Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

JuezJuan Díaz Romero,José Vicente Aguinaco Alemán,Guillermo I. Ortiz Mayagoitia,Salvador Aguirre Anguiano,Genaro Góngora Pimentel
LocalizadorGaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo XVIII, Septiembre de 2003, 488
Fecha de publicación01 Septiembre 2003
Fecha01 Septiembre 2003
Número de resolución2a./J. 51/2003
Número de registro17747
MateriaSuprema Corte de Justicia de México,Derecho Fiscal
EmisorSegunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 6/2003-SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS PRIMERO Y SÉPTIMO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO EN CONTRA DE LA SOSTENIDA POR EL QUINTO TRIBUNAL COLEGIADO DE LA MISMA MATERIA Y CIRCUITO.


CONSIDERANDO:


TERCERO. El Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver en sesión de seis de julio del año dos mil uno, el amparo directo DA. 4581/2000, promovido por Productos Roche, Sociedad Anónima de Capital Variable determinó, en la parte que interesa, lo siguiente:


"QUINTO. Toda vez que las partes no propusieron causas de improcedencia, ni de oficio se advierte la actualización de alguna, se procede al estudio de fondo del asunto planteado. Para tal efecto, previo al análisis de los conceptos de violación conviene tener en cuenta las consideraciones fundamentales que sustentan el sentido del fallo reclamado. Pues bien, la S. responsable al precisar la litis a resolver en el contencioso administrativo señaló que ésta se constriñe en determinar si como lo pretendió la actora, hoy quejosa, en su consulta formulada ante la autoridad hacendaria demandada, para efectos de la amortización de una pérdida fiscal en el ejercicio de mil novecientos noventa y cuatro, contra sus utilidades fiscales obtenidas en el ejercicio de mil novecientos noventa y cinco, deberán aplicarse normas vigentes, precisamente, en el momento en que se ejerza el derecho de amortizar, por tratarse de una norma de procedimiento en términos de lo dispuesto por el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y seis, o por el contrario, como lo resolvió la autoridad al contestar la consulta, el derecho de amortización previsto por el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no es una norma de procedimiento sino sustantiva y, por ello, al aplicarse el mecanismo de actualización y amortización relativo, necesariamente tendrá que sujetarse a las disposiciones vigentes al momento de causarse el impuesto, por lo que no es aplicable entonces el artículo 55, párrafo cuarto, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y seis. La S. consideró que el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tanto antes como después de su reforma, vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y seis, contiene una norma sustantiva y no de procedimiento como lo indicó la actora, de tal manera que la actualización y amortización que ésta pretende de las pérdidas sufridas en el ejercicio de mil novecientos noventa y cuatro contra sus utilidades de mil novecientos noventa y cinco, se deben regir por las disposiciones establecidas y vigentes en mil novecientos noventa y cuatro pues, dice, la amortización afecta la base del impuesto por disminuir el resultado fiscal. Adujo que el hecho de que el artículo 58, fracción VIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establezca la obligación para el contribuyente de efectuar el pago del impuesto respectivo ante las oficinas autorizadas dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine dicho ejercicio, no quiere decir que para efectuar el cálculo de la actualización de la pérdida fiscal y su amortización, se tenga que basar en la disposición vigente en esos tres meses posteriores a la terminación del ejercicio ya que, contrario a ello, cuando se presenta la declaración respectiva dentro de esos tres meses, es evidente que ya se ha efectuado el cálculo respectivo, incluyendo la actualización de las pérdidas fiscales, debido a que dicha norma no es de procedimiento sino parte del cálculo de la base del impuesto. En ese orden de ideas, la S. concluyó que la actora debió determinar su resultado fiscal conforme a las normas vigentes en el momento en que se dieron las pérdidas aludidas, es decir, en mil novecientos noventa y cuatro, y presentar la declaración respectiva durante los tres meses siguientes a la terminación del ejercicio de mil novecientos noventa y cinco, esto es, en enero, febrero y marzo de mil novecientos noventa y seis, por lo que, indicó, es evidente que su determinación no incluye hasta esos tres meses de mil novecientos noventa y seis, por lo que el monto del impuesto no puede determinarse conforme a normas vigentes en ese último año, ya que la determinación del impuesto es respecto del ejercicio de mil novecientos noventa y cinco en que pretende amortizar sus pérdidas sufridas en el año anterior. Ahora bien, de la lectura de los conceptos de violación se advierte que lo que la peticionaria alega, en esencia, es que en la sentencia reclamada la S. responsable realiza una inexacta interpretación del sexto párrafo del artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y cuatro, y mil novecientos noventa y cinco, y el cuarto párrafo del mismo artículo vigente en mil novecientos noventa y seis. Sostiene que en tales dispositivos se prevé el procedimiento de actualización de la pérdida fiscal que se amortizará contra la utilidad fiscal obtenida en años subsecuentes; consecuentemente, dice, esas normas son de carácter adjetivo, no sustantivo. Tales preceptos, indica, prevén dos tipos de normas: una de carácter sustantiva porque, por una parte, establece el derecho a la amortización de una pérdida fiscal, y otra de carácter adjetiva, como lo es el procedimiento de actualización de la pérdida fiscal a amortizar. El derecho de actualizar las pérdidas fiscales para su amortización, señala, se materializa hasta que se presenta la declaración anual conforme lo establece el artículo 58, fracción VIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de tal manera que si sufrió pérdidas en el año de mil novecientos noventa y cuatro, y las pretende amortizar contra la utilidad obtenida en mil novecientos noventa y cinco, el procedimiento que debe seguir para actualizar las pérdidas será el vigente en mil novecientos noventa y seis, porque será durante los primeros tres meses de ese año cuando debe efectuar la amortización relativa una vez obtenidos los resultados del ejercicio fiscal que culminó, a saber, el de mil novecientos noventa y cinco, lo que corrobora, dice, que las disposiciones relativas a la actualización de las pérdidas fiscales tienen una naturaleza eminentemente adjetiva y no sustantiva como lo indicó la S. responsable. Con el propósito de determinar si asiste razón a la peticionaria, en principio, conviene tener en cuenta la distinción que, en materia tributaria, existe entre una norma de carácter sustantiva y una de naturaleza adjetiva o procedimental. La primera es aquella que otorga un derecho o impone una obligación a cargo del contribuyente, o del Estado en su calidad de depositario de la hacienda pública; se caracteriza porque en ella se fija la estructura fundamental de la norma tributaria, estableciendo sus tres elementos fundamentales: un hipotético o presupuesto, un mandato y una sanción. Por otra parte, el procedimiento en la materia fiscal constituye la forma de actuación de la autoridad que comprende una pluralidad de actos característicamente coordinados entre sí, de modo que cada uno de ellos es presupuesto de admisibilidad de los siguientes y requisito de eficacia de los anteriores, enfocados hacia un acto final específico, ciñéndose su realización a condiciones de lugar, de tiempo, de expresión o de actuación que determine la ley. Como ejemplo claro de este tipo de normas se encuentran las disposiciones relativas al procedimiento y formalidades que la autoridad hacendaria debe observar al momento de ejercer las facultades de comprobación que el artículo 42 y demás relativos del Código Fiscal de la Federación establecen para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes. Entre tales normas procedimentales se encuentran, fundamentalmente, aquellos requisitos referentes al emplazamiento y las notificaciones, la recepción de pruebas, la observancia de los términos o plazos previstos en la ley, el conocimiento de los documentos o pruebas aportados por el contribuyente, así como la admisión de recursos que afecten partes sustanciales del procedimiento que produzcan indefensión. Tales normas serán adjetivas en la medida que en contraposición con las sustantivas, sin otorgar ningún derecho ni imponer obligación alguna, simplemente establecen la serie de actos que, concatenados entre sí, tienden a la consecución de un fin específico. A efecto de determinar a continuación qué tipo de norma es la prevista por el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto a la actualización de las pérdidas, si es sustantiva o adjetiva, conviene tener presente su texto íntegro vigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y cinco, en que preveía: ‘Artículo 55. La pérdida fiscal será la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por esta ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos. La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los cinco ejercicios siguientes. En los casos en que, al término del periodo a que se refiere el párrafo anterior, no se hubiere agotado la pérdida y en el ejercicio en que se generó la misma se hubiera determinado pérdida contable, el contribuyente podrá disminuir el remanente de la pérdida fiscal en los cinco ejercicios posteriores hasta agotarlo. El remanente que se disminuirá en los términos de este párrafo no podrá ser mayor del que se tendría, de haber disminuido la pérdida contable mencionada en lugar de la fiscal. Para los efectos del párrafo anterior, la pérdida contable será la que resulte de aumentar al monto de la misma, el importe de la deducción inmediata de los activos fijos que se hubiere efectuado en el ejercicio, en los términos del artículo 51 de esta ley, y de disminuir a la cantidad que se obtenga el importe de la depreciación de los activos mencionados que se haya tomado para calcular dicha pérdida contable. Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de otros ejercicios, pudiéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores hasta por la cantidad en que pudo haberlo efectuado. Para los efectos de este artículo, el monto de la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio, se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurrió, hasta el último mes del mismo ejercicio. La parte de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar contra utilidades fiscales se actualizará multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes del cierre del ejercicio en que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquel en que se aplicará. ... El derecho a disminuir pérdidas es personal del contribuyente que las sufra y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión. En el caso de escisión, las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales, se podrán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas en la proporción en que se dividan el capital con motivo de la escisión.’. El mismo artículo, en su texto vigente a partir del uno de enero de mil novecientos noventa y seis, es del tenor siguiente: ‘Artículo 55. La pérdida fiscal será la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por esta ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos. La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes. Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de otros ejercicios, pudiéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores hasta por la cantidad en que pudo haberlo efectuado. Para los efectos de este artículo, el monto de la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio, se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurrió, hasta el último mes del mismo ejercicio. La parte de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar contra utilidades fiscales se actualizará multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquel en que se aplicará. Adicionalmente, se podrá actualizar por el periodo comprendido desde el mes en que se actualizó por última vez y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplicará. ...’. Asimismo, es menester traer a cuentas el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y cuatro, que dice: ‘Artículo 10. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 34%. El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue: I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título. II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios. El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine el ejercicio fiscal.’. De lo anterior se advierte que en el tema de la actualización de las pérdidas fiscales pendientes de amortización, el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su texto vigente hasta mil novecientos noventa y cinco, como en mil novecientos noventa y seis, prevén una norma de carácter sustantivo y no adjetivo como lo pretende la quejosa. En efecto, además de que el precepto en comento, como se observa, no hace sino reiterar el derecho sustantivo previsto por el artículo 10, fracción II, del ordenamiento en cita, en virtud del cual el contribuyente está en posibilidad de disminuir sus pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios, en lo que se refiere a la actualización de dichas pérdidas para efectos de su amortización en años subsecuentes, el precepto prevé también una fórmula específica de carácter sustantivo que incide directamente sobre uno de los elementos fundamentales del tributo, como lo es la base gravable, tal como se demuestra enseguida. Según lo prevé el referido artículo 10, la base para determinar el impuesto sobre la renta de las personas morales, la constituye el resultado fiscal al que se aplicará la tasa del 34%. Para obtener la base del tributo, de acuerdo al propio precepto, en principio es menester calcular la utilidad fiscal, la cual se obtiene de disminuir de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por la ley. Posteriormente, a la utilidad se le disminuirán las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios. El producto de tales operaciones constituirá el resultado fiscal al que, tomado como base del impuesto, se aplicará la tasa referida. Ahora bien, es justamente en la última de las operaciones detalladas para obtener la base del impuesto, donde interviene la fórmula para actualizar las pérdidas pendientes de amortizar de ejercicios anteriores, siendo evidente que el monto de las pérdidas que se pretenden disminuir, depende directamente de la fórmula que se utilice para su actualización. Las fórmulas que el artículo 55 en comento preveía hasta mil novecientos noventa y cinco, y después de su reforma vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y seis, son distintas, tal como se observa de la siguiente transcripción de los párrafos sexto y cuarto, respectivamente, que dicen: ‘Artículo 55. ... Para los efectos de este artículo, el monto de la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio, se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurrió, hasta el último mes del mismo ejercicio. La parte de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar contra utilidades fiscales se actualizará multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes del cierre del ejercicio en que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquel en que se aplicará.’. ‘Artículo 55. ... Para los efectos de este artículo, el monto de la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio, se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurrió, hasta el último mes del mismo ejercicio. La parte de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar contra utilidades fiscales se actualizará multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquel en que se aplicará. Adicionalmente, se podrá actualizar por el periodo comprendido desde el mes en que se actualizó por última vez y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplicará.’. En ese orden de ideas, tomando en consideración que las pérdidas disminuibles constituyen un factor determinante para obtener la base del tributo, resulta innegable entonces que la fórmula para actualizarlas incide directamente sobre dicha base, porque nada menos esa fórmula determinará el monto actualizado neto a disminuir de la utilidad obtenida, para llegar al resultado fiscal gravable; todo lo cual, no hace sino corroborar el carácter sustantivo de la disposición de que se trata, por lo que es acertada la determinación que al respecto tomó la S. en su sentencia. Para conocer ahora qué formula es la aplicable para actualizar pérdidas fiscales sufridas en mil novecientos noventa y cuatro, las cuales, conforme a la consulta planteada por la quejosa, pretende amortizar contra la utilidad obtenida en mil novecientos noventa y cinco, se toma en cuenta lo dispuesto por los artículos 5o., 6o. y 11 del Código Fiscal de la Federación, que señalan: ‘Artículo 5o. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.’. ‘Artículo 6o. Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran. Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad. Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Si las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación. ...’. ‘Artículo 11. Cuando las leyes fiscales establezcan que las contribuciones se calcularán por ejercicios fiscales, estos coincidirán con el año de calendario. Cuando las personas morales inicien sus actividades con posterioridad al 1o. de enero, en dicho año el ejercicio fiscal será irregular, debiendo iniciarse el día en que comiencen actividades y terminarse el 31 de diciembre del año de que se trate. En los casos en que una sociedad entre en liquidación, sea fusionada o se escinda, siempre que la sociedad escindente desaparezca, el ejercicio fiscal terminará anticipadamente en la fecha en que entre en liquidación, sea fusionada o se escinda, respectivamente. En el primer caso, se considerará que habrá un ejercicio por todo el tiempo en que la sociedad esté en liquidación.’. Conforme a las disposiciones precedentes, una vez que la norma se encuentra en vigor, quienes se sitúan en las hipótesis previstas en ella, se encuentran en posibilidad de ejercitar los derechos y cumplir con las obligaciones derivadas de esa propia disposición. En esa virtud, si de lo que se trata es de dilucidar qué fórmula debe aplicarse para actualizar las pérdidas sufridas en ejercicios anteriores a fin de amortizarlas contra la utilidad obtenida en un ejercicio posterior, atento las premisas expuestas, resulta que debe aplicarse la fórmula vigente al momento en que se generó la utilidad y no cuando se obtiene la pérdida que se pretende amortizar y menos cuando se presenta la declaración del ejercicio. Ciertamente, lo anterior obedece a que es justo en el momento en que el contribuyente obtiene la utilidad, cuando conforme a las disposiciones vigentes en ese momento, nace a la vida jurídica su derecho a amortizar las pérdidas sufridas en años anteriores y, por tanto, siendo en ese instante en el que debe aplicar la fórmula para la actualización de las pérdidas que pretende disminuir, es claro que es la fórmula vigente en ese momento la que debe utilizar y no otra, lo cual es comprensible en la medida en que si no hubiera obtenido utilidad, no aplicaría fórmula alguna para la actualización de sus pérdidas. En consecuencia, en discrepancia de lo aducido tanto por la quejosa como por la S., no es aceptable, para efectos de la actualización de las pérdidas, el aplicar la fórmula vigente en el momento en que se sufran éstas, porque como se vio, necesariamente se requiere de la obtención de una utilidad para su disminución y, por ese sólo motivo, para la aplicación de la fórmula, así como tampoco resulta válido que se aplique la vigente en el momento en que se presente la declaración del ejercicio, pues además de que se aplicaría una norma distinta a la vigente en el momento de la obtención de la utilidad, es decir, una disposición diversa a la imperante durante la realización del supuesto jurídico quedaría al arbitrio del contribuyente la fórmula a aplicar de acuerdo al momento en que decida presentar dicha declaración. El carácter sustantivo del dispositivo examinado así como la disposición que, conforme a su vigencia, debe aplicarse al caso concreto, se corroboran con la jurisprudencia por contradicción de tesis identificada con la clave 2a./J. 120/99, que citó la S. responsable en la sentencia que constituyó en el presente asunto el acto reclamado, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo X, octubre de 1999, sin que sea obstáculo para su cita el que, si bien se refiere a la disposición en comento vigente en los años de mil novecientos ochenta y seis, y mil novecientos ochenta y siete, mientras que la aquí examinada corresponde a los años de mil novecientos noventa y cinco, y mil novecientos noventa y seis, porque la similar naturaleza de los principios que contiene la norma en sus distintas reformas, genera que el criterio jurisprudencial resulte perfectamente aplicable al caso, según se advierte de su contenido que literalmente dice: ‘PÉRDIDA FISCAL. PERIODOS DE DEDUCCIÓN EN QUE PUEDE DISMINUIRSE DE LA UTILIDAD FISCAL, CONFORME A LA REFORMA AL ARTÍCULO 55 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SIETE. NO ES APLICABLE A LAS PÉRDIDAS ANTERIORES A ESTA FECHA.’ (se transcribe, puede consultarse a fojas 6 de esta ejecutoria). En virtud de lo anterior, ante lo ineficaz de los conceptos de violación propuestos por la quejosa, se impone negar la protección constitucional solicitada, sin que sea obstáculo el que se haya sostenido un criterio distinto al resolver el recurso de revisión fiscal 4091/99, en sesión de ocho de noviembre del año dos mil, puesto que la conclusión ahora alcanzada obedece, cabe aclarar, a una nueva reflexión que sobre el tema realizó este órgano colegiado."


CUARTO. Por su parte, el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en sesión plenaria del día treinta de octubre de dos mil dos, resolvió el recurso de revisión fiscal número RF. 2407/2002, en el que se pronunció de la siguiente forma:


"SEXTO. El agravio transcrito es fundado, en atención a las siguientes consideraciones. La autoridad recurrente estima que la a quo viola el artículo 237 del Código Fiscal de la Federación, que establece que las sentencias emitidas por las S.s del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa deben estar fundadas y motivadas, examinando todos y cada uno de los puntos controvertidos, estudiando todas las excepciones, haciéndose referencia a los preceptos de la ley ordinaria en que se apoye y que prevean la situación a la que se aplican, siendo insuficiente señalar las disposiciones legales aplicables y las razones o circunstancias que se tomaron en cuenta para aplicar dichas disposiciones, puesto que es necesaria una adecuación entre los motivos aducidos y la configuración de éstos en la hipótesis normativa correspondiente. La inconforme estima que la S. del conocimiento indebidamente resolvió que la actualización de las pérdidas no guarda relación con la causación del tributo, por lo que le son aplicables las normas del procedimiento que se emitan con posterioridad. Esto es así, porque, a juicio de ésta, de la lectura de los artículos 10 y 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con los numerales 5o. y 6o. del Código Fiscal de la Federación, se desprende que la citada S. perdió de vista que las pérdidas sufridas en ejercicios anteriores influyen directamente en la determinación de la base del impuesto, es decir, el resultado fiscal, así como que pese a la actualización, se conserva la misma naturaleza, esto es, continúa siendo pérdida fiscal. Por otro lado, la autoridad inconforme alega que, contrariamente a lo resuelto en la sentencia combatida, el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no es una norma de procedimiento, ya que la aplicación del ordenamiento que prevé la amortización de las pérdidas fiscales debe aplicarse de manera estricta por ser una norma sustantiva, aun cuando establezca el proceso para calcular dicha amortización y su actualización, en virtud de que incide directamente en la base del cálculo del impuesto sobre la renta, a la que se le aplica la tasa respectiva; que para calcular aquélla deben restarse las pérdidas fiscales actualizadas a la utilidad fiscal conforme al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por tanto, la norma que regula la disminución de las pérdidas es una norma sustantiva. Se continúa manifestando que el que se establezca el mecanismo para actualizar las pérdidas fiscales no implica que sea una norma de procedimiento, ya que establece uno de los elementos que inciden en la base del impuesto sobre la renta; asimismo, se indica que antes de la amortización de las pérdidas fiscales se debe efectuar su actualización, por lo que debe ser esa la disposición vigente en el momento en que se causa el tributo. Por lo antes relatado, la referida autoridad considera que si la utilidad de la contribuyente se generó en mil novecientos noventa y cinco, y se amortizaron las pérdidas sufridas en mil novecientos noventa y cuatro, debió aplicarse la disposición vigente en el primer año citado, pues en él se dieron las situaciones jurídicas o de hecho a que alude la parte inicial del artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación. Asimismo, la recurrente estima que la S. responsable realizó una errónea interpretación del ordenamiento 6o. del Código Fiscal de la Federación, que establece que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran, pues si para que se tenga por causado un impuesto es necesario que se actualice el hecho imponible previsto en las disposiciones aplicables, la determinación de las contribuciones debe efectuarse conforme a las disposiciones vigentes al momento de la causación y lo que no influya directamente, sobre ésta o su determinación, está regulado por las normas de procedimiento, aun cuando sean expedidas con posterioridad; en este orden de ideas, se estima que aunque la determinación de la contribución se efectúe en un ejercicio posterior al de su causación, aquélla tendrá que llevarse a cabo conforme a las disposiciones vigentes al momento de que se actualizó el hecho imponible. Esto es así, porque conforme al artículo 6o. citado todos los elementos que influyen en la causación y la determinación de los impuestos deben regirse por las disposiciones vigentes al momento de la actualización del hecho imponible para otorgar certeza jurídica al administrado, y sólo las cuestiones de los tributos que no tengan influencia sobre la causación o la determinación, son reguladas por normas de procedimiento, entendiéndose éstas como aquellas que implican cuestiones de mero trámite y que no alteren el nacimiento de la obligación tributaria. La recurrente estima que la a quo indebidamente determinó que la actualización de las pérdidas no guarda relación con la causación, ya que considera que la forma para actualizar éstas incide directamente en la determinación de la base, de manera que la fórmula para obtener un resultado y poderlo disminuir a la utilidad fiscal obtenida, para así llegar al resultado fiscal gravable, forma parte del tributo mismo, aunado al hecho de que las cantidades actualizadas conservan la naturaleza que tenían antes de su actualización; esto es así, porque dicha autoridad considera que la interpretación estricta establecida en el primer párrafo del artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación consiste en que las normas que establecen las cargas a los particulares, las excepciones a éstas y las que fijan infracciones y sanciones, deben aplicarse atendiendo a su sentido gramatical y lógico-conceptual de las palabras utilizadas por el legislador, para que así se apliquen a los casos que encuadran estrictamente en la hipótesis normativa. La inconforme afirma que, contrariamente a lo sostenido por la a quo, no puede estimarse como norma de procedimiento el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que aquélla tiene como fin facilitar el ejercicio de los derechos o el cumplimiento de las obligaciones a cargo del contribuyente, es decir, es norma de mero trámite que determina el acto o serie de operaciones y trámites que se deben seguir para la defensa o cumplimiento de los aludidos derechos y obligaciones, lo que no sucede en la especie; en este orden de ideas, resulta que la circunstancia de que la declaración sea presentada dentro de los tres primeros meses no quiere decir que el contribuyente aún deba determinar su obligación, pues ya fue determinada y lo único que queda pendiente es la presentación de la declaración del ejercicio, la cual únicamente contiene el vaciado de los datos que determinan el impuesto del ejercicio respectivo, es decir, se informa al fisco federal del resultado obtenido en éste. Aquí conviene traer a colación el contenido de los artículos 5o., primer párrafo, 6o. y 11 del Código Fiscal de la Federación; 10, fracciones I, II y último párrafo, cuyos textos estuvieron vigentes antes del quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 55 de esta ley en vigor en todo ese año, que establecen, respectivamente, lo siguiente: ‘Artículo 5o. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.’. ‘Artículo 6o. Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran. Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad. Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Si las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación. Las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas. A falta de disposición expresa el pago deberá hacerse mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, dentro del plazo que a continuación se indica: I. Si la contribución se calcula por periodos establecidos en ley y en los casos de retención o de recaudación de contribuciones, los contribuyentes, retenedores o las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudarlas, las enterarán a más tardar el día 17 del mes de calendario inmediato posterior al de terminación del periodo de la retención o de la recaudación, respectivamente. II. En cualquier otro caso, dentro de los 5 días siguientes al momento de la causación. III. (Derogada, D.O.F. 30 de abril de 1986). En el caso de contribuciones que se deben pagar mediante retención, aun cuando quien deba efectuarla no retenga o no haga pago de la contraprestación relativa, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido. Cuando los retenedores deban hacer un pago en bienes, solamente harán la entrega del bien de que se trate si quien debe recibirlo provee de los fondos necesarios para efectuar la retención en moneda nacional. Quien haga pago de créditos fiscales deberá obtener de la oficina recaudadora, el recibo oficial o la forma valorada expedidos y controlados exclusivamente por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público o la documentación que en las disposiciones respectivas se establezca en la que conste la impresión original de la máquina registradora. Cuando las disposiciones fiscales establezcan opciones a los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales o para determinar las contribuciones a su cargo, la elegida por el contribuyente no podrá variarla respecto al mismo ejercicio.’. ‘Artículo 11. Cuando las leyes fiscales establezcan que las contribuciones se calcularán por ejercicios fiscales, estos coincidirán con el año de calendario. Cuando las personas morales inicien sus actividades con posterioridad al 1o. de enero, en dicho año el ejercicio fiscal será irregular, debiendo iniciarse el día en que comiencen actividades y terminarse el 31 de diciembre del año de que se trate. I. (Derogada, D.O.F. 28 de diciembre de 1989). II. (Derogada, D.O.F. 28 de diciembre de 1989). (Reformado, D.O.F. 15 de diciembre de 1995). En los casos en que una sociedad entre en liquidación, sea fusionada o se escinda, siempre que la sociedad escindente desaparezca, el ejercicio fiscal terminará anticipadamente en la fecha en que entre en liquidación, sea fusionada o se escinda, respectivamente. En el primer caso, se considerará que habrá un ejercicio por todo el tiempo en que la sociedad esté en liquidación.’. ‘Artículo 10. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 34%. El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue: I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título. II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios. El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine el ejercicio fiscal.’. ‘Artículo 55. La pérdida fiscal será la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por esta ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos. La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los cinco ejercicios siguientes. En los casos en que, al término del periodo a que se refiere el párrafo anterior, no se hubiere agotado la pérdida y en el ejercicio en que se generó la misma se hubiera determinado pérdida contable, el contribuyente podrá disminuir el remanente de la pérdida fiscal en los cinco ejercicios posteriores hasta agotarlo. El remanente que se disminuirá en los términos de este párrafo no podrá ser mayor del que se tendría, de haber disminuido la pérdida contable mencionada en lugar de la fiscal. Para los efectos del párrafo anterior, la pérdida contable será la que resulte de aumentar al monto de la misma, el importe de la deducción inmediata de los activos fijos que se hubiera efectuado en el ejercicio, en los términos del artículo 51 de esta ley, y de disminuir a la cantidad que se obtenga el importe de la depreciación de los activos mencionados que se haya tomado para calcular dicha pérdida contable. Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de otros ejercicios, pudiéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores hasta por la cantidad en que pudo haberlo efectuado. Para los efectos de este artículo, el monto de la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio, se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurrió, hasta el último mes del mismo ejercicio. La parte de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar contra utilidades fiscales se actualizará multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes del cierre del ejercicio en que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquel en que se aplicará. Para los efectos del párrafo anterior, cuando sea impar el número de meses del ejercicio en que ocurrió la pérdida, se considerará como primer mes de la segunda mitad, el mes inmediato posterior al que corresponda la mitad del ejercicio. El derecho a disminuir pérdidas es personal del contribuyente que las sufra y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión. En el caso de escisión, las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales se podrán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas en la proporción en que se dividan el capital con motivo de la escisión.’. Por otro lado, es oportuno también transcribir el contenido de los artículos 5o., primer párrafo, 6o. y 11 del Código Fiscal de la Federación; 10, fracciones I, II y último párrafo, cuyos textos estuvieron vigentes con posterioridad al quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 55 de esta ley en vigor en mil novecientos noventa y seis, que establecen, respectivamente, lo siguiente: ‘Artículo 5o. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.’. ‘Artículo 6o. Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran. Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad. Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Si las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación. Las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas. A falta de disposición expresa el pago deberá hacerse mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, dentro del plazo que a continuación se indica: I. Si la contribución se calcula por periodos establecidos en ley y en los casos de retención o de recaudación de contribuciones, los contribuyentes, retenedores o las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudarlas, las enterarán a más tardar el día 17 del mes de calendario inmediato posterior al de terminación del periodo de la retención o de la recaudación, respectivamente. II. En cualquier otro caso, dentro de los 5 días siguientes al momento de la causación. III. (Derogada, D.O.F. 30 de abril de 1986). En el caso de contribuciones que se deben pagar mediante retención, aun cuando quien deba efectuarla no retenga o no haga pago de la contraprestación relativa, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido. Cuando los retenedores deban hacer un pago en bienes, solamente harán la entrega del bien de que se trate si quien debe recibirlo provee los fondos necesarios para efectuar la retención en moneda nacional. Quien haga pago de créditos fiscales deberá obtener de la oficina recaudadora, el recibo oficial o la forma valorada expedidos y controlados exclusivamente por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público o la documentación que en las disposiciones respectivas se establezca en la que conste la impresión original de la máquina registradora. Tratándose de los pagos efectuados en las oficinas de las instituciones de crédito, se deberá obtener la impresión de la máquina registradora, el sello, la constancia o el acuse de recibo correspondiente. Cuando las disposiciones fiscales establezcan opciones a los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales o para determinar las contribuciones a su cargo, la elegida por el contribuyente no podrá variarla respecto al mismo ejercicio.’. ‘Artículo 11. Cuando las leyes fiscales establezcan que las contribuciones se calcularán por ejercicios fiscales, estos coincidirán con el año de calendario. Cuando las personas morales inicien sus actividades con posterioridad al 1o. de enero, en dicho año el ejercicio fiscal será irregular, debiendo iniciarse el día en que comiencen actividades y terminarse el 31 de diciembre del año de que se trate. I. (Derogada, D.O.F. 28 de diciembre de 1989). II. (Derogada, D.O.F. 28 de diciembre de 1989). (Reformado, D.O.F. 15 de diciembre de 1995). En los casos en que una sociedad entre en liquidación, sea fusionada o se escinda, siempre que la sociedad escindente desaparezca, el ejercicio fiscal terminará anticipadamente en la fecha en que entre en liquidación, sea fusionada o se escinda, respectivamente. En el primer caso, se considerará que habrá un ejercicio por todo el tiempo en que la sociedad esté en liquidación.’. ‘Artículo 10. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 34%. El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue: I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título. II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios. El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine el ejercicio fiscal.’. ‘Artículo 55. La pérdida fiscal será la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por esta ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos. La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes. Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de otros ejercicios, pudiéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores hasta por la cantidad en que pudo haberlo efectuado. Para los efectos de este artículo, el monto de la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio, se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurrió, hasta el último mes del mismo ejercicio. La parte de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar contra utilidades fiscales se actualizará multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en que se actualizó por última vez y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplicará. Para los efectos del párrafo anterior, cuando sea impar el número de meses del ejercicio en que ocurrió la pérdida, se considerará como primer mes de la segunda mitad, el mes inmediato posterior al que corresponda la mitad del ejercicio. El derecho a disminuir pérdidas es personal del contribuyente que las sufra y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión. En el caso de escisión, las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales, se podrán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas en la proporción en que se dividan el capital con motivo de la escisión.’. Ahora bien, conforme al artículo 2o. del Código Fiscal de la Federación, las contribuciones se clasifican en impuestos, derechos, aportaciones de seguridad social y contribuciones de mejoras. Por otro lado, conviene ahora recordar cuáles son los requisitos para la validez constitucional de los impuestos, elementos que pueden ser esenciales y variables: Esenciales. Sujeto activo y pasivo, objeto y base. Variables. Tasa y época de pago. Requisitos: a) Legalidad, debe estar previsto en una ley formal y materialmente válida. b) Ser equitativo. c) Ser proporcional. d) Estar destinado al gasto público. Toda vez que existe reconocimiento en el sentido de que las normas sustantivas son aplicables tal como se encuentran establecidas al momento de actualizarse el hecho imponible, y que las adjetivas o instrumentales (no procedimentales), en tanto se refieren a aspectos secundarios, son susceptibles de aplicación posterior sin alterar la esencia de la relación jurídico-tributaria, la litis en el presente asunto consiste en determinar conforme a qué disposición se deben actualizar las pérdidas fiscales ocurridas en mil novecientos noventa y cuatro, a disminuir en el ejercicio de mil novecientos noventa y cinco, ya sea el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en mil novecientos noventa y cinco, o el que estaba en vigor en mil novecientos noventa y seis, para lo cual se requiere determinar si dicho numeral contiene una disposición sustantiva o adjetiva. Ahora bien, conforme a lo dispuesto en los artículos 5o. y 6o. del Código Fiscal de la Federación, las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de los impuestos son de aplicación e interpretación estricta, y estos últimos se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso que ocurran, siéndoles aplicables las normas instrumentales que se expidan con posterioridad. El ordenamiento 11 del código en comento prevé que cuando las leyes fiscales establezcan que las contribuciones se calcularán por ejercicios fiscales, éstos coincidirán con el año de calendario. Los artículos 55 transcritos establecen que la pérdida fiscal es la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por la ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos y, entre otras cuestiones, establece la forma de actualizar ésta, es decir, no regula la forma en que deban calcularse las pérdidas fiscales (lo cual se contiene en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta), sino que complementa tal disposición al establecer el mecanismo para que, ya determinadas éstas, puedan ser actualizadas al valor correspondiente al tiempo de su amortización, fenómeno que, indudablemente, incide de manera primordial en su monto y comparte la naturaleza de la disposición que complementa. Realizadas las anteriores precisiones, es oportuno determinar que la base gravable o base imponible es la cantidad neta en relación con la cual se aplican las tasas del impuesto. Para la obtención de la base imponible es necesario que exista un monto bruto al que se resten las deducciones o exenciones autorizadas por la ley y así determinar dicha base, por lo regular el gravamen recae sobre los valores netos para evitar afectar más a los contribuyentes desprotegidos. El concepto de base imponible es genérico, por lo cual bien se utiliza para varios gravámenes. Los impuestos se dividen, generalmente, en tres categorías: al ingreso, al consumo y a la riqueza; y en ellos la base imponible es la cuantía real que sirve para determinar la tasa correspondiente del impuesto, es decir, es la cuantía específica después de deducciones y exenciones, si las hay, de los ingresos en la imposición sobre la renta del consumo de bienes y/o servicios en la imposición al consumo, o de ciertos bienes de una persona. Tanto la base imponible como su forma de cálculo están determinadas por la ley para cada gravamen. Esto es así, porque la base es uno de los elementos de los impuestos y, por ello, debe estar expresamente prevista y determinada en la ley, de tal manera que su determinación no quede al arbitrio de la autoridad encargada de administrar el impuesto ni de los contribuyentes, pues de lo contrario ese gravamen será inconstitucional. Como se dijo, el numeral 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece la base del impuesto de mérito en las personas morales y consiste en el resultado fiscal, al que se le aplica la tasa del treinta y cuatro por ciento. Para obtener ésta es necesario calcular la utilidad fiscal, la cual se obtiene de disminuir de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio las deducciones autorizadas por la ley, posteriormente a la utilidad se le disminuyen las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios y el resultado de estas operaciones constituye el resultado fiscal. Así las cosas, para poder obtener el resultado fiscal del ejercicio es necesario disminuir previamente las pérdidas generadas en ejercicios anteriores, debidamente actualizadas, por ende, la actualización establecida en el artículo 55 en comento constituye un factor que incide directamente sobre la base del tributo, ya que conforme al artículo 17-A, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, las cantidades actualizadas conservan la naturaleza jurídica que tenían antes de que se actualizaran, por tanto, esta última sigue siendo pérdida fiscal (en tiempo real), la cual es uno de los elementos, como ya se dijo, que deben tomarse en cuenta para determinar la base que genera el impuesto; en consecuencia, conforme al artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación se está en presencia de una disposición sustantiva de aplicación e interpretación estricta. En este orden de ideas, el mecanismo para la actualización de las pérdidas fiscales pendientes de amortización, previsto en el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en los textos en comento es de carácter sustantivo y no adjetivo, pues en ningún momento facilita el ejercicio de un derecho o el cumplimiento de una obligación, sino que trae un valor al momento en que se generó la obligación para integrar uno de los elementos del tributo, es decir, la base, todo lo cual debe entonces quedar circunscrito al orden normativo vigente durante el tiempo en que un gravamen se generó y, por consecuencia, se determinó, independientemente de que éste, por razones lógicas, deba ser declarado y eventualmente enterado en un periodo posterior. Tal determinación es así, porque dicha actualización reitera y complementa el derecho sustantivo previsto en el artículo 10 de la referida ley, es decir, la facultad del contribuyente de disminuir las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios, en lo que se refiere a la actualización de éstas para efectos de su amortización en años subsecuentes, para lo cual se prevé una fórmula específica de carácter sustantivo que incide directamente sobre uno de los elementos fundamentales del impuesto, como ya se dijo, la base gravable. Además, se robustece esta determinación si se considera que conforme al numeral 11 del Código Fiscal de la Federación las contribuciones se calculan por ejercicios fiscales, lo cual implica que están reguladas por el ordenamiento legal vigente en el momento en que se actualiza el hecho imponible; por ende, se reitera que la circunstancia de que la presentación se realice con posterioridad a la conclusión del ejercicio fiscal respectivo no implica que debe aplicarse la norma vigente al momento de su presentación, ya que el impuesto se genera de momento a momento y no cuando se declara ante la autoridad competente. Por lo antes relatado, la fórmula aplicable para actualizar las pérdidas fiscales sufridas en mil novecientos noventa y cuatro, para amortizarlas contra la utilidad obtenida en mil novecientos noventa y cinco, es la prevista en el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en vigor en este preciso año, ya que, como elemento sustantivo, incide de manera directa en el componente total de la contribución, debiéndose entonces aplicar la norma vigente al momento en que se generó la utilidad que se va a amortizar y no la que lo esté cuando se presenta la declaración del ejercicio. Esto es así, porque al momento en que se obtiene la utilidad surge el derecho de amortizar las pérdidas sufridas en años anteriores, actualizadas, a contrario sensu, si no se hubiera obtenido utilidad, tampoco se tendría derecho a amortizar aquellas pérdidas. Por analogía y sobre la base conceptual, se cita la jurisprudencia sustentada por la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable a página trescientos cincuenta y cinco del Tomo X, octubre de mil novecientos noventa y nueve, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, que a la letra dice: ‘PÉRDIDA FISCAL. PERIODOS DE DEDUCCIÓN EN QUE PUEDE DISMINUIRSE DE LA UTILIDAD FISCAL, CONFORME A LA REFORMA AL ARTÍCULO 55 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SIETE. NO ES APLICABLE A LAS PÉRDIDAS ANTERIORES A ESTA FECHA.’ (se transcribe, consultable a fojas 6 de esta ejecutoria). En las relatadas condiciones, al demostrarse la existencia del agravio que se hizo valer, procede declarar fundado el recurso de mérito para el efecto de que la S. deje insubsistente la sentencia impugnada y conforme a los lineamientos de esta ejecutoria resuelva lo que en derecho proceda, sin perjuicio de que se observe lo dispuesto por el artículo 237, segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, en tanto que la parte actora expresó otros conceptos de nulidad en su demanda."


QUINTO. El Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver en sesión de fecha trece de septiembre del año dos mil, el recurso de revisión fiscal RF. 2815/99 interpuesto por el administrador local jurídico de Ingresos del Norte del Distrito Federal, en representación del secretario de Hacienda y Crédito Público, en la parte que interesa, se pronunció en el siguiente sentido:


"QUINTO. Son jurídicamente ineficaces los agravios que se hacen valer. Para una mejor comprensión del asunto conviene hacer referencia a los preceptos aplicables al caso. Los artículos 5o. y 6o. del Código Fiscal de la Federación establecen: (se transcriben). Asimismo, el artículo 55 vigente en el año de mil novecientos noventa y seis, y 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta señalan, en la parte que nos interesa, lo siguiente: ‘Artículo 55.’ (se transcribe). ‘Artículo 10.’ (se transcribe). Del análisis del artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se advierte que el criterio de la S. responsable fue correcto al señalar que en el caso tal ordenamiento contempla una norma de procedimiento en relación con la actualización de las pérdidas fiscales. En efecto, la posibilidad de determinar las pérdidas fiscales, conforme a los preceptos transcritos, debe considerarse como una norma sustantiva, al establecerse el derecho que tienen los contribuyentes para calcular el resultado fiscal obtenido en el ejercicio; sin embargo, el mecanismo para actualizar esa pérdida fiscal y su amortización, previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta, es una norma procesal, dado que así se desprende del artículo 55 de esta ley, ya que no regula la forma en que pueden determinarse las pérdidas ocurridas en anteriores ejercicios, sino que una vez ya determinadas se traerán a valor presente al momento de su amortización, por lo que el contribuyente se encuentra obligado a llevar a cabo el procedimiento de actualización, de conformidad con las reglas vigentes en el momento en que se determinó el resultado fiscal de dichos años. Los recurrentes señalan que para la determinación del impuesto correspondiente al ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y cinco, son aplicables las disposiciones vigentes en este año, aun cuando debe decirse que la actualización de las pérdidas fiscales es independiente de la causación del tributo. En este caso, conviene precisar que la causación del impuesto debe atenderse a los siguientes elementos: la hipótesis que previene la norma, el mandato y la sanción. Por ello, para que una persona tenga la obligación de pagar el tributo que refiere la norma, es necesario que ésta lleve a cabo dicho presupuesto o hipótesis, lo que al hacerse genera la obligación de enterarse el tributo. Así las cosas, es claro que respecto a la tarifa de un tributo, son aplicables las normas vigentes en la fecha en que se efectúe el hecho generador o imponible, el cual está relacionado con la causación del impuesto, pero como se mencionó, la actualización de las pérdidas no guarda relación con la causación, aun cuando del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se advierta que la disminución de las pérdidas influye en el resultado fiscal de un ejercicio, pues las pérdidas de años anteriores no son un elemento que dé lugar al nacimiento de la obligación tributaria, además de que del análisis de este artículo no se advierte que la actualización forme parte de la base del impuesto. Por otra parte, si el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta previene la forma de actualización de las pérdidas, por ser precisamente una norma de carácter procesal, es claro que el texto que debe aplicarse es el que esté vigente al momento en que va a realizarse dicha operación para actualizar las pérdidas fiscales y poderlas amortizar contra la utilidad obtenida en un determinado ejercicio fiscal. Es por ello que, contrario a lo afirmado por los recurrentes, no es aplicable la norma vigente en el ejercicio respecto del cual se pretenden aplicar las pérdidas de un ejercicio anterior, sino la que esté en vigor al momento en que se va a efectuar la disminución de la utilidad fiscal, ya que para la amortización de pérdidas fiscales de años anteriores el contribuyente necesita saber si en un ejercicio obtuvo utilidad fiscal de la que pueda disminuir aquéllas, en este caso, deberá actualizarlas, y para ello se necesita que haya concluido el ejercicio, por lo que será dentro de los tres primeros meses del año inmediato posterior en que podrá aplicar el procedimiento de actualización de pérdidas conforme al artículo 55 de dicha ley, el cual entró en vigor el primero de enero de mil novecientos noventa y seis. Por otra parte, tampoco asiste razón a las recurrentes cuando señalan que la S., en forma ilegal, declara que la autoridad debe confirmar el criterio en el sentido de que el procedimiento aplicable para actualizar las pérdidas fiscales sufridas en el ejercicio de mil novecientos noventa y cuatro, para disminuirla de las utilidades en el ejercicio de mil novecientos noventa y cinco, se efectúa conforme a las disposiciones vigentes a partir de mil novecientos noventa y seis; ya que el acto impugnado en el juicio de nulidad fue el oficio de fecha veintidós de abril de mil novecientos noventa y siete, por el que la autoridad hacendaria dio contestación a la solicitud planteada por Sony Electrónicos de México, Sociedad Anónima de Capital Variable, en el sentido de que se le confirme el criterio para determinar el resultado fiscal del impuesto sobre la renta en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y cinco, es correcto actualizar la pérdida fiscal obtenida en un ejercicio anterior al primero de enero de mil novecientos noventa y seis, considerando la norma de procedimiento que sobre la actualización de pérdidas fiscales se encontraba vigente a partir de esta fecha, mas no fue motivo de consulta el determinar si fue correcto o no el procedimiento empleado por la actora. En tales condiciones, al resultar ineficaces los agravios hechos valer, lo que procede es confirmar la sentencia recurrida."


SEXTO. Es menester precisar que esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estima que no es obstáculo para resolver en el presente asunto lo que en derecho proceda, el hecho de que de los criterios emitidos por los Tribunales Colegiados contendientes no haya derivado tesis alguna, ya que lo cierto es que ello es innecesario para la procedencia de la denuncia de contradicción de tesis.


Resulta aplicable al caso lo establecido en las tesis de jurisprudencia cuyos rubro, contenido y datos de publicación se transcriben a continuación:


"Octava Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación

"Tomo: 83, noviembre de 1994

"Tesis: P. L/94

"Página: 35


"CONTRADICCIÓN DE TESIS. PARA SU INTEGRACIÓN NO ES NECESARIO QUE SE TRATE DE JURISPRUDENCIAS. Para la procedencia de una denuncia de contradicción de tesis no es presupuesto el que los criterios contendientes tengan la naturaleza de jurisprudencias, puesto que ni el artículo 107, fracción XIII, de la Constitución Federal ni el artículo 197-A de la Ley de Amparo, lo establecen así."


"Séptima Época

"Instancia: Tercera S.

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Volúmenes: 205-216, Cuarta Parte

"Página: 52


"CONTRADICCIÓN DE TESIS. PARA SU PROCEDENCIA NO SE REQUIERE QUE LAS TESIS EN CONFLICTO CONSTITUYAN JURISPRUDENCIA, YA QUE ÉSTA SE DEFINE PRECISAMENTE AL RESOLVERLA. De acuerdo con lo dispuesto por los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal, 195 y 195 bis de la Ley de Amparo, para la procedencia de la contradicción de tesis no se requiere que éstas constituyan jurisprudencia por haberse sustentado en cinco ejecutorias no interrumpidas por otra en contrario, puesto que tanto el Constituyente como el Congreso Federal se refieren a ‘tesis contradictorias’ sin distinción ni restricción. Por lo tanto, debe interpretarse que las tesis en conflicto pueden ser tesis aisladas o tesis de jurisprudencia, de acuerdo con el principio de hermenéutica que dice que ‘donde la ley no distingue, no se debe distinguir’. Además, debe tenerse presente que los propósitos fundamentales de las denuncias de posibles contradicciones de tesis consisten en evitar que se sustenten criterios opuestos respecto de una misma cuestión, por un lado, así como en decidir cuál es el criterio que tiene el carácter de jurisprudencia, independientemente de que ni las tesis en conflicto ni las tesis sustentadas al resolver el mismo se hayan reiterado en cinco asuntos, pues, este caso constituye una excepción a la regla general establecida en los artículos 192 y 193 de la Ley de Amparo, conforme a los cuales constituyen jurisprudencia las ejecutorias siempre que lo resuelto en ellas se sustente en cinco sentencias no interrumpidas por otra en contrario. Tal excepción se explica en razón de la importancia que tanto la Constitución como la Ley de Amparo conceden a la resolución de las contradicciones de tesis, cuyo efecto es el de fijar la jurisprudencia para evitar la pugna de criterios con relación a una misma cuestión. De este modo se explica que la resolución pronunciada al resolver una contradicción de tesis no afecte las situaciones jurídicas concretas derivadas de las sentencias en que se hayan sustentado criterios opuestos."


Tampoco es obstáculo para que esta S. haga el pronunciamiento respectivo, el hecho de que los precedentes que informan el criterio que sustentó el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito sea en un juicio de amparo directo, mientras que los criterios adoptados por los Tribunales Colegiados Quinto y Séptimo de la misma materia y circuito derivaron de dos diversos recursos de revisión fiscal, ya que debe atenderse a la íntima relación del problema jurídico planteado, siendo aplicable al caso, analógicamente, la siguiente jurisprudencia:


"Octava Época

"Instancia: Segunda S.

"Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación

"Tomo: 75, marzo de 1994

"Tesis: 2a./J. 12/93

"Página: 17


"CONTRADICCIÓN DE TESIS, EL PROCEDIMIENTO PARA DIRIMIRLA ES APLICABLE CUANDO UNA DE ELLAS SE HA SUSTENTADO EN AMPARO Y LA OTRA EN REVISIÓN FISCAL. El régimen que establecen los artículos 197 y 197 A de la Ley de Amparo, para decidir cuál es el criterio que en lo futuro ha de prevalecer, no sólo debe aplicarse al caso de contradicción entre dos tesis sustentadas en juicios constitucionales, sino también cuando una de las tesis se ha emitido al resolver uno de amparo, y la otra, al fallar un recurso de revisión fiscal. En efecto, debe tomarse en cuenta la íntima conexión que en ciertas hipótesis puede presentarse entre los temas que propone el recurso de revisión fiscal y los problemas planteados en el juicio de garantías."


SÉPTIMO. Con el propósito de dilucidar si existe la contradicción de tesis denunciada, se toma en consideración, en primer lugar, lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, párrafo primero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 197-A de la Ley de Amparo, que regulan específicamente la hipótesis de tesis contradictorias entre Tribunales Colegiados de Circuito.


Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.


"Artículo 107. ...


"XIII. Cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, los Ministros de la Suprema Corte de Justicia, el procurador general de la República, los mencionados tribunales o las partes que intervinieron en los juicios en que dichas tesis fueron sustentadas, podrán denunciar la contradicción ante la Suprema Corte de Justicia, a fin de que el Pleno o la S. respectiva, según corresponda, decidan la tesis que debe prevalecer como jurisprudencia."


Ley de Amparo.


"Artículo 197-A. Cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, los Ministros de la Suprema Corte de Justicia, el procurador general de la República, los mencionados tribunales o los Magistrados que los integren, o las partes que intervinieron en los juicios en que tales tesis hubieran sido sustentadas, podrán denunciar la contradicción ante la Suprema Corte de Justicia, la que decidirá cuál tesis debe prevalecer. ...


"La resolución que se dicte no afectará las situaciones jurídicas concretas derivadas de los juicios en los cuales se hubiesen dictado las sentencias contradictorias. ..."


Como se advierte, los preceptos transcritos, en su parte relativa, se refieren específicamente a aquellos casos en que existe contradicción o discrepancia entre tesis o criterios jurídicos sustentados por los Tribunales Colegiados de Circuito porque la finalidad de dichos preceptos constitucional y legal, es unificar criterios ante los órganos de impartición de justicia en la interpretación de un determinado precepto, institución o problema jurídico.


Ello, porque la resolución que se dicte, por mandato constitucional, sólo tiene el efecto de fijar la jurisprudencia y no afecta ni puede afectar válidamente las situaciones jurídicas concretas derivadas de las sentencias dictadas en los juicios correspondientes.


Así, cuando se utiliza el término "tesis" debe entenderse que el legislador se refiere a la posición que asume el juzgador en la solución del negocio jurídico que se le ha planteado y que se manifiesta en una serie de proposiciones que se expresan con el carácter de propias.


Por otro lado, lo que las normas enunciadas están regulando es la contradicción o divergencia sobre una misma cuestión jurídica, como forma o sistema de integración de jurisprudencia.


Sentado lo anterior y a efecto de estar en posibilidad de determinar si existe o no la contradicción de criterios denunciada y, en su caso, pronunciarse sobre el criterio que deba prevalecer, procede analizar la ejecutoria y tesis a las que ya se hizo mención.


Atendiendo a los relacionados criterios, corresponde ahora verificar, previamente, si en el caso existe o no la contradicción denunciada entre los criterios sustentados por los Tribunales Colegiados de Circuito que han quedado transcritos.


Para ello es necesario tener presente que la contradicción de tesis se presenta cuando los Tribunales Colegiados contendientes, al resolver los negocios jurídicos que generan la denuncia, examinan cuestiones jurídicamente iguales, adoptando posiciones o criterios jurídicos discrepantes y que, además, la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas requiriéndose, asimismo, que los criterios provengan del examen de elementos esencialmente idénticos.


De conformidad con lo que sobre el particular sostuvo la Cuarta S. de la anterior integración de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, para que se configure una contradicción de tesis entre Tribunales Colegiados de Circuito es menester, entre otras cosas, que al resolver los negocios se hayan analizado cuestiones jurídicas esencialmente iguales y que, además, las opiniones discrepantes provengan del estudio de los mismos elementos.


Dicho criterio, que esta Segunda S. hace suyo, se encuentra plasmado en la siguiente jurisprudencia, cuyos rubro, texto y datos de identificación son:


"Octava Época

"Instancia: Cuarta S.

"Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación

"Tomo: 58, octubre de 1992

"Tesis: 4a./J. 22/92

"Página: 22


"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia, o de la S. que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) Que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) Que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y c) Que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos."


La tesis antes citada establece que al interpretar los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, se llega a la conclusión de que la contradicción de tesis tratándose de Tribunales Colegiados de Circuito se presenta cuando existe discrepancia de criterios, entre ellos, respecto de una misma cuestión jurídica; que dicha discrepancia debe suscitarse en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas pues, precisamente, esas consideraciones constituyen las tesis sustentadas por los órganos jurisdiccionales; y además, que los criterios en oposición deriven del examen de los mismos elementos.


A continuación, procede determinar si existe la contradicción de criterios denunciada respecto a la correcta interpretación y aplicación del artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues mientras unos lo consideran una norma de carácter sustantivo, el otro órgano jurisdiccional la cataloga como adjetiva, para lo cual se estima importante sintetizar las resoluciones de los Tribunales Colegiados, destacando los aspectos fundamentales que se dieron en cada caso y que se contienen en las ejecutorias que dan origen a la presente contradicción.


A) Los Tribunales Colegiados Primero y Séptimo en Materia Administrativa del Primer Circuito al resolver, respectivamente, el amparo directo DA. 4581/200 y el recurso de revisión fiscal 2407/2002, esencialmente sostuvieron lo siguiente:


• Que lo previsto en el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tiene el carácter de norma sustantiva y no de procedimiento, en virtud de que las pérdidas disminuibles constituyen un factor determinante para obtener la base del impuesto, ya que la fórmula para su actualización incide de manera directa sobre la citada base, o sea, que esa fórmula determinará el monto que, actualizado, se disminuirá de la utilidad obtenida para llegar al resultado fiscal gravable.


B) Por su parte, el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal 2815/99, básicamente señaló lo siguiente:


• Que el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta al prevenir la forma de actualización de las pérdidas, es una norma de carácter procesal, porque debe aplicarse la que esté vigente al momento en que va a actualizar las pérdidas fiscales y poderlas amortizar contra la utilidad obtenida en un determinado ejercicio fiscal, por tanto, no es aplicable la norma vigente en el ejercicio respecto del cual se pretenden aplicar las pérdidas de un ejercicio anterior, sino la que esté en vigor al momento en que se va a efectuar la disminución de la utilidad fiscal, ya que para la amortización de pérdidas fiscales de años anteriores, el contribuyente necesita saber si en un ejercicio obtuvo utilidad fiscal de la que pueda disminuir aquéllas, en este caso, deberá actualizarlas, y para ello se necesita que haya concluido el ejercicio, por lo que será dentro de los tres primeros meses del año inmediato posterior en que podrá aplicar el procedimiento de actualización de pérdidas conforme al artículo 55 de dicha ley, el cual entró en vigor el primero de enero de mil novecientos noventa y seis.


De lo antes sintetizado, se advierte que sí existe contradicción de criterios, la cual consiste en determinar si el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es una norma sustantiva, o bien, si por el contrario es de naturaleza adjetiva en materia fiscal.


OCTAVO. Determinado el punto de contradicción, se estima importante, en primer término, precisar qué se entiende por norma sustantiva y por norma de procedimiento en materia fiscal, pues a la luz de ello se estará en posibilidad de determinar el carácter que tiene el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y cinco.


Al respecto, el tratadista H.C.I. en su libro "Derecho Fiscal", primera parte, volumen 2, editado por Oxford University Press, segunda edición, México, 2002, define los siguientes conceptos:


Derecho fiscal sustantivo. Conjunto de normas jurídicas relativas a los elementos fundamentales de las contribuciones, es decir, las contribuciones en particular.


Derecho fiscal formal. Conjunto de normas jurídicas que se refieren a los procedimientos y formalidades aplicables para hacer efectiva la obligación fiscal principal.


Derecho procesal fiscal. Se refiere a las normas jurídicas en lo contencioso administrativo fiscal, recurso, demanda, contestación, alegatos, sentencias, etcétera.


En similar sentido se pronuncia el doctrinario M.V.V., en la obra "Principios Tributarios Constitucionales", coedición del Tribunal Fiscal de la Federación (México), Universidad de S.manca (España) y el Instituto Cultural Domecq (México), 1989, al señalar que las leyes de los tributos conforman un sistema legal cuando contienen de manera sustancial el conjunto de elementos subjetivos y objetivos que caracterizan al tributo para identificarlo y distinguirlo de otros ingresos fiscales, la entidad política que lo impone, el contribuyente, el hecho o situación que lo causa o da origen, el criterio para cuantificar la significación económica de los bienes relativos al hecho o de hecho o de la situación para conocer la base gravable y la tasa, cuota o tarifa del gravamen, que dan como resultado saber quién esta obligado y el impuesto a pagar; asimismo, existen las normas que establecen una serie de obligaciones formales o instrumentales del contribuyente para poder hacer factible y conocer la forma de cumplimiento o insatisfacción del tributo.


Ahora bien, es importante precisar que el punto de contradicción debe establecer el carácter de norma sustantiva o adjetiva del artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a fin de determinar si para actualizar las pérdidas pendientes de amortizar respecto del ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y cinco, debe aplicarse dicho precepto vigente en ese año, o bien, si el aplicable resulta ser el de mil novecientos noventa y seis por tratarse del año en que se presenta la respectiva declaración.


Lo anterior, obedece a que en el punto fundamental de la contradicción, el problema jurídico no se centra sobre lo que debe entenderse por pérdida fiscal o amortización de ésta, sino sobre cuál de los citados preceptos es el aplicable para determinar el número de ejercicios en que la pérdida fiscal puede amortizarse y disminuir con ello la utilidad fiscal que se declara. Esto, porque antes de la reforma introducida en mil novecientos noventa y seis al artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes que hubiesen sufrido pérdida fiscal podían disminuirla de la utilidad fiscal durante los cinco ejercicios siguientes al en que ocurrió tal pérdida, a diferencia de la hipótesis establecida en dicho artículo a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y seis, en que se autorizó por el legislador que si la pérdida fiscal había ocurrido en un ejercicio, el contribuyente podía disminuirla de la utilidad fiscal en los diez ejercicios siguientes.


Por lo así puntualizado, se estima importante transcribir dicho numeral en la vigencia de ambos ejercicios.


Ley del Impuesto sobre la Renta (vigente en 1995).


"Artículo 55. La pérdida fiscal será la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por esta ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos.


"La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los cinco ejercicios siguientes.


"En los casos en que, al término del periodo a que se refiere el párrafo anterior, no se hubiere agotado la pérdida y en el ejercicio en que se generó la misma se hubiera determinado pérdida contable, el contribuyente podrá disminuir el remanente de la pérdida fiscal en los cinco ejercicios posteriores hasta agotarlo. El remanente que se disminuirá en los términos de este párrafo, no podrá ser mayor del que se tendría, de haber disminuido la pérdida contable mencionada en lugar de la fiscal.


"Para los efectos del párrafo anterior, la pérdida contable será la que resulte de aumentar al monto de la misma, el importe de la deducción inmediata de los activos fijos que se hubiere efectuado en el ejercicio, en los términos del artículo 51 de esta ley, de disminuir a la cantidad que se obtenga el importe de la depreciación de los activos mencionados que se haya tomado para calcular dicha pérdida contable.


"Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de otros ejercicios, pudiéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores hasta por la cantidad en que pudo haberlo efectuado.


"Para los efectos de este artículo, el monto de la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio, se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurrió, hasta el último mes del mismo ejercicio. La parte de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar contra utilidades fiscales se actualizará multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes del cierre del ejercicio en que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquel en que se aplicará.


"...


"El derecho a disminuir pérdidas es personal del contribuyente que las sufra y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión. En el caso de escisión, las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales, se podrán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas en la proporción en que se dividan el capital con motivo de la escisión."


El mismo artículo, en su texto vigente a partir del uno de enero de mil novecientos noventa y seis, es del tenor siguiente:


"Artículo 55. La pérdida fiscal será la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por esta ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos.


"La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes.


"Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de otros ejercicios, pudiéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores hasta por la cantidad en que pudo haberlo efectuado.


"Para los efectos de este artículo, el monto de la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio, se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurrió, hasta el último mes del mismo ejercicio. La parte de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar contra utilidades fiscales se actualizará multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquel en que se aplicará. Adicionalmente, se podrá actualizar por el periodo comprendido desde el mes en que se actualizó por última vez y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplicará. ..."


A fin de un mejor entendimiento del asunto, es necesario insertar el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y cinco, que a la letra dice:


"Artículo 10. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 34%.


"El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:


"I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título.


"II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios.


"El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine el ejercicio fiscal."


De los preceptos transcritos se advierte que la pérdida fiscal no es sino la diferencia entre los ingresos acumulables en un ejercicio y las deducciones autorizadas por la ley, cuando el monto de éstas es mayor que el de los ingresos.


En este contexto, una vez realizados los cálculos correspondientes y si el resultado obtenido arroja pérdidas, la misma ley señala en qué lapso y bajo qué condiciones puede efectuarse la deducción de éstas.


Así, con anterioridad al primero de enero de mil novecientos noventa y cinco, el contribuyente que sufría pérdidas estaba en posibilidad de disminuirlas de la utilidad fiscal durante los cinco ejercicios siguientes.


Sin embargo, después de la reforma al artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (en vigor desde el primero de enero de mil novecientos noventa y seis), se amplió el periodo para que los contribuyentes que reportaran pérdida fiscal en un ejercicio, pudiesen disminuirla de la utilidad durante los diez ejercicios posteriores.


En consecuencia, los contribuyentes que hubiesen sufrido pérdida fiscal en mil novecientos noventa y cinco, podían deducirla de la utilidad fiscal en los cinco ejercicios siguientes, mientras que los causantes que se ubicaran en ese mismo supuesto en mil novecientos noventa y seis, podían deducirla de la utilidad en los diez ejercicios siguientes, atento que, en un caso y en otro, la situación jurídica respecto de dichas pérdidas se dio cuando se encontraba en vigor el texto legal que establecía los periodos precisos en que se podía efectuar la deducción de las pérdidas fiscales acontecidas.


Asimismo, debe tenerse presente lo que establecen los artículos 5o. y 6o. del Código Fiscal de la Federación.


Código Fiscal de la Federación.


"Artículo 5o. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.


"Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal."


"Artículo 6o. Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.


"Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad.


"Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Si las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación.


"Las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas. A falta de disposición expresa el pago deberá hacerse mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, dentro del plazo que a continuación se indica ..."


Aunado a lo anterior, debe tenerse presente que en materia fiscal rige el principio de anualidad de las leyes tributarias respecto a su vigencia y aplicación, tal como se advierte del criterio sostenido por el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en su anterior integración, que a continuación se transcribe con sus datos de publicación.


"Octava Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Tomo: II, Primera Parte, julio a diciembre de 1988

"Página: 20


"IMPUESTOS. PRINCIPIO DE ANUALIDAD DE LOS MISMOS. Ni del texto del artículo 74, fracción IV, constitucional, ni de ningún otro, se puede desprender que las Leyes de Ingresos no puedan ser modificadas sino de año en año. Luego entonces, esto no es posible obtenerse de una interpretación literal del precepto. Ahora bien, en un afán teleológico de interpretación, debe decirse que la finalidad que tuvo el legislador al establecer una disposición de esta naturaleza, consiste en la necesidad de controlar, evaluar y vigilar el ejercicio del gasto público por parte de la soberanía popular, de los representantes populares, de la Cámara de Diputados, derivada de la circunstancia de que es al pueblo, a través de sus representantes, a quien corresponde decidir, a propuesta del Ejecutivo, a qué renglones deben aplicarse los recursos aportados por el propio pueblo para sufragar el gasto público, lo cual hace al aprobar el presupuesto de egresos, así como vigilar el que dichos recursos se apliquen precisamente a los fines autorizados por la representación popular al aprobar ese presupuesto de egresos, lo cual realiza cuando en el año siguiente revisa la cuenta pública del ejercicio anterior, a raíz de la cual conocerá los resultados de la gestión financiera, comprobará si el Ejecutivo se ajustó a los criterios señalados en el presupuesto y si se dio cumplimiento a los objetivos contenidos en los programas. Hasta aquí se ha hablado de gasto público, de autorización de presupuesto de egresos, de control, de evaluación, de vigilancia de ese gasto público, actividades y facultades que corresponden a la representación popular de manera exclusiva, sin intervención de la otra Cámara y que constituyen actos que sólo son formalmente legislativos, a diferencia de las Leyes de Ingresos, actos que son formal y materialmente legislativos, y que no son facultad exclusiva de la Cámara de Diputados, sino del Congreso de la Unión, del que ésta sólo es una parte, por más que en tratándose de leyes tributarias tenga forzosamente que funcionar como Cámara de Origen y su colegisladora, la de Senadores, como Cámara Revisora. Luego entonces, puede decirse que no se advierte razón jurídica alguna para regular, entre facultades exclusivas de la Cámara de Diputados, una que no lo es (la de discutir primero las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto), y mucho menos que se pretenda hacerle partícipe de principios que por tratarse de un acto diferente no le corresponden. El presupuesto de egresos tiene vigencia anual, porque el ejercicio fiscal, por razones de política tributaria, comprende un periodo de un año. La disposición contenida en el artículo 74, fracción IV, constitucional, representa un esfuerzo en materia de planeación del gasto público, implica la programación de actividades y cumplimientos de programas, al menos durante ese corto plazo de un año. Sin embargo, la propia Constitución acepta que ese presupuesto de egresos no debe ser estricto, no debe ser inflexible, ni imposible de modificar, pues prevé la posibilidad de que haya variación cuando en su artículo 126 establece que no podrá hacerse pago alguno que no esté comprendido en el presupuesto o determinado por la ley posterior. Ahora bien, las Leyes de Ingresos tendrán vigencia anual, a lo sumo, porque de acuerdo con esa fracción IV del artículo 74, el Ejecutivo Federal tiene la obligación de enviar cada año, antes del 15 de noviembre, o excepcionalmente el 15 de diciembre en el caso señalado por la propia Carta Magna, una iniciativa de Ley de Ingresos, en la que se contemplen las contribuciones a cobrarse en el año siguiente para cubrir el presupuesto de egresos; entonces, su vigencia, cuando mucho será de un año, es más, su vigencia normal será de un año, pero eso no implica que el Ejecutivo no puede presentar otra iniciativa tendiente a modificarla antes de transcurrido ese año, o que dicha ley no pueda ser modificada, reformada o adicionada en el transcurso de ese año, cuando las circunstancias socioeconómicas así lo requieran y el legislador estime conveniente atenderlas, pues no existe ninguna limitación temporal para que el Congreso de la Unión expida leyes en las que imponga las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto, mucho menos para introducir, como en el caso, sólo una modificación a propósito de la periodicidad de los pagos provisionales. El Ejecutivo Federal tiene la obligación de presentar, cada año, esa iniciativa de Ley de Ingresos, y la Cámara de Diputados tiene la obligación de discutir esos ingresos y de aprobarlos, en su caso, como Cámara de Origen, pero ni el uno ni la otra tienen la prohibición para presentar o para estudiar, respectivamente, antes de transcurrido el año, alguna iniciativa de ley que a aquella modifique. De estimar que no existe la posibilidad jurídica de modificar, adicionar o reformar las Leyes de Ingresos y partiendo de una identificación o correspondencia exacta entre ingresos y egresos, no se podría atender la excepción al principio de anualidad a propósito de los egresos, contenida en el artículo 126 constitucional, pues en relación con los ingresos no existe una excepción expresa que hiciere posible fijar nuevos ingresos o incrementar los existentes para cubrir esos egresos no presupuestados originalmente. Por otra parte, si se considera que ni las disposiciones que integran esas Leyes de Ingresos deben tener forzosamente vigencia anual, sino que pueden ser modificadas antes del término de un año, con mucha razón puede sostenerse que no hay impedimento legal alguno para que el Congreso de la Unión, en cualquier tiempo, reforme, adicione, modifique o derogue disposiciones en materia tributaria, siempre que en dichas leyes se respeten esos principios de legalidad, proporcionalidad y equidad que para todo impuesto derivan de la fracción IV del artículo 31 constitucional."


De lo hasta aquí expuesto, es decir, de los conceptos de derecho fiscal sustantivo, derecho fiscal formal y derecho procesal fiscal, así como de los preceptos y tesis transcritos, se colige que el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es una norma de carácter sustantivo, toda vez que otorga un derecho o impone una obligación a cargo del contribuyente y fija la estructura fundamental de la norma tributaria, estableciendo sus tres elementos fundamentales: la hipótesis normativa, un mandato y la sanción.


Lo anterior se estima así, porque el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en sus textos vigentes tanto en mil novecientos noventa y cinco como el de mil novecientos noventa y seis, reiteran el derecho sustantivo previsto por el artículo 10, fracción II, de la ley en cita, en el que se establece la posibilidad para el contribuyente de disminuir sus pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios, en lo que se refiere a la actualización de dichas pérdidas para efectos de su amortización en años subsecuentes y, además, el artículo 55 de la ley en estudio prevé una fórmula específica de carácter sustantivo que incide directamente sobre uno de los elementos fundamentales del tributo como lo es, en este caso, la base gravable, que es uno de los elementos esenciales del tributo.


Es decir, el artículo 10, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé la base para determinar el impuesto sobre la renta de las personas morales, la que constituye el resultado fiscal al que se le aplicará la tasa respectiva; además, para obtener la base del tributo, en principio se debe obtener la utilidad fiscal, la cual es el resultado de disminuir de la totalidad de los ingresos acumulables del ejercicio, las deducciones autorizadas por la ley.


Posteriormente, a la utilidad se le disminuirán las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios y es entonces cuando interviene la fórmula para actualizar las pérdidas que se encuentren pendientes de amortizar de ejercicios anteriores, siendo evidente que el monto de dichas pérdidas dependerá directamente de la fórmula que se utilice para su actualización.


En ese orden de ideas, la fórmula para actualizar las pérdidas disminuibles inciden directamente sobre la base del tributo, ya que no es sino esa fórmula la que determinará el monto actualizado neto a disminuir de la utilidad obtenida, por tanto, como se precisó con antelación, esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación concluye que la norma prevista por el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es de naturaleza sustantiva.


Siguiendo ese orden de ideas, es inconcuso que dicho precepto al establecer cargas a los particulares (pues incide en la base del tributo), es de aplicación estricta y se causa conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales durante el lapso en que ocurran, con independencia de la fecha en que se deba hacer su pago, esto conforme a lo establecido en los artículos 5o. y 6o. del Código Fiscal de la Federación, así como al citado principio de anualidad en materia tributaria.


Una vez determinado que el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es una norma de carácter sustantivo, debe entonces precisarse que el derecho a deducir las pérdidas sufridas en un ejercicio determinado y el periodo en que dicho derecho se puede hacer efectivo quedan establecidos por la ley aplicable en el momento en que suceden los hechos (ejercicio fiscal); así, las pérdidas fiscales que hubieran resultado bajo la vigencia de la Ley del Impuesto sobre la Renta de mil novecientos noventa y cinco, podían disminuirse del ejercicio inmediato anterior y de la utilidad fiscal de los cinco ejercicios siguientes, tal como se desprende del transcrito artículo 55 de dicha ley.


Ahora bien, el hecho de que este precepto haya sido reformado en mil novecientos noventa y seis, no significa que la manera o lapso en que las pérdidas sufridas en mil novecientos noventa y cinco pueden deducirse hayan variado, pues es evidente que la intención del legislador y la naturaleza propia de las disposiciones fiscales hacen que las reglas específicas para determinar contribuciones en cada ejercicio se establezcan año con año, sin que la legislación emitida en años posteriores tenga por propósito modificar los derechos previamente concedidos al particular, sino establecer las reglas correspondientes que regirán hacia el futuro.


Por otra parte, de no ser así se provocarían innumerables confusiones y se crearía una situación de inseguridad jurídica para el contribuyente. En ese orden de ideas, el texto del artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, correspondiente a mil novecientos noventa y seis, está destinado a regir las pérdidas fiscales que pudieran sufrirse durante su vigencia, hacia el futuro, al establecer en su segundo y tercer párrafos, que: "Artículo 55. ... La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes. Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de otros ejercicios, pudiéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores hasta por la cantidad en que pudo haberlo efectuado."


En consecuencia, es claro que la disposición transcrita no es aplicable a las pérdidas ocurridas en mil novecientos noventa y cinco, pues de sostenerse lo contrario se estaría pretendiendo dar efectos retroactivos a la ley.


Es decir, la modificación de las condiciones para el ejercicio de un derecho sustantivo de carácter fiscal, como el que se examina, debe sujetarse, necesariamente, a la determinación de las leyes que deben regular acontecimientos o estados producidos después de que entran en vigor y no retrotraerse para modificar o suprimir una situación jurídica ya definida por la ley vigente en el momento en que ésta se verificó.


En esa tesitura, una vez que una norma se encuentra en vigor, quienes se sitúan en las hipótesis previstas en ella están en posibilidad de ejercer los derechos y cumplir con las obligaciones derivadas de esa norma, pudiendo ocurrir que ese ejercicio no sea inmediato, sino que se lleve a cabo en forma mediata, lo cual sucede en la hipótesis planteada en la presente contradicción, en que el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (vigente en mil novecientos noventa y cinco) disponía que la disminución de las pérdidas fiscales se podía efectuar a partir del resultado fiscal del ejercicio inmediato anterior y de la utilidad fiscal ajustada de los cinco años siguientes; en tal hipótesis, la amortización de esas pérdidas tendría que llevarse a cabo conforme a las reglas establecidas por el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en la fecha en que se realizó la pérdida, y no conforme a la norma posterior (vigente desde mil novecientos noventa y seis), que amplió por cinco ejercicios más (un total de diez) el periodo en que dicha pérdida es factible disminuirla de la utilidad fiscal.


Para apoyar el criterio que esta Segunda S. adopta, es preciso acudir básicamente a la teoría de los componentes de la norma, que esta Suprema Corte de Justicia ha invocado con anterioridad para establecer el alcance correcto de la garantía de irretroactividad de la ley que tutela el artículo 14, párrafo primero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.


Con base en la teoría que se menciona, este Alto Tribunal ha establecido, en reiteradas ocasiones, que una norma legal rige todos los hechos que durante el lapso de su vigencia ocurren en concordancia con sus supuestos.


Pues bien, de acuerdo con la teoría aludida, en el campo del derecho pueden darse diversas hipótesis respecto de los momentos en que se actualizan esos supuestos y las consecuencias jurídicas concomitantes a aquéllos, de lo cual depende que la aplicación de una norma se encuentre apegada a la garantía constitucional en cita; esos supuestos son:


1) Cuando durante la vigencia de una ley se actualizan los supuestos y las consecuencias jurídicas que establece la norma y con posterioridad a ello entra en vigor una nueva disposición legal que varía aquellos supuestos y consecuencias, la nueva ley ya no podrá aplicarse a los supuestos y consecuencias de la anterior disposición, pues de lo contrario se violaría la garantía individual referida, atento que antes de la vigencia de la nueva norma ya se habían realizado tanto los supuestos como las consecuencias señaladas en la ley sustituida, por lo que obviamente ya no es posible que la nueva disposición suprima, modifique o condicione esos mismos supuestos y consecuencias.


2) También puede darse la hipótesis en la que una norma legal establece un supuesto y varias consecuencias sucesivas; si dentro de la vigencia de la norma se actualiza el supuesto y no todas las consecuencias, sino sólo alguna o algunas de ellas, una nueva ley no podrá variar las que ya se llevaron a cabo, pues de lo contrario violaría la garantía de irretroactividad de la ley.


3) Puede suceder, además, que la realización de alguna o algunas de las consecuencias de la ley anterior, que no se produjeron durante su vigencia, no dependa de la realización de supuestos previstos en esa ley ocurridos después de que la nueva disposición entró en vigor, sino que tal realización estaba solamente diferida en el tiempo, ya sea por el establecimiento de un plazo o término específico, o simplemente porque la realización de esas consecuencias era sucesiva o continuada; en este caso, la nueva disposición tampoco deberá suprimir, modificar o condicionar las consecuencias no realizadas, por la razón de que estas consecuencias no están supeditadas a las modalidades señaladas en la nueva ley.


4) Sin embargo, si para la ejecución o realización de las consecuencias previstas en la disposición anterior, pendientes de producirse, es necesario que los supuestos señalados en ella se realicen después de que entró en vigor la nueva norma, tales consecuencias deberán ejecutarse conforme a lo establecido en ésta, en virtud de que antes de la vigencia de dicha ley no se actualizaron ninguno de los componentes de la ley anterior, esto es, los supuestos y las consecuencias que no se habían ejecutado cuando la norma anterior estaba en vigor, y si su realización acontece bajo la vigencia de la nueva disposición, ésta es la aplicable para la ejecución de las obligaciones, cargas y derechos correspondientes.


Resulta aplicable al caso la tesis de jurisprudencia del Tribunal Pleno que a continuación se transcribe con sus datos de publicación.


"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XIV, octubre de 2001

"Tesis: P./J. 123/2001

"Página: 16


"RETROACTIVIDAD DE LAS LEYES. SU DETERMINACIÓN CONFORME A LA TEORÍA DE LOS COMPONENTES DE LA NORMA. Conforme a la citada teoría, para determinar si una ley cumple con la garantía de irretroactividad prevista en el primer párrafo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, debe precisarse que toda norma jurídica contiene un supuesto y una consecuencia, de suerte que si aquél se realiza, ésta debe producirse, generándose, así, los derechos y obligaciones correspondientes y, con ello, los destinatarios de la norma están en posibilidad de ejercitar aquéllos y cumplir con éstas; sin embargo, el supuesto y la consecuencia no siempre se generan de modo inmediato, pues puede suceder que su realización ocurra fraccionada en el tiempo. Esto acontece, por lo general, cuando el supuesto y la consecuencia son actos complejos, compuestos por diversos actos parciales. De esta forma, para resolver sobre la retroactividad o irretroactividad de una disposición jurídica, es fundamental determinar las hipótesis que pueden presentarse en relación con el tiempo en que se realicen los componentes de la norma jurídica. Al respecto cabe señalar que, generalmente y en principio, pueden darse las siguientes hipótesis: 1. Cuando durante la vigencia de una norma jurídica se actualizan, de modo inmediato, el supuesto y la consecuencia establecidos en ella. En este caso, ninguna disposición legal posterior podrá variar, suprimir o modificar aquel supuesto o esa consecuencia sin violar la garantía de irretroactividad, atento que fue antes de la vigencia de la nueva norma cuando se realizaron los componentes de la norma sustituida. 2. El caso en que la norma jurídica establece un supuesto y varias consecuencias sucesivas. Si dentro de la vigencia de esta norma se actualiza el supuesto y alguna o algunas de las consecuencias, pero no todas, ninguna norma posterior podrá variar los actos ya ejecutados sin ser retroactiva. 3. También puede suceder que la realización de alguna o algunas de las consecuencias de la ley anterior, que no se produjeron durante su vigencia, no dependa de la realización de los supuestos previstos en esa ley, ocurridos después de que la nueva disposición entró en vigor, sino que tal realización estaba solamente diferida en el tiempo, ya sea por el establecimiento de un plazo o término específico, o simplemente porque la realización de esas consecuencias era sucesiva o continuada; en este caso la nueva disposición tampoco deberá suprimir, modificar o condicionar las consecuencias no realizadas, por la razón sencilla de que éstas no están supeditadas a las modalidades señaladas en la nueva ley. 4. Cuando la norma jurídica contempla un supuesto complejo, integrado por diversos actos parciales sucesivos y una consecuencia. En este caso, la norma posterior no podrá modificar los actos del supuesto que se haya realizado bajo la vigencia de la norma anterior que los previó, sin violar la garantía de irretroactividad. Pero en cuanto al resto de los actos componentes del supuesto que no se ejecutaron durante la vigencia de la norma que los previó, si son modificados por una norma posterior, ésta no puede considerarse retroactiva. En esta circunstancia, los actos o supuestos habrán de generarse bajo el imperio de la norma posterior y, consecuentemente, son las disposiciones de ésta las que deben regir su relación, así como la de las consecuencias que a tales supuestos se vinculan."


El problema jurídico que se analiza en la presente contradicción, se ubica dentro de la hipótesis señalada con el número 3, es decir, que la realización de alguna o algunas de las consecuencias de la ley anterior que no se produjeron durante su vigencia, no dependa de la realización de los supuestos previstos en esa ley ocurridos después de que la nueva disposición entró en vigor, sino que tal realización estaba solamente diferida en el tiempo, ya sea por el establecimiento de un plazo o término específico, o simplemente porque la realización de esas consecuencias era sucesiva o continuada; en este caso, la nueva disposición tampoco deberá suprimir, modificar o condicionar las consecuencias no realizadas, por la razón sencilla de que éstas no están supeditadas a las modalidades señaladas en la nueva ley.


Lo anterior, en atención a que el supuesto que establecía el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, anterior a la reforma precitada, consistente en los ejercicios por los que se podía amortizar la pérdida fiscal (cinco), se actualizó cuando se generó la pérdida, es decir, en mil novecientos noventa y cinco, o sea, antes de la fecha en que dicho precepto fue modificado en el año de mil novecientos noventa y seis, en vigor el primero de enero de ese año; y aunque durante la vigencia de la primera norma citada no se ejecutaron las consecuencias jurídicas consistentes en la disminución de tales pérdidas, fue porque el propio precepto establecía la posibilidad de que esta operación fiscal fuese realizada en los cinco periodos posteriores.


En este orden de ideas, los contribuyentes que hubiesen sufrido pérdidas fiscales antes de que entrara en vigor la reforma citada, estuvieron en posibilidad de disminuirlas en los términos que establecía la Ley del Impuesto sobre la Renta antes de la modificación aludida, esto es, de la utilidad fiscal ajustada de los cinco ejercicios fiscales siguientes a cada uno de aquellos ejercicios en que sufrió pérdidas, de tal modo que la modificación a la referida ley que entró en vigor cuando los contribuyentes estaban en condiciones de disminuir las mencionadas pérdidas, no puede obrar sobre la disminución de las pérdidas fiscales en el número de periodos (diez) en que se autorizó a los contribuyentes respectivos, sino que sólo regula la situación jurídica de quienes sufrieron una pérdida fiscal después del primero de enero de mil novecientos noventa y seis, al permitir el legislador que en esta hipótesis específica los causantes que se coloquen en ella podrían disminuirla de la utilidad fiscal en los diez ejercicios fiscales siguientes al en que dicha pérdida aconteció.


En efecto, un derecho se adquiere cuando entra en la esfera jurídica de una persona, ya sea por un acto concreto o por mandato de la ley, de manera que si un contribuyente adquirió el derecho a deducir sus pérdidas fiscales al amparo y en los términos precisos señalados en el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta anterior a la reforma multicitada, es claro que una disposición posterior no puede afectar ni el derecho mismo ni las condiciones bajo las cuales se ejecutaría ese derecho, entre las que se encuentra la consistente en los periodos de deducción en que dicha pérdida fiscal puede disminuirse.


El criterio que se sustenta en la presente contradicción, además de que se encuentra apegado a lo dispuesto en el artículo 14, párrafo primero, de la Constitución Federal acata, como ya se dijo, lo establecido en el artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, primer párrafo, en la parte que señala que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran, lo que se respeta si se siguen las reglas de aplicación expuestas en los párrafos precedentes.


La Ley del Impuesto sobre la Renta, antes de la modificación que entró en vigor en mil novecientos noventa y seis, señalaba como supuesto de la disminución prevista en su artículo 55 el incurrir en una pérdida fiscal, y la consecuencia jurídica de deducirla de las utilidades del resultado del ejercicio inmediato anterior y de la utilidad fiscal ajustada de los cinco ejercicios siguientes, esto es, cuando un contribuyente sufría una pérdida fiscal estaba autorizado para deducirla, aunque el ejercicio de esa deducción quedara suspendido hasta que el contribuyente tuviera utilidad fiscal ajustada en los cinco ejercicios siguientes. Ahora bien, los contribuyentes que se colocaron en la hipótesis prevista en la norma anterior, en su momento tuvieron una pérdida y optaron por deducirla contra la utilidad fiscal que se generara en los cinco ejercicios siguientes; así, al entrar en vigor la reforma al precepto legal de mérito, la modificación relativa a la ampliación del periodo de deducción trajo como consecuencia que la pérdida fiscal causada en un ejercicio pudiera disminuirse dentro de los diez ejercicios siguientes, pero sólo cuando la pérdida fiscal ocurrió a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y seis, en que entró en vigor la reforma al artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


Cabe precisar que, como ha quedado analizado, tratándose del impuesto sobre la renta, de conformidad con lo señalado en el artículo 10, fracciones I y II, de la ley de que rige dicho tributo, la determinación del resultado fiscal de un contribuyente, base del impuesto, requiere disminuir de los ingresos acumulables logrados en el ejercicio, las deducciones legalmente autorizadas, lo que trae como resultado la utilidad fiscal, a la cual se pueden disminuir las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios. A pesar de constituir lo anterior un acto jurídico complejo de naturaleza tributaria, es fácil advertir que la pérdida fiscal y los periodos en que es posible disminuir ésta pueden distinguirse con nitidez, como se explicó en los párrafos precedentes, sin que exista confusión alguna en lo tocante a la sujeción de las pérdidas fiscales, pues basta localizar el momento en que surgió la pérdida para establecer cuál es el periodo de ejercicios en que puede disminuirse de la utilidad fiscal, esto es, si la pérdida sucedió antes de la reforma de mil novecientos noventa y seis al artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, o después de tal reforma, como antes se explicó.


Resulta aplicable a lo así resuelto, por analogía, la tesis jurisprudencial de esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que a continuación se inserta con sus datos de publicación.


"Novena Época

"Instancia: Segunda S.

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: X, octubre de 1999

"Tesis: 2a./J. 120/99

"Página: 355


"PÉRDIDA FISCAL. PERIODOS DE DEDUCCIÓN EN QUE PUEDE DISMINUIRSE DE LA UTILIDAD FISCAL, CONFORME A LA REFORMA AL ARTÍCULO 55 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SIETE. NO ES APLICABLE A LAS PÉRDIDAS ANTERIORES A ESTA FECHA. Entre el texto legal del artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, anterior a mil novecientos ochenta y siete, y el vigente a partir del primero de enero de este año, en el aspecto relativo a los periodos de deducción de que disponen los contribuyentes que resintieron pérdidas fiscales en un ejercicio, para la disminución de la utilidad fiscal en los ejercicios subsecuentes, se puede apreciar lo siguiente: 1) Con anterioridad al primero de enero de mil novecientos ochenta y siete, el contribuyente que sufrió pérdidas estaba en posibilidad de disminuirlas de la utilidad fiscal durante los cuatro ejercicios siguientes. 2) Después de la reforma al artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (en vigor desde el primero de enero de mil novecientos ochenta y siete), se amplió el periodo para que los contribuyentes que reportaran pérdida fiscal en un ejercicio, pudiesen disminuirla de la utilidad durante los cinco ejercicios posteriores. Así, los contribuyentes que hubiesen sufrido pérdida fiscal con anterioridad al primero de enero de mil novecientos ochenta y siete, podían deducirla de la utilidad fiscal en los cuatro ejercicios siguientes, mientras que los causantes que se ubicaran en ese mismo supuesto, con posterioridad a la fecha indicada, podían deducirla de la utilidad en los cinco ejercicios siguientes, atento a que, en un caso y en otro, la situación jurídica respecto de dichas pérdidas se dio cuando se encontraba en vigor el texto legal que establecía los periodos precisos en que se podía efectuar la deducción de las pérdidas fiscales acontecidas. Es decir, la modificación de las condiciones para el ejercicio de un derecho sustantivo de carácter fiscal como el que se examina, debe sujetarse, necesariamente, a la determinación de las leyes que deben regular acontecimientos o estados producidos después de que entran en vigor y no retrotraerse para modificar o suprimir una situación jurídica ya definida por la ley vigente en el momento en que ésta se verificó. Con base en esa idea, es válido señalar que una vez que una norma se encuentra en vigor, quienes se sitúan en las hipótesis previstas en ella, están en posibilidad de ejercitar los derechos y cumplir con las obligaciones derivados de esa norma, pudiendo ocurrir que ese ejercicio no sea inmediato, sino que se lleve a cabo en forma mediata, lo cual sucede en la hipótesis examinada, en que el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta disponía que la disminución de las pérdidas fiscales se podía efectuar a partir del resultado fiscal del ejercicio inmediato anterior y de la utilidad fiscal ajustada de los cuatro siguientes; en tal hipótesis, la amortización de esas pérdidas tendría que llevarse a cabo conforme a las reglas establecidas por el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en la fecha en que se realizó la pérdida, y no atendiendo a la norma vigente, que amplía por un ejercicio más el periodo en que dicha pérdida es factible disminuirla de la utilidad fiscal."


En virtud de las razones expuestas con antelación, esta Segunda S. determina que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia la que a continuación se precisa:


RENTA. PÉRDIDA FISCAL. ES LA LEY VIGENTE CUANDO SE PRODUJO ÉSTA LA QUE RIGE LOS PERIODOS EN QUE PUEDE DISMINUIRSE DE LA UTILIDAD FISCAL, Y NO LA VIGENTE CUANDO SE EFECTÚE LA DECLARACIÓN O PAGO DEL IMPUESTO (ARTÍCULO 55 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, REFORMADO Y QUE ENTRÓ EN VIGOR EL 1o. DE ENERO DE 1996).-Antes de la esta reforma el artículo mencionado establecía que la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podía disminuirse de la utilidad de los cinco ejercicios siguientes; este periodo que fue ampliado a diez ejercicios en la reforma que entró en vigor el primero de enero de mil novecientos noventa y seis. Como la actualización para efectos de la amortización de pérdidas en años subsecuentes prevista en el precepto en cita, constituye una fórmula específica que incide directamente sobre la base gravable, que es uno de los elementos esenciales del tributo como se infiere del artículo 10, fracción II, de la Ley en cita, ha de considerarse que la aplicación de dicha fórmula para actualizar las pérdidas que se encuentren pendientes de amortizar de ejercicios anteriores, se rige por el citado artículo 55, vigente en la fecha en que se produjeron las pérdidas, máxime que dicho precepto, como establece cargas a los particulares, se aplica estrictamente y conforme se van realizando las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales; en consecuencia, el derecho a disminuir las pérdidas sufridas en un ejercicio determinado y el periodo en que dicho derecho se puede hacer efectivo, quedan regidos por la ley aplicable en el momento en que suceden los hechos (ejercicio fiscal en que se produjeron las pérdidas), y no en los ejercicios posteriores cuando se hace la declaración o pago del impuesto, que están regidos por el artículo 55 reformado; así, las pérdidas fiscales que hubieran resultado bajo la vigencia de la Ley del Impuesto sobre la Renta de mil novecientos noventa y cinco, pueden válidamente disminuirse los cinco ejercicios siguientes, sin que esto sea modificado por la reforma de este precepto en mil novecientos noventa y seis.


Por lo expuesto y fundado, se resuelve:


PRIMERO.-Existe la contradicción de tesis denunciada.


SEGUNDO.-Debe prevalecer el criterio sustentado por esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el cual deberá quedar redactado conforme a la tesis de jurisprudencia inserta en la parte final del último considerando de la presente resolución.


N.; remítase la tesis jurisprudencial al Tribunal Pleno y a la Primera S. de esta Suprema Corte de Justicia, Tribunales Colegiados y Unitarios de Circuito y Juzgados de Distrito, así como a la Coordinación General de Compilación y Sistematización de Tesis para su debida publicación. En su oportunidad, archívese este expediente.


Así lo resolvió la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: J.D.R., G.D.G.P., S.S.A.A., G.I.O.M. y presidente J.V.A.A.. Fue ponente el M.J.D.R..



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