no implica desconocer que la documentación relativa a las cuentas bancarias de un contribuyente puede ser útil en la revisión del cumplimiento de las obligaciones fiscales, sin embargo, por razones de seguridad jurídica se debe procurar que los actos de autoridad se encuentren fundados y motivados, lo que significa que deben tener un sustento legal que autorice su realización; por ello, si el artículo 48 del Código Fiscal que se analiza, no establecía que como parte de la documentación o información a requerir se encontraba la referente a las cuentas bancarias del contribuyente, debe concluirse que las autoridades fiscales no podían con apoyo en esa norma, formular requerimientos de esa naturaleza.


En consecuencia, debe prevalecer el criterio consistente en que el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación anterior a la reforma de cinco de enero de dos mil cuatro, no establecía que dentro de la documentación o información que se podía requerir a un gobernado al que se le practicara una revisión de gabinete, estuviera incluida la documentación relativa a las cuentas bancarias del contribuyente, por ello, esa norma no puede constituir el fundamento para que la autoridad fiscal realice requerimientos de esa naturaleza.


Atento a lo antedicho, debe prevalecer el criterio que sostiene esta Segunda Sala, el que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 195 de la Ley de Amparo, debe regir con carácter de jurisprudencia, en los siguientes términos:


-El citado precepto establece los requisitos a cumplir cuando la autoridad fiscal practica una revisión de escritorio o gabinete, supuesto en el cual puede requerir al contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado, la contabilidad, datos, informes o documentos necesarios para el ejercicio de sus facultades de comprobación, sin que pueda entenderse incluido en ese supuesto el requerimiento de documentación o información relativa a las cuentas bancarias del contribuyente, ya que tal disposición no prevé una facultad general a favor de la autoridad fiscal para solicitar toda la documentación que estime necesaria para el ejercicio de sus facultades de comprobación, toda vez que la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente no constituye en estricto sentido información contable, pues no contiene información sobre las obligaciones fiscales, sino referente a las operaciones o servicios contratados por el particular con alguna institución de crédito, como los enumerados en el artículo 46 de la Ley de Instituciones de Crédito. Además, acorde con el artículo 28 del Código Fiscal de la Federación, la contabilidad comprende los libros, registros contables, así como los comprobantes de cumplimiento de las disposiciones fiscales, de manera que dentro de ese tipo de documentación no puede entenderse incluida la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente. Lo razonado no significa que la autoridad fiscal estuviera imposibilitada para obtener información de esa naturaleza, ya que el propio artículo 48 señala que ésta al practicar una revisión de gabinete podrá requerir información o documentos no sólo al contribuyente, sino también a terceros y, por su parte, el artículo 117 de la Ley de Instituciones de Crédito, establece que las autoridades hacendarias federales podrán solicitar información a las instituciones de crédito por conducto de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, para fines fiscales, de donde es claro que dichas autoridades podían obtener por ese medio, información referente a los estados de cuenta bancarios de contribuyentes sujetos a una revisión de gabinete.


Por lo expuesto y fundado, se resuelve:


PRIMERO.-Sí existe la contradicción de tesis denunciada.


SEGUNDO.-Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia el criterio sustentado por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en los términos precisados en el último considerando de esta resolución.


N. y cúmplase; remítase al Pleno, a la Primera Sala y a la Dirección General de la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis, la tesis de jurisprudencia que se sustenta en la presente resolución, para los efectos establecidos en el artículo 195, fracciones II y III, de la Ley de Amparo, envíese testimonio de la misma a los Tribunales Colegiados de Circuito que participaron en esta contradicción para los efectos legales correspondientes y, en su oportunidad, archívese este expediente como asunto concluido.


Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por mayoría de tres votos de los Ministros M.A.G., S.S.A.A. y M.B.L.R.. El señor M.J.F.F.G.S., presidente de esta Segunda Sala, votó en contra. El señor M.G.D.G.P. estuvo ausente por atender comisión oficial. Fue ponente el señor M.S.S.A.A..


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