Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCION DE TESIS 3/96. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO, Y LOS TRIBUNALES COLEGIADOS SEGUNDO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO Y TERCERO DEL SEGUNDO CIRCUITO (ACTUALMENTE SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIAS PENAL Y ADMINISTRATIVA DEL SEGUNDO CIRCUITO).

CONSIDERANDO:

SEGUNDO. El Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo directo número DA 1407/86, promovido por Manufacturas Textiles Ideal, Sociedad Anónima, mediante sentencia de fecha veintiséis de noviembre de mil novecientos ochenta y seis, en la parte que interesa, sostuvo lo siguiente:

"QUINTO. En su único concepto de violación, la quejosa afirma que al considerarse por la responsable que los anticipos a proveedores no quedan comprendidos en el renglón de cuentas por cobrar para efectos de la deducción adicional al impuesto sobre la renta, se violó en su perjuicio lo dispuesto por el artículo 51, fracción II de la ley de la materia, vigente en el año de mil novecientos ochenta y uno, atentas las siguientes razones:

"a). El propósito de la ley era que las empresas pudieran deducir el promedio de los activos financieros en moneda nacional multiplicado por el factor señalado por el Congreso de la Unión, entre los cuales se encuentran necesariamente los anticipos a proveedores.

"b). Dentro de los conceptos deducibles se contemplan no sólo a las cuentas por cobrar sino también a los documentos por cobrar, de modo que si las primeras se refieren ciertamente a los derechos exigibles originados por venta, servicios prestados, otorgamiento de préstamos y otro renglón análogo, dentro de los documentos por cobrar se incluyen los anticipos a proveedores en razón de que éstos forman parte de los activos financieros.

"c). Aun cuando sea cierto lo manifestado por la S. en el sentido de que en los anticipos a proveedores no existe un crédito exigible, tal circunstancia no les priva del carácter de cuentas por cobrar pues la exigibilidad se producirá tan pronto como uno de los contratantes se encuentre inconforme con lo pactado; mientras esto no suceda, y el proveedor no entregue la mercancía ni devuelva el dinero pagado, existe un adeudo en favor de la empresa, sin perjuicio de que posteriormente se rescinda el contrato.

"d). La quejosa dedujo el promedio mensual de anticipos a proveedores y no los anticipos totales como parece afirmar la S., lo cual demuestra que la S. debió ordenar la práctica de una pericial contable, según lo dispone el artículo 230 del Código Fiscal de la Federación, para que así estuviera en posibilidad de entender el problema.

"Son infundados estos conceptos de violación, según se demuestra a continuación:

"En principio, cabe señalar que es inatendible la pretensión de la quejosa de que la S. Fiscal debió decretar oficiosamente la práctica de una prueba pericial contable con el fin de resolver la litis planteada ante ella, toda vez que en el Código Fiscal de la Federación vigente no existe precepto alguno que le imponga un deber en tal sentido, a diferencia de lo que ocurría bajo el imperio del Código Fiscal del año de mil novecientos sesenta y siete en cuyo artículo 216 prevenía a cargo de las S.s Fiscales el deber de ordenar, aun de oficio, la rendición de una pericial cuando estuviera en presencia de un asunto que por su naturaleza estrictamente técnica exigiera el auxilio de especialistas en la materia para su resolución.

"Desde luego, lo anterior no prejuzga sobre la facultad concedida al Magistrado instructor de las S.s Fiscales por el artículo 231 del Código Fiscal de la Federación vigente durante el año de mil novecientos ochenta y cinco (durante el cual se instruyó el juicio de nulidad) para ordenar la práctica de cualquier diligencia que tuviera relación con los puntos controvertidos, diligencia que bien pudo consistir en la rendición de una pericial contable; sin embargo, siendo una facultad subordinada a la libre apreciación de la juzgadora, su falta de ejercicio no puede ser reclamado por ninguna de las partes pues éstas carecen de derecho alguno para exigirlo, sobre todo si se considera que ellas tuvieron amplia oportunidad para ofrecer y rendir la prueba pericial de estimarla necesaria.

"Por otra parte, tampoco es atendible la observación formulada por la quejosa al decir que la S. incurrió en una confusión cuando estimó que se habían deducido los ingresos totales de los anticipos, siendo que en realidad sólo se dedujo su promedio mensual, ya que de la lectura integral del fallo, particularmente de su considerando segundo, no se advierte indicio alguno de tal parecer, ni tampoco se precisa por la quejosa los elementos de que se sirve para llegar a esa conclusión.

"Puntualizado lo anterior se procede a examinar lo dispuesto por el artículo 51, fracción II, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el año de mil novecientos ochenta y uno, que era de este tenor:

"`ARTICULO 51. Los contribuyentes podrán deducir de la utilidad fiscal, o en su caso, incrementar a la pérdida fiscal correspondiente a ejercicios regulares, la cantidad que resulte de efectuar las siguientes operaciones.

"`II. El promedio de los activos financieros en moneda nacional correspondiente al año del calendario anterior a aquel en que deba presentar la declaración, se multiplicará por el factor que señale anualmente el Congreso de la Unión. Para los efectos de este promedio se considerarán los existentes al día último de cada mes. Dentro de los activos financieros únicamente se incluirán los que a continuación se mencionan:

"`b). Las cuentas y documentos por cobrar, excepto los provenientes de socios o accionistas.'

"Una vez analizado cuidadosamente el contenido de este precepto y advirtiendo que son de interpretación estricta y no admiten aplicación analógica las normas que impongan cargas a los particulares y las que prevengan excepciones a ellas (como sucede tratándose de deducciones), en términos de lo ordenado por el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, este tribunal concluye que durante la vigencia del artículo 51, fracción II, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el año de mil novecientos ochenta y uno no eran deducibles los anticipos a proveedores dentro del renglón de cuentas por cobrar.

"Ciertamente, de la transcripción antecedente se desprende que para efectos del impuesto al ingreso global de las empresas, se autoriza la deducción de la cantidad que resulte de aplicar un factor predeterminado por el Congreso de la Unión al promedio mensual de ciertos activos financieros, mismos que son señalados en forma taxativa y no ejemplificativa en las tres fracciones del precepto en estudio, una de las cuales se refiere a las cuentas y documentos por cobrar. En este sentido, no le asiste razón a la quejosa cuando argumenta que los anticipos a proveedores deben deducirse por tratarse simplemente de activos financieros puesto que no todos éstos, sino sólo los autorizados, son susceptibles de ser deducibles.

"Ahora bien, aun cuando no exista una interpretación legal de lo que deba entenderse por cuenta por cobrar, lo cierto es que tanto la autoridad demandada como la S. Fiscal e inclusive la propia quejosa en sus demandas se auxilian del concepto formulado por el Colegio de Contadores Públicos en su Boletín C-3 de Principios de Contabilidad, en los términos siguientes:

"`Las cuentas por cobrar pueden ser a corto y a largo plazo y atendiendo a su origen se clasifican en: a). A cargo de clientes, b). A cargo de otros deudores. Dentro del primer grupo se presentan los documentos y cuentas a cargo de clientes de las empresas derivadas de las ventas de mercancías o prestación de servicios que representan la actividad normal de la misma. En el segundo grupo deberán mostrarse (sic) las cuentas y documentos por cobrar a cargo de otros deudores agrupándolos por concepto y de acuerdo a su importancia; su origen se deriva de transacciones distintas a aquéllas para las cuales fue constituida la entidad de la empresa tales como préstamos a los accionistas funcionarios y empleados (partida excluida por el legislador en la deducción), reclamaciones, ventas de activo fijo, etcétera.'

"De acuerdo con lo transcrito y entendiendo a las cuentas por cobrar como créditos en numerario constituidos en favor de la empresa, no es posible incluir en esta categoría a los anticipos a proveedores puesto que tales anticipos no crean directamente e inmediatamente en favor de la empresa ningún adeudo en numerario es decir, ningún crédito pagadero en pesos sino que la convierte en sujeto activo de una relación obligacional gracias a la cual puede exigir al sujeto pasivo o contratante cierta contraprestación. Desde luego, no es óbice lo anterior que de este vínculo contractual pueda derivarse en el futuro un crédito en favor de la empresa por concepto de indemnización ante el incumplimiento del proveedor, porque no sólo la exigibilidad sino incluso el nacimiento de ese débito está sujeto a la realización de un fenómeno futuro y totalmente incierto como lo es el incumplimiento del proveedor o la terminación del convenio por cualquier motivo distinto, fenómeno que precisamente por incierto no puede ser invocado de antemano por la empresa para apoyar una deducción actual.

"Para demostrar la certeza de esta conclusión, sería de utilidad referirse brevemente a algunos antecedentes del artículo 51 de la Ley en comento.

"Esta norma legal encuentra como antecedente la reforma a la Ley del Impuesto sobre la Renta de finales del año de mil novecientos setenta y ocho, a través de la cual se introdujo en el régimen del impuesto al ingreso global de las empresas una deducción adicional a las ya previstas anteriormente, en una época en que las empresas comenzaban a resentir graves perjuicios económicos con motivo de la inflación, una de cuyas manifestaciones más claras es la pérdida del poder adquisitivo de la moneda.

"Para advertir la relación que guarda esta deducción adicional con el fenómeno inflacionario, basta considerar que éste incide particularmente en aquellos créditos en favor de la empresa que representen cantidades que deban cobrarse a terceros, pues cuando se efectúe ese cobro se recibirá una cantidad en pesos con menor poder adquisitivo del que tenía al momento de originarse el débito, aunque su valor nominal sea el mismo; por esta razón, si en lugar de gravar estas cantidades en forma ordinaria, se les excluye vía una deducción adicional, entonces se logra aminorar el impacto de la inflación y, por ende, del tributo sobre el patrimonio social.

"Admitido lo anterior parece claro que dentro de esta deducción adicional no se contempla a los anticipos a proveedores porque en este supuesto la empresa no percibe una cantidad en moneda nacional con inferior valor adquisitivo, sino que recibe, a cambio del precio originalmente pactado y de los anticipos efectuados, un bien o servicio cuyo precio de venta seguramente es superior (por la inflación) al precio convenido con la empresa.

"En este orden de ideas, el débito a cargo de un proveedor y en favor de una empresa no constituye una cuenta por cobrar (cantidad en numerario pendiente de cobro), ni un documento por cobrar (título que ampara un adeudo en dinero), de modo que no está comprendido dentro del supuesto previsto en el artículo 51, fracción II, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el año de mil novecientos ochenta y uno.

"Así las cosas, resultando infundados los conceptos de violación esgrimidos en contra de la sentencia reclamada y no advirtiendo este tribunal que se haya cometido en perjuicio de la quejosa una violación manifiesta a la ley que la haya dejado sin defensa, debe negarse la Protección Federal solicitada."

TERCERO. El Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver la revisión fiscal 1092/88, actora Promotora e Inversora Adisa, Sociedad Anónima de Capital Variable, mediante sentencia de fecha ocho de febrero de mil novecientos ochenta y nueve, sostuvo en lo conducente, lo siguiente:

"TERCERO. La sentencia recurrida, en lo conducente, dice: `SEGUNDO. ...Asiste la razón a la actora cuando afirma que el artículo 51, fracción II, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente durante el ejercicio revisado no incluye dentro de las excepciones señaladas en dicho precepto los anticipos a proveedores y por ende lo permite en forma tácita al no incluirlos dentro de tales excepciones, máxime que los anticipos se equiparan a las cuentas por cobrar; en efecto, el precepto en comento establece como parte de la deducción adicional las cuentas o documentos por cobrar con excepción de los que provienen de socios y accionistas, y es el caso que los pagos efectuados por concepto de anticipos a proveedores por parte de la actora tienen el carácter de cuentas por cobrar, puesto que de tales anticipos nace un derecho a favor de quien efectúa la erogación, en tanto que obliga al proveedor a entregar la mercancía vendida o prestar un determinado servicio, con lo cual se tiene un activo financiero y por ende susceptible de deducirse.

"`No es óbice para tal razonamiento, el que la demandada invoque el Boletín C-3 del Instituto Mexicano de Contadores Públicos A.C. en cuanto a que se argumenta que los anticipos a proveedores no representan derechos derivados de la realización de ventas, prestación de servicios y otorgamiento de préstamos y por ello no pueden considerarse como cuentas por cobrar pues los anticipos a proveedores no representan derechos derivados de las actividades señaladas en el citado Boletín; al respecto esta S. precisa que de la manifestación así como la definición de cuenta por cobrar que transcribe la autoridad en la contestación de la demanda se desprende que tales conceptos no parten de una obligación absoluta sobre cantidades no cobradas por concepto de venta de mercancía y servicios, pues como se menciona en la transcripción del diccionario de contadores la obligación que recae a las cuentas por cobrar se limita generalmente a las cantidades no cobradas por concepto de ventas de mercancías y servicios, pero no se hace una mención de que eso sea aplicable a la totalidad de las compras de mercancías o prestación de servicios, quedando pues los anticipos a proveedores como cuentas por cobrar en tanto que aquéllos representan derechos exigibles en contra del proveedor de bienes y servicios hasta en tanto los mismos cumplen con la obligación contraída, ya que si partimos de la definición precitada dentro de su ámbito mayor de aplicación dicha partida se encuentra considerada dentro de las cuentas por cobrar, ya que existe la obligación por parte de un vendedor de entregar en tiempo la mercancía, ocurriendo lo mismo con respecto de la prestación de servicios, pero es el caso que si hay incumplimiento por parte de algún proveedor se generaría un derecho a favor del adquiriente con respecto de las cantidades que hubiese pagado por anticipos con los consecuentes perjuicios, por lo que constituye al adquiriente en acreedor respecto del proveedor que adquiere la cantidad del deudor en cuanto a la cantidad otorgada como anticipo.

"`Es entonces que en base al mismo análisis del Boletín C-3 partiendo del señalamiento contenido en el mismo en el sentido de que las cuentas por cobrar representan derechos exigibles originados por ventas, servicios, otorgamiento de préstamos, o de calcular (sic) otro concepto análogo, los anticipos a proveedores los encontraríamos dentro de la más amplia acepción o sea dentro de un concepto análogo.

"`Esta S. advierte, que al tomar el carácter de acreedor por las razones ya expuestas, el adquiriente se ubica dentro de la situación análoga derivada de la condición originada en tanto no le sean otorgados los bienes o servicios por los cuales entregó el anticipo al proveedor, máxime que en el citado Boletín del cuerpo colegiado de profesionistas se diferencia dentro de las cuentas por cobrar las relativas a cuentas a cargo de clientes y las que son a cargo de otros deudores, y esto último acontece en el caso, por lo tanto tales anticipos constituyen un activo pues se puede exigir un pago en caso de incumplimiento de la obligación contraída por el proveedor asumiendo éste una obligación de devolver lo recibido como anticipo en caso del incumplimiento de su obligación.

"`Conviene aclarar otro hecho que refuerza la procedencia de la deducción efectuada y que es el relativo a que no fue sino en el año de 1982 cuando la Ley del Impuesto sobre la Renta estableció en forma expresa la exclusión de los anticipos a proveedores para efectos de deducción adicional contemplada por el artículo 51, resultando notoria la circunstancia de que de la reforma se advierte que implícitamente se tiene originalmente como cuenta por cobrar a los anticipos a proveedores, aunque si bien se señala la excepción para su deducción pero es el caso que por el ejercicio de 1981 la excepción no estaba contemplada en la ley de la materia, concluyendo entonces que no existía prohibición alguna para que los contribuyentes consideraran los anticipos a proveedores como cuentas o documentos por cobrar y por lo tanto como activos financieros.

"`Consecuentemente y al no operar la exclusión de la multicitada partida para efectos de la deducción adicional, sino hasta el año de 1982, resulta evidente que hasta el ejercicio de 1981 era posible incluir dentro del cálculo de la deducción los anticipos a proveedores, pues con la misma reforma al numeral 51 de la ley de la materia queda implícita la circunstancia que implica el reconocimiento de que los anticipos a proveedores sí constituyen cuentas por cobrar y tan es así que a partir del año de 1982 se prohibió su deducción, pues no hay que perder de vista que el inciso b) de la fracción II del artículo 51 de la ley de la materia aplicable parte en lo general del señalamiento de que son deducibles las cuentas y documentos por cobrar, pasando después a particularizar con respecto de los conceptos que siendo cuentas por cobrar no resultan deducibles, no quedando comprendidos en éstos sino hasta 1982 los anticipos a proveedores, por lo que resultaba procedente efectuar la deducción por parte de la actora.'

"CUARTO. El recurrente hizo valer el siguiente agravio: `UNICO. Violación a lo dispuesto en el artículo 51, fracción II, inciso B) de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el año de 1985, por indebida interpretación en tanto que, los anticipos a proveedores no forman parte de los activos financieros para efectos de la deducción adicional a que se refiere el numeral que se invoca como violado, siendo por consiguiente que tales anticipos no constituyen cuentas por cobrar.

"`Sostiene la juzgadora a fojas 4 reverso, 5 y reverso en la sentencia que se recurre, lo siguiente: (lo transcribe).

"`Los razonamientos transcritos con anterioridad sostenidos por la sentenciadora, no se encuentran ajustados a derecho y en esa virtud, la sentencia que se recurre debe ser revocada.

"`Lo anterior es así toda vez que la juzgadora deja de tomar en cuenta que conforme a los principios contables los anticipos a proveedores no deben considerarse como cuentas por cobrar en virtud de que como su nombre lo indica, son anticipos a cuenta de pedidos o servicios pendientes de recibir, mas nunca un saldo a cargo de un deudor, ya que el fin de tales anticipos es el de garantizar el precio o la entrega de mercancías o servicios que a futuro tendría la actora de tales proveedores o prestadores de servicios.

"`En consecuencia debe concluirse que tales erogaciones no deben considerarse para la determinación de la deducción adicional que establece el artículo 51 de la ley de la materia vigente durante el ejercicio revisado, toda vez que tales anticipos lejos de ser un saldo a cargo de un deudor representan lo que más adelante se convertirán en mercancías o servicios para que la empresa pueda cubrir sus necesidades.

"`La a quo dejó de tomar en cuenta los razonamientos vertidos en la resolución impugnada en cuanto que el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. en su boletín 03 establecía que las cuentas por cobrar se circunscribían a los derechos exigibles originados en venta, servicios prestados, otorgamientos de préstamos o cualquier otro concepto análogo, que son de exigencia inmediata o a corto o a largo plazo, comprendiendo cargo de clientes y cargo a otros deudores, lo cual implica que la naturaleza de los anticipos a proveedores es muy diversa de la naturaleza de las cuentas por cobrar.

"`La citada diferencia deviene del hecho de que tratándose de las cuentas por cobrar, éstas son créditos en favor de la empresa, de los cuales la misma es acreedora mientras que en los anticipos a proveedores la empresa es deudora, constituyendo tales anticipos únicamente una parte del pago total que la empresa como deudora deberá realizar de acuerdo a los convenios celebrados entre la misma actora y cada uno de sus proveedores.

"`Consecuentemente, al no ser los anticipos a proveedores un concepto contable que puede estar catalogado como cuentas por cobrar, dichos anticipos mucho menos pueden ser considerados como activos financieros que hubiesen estado incluidos en el artículo 51, fracción II, inciso B) de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente durante el ejercicio revisado, y al no entenderlo así la responsable infringe con ello el principio de aplicación estricta de las normas tributarias que preceptúa el artículo 5o. del código tributario federal.

"`Aún más, se causa el agravio que se hace valer en tanto que, los anticipos a proveedores no se deben considerar como cuentas por cobrar ya que no tienen esa naturaleza.

"`Lo anterior es así en virtud de que, la excepción para no incluir como activos financieros los anticipos a proveedores y deducirlos en calidad de cuentas por cobrar, se encuentra prevista en forma implícita en el inciso B) de la fracción II del numeral en estudio, esto es, que debe tratarse de una cuenta por cobrar realmente y no por asimilación a ella por un anticipo a un proveedor.

"`Tal similitud resulta inadecuada para declarar la nulidad de la providencia en debate en razón de que, auténticamente en los términos de los artículos 76, 170 y 200 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito como pueden ser una letra de cambio, un pagaré o bien un cheque, documentos que sí tienen el carácter para determinar un deudor propiamente dicho, en cambio los anticipos son activos diferidos o cargos diferidos como también se les denomina de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, esto es, que se convierten en gastos en la fecha en que se devengan y cuyo cargo diferido se amortiza conforme a los preceptos que se fijen en la ley respectiva con base a las circunstancias autorizadas.

"`Por lo anterior, el criterio de la responsable no se encuentra ajustado a derecho por lo que debe ser revocado.

"`En otro orden de ideas se causa el agravio que se hace valer dado que, en la norma que se analiza en momento alguno se permite en forma tácita la deducción de los anticipos a proveedores al no mencionar tales rubros como prohibidos para incluirse en los activos financieros y deducirse como cuentas por cobrar ya que, dentro de la litis expuesta a consideración de la responsable se acreditó debidamente por parte de la autoridad demandada que los anticipos a proveedores no son cuentas por cobrar y por lo tanto, todo ello debió haber sido tomado en cuenta para que la sentenciadora no llegare a su erróneo criterio de que como en la norma que se estima como violada, en forma expresa no se excepcionan las cuentas por cobrar por anticipos a proveedores ello se permite en forma tácita, luego entonces, la sentencia que se recurre debe ser revocada y por ende reconocerse la providencia en debate.

"`Asimismo la juzgadora considera erróneamente que por establecerse la única excepción de deducir las cuentas por cobrar que provinieren de socios y accionistas también se permite incluir los activos financieros para la deducción adicional las supuestas cuentas por cobrar por anticipos a proveedores, lo cual es erróneo tomándose en cuenta que la cantidad que recibe un proveedor no implica que quien otorga el anticipo tiene el carácter de acreedor ni el proveedor tiene el carácter de deudor sino simplemente adquiere el compromiso de que si no entrega las mercancías o presta el servicio de devolver el correspondiente importe sin que se le pueda aplicar ninguna acción como deudor propiamente dicho puesto que no lo es.

"`Así las cosas, el criterio sustentado en la providencia impugnada debe subsistir de acuerdo con la interpretación correcta que realice ese Tribunal Colegiado del numeral en estudio.

"`Los criterios de la juzgadora son erróneos paraanular la providencia impugnada puesto que, los anticipos efectuados a proveedores por parte de la demandante, no son cuentas por cobrar no obstante que tenga el derecho a que se le entregue la mercancía que pretende adquirir o a exigir el servicio que pretende se le preste, ya que ello en caso de que no se verifique (sic) la mercancía o no se preste el servicio queda en la sola devolución del anticipo sin que traiga aparejada ninguna acción para hacer efectiva cuenta por cobrar alguna y por ende tales anticipos no son activos financieros puesto que, estos son de realización inmediata con fundamento en el documento que ampare el adeudo y en cambio el anticipo al proveedor sería un gasto si es que el vendedor o el prestador del servicio comprobare que de momento no puede surtir la mercancía o no puede prestar el servicio pero susceptible de cumplir el compromiso con posterioridad, luego entonces, los anticipos en cuestión no son susceptibles de deducir.

"`Se insiste, se causa el agravio que se hace valer en tanto que, la juzgadora interpretó erróneamente lo que debe entenderse por cuenta por cobrar dado que de su definición se desprende una limitación correcta al señalar que las cuentas por cobrar representan derechos exigibles originados por ventas, prestación de servicios, otorgamientos de préstamos o cualquier otro concepto análogo, pero, dentro de esta acepción no caben los anticipos a proveedores, sino que, a tales conceptos análogos deben encuadrarse a los conceptos por ventas, prestación de servicios o préstamos, que los clientes, prestadores de servicios o quienes hayan obtenido préstamos, sí son deudores propiamente dichos dado que, en tales casos no se está a la simple devolución del dinero por incumplimiento en cierto momento de la obligación contraída y por ende, la juzgadora no tenía bases legales para anular la resolución controvertida, por lo que, ahora en esta instancia deberá declararse válida pues la limitación antes mencionada es aplicable a la totalidad de las compras de mercancías o prestación de servicios en su calidad de anticipos a proveedores.

"`Explicado lo anterior, las conclusiones de la juzgadora son erróneas en tanto que la demandante no tiene el carácter de acreedor ni sus proveedores de deudores puesto que, el activo financiero es de realización inmediata, el anticipo es un activo diferido sujeto a la amortización cuando el gasto se devenga y por lo tanto, debe declararse la validez de la providencia en debate.

"`Por último, el agravio que se hace valer es patente por cuanto que, la juzgadora estima como concepto análogo el cargo a otros deudores, cuestión totalmente errónea ya que esos conceptos análogos deben de referirse forzosamente a la venta, préstamos y prestación de servicios en el sentido mismo del Boletín C-3 de Principios de Contabilidad y no extenderlo al caso de un anticipo a proveedor alguno puesto que éste, como ya se dijo antes no es un deudor propiamente dicho ya que, el proveedor no debe dinero a su cliente sino que lo que le debe son mercancías y por lo tanto, debe prevalecer la legalidad de la providencia impugnada.

"`En nada se desvirtúa lo anterior por la reforma de la ley en comentario en 1982 en tanto que, esa reforma se dio precisamente para evitar las incorrectas interpretaciones del numeral en estudio tanto de particulares como de las S.s Regionales del Tribunal Fiscal de la Federación, y no obstante que en la sentencia que se reclama se concluya que, se parte de lo general al señalamiento de la prohibición de deducir anticipos a proveedores puesto que ello no significa que al no señalarse tal prohibición expresamente en la ley de 1981 se permitiera deducir tales anticipos ya que, en conclusión como se ha dicho en párrafos precedentes en la sentencia que se recurre indebidamente se interpretó el numeral que se invoca como violado vigente en 1981 que es la ley aplicable al ejercicio revisado y liquidado, consecuentemente, el fallo que se recurre debe ser revocado.'

"QUINTO. Es infundado el agravio transcrito.

"Contrariamente a lo sostenido en él, de la lectura de la parte conducente de la sentencia recurrida se advierte que la S. responsable sí tomó en consideración `los razonamientos vertidos en la resolución impugnada en cuanto que el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. en su Boletín 03 (sic) establecía que las cuentas por cobrar se circunscribían a los derechos exigibles originados en venta, servicios prestados, otorgamiento de préstamos o cualquiera otro concepto análogo, que son de exigencia inmediata o a corto o a largo plazo, comprendiendo cargo de clientes y cargo a otros deudores, lo cual implica que la naturaleza de los anticipos a proveedores es muy diversa de la naturaleza de las cuentas por cobrar.'

"En efecto, el razonamiento de la S., con respecto a ese argumento, consistió en que: `...en base al mismo análisis del Boletín C-3 y partiendo del señalamiento contenido en el mismo en el sentido de que las cuentas por cobrar representan derechos exigibles originados por ventas, servicios, otorgamiento de préstamos, o de calcular (sic. léase cualquier) otro concepto análogo, los anticipos a proveedores los encontraríamos dentro de la más amplia acepción o sea dentro de un concepto análogo.'

"Por otra parte, en relación con la deducibilidad de los `anticipos a proveedores' este Tribunal Colegiado al resolver el amparo directo número 636/87, Fábrica de Placas Rosler, S.A., en sesión de 19 de abril de 1988 sostuvo lo siguiente: `...los anticipos a proveedores sí quedaban comprendidos en las cuentas y documentos por cobrar y por lo mismo debían incluirse para el efecto de la deducción adicional, ya que en el año de 1981, época en que la quejosa hizo la deducción adicional por concepto de anticipos a proveedores, el artículo 51, fracción II, inciso b), de la Ley citada, no establecía prohibición al respecto, y fue hasta el año de 1982, cuando el legislador reformó el inciso en comento para exceptuar de las cuentas y documentos por cobrar, a los anticipos a proveedores. De donde se concluye que el legislador no puso nunca en tela de juicio, sino, por el contrario, con la reforma admitió expresamente que los anticipos a proveedores tienen la naturaleza de cuentas o documentos por cobrar; sólo que a partir de 1982, el propio legislador determinó la multicitada prohibición. Por tanto, en el año de 1981 sí eran deducibles los pagos por anticipos a proveedores.

"`Similar criterio se aplicó al resolver el amparo directo 436/87, promovido por el MOLINO DE TRIGO EL PILAR, S.A., fallado en sesión celebrada el día cinco de junio de mil novecientos ochenta y siete, por unanimidad de votos.'

"Las consideraciones transcritas en el párrafo anterior dieron lugar a la tesis de este propio tribunal, que dice así: `ANTICIPOS A PROVEEDORES. EN EL AÑO DE 1981 ERAN DEDUCIBLES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. El artículo 51, fracción II, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el año de 1981, comprendía los anticipos a proveedores dentro de las cuentas por cobrar y, por ese motivo aquéllos eran deducibles de dicho impuesto en esa época. Así se advierte de la reforma a dicho precepto, en el año de 1982, con la que el legislador tácitamente les reconoció ese carácter.'

"Pues bien, como las sentencias anteriormente referidas resolvieron cuestiones substancialmente idénticas a las que ahora se debaten y las constancias de la presente revisión arrojan datos análogos, pues el ejercicio fiscal en el que Promotora e Inversora ADISA, S.A. de C.V., realizó la deducción correspondiente es precisamente el de 1981, se deben acoger tales razonamientos en esta resolución y, con base en ellos, confirmar la sentencia recurrida."

CUARTO. El Tercer Tribunal Colegiado del Segundo Circuito (actualmente Segundo Tribunal Colegiado en Materia Penal y Administrativa del Segundo Circuito) al resolver la revisión fiscal 32/89, actora B.J., Co., Sociedad Anónima, mediante sentencia de fecha diecisiete de agosto de mil novecientos ochenta y nueve, sostuvo en lo conducente lo siguiente:

"QUINTO. Son infundados los agravios expuestos por las autoridades recurrentes, que dada la íntima relación que guardan entre sí, se analizan conjuntamente.

"En efecto, de una recta interpretación de lo dispuesto por el artículo 51, fracción II, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el año de mil novecientos ochenta y uno, se desprende que los anticipos efectuados por la empresa a los proveedores, a cuenta del precio de los bienes que serían adquiridos, constituyen un derecho de crédito en contra del proveedor y, por lo tanto, los mencionados conceptos deben considerarse como cuenta por cobrar para los efectos de lo dispuesto en el citado artículo 51, fracción II, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que su objeto es garantizar el precio o la entrega de la mercancía o servicio a futuro, constituyendo contrariamente a lo manifestado en los agravios, erogaciones que deben considerarse para deducirse adicionalmente al impuesto sobre la renta, pues tales erogaciones forman parte del activo financiero, siendo cuentas por cobrar los anticipos dados a proveedores como correctamente lo estima la S. Regional Hidalgo-México.

"Esto es así, porque si la empresa entrega un anticipo a un proveedor a cuenta del precio de una mercancía, adquiere por ese solo hecho, el derecho a exigir a dicho proveedor la entrega de la mercancía respectiva, o en su defecto, la devolución de la cantidad entregada, razón por la cual se configura un derecho de crédito, en favor de la empresa a cargo del proveedor y que desde luego, se crea una cuenta por cobrar.

"En consecuencia, no puede estimarse como se aduce en los agravios, que la naturaleza de los anticipos a proveedores sea diferente a las cuentas por cobrar.

"En efecto, jurídicamente la expresión `cuentas por cobrar' no tienen una acepción específica, sino únicamente indica la existencia de un determinado derecho de crédito que será satisfecho en un futuro, y ante la falta de definición del concepto en la ley, deberá estarse a lo que señala la técnica contable, en virtud de la cual los anticipos a proveedores sí reúnen las características de cuentas por cobrar.

"En estas condiciones, carece de fundamento el agravio supuesto en el sentido de que la cantidad que recibe un proveedor no implica que quien otorga el anticipo tiene el carácter de acreedor, ni el proveedor es deudor, simplemente, como lo dicen las autoridades recurrentes, adquiere el compromiso de devolver el correspondiente importe sino entrega las mercancías o presta un servicio, sin que se le pueda aplicar ninguna acción como deudor propiamente dicho, puesto que no lo es.

"Este agravio igualmente es infundado, puesto que el anticipo a proveedores desde luego conlleva una deuda en favor de la empresa y por ello tiene características financieras contables especiales o singulares, quedando dentro del concepto genérico de cuentas por cobrar, pues se insiste, los anticipos a proveedores constituyen esencialmente un derecho de crédito en contra del proveedor y que, desde luego constituye una cuenta por cobrar, siendo representación contable en la información financiera de la empresa, de los derechos de crédito que tiene.

"Por otra parte, y contrariamente a lo afirmado por las autoridades recurrentes, en el presente caso, cabe señalar que la juzgadora dió el debido valor probatorio a la prueba pericial contable, al considerar el dictamen rendido por el perito tercero, quien especificó lo que contablemente se considera una cuenta por cobrar y abundó diciendo, que los anticipos a proveedores sí se ubican dentro del rubro de cuentas por cobrar en el total de una contabilidad de una empresa, y siendo que los anticipos a proveedores son una cuenta por cobrar es de concluirse que pueden ser considerados dentro de los conceptos que se regulan para obtener el beneficio de la deducción adicional.

"Además de que, si en el caso concreto existen peritajes de la parte actora y el que se menciona del tercero en discordia, en el sentido de considerar que los anticipos a proveedores tienen el carácter de cuentas por cobrar, el valor probatorio pleno que dió la responsable a la referida probanza es el correcto, ya que se trata de una cuestión de técnica contable, puesto que el concepto cuentas por cobrar no es un concepto jurídico sino contable.

"Asimismo, es preciso decir, que, independientemente de que es inexacto como lo afirma el recurrente, que se acreditó debidamente por parte de las autoridades demandadas que los anticipos a proveedores no son cuentas por cobrar, cabe reafirmar que el artículo 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el año de mil novecientos ochenta y uno, señalaba: Los contribuyentes podrán deducir de la utilidad fiscal o en su caso, incrementar a la pérdida fiscal correspondiente a los ejercicios regulares, la cantidad que resulte al efectuar las siguientes operaciones: II. El promedio de los activos financieros en moneda nacional correspondiente al año calendario anterior a aquel en que se deba presentar la declaración, se multiplicará por el factor que señale anualmente el Congreso de la Unión.

"Para los efectos de este promedio se considerarán los existentes el día último de cada mes. Dentro de los activos financieros únicamente se incluirán los que a continuación se mencionan: ...b). Las cuentas y documentos por cobrar, excepto los provenientes de socios o accionistas.

"Por lo tanto, siendo los anticipos a proveedores un concepto que contablemente se registra como cuentas por cobrar, es de concluirse que tales anticipos legalmente pueden ser incluidos dentro de los activos financieros que señala el precepto sujeto a estudio, puesto que de las cuentas por cobrar sólo se exceptúan aquéllos provenientes de socios o accionistas.

"Finalmente, por cuanto al argumento del recurrente en el sentido de que la juzgadora también causa el agravio que se hace valer, al no hacer alusión alguna a la legalidad de la multa, resulta inoperante, toda vez que habiendo quedado demostrado que la actora en el juicio de nulidad no incurrió en ninguna infracción con lo dispuesto por el artículo 51, fracción II, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el año de mil novecientos ochenta y uno, y como la multa es un accesorio, debe seguir la suerte de lo principal, atento al propio principio de derecho que invoca el recurrente, de que: Lo accesorio sigue la suerte de lo principal.

"En consecuencia, si la interpretación del mencionado numeral 51, fracción II, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el año de mil novecientos ochenta y uno, realizada por la S. Fiscal fue correcta y con base en ella se declaró la nulidad de la resolución contenida en el oficio número 102-A-10-4-C-I-APM-20168 de fecha treinta y uno de julio de mil novecientos ochenta y cuatro, emitida por la Administración Fiscal Regional Hidalgo-México, la resolución impugnada se encuentra apegada a derecho y en esa virtud no causa agravio alguno a la recurrente.

"Al ser infundados los agravios procede confirmar en sus términos la resolución recurrida.

"En apoyo a las anteriores consideraciones, cabe citar el criterio sustentado por el Segundo Tribunal Colegiado del Segundo Circuito en el amparo directo número 216/86, resuelto el día diecinueve de septiembre de mil novecientos ochenta y seis, y que al efecto dice: `...En el inciso d) la quejosa afirma que la sentencia de la S. viola en su perjuicio la garantía de exacta aplicación de la ley contenida en los artículos 14 y 16 constitucionales, ya que conforme a lo dispuesto en el artículo 5o., del Código Fiscal de la Federación, las normas que establecen cargas a los particulares y las que señala disposiciones a los mismos, son de aplicación estricta, por lo que si los anticipos a proveedores formaban parte de los activos financieros de la empresa, y éstos no se encontraban excluidos para efectos de deducciones adicionales, conforme a lo dispuesto en el artículo 51, fracción II, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el año de mil novecientos ochenta, que fue el que revisó la autoridad administrativa, dicha deducción era procedente en dicho ejercicio, siendo ilegal la afirmación de la responsable que considera que tales anticipos no son deducibles por no estar contemplados como cuentas por cobrar en el texto de la ley, pues ello es incorrecto, ya que los anticipos financieros, lo que se encuentra reconocido por la S. Regional del Noreste del propio Tribunal Fiscal de la Federación en el precedente que invoca.

"`Las anteriores argumentaciones son fundadas, pues como lo afirma la quejosa, conforme a la técnica contable los anticipos a proveedores efectivamente forman parte del rubro de documentos o cuentas por cobrar, con la calidad de activos financieros, y estos no se encontraban excluidos para efectos de deducciones adicionales en el artículo 51, fracción II, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta aplicable en el año de mil novecientos ochenta, por lo que el rechazo de la deducción por la cantidad de $238,401.00 (DOSCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS UN PESOS 00/100 M.N.) y cobro del impuesto correspondiente, son improcedentes, debiendo rectificarse la liquidación contenida en el oficio número 102-A-10-4-C-2-MJM- 20232 de 15 de agosto de mil novecientos ochenta y cuatro, en lo relativo a tal rechazo. Cabe agregar, que se considera acertado lo resuelto sobre el particular por la S. Regional del Noreste del Tribunal Fiscal de la Federación en el juicio de nulidad número 548/84, que menciona la quejosa, ya que ciertamente el legislador reconoció implícitamente que los multicitados sí podían considerarse como activos financieros, al reformar a partir del año de mil novecientos ochenta y dos el artículo 51, fracción II, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y excluir como deducción extraordinaria el rubro de documentos o cuentas por cobrar, con lo que corrobora su deducibilidad en el ejercicio del mil novecientos ochenta...'."

QUINTO. Previamente a cualquier otra cuestión debe establecerse si existe la contradicción de tesis denunciada.

Para ese efecto es necesario precisar los puntos fundamentales que sustentan las ejecutorias dictadas por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del mismo Circuito y el Tercer Tribunal Colegiado del Segundo Circuito (actualmente Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Segundo Circuito).

1. El amparo directo 1407/86, del que conoció el Tercer Tribunal Colegiado, se promovió por J.L.D., en representación de Manufactureras Textiles Ideal, Sociedad Anónima, en contra de la sentencia dictada por la Primera S. Regional Metropolitana del Tribunal Fiscal de la Federación, el cinco de diciembre de mil novecientos ochenta y cinco en el juicio de nulidad 8721/84, en el que a su vez se impugnó la resolución contenida en el oficio número 102-A-13-V-3-C-16207 de fecha veintinueve de junio de mil novecientos ochenta y cuatro, remitido por el subadministrador técnico de la Administración Fiscal Regional del Sur del Distrito Federal, que determinó a cargo de la empresa el crédito fiscal en materia del impuesto sobre la renta, por el ejercicio comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, por la suma de $149,952.04 (CIENTO CUARENTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y DOS PESOS CUATRO CENTAVOS) y se le impone una sanción por la cantidad de $83,973.14 (OCHENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS SETENTA Y TRES PESOS CATORCE CENTAVOS), equivalente al cincuenta y seis por ciento del impuesto omitido.

El Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, que conoció del juicio de amparo promovido por Manufacturas Textiles Ideal, Sociedad Anónima, por sentencia de veintiséis de noviembre de mil novecientos ochenta y seis, resolvió negar el amparo a la quejosa en atención a lo siguiente:

a). Que es inatendible la pretensión de la quejosa de que la S. Fiscal debió decretar oficiosamente la prueba pericial, toda vez que no hay precepto alguno en el Código Fiscal de la Federación en ese sentido, lo que no prejuzga sobre la facultad de los Magistrados instructores concedida en el artículo 231 del Código Fiscal de la Federación vigente en el año de mil novecientos ochenta y cinco (durante el cual se instruyó el juicio de nulidad) para ordenar la práctica de cualquier diligencia que tenga relación con los puntos controvertidos; que al ser una facultad subordinada, a la libre apreciación de la juzgadora, su falta de ejercicio no puede ser reclamado por ninguna de las partes, pues éstas carecen de derecho para exigirlo, sobre todo si tuvieron amplia oportunidad para ofrecer y rendir la prueba pericial de estimarla necesaria.

b). Que no es atendible la observación de que la S. responsable incurrió en confusión cuando estimó que se habían deducido los ingresos totales de los anticipos, ya que de la lectura integral del fallo, no se advierte indicio alguno de tal parecer, ni tampoco se precisa por la quejosa los elementos de que se sirvió para llegar a esa conclusión.

c). Que del contenido del artículo 51, fracción II, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y advirtiendo que es de aplicación estricta en términos del artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, se concluye que durante la vigencia del artículo en el año de mil novecientos ochenta y uno, no eran deducibles los anticipos a proveedores dentro del renglón cuentas por cobrar; que del artículo 51, fracción II, inciso b) se desprende que para efectos del impuesto al ingreso global de las empresas, se autoriza la deducción de la cantidad que resulte de aplicar un factor predeterminado por el Congreso de la Unión al promedio mensual de ciertos activos financieros, mismos que son señalados en forma taxativa y no ejemplificativa en las tres fracciones del precepto citado, una de las cuales se refiere a las cuentas y documentos por cobrar y, en ese sentido, no le asiste la razón a la quejosa cuando argumenta que los anticipos a proveedores deben deducirse por tratarse de simples activos financieros, puesto que no todos éstos, sino sólo los autorizados son susceptibles de ser deducibles; que aun cuando no exista una interpretación legal de lo que deba entenderse por cuenta por cobrar, lo cierto es que tanto las partes como la S. Fiscal, se auxilian del concepto formulado por el Colegio de Contadores Públicos, en su Boletín C-3 de Principios de Contabilidad que establece que las cuentas por cobrar pueden ser a corto o largo plazo y, atendiendo a su origen, se clasifican en: 1). A cargo de clientes, 2). A cargo de otros deudores; que en el primer grupo se presentan los documentos y cuentas a cargo de los clientes de las empresas derivadas de las ventas de mercancía o prestación de servicios que representan la actividad normal de la misma. En el segundo grupo deberán mostrarse las cuentas y documentos por cobrar a cargo de otros deudores, agrupándolos por concepto y de acuerdo a su importancia; su origen se deriva de transacciones distintas a aquellas para las cuales fue constituida la entidad de la empresa tales como préstamos de los accionistas funcionarios y empleados (partida excluida por el legislador en la deducción), reclamaciones, ventas de activo fijo, etcétera.

d). Que de acuerdo al concepto de cuentas por cobrar anterior, se entiende por éstas los créditos en numerario constituidos en favor de la empresa, por lo que no es posible incluir en esa categoría los anticipos que no crean directa e inmediatamente a favor de la empresa ningún adeudo en numerario, es decir, ningún crédito pagadero en pesos, sino que la convierte en sujeto activo de una relación obligacional, gracias a la cual puede exigir al sujeto pasivo o contratante cierta contraprestación. Que no es óbice que de este vínculo contractual pueda derivarse en el futuro un crédito en favor de la empresa por concepto de indemnización ante el incumplimiento del proveedor, porque no sólo la exigibilidad sino incluso el nacimiento de ese débito está sujeto a la realización de un fenómeno futuro y totalmente incierto como lo es el incumplimiento del proveedor o la terminación del convenio por motivo distinto, fenómeno que precisamente por incierto no puede ser invocado de antemano por la empresa para apoyar una deducción actual. Que de los antecedentes del artículo 51 se advierte que esa norma encuentra su antecedente en la reforma a la Ley del Impuesto sobre la Renta de finales del año de mil novecientos setenta y ocho, a través de la cual se introdujo en el régimen del impuesto al ingreso global de las empresas una deducción adicional a las ya previstas anteriormente en una época en que las empresas comenzaban a resentir graves perjuicios económicos con motivo de la inflación, una de cuyas manifestaciones más claras es la pérdida del poder adquisitivo de la moneda. Que para advertir la relación que guarda esta deducción adicional con el fenómeno inflacionario, basta considerar que éste incide particularmente en aquellos créditos en favor de la empresa que representen cantidades que deban cobrarse a terceros, pues cuando se efectúe ese cobro se recibirá una cantidad en pesos con menor poder adquisitivo del que tenía al momento de originarse el débito, aunque su valor nominal sea el mismo; por esta razón, si en lugar de gravar estás cantidades en forma ordinaria, se les excluye vía una deducción adicional, entonces se logra aminorar el impacto de la inflación y, por ende del tributo sobre el patrimonio social; que admitido lo anterior parece claro que dentro de esta deducción adicional no se contempla a los anticipos a proveedores. Porque en este supuesto la empresa no percibe una cantidad en moneda nacional con inferior valor adquisitivo, sino que recibe a cambio del precio originalmente pactado y de los anticipos efectuados, un bien o servicio cuyo precio de venta seguramente es superior (por la inflación) al precio convenido por la empresa. Que, por tanto, el débito a cargo de un proveedor y en favor de una empresa no constituye una cuenta por cobrar (cantidad en numerario pendiente de cobro), ni un documento por cobrar (título que ampara un adeudo en dinero) de modo que no está comprendido en el artículo 51, fracción II, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el año de mil novecientos ochenta y uno.

La tesis que motivó la anterior resolución es la siguiente:

"RENTA, LEY DE IMPUESTO SOBRE LA. ARTICULO 51, F.I., INCISO B) VIGENTE EN 1981. LOS ANTICIPOS A PROVEEDORES, NO ERAN DEDUCIBLES COMO CUENTAS POR COBRAR. Para efectos del impuesto al ingreso global de las empresas, el artículo 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el año de mil novecientos ochenta y uno, autoriza la deducción de la cantidad que resulta de aplicar un factor predeterminado por el Congreso de la Unión al promedio mensual de ciertos activos financieros, mismos que son señalados en forma taxativa y no ejemplificativa en las tres fracciones del precepto en estudio, una de las cuales se refiere a las cuentas y documentos por cobrar. Entendiendo a las cuentas por cobrar como créditos en numerario constituidos en favor de la empresa, no es posible incluir en esta categoría a los anticipos a proveedores puesto que tales anticipos no crean directa o inmediatamente en favor de la empresa ningún adeudo en numerario, es decir, ningún crédito pagadero en pesos, sino que la convierte en sujeto activo de una relación obligacional gracias a la cual puede exigir al sujeto pasivo o contratante cierta contraprestación. Desde luego, no es óbice a lo anterior que de este vínculo contractual pueda derivarse en el futuro un crédito en favor de la empresa por concepto de indemnización ante el incumplimiento del proveedor, porque no sólo la exigibilidad sino incluso el nacimiento de ese débito está sujeto a la realización de un fenómeno futuro y totalmente incierto como lo es el incumplimiento del proveedor o la terminación del convenio por cualquier motivo distinto, fenómeno que precisamente por incierto no puede ser invocado de antemano por la empresa para apoyar una deducción actual. Para demostrar la certeza de esta conclusión, sería de utilidad recordar que esta norma legal encuentra como antecedente la reforma a la Ley del Impuesto sobre la Renta de finales del año de mil novecientos setenta y ocho, a través de la cual se introdujo en el régimen del impuesto al ingreso global de las empresas una deducción adicional a las ya previstas anteriormente, en una época en que las empresas comenzaban a resentir graves perjuicios económicos con motivo de la inflación, una de cuyas manifestaciones más claras es la pérdida del poder adquisitivo de la moneda. Para advertir la relación que guarda esta deducción adicional con el fenómeno inflacionario, basta considerar que éste incide particularmente en aquellos créditos en favor de la empresa que representen cantidades que deban cobrarse a terceros, pues cuando se efectúe ese cobro se recibirá una cantidad en pesos con menor poder adquisitivo del que tenía al momento de originarse el débito, aunque su valor nominal sea el mismo; por esta razón, si en lugar de gravar estas cantidades en forma ordinaria, se les excluye vía una deducción adicional, entonces se logra aminorar el impacto de la inflación y, por ende, del tributo sobre el patrimonio social. Admitido lo anterior parece claro que dentro de esta deducción adicional no se contempla a los anticipos a proveedores porque en este supuesto la empresa no percibe una cantidad en moneda nacional con inferior valor adquisitivo, sino que recibe, a cambio del precio originalmente pactado y de los anticipos efectuados, un bien o servicio cuyo precio de venta seguramente es superior (por la inflación) al precio convenido con la empresa. El débito a cargo de un proveedor y en favor de una empresa no constituye una `cuenta por cobrar' (cantidad en numerario pendiente de cobro), ni un `documento por cobrar' (título que ampara un adeudo en dinero), de modo que no está comprendido dentro del supuesto previsto en el artículo 51, fracción II, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el año de mil novecientos ochenta y uno."

2. El recurso de revisión fiscal 1092/88, del que conoció el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, se interpuso por el procurador fiscal de la Federación en contra de la sentencia dictada el veinticinco de febrero de mil novecientos ochenta y ocho, por la Primera S. Regional Metropolitana del Tribunal Fiscal de la Federación, en el expediente 4821/87, relativo al juicio de nulidad promovido por Promotora e Inversora Adisa, Sociedad Anónima de Capital Variable, en contra de la resolución contenida en el oficio número 361-III-B-1-30262, de fecha dieciocho de octubre de mil novecientos ochenta y cuatro, emitida por la Dirección de Liquidación de la Dirección General Técnica de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante la cual se determinó que la empresa mencionada debía modificar su pérdida fiscal de $67'486,944.00 (SESENTA Y SIETE MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y CUATRO PESOS CERO CENTAVOS) a la de $66'649,378.50 (SESENTA Y SEIS MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS SETENTA Y OCHO PESOS CINCUENTA CENTAVOS) en la declaración anual correspondiente al ejercicio fiscal comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, con motivo del rechazo de las deducciones adicionales realizadas por concepto de los anticipos a proveedores.

El Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito determinó confirmar la sentencia recurrida en atención a lo siguiente:

a). Que los anticipos a proveedores sí quedan comprendidos en los documentos y cuentas por cobrar ya que en el año de mil novecientos ochenta y uno, el artículo 51, fracción II, inciso b) no establecía prohibición al respecto, pues fue hasta mil novecientos ochenta y dos cuando el legislador reformó ese precepto y exceptuó de las cuentas y documentos por cobrar a los anticipos a los proveedores. De donde deduce que el legislador no puso nunca en tela de juicio esa situación, sino que con la reforma admitió que los anticipos a proveedores tienen la naturaleza de cuentas o documentos por cobrar, sólo que a partir de mil novecientos ochenta y dos, el propio legislador determinó la multicitada prohibición.

La tesis que motivó la anterior resolución es la siguiente:

"ANTICIPOS A PROVEEDORES. EN EL AÑO DE 1981 ERAN DEDUCIBLES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. El artículo 51, fracción II, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el año de 1981, comprendía los anticipos a proveedores dentro de las cuentas por cobrar y, por ese motivo, aquéllos eran deducibles de dicho impuesto en esa época. Así se advierte de la reforma de dicho precepto, en el año de 1982, con la que el legislador tácitamente les reconoció ese carácter."

3. El recurso de revisión fiscal 32/89, del que conoció el Tercer Tribunal Colegiado del Segundo Circuito (actualmente Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Segundo Circuito) se interpuso por el subprocurador fiscal regional Hidalgo-México en contra de la sentencia dictada por la S. Regional Hidalgo-México del Tribunal Fiscal de la Federación, el trece de junio de mil novecientos ochenta y ocho, en el expediente 1438/84, relativo al juicio de nulidad promovido por H.O.H. en su carácter de representante de B.J., Co., Sociedad Anónima, en contra de la resolución contenida en el oficio número 102-A-10-4-C-1-APM-20168, de fecha treinta y uno de julio de mil novecientos ochenta y cuatro, girado por la Administración Fiscal Regional Hidalgo-México, por medio de la cual se determinó a cargo de la promovente, un crédito fiscal por la suma de $3'545,919.00 por concepto de omisión en el pago del impuesto sobre la renta por el período comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta, así como una sanción en cantidad de $3'848,229.10 (TRES MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS VEINTINUEVE PESOS DIEZ CENTAVOS) más los recargos de ley correspondientes.

El entonces Tercer Tribunal Colegiado del Segundo Circuito determinó confirmar la sentencia recurrida en atención a lo siguiente: a). Que de la recta interpretación de lo dispuesto por el artículo 51, fracción II, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el año de mil novecientos ochenta y uno, se desprende que los anticipos efectuados por la empresa a los proveedores, a cuenta del precio de los bienes que serían adquiridos, constituyen un derecho de crédito en contra del proveedor y, por tanto, los mencionados conceptos deben considerarse como cuentas por cobrar para efectos del precepto mencionado, ya que su objeto es garantizar el precio o la entrega de la mercancía o servicio a futuro, constituyendo erogaciones que deben considerarse para deducirse adicionalmente del impuesto sobre la renta, pues tales erogaciones forman parte del activo financiero, siendo cuentas por cobrar los anticipos dados a proveedores, ya que si la empresa entrega un anticipo a su proveedor a cuenta del precio de una mercancía, adquiere por ese solo hecho, el derecho a exigir a dicho proveedor la entrega de mercancía respectiva o en su defecto, la devolución de la cantidad entregada, razón por la cual se configura un derecho de crédito, en favor de la empresa y a cargo del proveedor y que desde luego crea una cuenta por cobrar. b). Que jurídicamente la expresión cuentas por cobrar no tiene una acepción específica, sino únicamente indica la existencia de un determinado derecho de crédito que será satisfecho en un futuro, y ante la falta de definición del concepto en la ley, deberá estarse a lo que señala la técnica contable, en virtud de la cual los anticipos a proveedores sí reúnen las características de cuentas por cobrar. c). Que el anticipo a proveedores desde luego conlleva una deuda en favor de la empresa y por ello tiene características financieras contables especiales o singulares, quedando dentro del concepto genérico de cuentas por cobrar, pues los anticipos a proveedores constituyen esencialmente un derecho de crédito en contra del proveedor y que, constituye una cuenta por cobrar, siendo una representación contable en la información financiera de la empresa, de los derechos de crédito que tiene. d). Que los anticipos a proveedores es un concepto que contablemente se registra como cuentas por cobrar por lo que puede concluirse que tales anticipos legalmente pueden ser incluidos dentro de los activos financieros, puesto que el artículo 51, fracción II, inciso b), sólo exceptúa de las cuentas por cobrar a aquellas provenientes de socios o accionistas. e). Que el Segundo Tribunal Colegiado del Segundo Circuito sostuvo similares consideraciones al resolver el amparo directo 216/86.

La tesis que motivó la anterior resolución es la siguiente:

"RENTA, IMPUESTO SOBRE LA. ANTICIPOS A PROVEEDORES, DEBEN CONSIDERARSE COMO CUENTAS POR COBRAR. De una recta interpretación de lo dispuesto por el artículo 51, fracción II, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el año de mil novecientos ochenta y uno, se desprende que los anticipos por la empresa a los proveedores, a cuenta del precio de los bienes que serán adquiridos, constituyen un derecho de crédito en contra del proveedor, y por lo tanto los mencionados conceptos deben considerarse como cuenta por cobrar para los efectos de lo dispuesto por el artículo invocado, ya que su objeto es garantizar el precio o la entrega de la mercancía o servicio a futuro, constituyendo erogaciones que deben considerarse para deducirse adicionalmente al impuesto sobre la renta, de ahí que tales erogaciones forman parte del activo financiero de la empresa, y por tanto, son cuentas por cobrar."

De lo relacionado con anterioridad se desprende que en los tres casos se trata de un mismo problema, en el que existen dos criterios que pudieran ser contradictorios.

El Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito consideró que durante la vigencia del artículo 51, fracción II, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta en el año de mil novecientos ochenta y uno, no eran deducibles los anticipos a proveedores dentro del renglón de cuentas por cobrar en atención a que si bien la ley no define qué debe entenderse por cuenta por cobrar, de conformidad con el Boletín C-3 formulado por el Colegio de Contadores Públicos, que contiene principios de contabilidad, no es posible incluir en esa categoría a los anticipos a proveedores, puesto que tales anticipos no crean directa e inmediatamente a favor de la empresa ningún adeudo en numerario, es decir, en pesos, sino que la convierte en sujeto activo de una relación obligacional, gracias a la cual puede exigir al sujeto pasivo contratante cierta contraprestación que, si bien puede en el futuro traducirse en un crédito en favor de la empresa por el incumplimiento del proveedor, ese débito está sujeto a la realización de un fenómeno futuro y totalmente incierto como lo es el mencionado incumplimiento o la terminación del convenio por motivo distinto, fenómeno que por incierto no puede ser invocado de antemano por la empresa para apoyar una deducción actual.

Asimismo, el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito consideró que los anticipos a proveedores no tienen la misma naturaleza de las cuentas o documentos por cobrar en atención a que de los antecedentes del artículo 51, fracción II, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos ochenta y uno, se desprende que la finalidad de la deducción fue atenuar los perjuicios económicos de la inflación la cual incide particularmente en los créditos en favor de la empresa que deben cobrarse a terceros, ya que cuando se efectúe el cobro de éstos se recibirá una cantidad en pesos con menor poder adquisitivo del que tenía al momento de originarse el débito, aunque su valor nominal sea el mismo, de ahí que si en lugar de gravar esas cantidades en forma ordinaria, se les excluye vía una deducción adicional, entonces se logra aminorar el impacto de la inflación; lo que no sucede en el caso de los anticipos a proveedores porque en este supuesto la empresa no percibe una cantidad adicional en moneda nacional con inferior valor adquisitivo, sino que recibe a cambio del precio originalmente pactado y de los anticipos efectuados, un bien o servicio cuyo precio de renta seguramente es superior (por la inflación) al precio convenido por la empresa.

El Tercer Tribunal Colegiado del Segundo Circuito (actualmente Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Segundo Circuito) en relación al primer argumento en que se apoyó el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito para considerar que los anticipos a proveedores no son cuentas por cobrar, estimó que éstos sí constituyen un derecho de crédito en contra del proveedor, ya que su objeto es garantizar el precio o la entrega de la mercancía o servicio a futuro, por lo que son erogaciones que forman parte del activo financiero que deben ser tomados en cuenta para deducirse adicionalmente del impuesto sobre la renta, toda vez que si la empresa da un anticipo a un proveedor a cuenta del precio de una mercancía, adquiere el derecho a exigir la entrega de la mercancía respectiva, o en su defecto, la devolución de la cantidad entregada, razón por la cual se configura un derecho de crédito en favor de la empresa y a cargo del proveedor, que desde luego crea una cuenta por cobrar, que es una representación contable en la información financiera de la empresa de los derechos de crédito que tiene.

Asimismo, el Tercer Tribunal Colegiado del Segundo Circuito considera que los anticipos a proveedores sí quedaban comprendidos como cuentas por cobrar en el artículo 51, fracción II, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el año de mil novecientos ochenta y uno, pues al reformarse este precepto en el año de mil novecientos ochenta y dos, en el sentido de excluir de las cuentas por cobrar a los anticipos a proveedores, el legislador implícitamente reconoce que los multicitados anticipos a proveedores, sí podían considerarse en el año de mil novecientos ochenta y uno como activos financieros.

El Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en relación a este último punto consideró que los anticipos a proveedores sí quedaban comprendidos en las cuentas y documentos por cobrar, ya que en el año de mil novecientos ochenta y uno, el artículo 51, fracción II, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no establecía prohibición al respecto, pues fue hasta el año de mil novecientos ochenta y dos, cuando el legislador reformó ese precepto para exceptuar a los anticipos a proveedores de las cuentas por cobrar, por lo que con la reforma el legislador admitió expresamente que los multicitados anticipos a proveedores sí tenían ese carácter en mil novecientos ochenta y uno.

El punto de contradicción entre el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y el Tercer Tribunal Colegiado del Segundo Circuito (actualmente Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Segundo Circuito) radica en que el primero estima que los anticipos a proveedores no crean directa e inmediatamente a favor de una empresa ningún adeudo en numerario, es decir en pesos, sino que la convierte en sujeto activo de una relación obligacional gracias a la cual puede exigir al sujeto pasivo contratante cierta contraprestación, que, si bien puede traducirse en el futuro en un crédito en favor de la empresa por el incumplimiento del proveedor, ese débito está sujeto a la realización de un fenómeno futuro y totalmente incierto como lo es el mencionado incumplimiento o la terminación del convenio por motivo distinto.

El Tercer Tribunal Colegiado del Segundo Circuito estimó que los anticipos a proveedores sí constituyen un derecho de crédito en contra del proveedor, ya que su objeto es garantizar el precio o la entrega de la mercancía o servicio a futuro, por lo que son erogaciones que forman parte del activo financiero, ya que la empresa adquiere el derecho a exigir la entrega de la mercancía respectiva o en su defecto la devolución de la cantidad entregada, razón por la cual se crea un derecho de crédito que desde luego crea una cuenta por cobrar.

En cuanto al argumento del Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito (expresado para distinguir la naturaleza de los anticipos a proveedores de las cuentas por cobrar) en el que se atiende a la finalidad de la deducción establecida en el artículo 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y se establece que ésta fue la de atenuar los perjuicios económicos de la inflación la cual incide particularmente en los créditos en favor de la empresa que deben cobrarse a terceros, situación que no se da en el caso de los anticipos a proveedores porque en este supuesto la empresa no percibe una cantidad adicional en moneda nacional (con valor inferior al adquisitivo sino que recibe a cambio del precio originalmente pactado y de los anticipos un bien o servicio cuyo precio de renta seguramente es superior al precio convenido por la empresa, el Tercer Tribunal Colegiado del Segundo Circuito no expresa ninguna consideración contradictoria.

Asimismo, la consideración expuesta por el Tercer Tribunal Colegiado del Segundo Circuito (actualmente Segundo Tribunal en Materias Penal y Administrativa del Segundo Circuito) y el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, respecto a que los anticipos a proveedores sí formaban parte de las cuentas por cobrar en el artículo 51, fracción II, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el año de mil novecientos ochenta y uno, porque al reformarse este precepto en el año de mil novecientos ochenta y dos, en el sentido de exceptuar expresamente de las cuentas por cobrar a los anticipos a proveedores, el legislador implícitamente reconoció que los multicitados anticipos a proveedores, sí podían considerarse que quedaban comprendidos en las cuentas por cobrar, no encuentra argumento de oposición en la resolución dictada por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.

Sin embargo, debe concluirse que sí existe contradicción de tesis entre el criterio que sostiene el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y el que sostienen el Tercer Tribunal Colegiado del Segundo Circuito (actualmente Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Segundo Circuito) y el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, porque fundamentalmente, el primero de los Tribunales Colegiados citados, considera que los anticipos a proveedores no forman parte de las cuentas por cobrar y los otros dos Tribunales Colegiados estiman que sí.

No es óbice para lo anterior que las tesis sustentadas por los mencionados Tribunales Colegiados se hayan dictado en un juicio de amparo directo y en recursos de revisión fiscal, pues conforme a la tesis de jurisprudencia dictada por la anterior Segunda S. de este alto tribunal, el régimen establecido en los artículos 197 y 197-A de la Ley de Amparo, no sólo debe aplicarse en juicios constitucionales.

La tesis de jurisprudencia, citada, dice textualmente lo siguiente:

"CONTRADICCION DE TESIS, EL PROCEDIMIENTO PARA DIRIMIRLA ES APLICABLE CUANDO UNA DE ELLAS SE HA SUSTENTADO EN AMPARO Y LA OTRA EN REVISION FISCAL. El régimen que establecen los artículos 197 y 197 A de la Ley de Amparo, para decidir cuál es el criterio que en lo futuro ha de prevalecer, no sólo debe aplicarse al caso de contradicción entre dos tesis sustentadas en juicios constitucionales, sino también cuando una de las tesis se ha emitido al resolver uno de amparo, y la otra, al fallar un recurso de revisión fiscal. En efecto, debe tomarse en cuenta la íntima conexión que en ciertas hipótesis puede presentarse entre los temas que propone el recurso de revisión fiscal y los problemas planteados en el juicio de garantías." (Tesis de jurisprudencia J/2a. 12/93 publicada en la página 17 de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación número 75, marzo de 1994).

SEXTO. Debe precisarse que no pasa inadvertido para esta S., el hecho de que mediante Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, se reformó el artículo 51, fracción II, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta en el que se exceptúan de las cuentas y documentos por cobrar a los anticipos de proveedores, pues tomando en cuenta la fecha de la denuncia de la contradicción y de las resoluciones dictadas por los tribunales contendientes, así como la información recibida en algunos tribunales, aún existen asuntos que se encuentran en espera de ser resueltos en los que se controvierte si los anticipos a proveedores quedaban comprendidos en el renglón de cuentas por cobrar, lo que impide declarar sin materia a la presente contradicción de tesis, atento de que se resuelva este tipo de asuntos, es garantizar la seguridad jurídica de los gobernados, mediante la unificación de criterios entre los tribunales del país, objetivo que sólo se logra mediante la resolución respectiva. Por esta razón, no es el caso de aplicar la tesis sustentada por esta S., publicada en la página 372 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Epoca, Tomo II, septiembre de 1995, que dice:

"CONTRADICCION DE TESIS. CARECE DE MATERIA LA DENUNCIA SI LA CUESTION CONTROVERTIDA QUEDO DEFINIDA POR UNA REFORMA A LA LEY Y RESULTA MUY REMOTO QUE DE ESTABLECERSE EL CRITERIO PREVALECIENTE PUDIERA LLEGAR A APLICARSE. El sentido de resolver la contradicción de tesis - de acuerdo con lo establecido por los artículos 107, fracción XII de la Constitución, 197 y 197-A de la Ley de Amparo- , es que se fije jurisprudencia al establecer el criterio que deba prevalecer sin que se afecten las situaciones jurídicas derivadas de las sentencias dictadas en los juicios en los que hubiere la contradicción. Se trata, en consecuencia, de velar por la seguridad jurídica evitándose que ante el mismo tema jurídico se dicten resoluciones contrarias por los diversos órganos jurisdiccionales. Este objetivo no se logra y, por lo mismo, debe considerarse que la denuncia ha quedado sin materia cuando las sentencias se dictaron aplicando disposiciones que se derogaron superando la controversia jurídica y ello aconteció con tal antigüedad que resulta muy remoto que se den casos en que pudiera resultar aplicable el criterio que debiera prevalecer como jurisprudencia de llegarse a definir el problema."

SEPTIMO. En primer término, para resolver si los anticipos a proveedores quedan comprendidos dentro de las cuentas y documentos por cobrar, a que se refiere el artículo 51, fracción II, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el año de mil novecientos ochenta y uno, se estima pertinente transcribir el texto del artículo mencionado.

"Artículo 51. Los contribuyentes podrán deducir de la utilidad fiscal, o en su caso, incrementar a la pérdida fiscal correspondiente a ejercicios regulares, la cantidad que resulte de efectuar las siguientes operaciones:

I. La deducción en el ejercicio correspondiente a inversiones en bienes adquiridos hasta el 31 de diciembre de 1978, deberá multiplicarse por el factor que resulte conforme al segundo párrafo de esta fracción. La deducción en el ejercicio correspondiente a inversiones en bienes adquiridos en los años subsiguientes se multiplicará por el factor que corresponda de acuerdo con el último párrafo de esta fracción. Para los efectos de esta fracción no se considerarán las deducciones que correspondan a la aplicación de por cientos superiores a los autorizados por esta Ley, en la parte que exceda a los por cientos fijados por la misma.

El factor correspondiente a inversiones en bienes adquiridos hasta el 31 de diciembre de 1978, se calculará restando de la unidad, el producto que resulte de multiplicar entre sí los factores que determine anualmente el Congreso de la Unión, correspondientes a los años de calendario transcurridos desde 1978, adicionando cada factor con la unidad.

Si el bien se adquirió después de 1978, sólo se considerarán los factores correspondientes a los años de calendario transcurridos a partir del año de adquisición y el 31 de diciembre del año anterior a aquel en que se presente la declaración. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público publicará los factores que correspondan conforme a lo dispuesto por este párrafo y el que antecede.

II. El promedio de los activos financieros en moneda nacional correspondiente al año del calendario anterior a aquel en que se deba presentar la declaración, se multiplicará por el factor que señale anualmente el Congreso de la Unión. Para los efectos de este promedio se considerarán los existentes al día último de cada mes. Dentro de los activos financieros únicamente se excluirán los que a continuación se mencionan:

a). Las inversiones en títulos de crédito distintos de las acciones y de los certificados de participación no amortizables.

b). Las cuentas y documentos por cobrar, excepto los provenientes de socios o accionistas.

c). Los depósitos en instituciones de crédito.

Las partes sociales no se incluirán dentro de los activos financieros.

III. El pasivo promedio del año de calendario anterior a aquel en que se presente la declaración se multiplicará por el factor que señale anualmente el Congreso de la Unión. Este promedio se determinará tomando en cuenta el pasivo al día último de cada mes.

Los contribuyentes excluirán del pasivo, los no deducibles en los términos de las fracciones I, III, IX y X del artículo 25 de esta Ley, así como el pasivo por impuestos retenidos o por impuestos trasladados. No se considerarán como pasivos los créditos diferidos.

IV. Los productos de las fracciones I y II se sumarán y al resultado se le restará el obtenido en la fracción III cuando sea menor. Si el resultado de la suma de las fracciones I y II es menor que el obtenido en la fracción III, no procederá esta deducción.

Para los cálculos a que se refieren las fracciones II y III deberá considerarse el año de calendario anterior aun cuando en el mismo queden comprendidos dos o más ejercicios fiscales.

La deducción efectuada conforme a este artículo no afecta los valores por redimir de las inversiones. Para determinar la deducción a que se refiere este artículo no se considerarán los activos y pasivos correspondientes a establecimientos ubicados en el extranjero.

Las sociedades de fomento, las instituciones de crédito, de seguros y las organizaciones auxiliares de crédito no podrán efectuar esta deducción. Los contribuyentes que no cierren su ejercicio al 31 de diciembre, acompañarán a su declaración anual, aviso con los datos necesarios para hacer la deducción a que se refiere este artículo."

La norma transcrita se encuentra incluida en la sección III, denominada DE LAS INVERSIONES, correspondiente al Capítulo II, DE LAS DEDUCCIONES.

En la exposición de motivos de las reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta, propuestas por el presidente de la República a la Cámara de Diputados el veintiséis de noviembre de mil novecientos ochenta, se asienta que en la sección III se considera la deducción que el contribuyente podrá efectuar mediante la aplicación, en cada ejercicio, de los por cientos máximos autorizados por la ley del monto original de la inversión y, asimismo, se dan las reglas que deben observarse para la deducción de inversiones, expresándose que se tendrá derecho a una deducción adicional sobre el monto de las inversiones, en razón del aumento sostenido del valor de las mismas; pero esta deducción adicional queda limitada en función del pasivo de los propios contribuyentes.

De como está redactado el artículo 51, fracción II, inciso b), se advierte que para obtener el promedio de los activos financieros a fin de deducir de la utilidad fiscal o incrementar a la pérdida fiscal correspondiente a ejercicios regulares, las cantidades que en el precepto se señalan dentro de los activos financieros únicamente se incluirán, entre otras, las cuentas y documentos por cobrar, excepto los provenientes de socios o accionistas.

Ahora bien, a fin de dilucidar los puntos de contradicción de los tribunales contendientes es necesario en primer lugar determinar qué se entiende por cuenta o documento por cobrar y, una vez precisada esta cuestión, si los anticipos a proveedores tienen esa naturaleza.

Los tratadistas en materia contable, entre los que se pueden citar a M.A. (CONTABILIDAD GENERAL, Editorial Porrúa, Segunda Edición, 1975) y a A.P. (SISTEMAS DE CONTABILIDAD, Editorial Banca y Comercio, Sociedad Anónima, segunda edición), señalan que el sistema de cuentas por cobrar está destinado a registrar, con oportunidad, el ingreso devengado por algunas empresas que, por la índole de sus operaciones, tienen necesidad de expedir recibos para el cobro de determinados renglones como son: a) El cobro de rentas a los usuarios de los inmuebles o muebles; b) El cobro de servicios prestados, como por ejemplo: reparación de talleres, de autotransportes y otras máquinas, suministro de energía eléctrica, suministro de servicio telefónico, cobro de fletes y pasajes a grandes embarcaderos, anuncios en la prensa, prestación de servicios profesionales, etc.; c) Cobro periódico de intereses sobre inversión de capitales a largo plazo.

También expresan que las cuentas por cobrar, tienen por objeto controlar y contabilizar los ingresos procedentes de la prestación de servicios y no los que originen las ventas a crédito, representan derechos exigibles originados por ventas, servicios prestados, otorgamiento de préstamos o cualquier otro concepto análogo.

Asimismo, en la compilación de Principios de Contabilidad formulada por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Asociación Civil, primera edición, 1973, específicamente en el Boletín C-3, cuentas por cobrar, se indica que las cuentas por cobrar representan derechos exigibles originados por ventas, servicios prestados, otorgamiento de préstamos o cualquier otro concepto análogo.

De lo antes expuesto se desprende que las cuentas por cobrar representan pasivos a favor de una empresa derivado de acuerdo a la índole de sus operaciones, por ventas, prestación de servicios, por préstamos otorgados, etcétera. Es decir, la cuenta por cobrar engloba las cantidades que le adeudan a una empresa sus clientes por los conceptos antes mencionados.

Una vez determinado el concepto contable de cuentas por cobrar debe examinarse si los anticipos pagados por una empresa a sus proveedores representan un adeudo o un crédito en favor de ésta.

Para este fin a continuación se examinan algunas disposiciones del Código Civil para el Distrito y territorios federales, de aplicación en toda la República en materia federal, y del Código de Comercio que regulan el contrato de compraventa.

Conforme al artículo 2248 del Código Civil para el Distrito y territorios federales, de aplicación en toda la República en materia federal, habrá compraventa cuando uno de los contratantes se obligue a transferir la propiedad de una cosa o de un derecho y el otro a su vez se obliga a pagar por él un precio cierto y en dinero.

El contrato de compraventa es consensual en razón de que se concluye con la sola voluntad de los contratantes y porque se perfecciona y es obligatorio para las partes cuando éstas han convenido en el precio y en la cosa, aunque el primero no haya sido pagado ni la segunda entregada, según lo establece el artículo 2249 del citado Código Civil.

Este contrato es bilateral puesto que las partes que en él intervienen deben cumplir una prestación, de tal manera que si una no la cumple, la otra no tiene obligación correlativa, como lo establecen los artículos 2286 y 2300 del ordenamiento en cita, que disponen, respectivamente, que el vendedor no está obligado a entregar la cosa vendida si el comprador no le ha pagado el precio y que, la falta de pago del precio da derecho a pedir la rescisión del contrato.

Por su parte el Código de Comercio en el artículo 380 señala que el comprador deberá pagar el precio de las mercancías en los términos y plazos convenidos y el artículo 376 del mismo Código, dispone que el contratante que cumple tiene derecho de exigir del que no se cumpliere la rescisión o cumplimiento del contrato, independientemente de la indemnización de daños y perjuicios.

La característica de bilateralidad del contrato de compraventa determina que este contrato sea de naturaleza onerosa, en tanto que se dan gravámenes y provechos recíprocos, el vendedor debe entregar un bien y el comprador debe pagar el precio en los términos que hubieren pactado y a los cuales quedan sujetos, según el artículo 372 del Código de Comercio, que establece que en las compraventas mercantiles se sujetarán los contratantes a todas las estipulaciones lícitas con que las hubieren pactado.

El Código de Comercio en su artículo 371 estipula que serán mercantiles las compraventas a las que este Código les da tal carácter, y todas las que hagan con el objeto directo y preferente de traficar.

Del texto del artículo 2248 del Código Civil antes citado, se desprende que el precio es un elemento esencial del contrato de compraventa, que está constituido por una suma de dinero, que deberá ser pagada por el comprador en los términos y plazos convenidos.

De acuerdo con el artículo 380 del Código de Comercio, en las ventas mercantiles debe pagarse el precio en los términos y plazos convenidos y a falta de convenio, deberá pagarse de contado. La demora en el pago del precio lo constituirá en la obligación de pagar réditos al tipo legal sobre la cantidad que adeude.

Por su parte los artículos 2293 y 2294 del Código Civil federal, señalan que: "El comprador debe cumplir todo aquello a que se haya obligado, y especialmente a pagar el precio de la cosa en el tiempo, lugar y forma convenidos." y que "Si no se ha fijado tiempo y lugar, el pago se hará en el tiempo y lugar en que se entregue la cosa."

Asimismo, el Código de Comercio, en el artículo 381, establece que salvo pacto en contrario, las cantidades que con el carácter de arras se entreguen en las ventas mercantiles se reputarán dadas a cuenta del precio.

En relación a este último precepto conviene precisar que el Diccionario Jurídico Mexicano, del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México, Quinta Edición, 1992, señala, entre otras acepciones, que las arras consisten en la entrega de una suma de dinero u otra cosa, que un contratante hace al otro en el momento de la celebración del contrato con una finalidad específica, por ejemplo: para confirmar el contrato, es decir, ya sea para asegurar la ejecución del contrato (arras confirmatorias) o bien para autorizar el arrepentimiento (arras de desistimiento). La arra confirmatoria se da como una señal de la celebración del contrato; se entiende como un principio de ejecución del contrato.

Finalmente, el artículo 2283 del Código Civil federal establece que el vendedor está obligado a entregar al comprador la cosa vendida, a garantizar las calidades de la cosa y a prestar la evicción.

De las disposiciones mencionadas se desprende que los anticipos a proveedores, jurídicamente constituyen cantidades pagadas a cuenta del precio de la mercancía objeto del contrato de compraventa que puede tener como finalidad específica confirmar la celebración del contrato.

Por tanto, no constituyen un crédito a favor de la empresa que paga el anticipo sino el cumplimiento de una obligación que consiste en pagar el precio de la cosa en el tiempo y forma convenidos, pues si bien es cierto que el incumplimiento de uno de los contratantes le concede el derecho al que cumple de exigir la rescisión o cumplimiento del contrato, así como el pago de daños y perjuicios, el pago de cuenta del precio efectuado al proveedor no tiene la naturaleza de un adeudo por parte de éste a favor del comprador, puesto que el vendedor no está obligado a entregar la cosa vendida si el comprador no le ha pagado el precio, a menos que hubieren convenido expresamente lo contrario.

Por consecuencia, no es posible jurídicamente asimilar los anticipos a proveedores a las cuentas por cobrar, ya que contrariamente a lo sostenido por el Tercer Tribunal Colegiado del Segundo Circuito (actualmente Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Segundo Circuito) tales anticipos no constituyen un derecho de crédito en contra del proveedor.

En este orden de ideas, tampoco están en lo cierto este tribunal y el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, cuando afirman que al ser reformado en el año de mil novecientos ochenta y dos la fracción II, inciso b) del artículo 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en el sentido de exceptuar expresamente de las cuentas por cobrar los anticipos a proveedores debe interpretarse que la intención del legislador fue la de incluir durante el año de mil novecientos ochenta y uno, en ese precepto dentro de las referidas cuentas por cobrar, a los anticipos a proveedores, toda vez que jurídicamente quedó demostrado que esto no es así.

En resumen, la materia de la contradicción debe resolverse en el sentido de que el artículo 51, fracción II, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos ochenta y uno, no incluía dentro de las cuentas por cobrar a los anticipos a proveedores.

Por las razones expuestas, en la presente contradicción de tesis debe prevalecer, con carácter jurisprudencial la siguiente tesis:

Para efectos del impuesto al ingreso global de las empresas, el artículo 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el año de mil novecientos ochenta y uno, autoriza la deducción de la cantidad que resulta de aplicar un factor predeterminado por el Congreso de la Unión al promedio mensual de ciertos activos financieros, mismos que son señalados en forma taxativa y no ejemplificativa en las tres fracciones del precepto en estudio, una de las cuales se refiere a las cuentas y documentos por cobrar. Entendiendo a las cuentas por cobrar como créditos en numerario constituidos en favor de la empresa, no es posible incluir en esta categoría a los anticipos a proveedores puesto que tales anticipos no crean directa o inmediatamente en favor de la empresa ningún adeudo en numerario, es decir, ningún crédito pagadero en pesos, sino que constituyen cantidades pagadas a cuenta del precio de la mercancía objeto del contrato de compraventa que no tienen la naturaleza de un adeudo por parte del proveedor al comprador, puesto que el vendedor no está obligado a entregar la cosa vendida si el comprador no le ha pagado el precio, lo que determina que la exigibilidad e incluso el nacimiento de ese débito es totalmente incierto como lo es el incumplimiento del proveedor o la terminación del convenio por cualquier motivo distinto. El débito a cargo de un proveedor y en favor de una empresa no constituye una "cuenta por cobrar" (cantidad en numerario pendiente de cobro), ni un "documento por cobrar" (título que ampara un adeudo en dinero), de modo que no está comprendido dentro del supuesto previsto en el artículo 51, fracción II, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el año de mil novecientos ochenta y uno.

En términos de lo establecido en el artículo 195 de la Ley de Amparo, la tesis jurisprudencial que se sustenta en este fallo, deberá identificarse con el número que por el orden progresivo le corresponda dentro de las tesis de jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Por lo expuesto se resuelve:

PRIMERO. Sí existe contradicción entre las tesis sustentadas por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y el Tercer Tribunal Colegiado del Segundo Circuito (actualmente Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Segundo Circuito).

SEGUNDO. Se declara que debe prevalecer el criterio del Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en los términos precisados en el último considerando de esta resolución.

TERCERO. Remítase la tesis jurisprudencial que se sustenta en la presente resolución al Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, para su publicación, así como a la otra S. y demás órganos jurisdiccionales a que se refiere el artículo 195 de la Ley de Amparo.

N.; cúmplase, y en su oportunidad, archívese el expediente.

Así, lo resolvió la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los Ministros: J.D.R., M.A.G., G.I.O.M., S.S.A.A. y presidente G.D.G.P.. Fue ponente S.S.A.A..