Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

EmisorSegunda Sala
JuezGuillermo I. Ortiz Mayagoitia,Salvador Aguirre Anguiano,Genaro Góngora Pimentel,Juan Díaz Romero,Margarita Beatriz Luna Ramos
LocalizadorGaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo XXII, Julio de 2005, 581
Fecha01 Julio 2005
Fecha de publicación01 Julio 2005
Número de resolución2a./J. 6/2005
MateriaSuprema Corte de Justicia de México
Número de registro18945

CONTRADICCIÓN DE TESIS 52/2004-SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS QUINTO Y SÉPTIMO EN MATERIA ADMINISTRATIVA, AMBOS DEL PRIMER CIRCUITO.


MINISTRA PONENTE: M.B. LUNA RAMOS.

SECRETARIA: CONSTANZA TORT SAN ROMÁN.


CONSIDERANDO:


CUARTO. Los recursos de revisión fiscal que motivaron las sentencias en las que se sostienen los criterios denunciados como contradictorios, tienen los siguientes antecedentes.


1. Recurso de revisión fiscal RF. 186/2002, resuelto por el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.


1. Un trabajador del Banco Nacional de Obras y Servicios Públicos, Sociedad Nacional de Crédito, obtuvo de su patrón un préstamo personal y se le efectuaron las retenciones debidas, en términos del artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


2. Posteriormente a las retenciones, el trabajador formuló consulta fiscal en la que cuestionó la aplicabilidad en su perjuicio del referido artículo 78-A, planteamiento en razón de que sobrevino la integración de la jurisprudencia del Alto Tribunal que declaró la inconstitucionalidad de dicho precepto. La consulta fue respondida en sentido negativo, reconociendo la aplicabilidad del susodicho numeral.


3. Inconforme, el trabajador promovió juicio contencioso administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el cual fue resuelto declarando la nulidad de la respuesta a la consulta fiscal, bajo la consideración de que no estuvo debidamente fundada y motivada, ya que aplicó una disposición normativa declarada inconstitucional por jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, y el efecto de la sentencia anulatoria consistió en obligar a la autoridad demandada a emitir otra respuesta en el sentido de que el artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta no resulta aplicable al particular.


4. En virtud de lo anterior, se emitió nueva respuesta a la consulta fiscal en el sentido obligado, con base en la cual el particular solicitó la devolución de todas las cantidades que en el pasado le fueron retenidas por aplicación del artículo en cita, petición que fue denegada por la autoridad hacendaria.


5. En contra de lo anterior, el trabajador promovió nuevo juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, y la S. que conoció del asunto resolvió declarando la nulidad de la negativa de devolución.


6. En contra de lo anterior, la autoridad hacendaria interpuso recurso de revisión fiscal, y al resolverlo, el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito sostuvo que si en un juicio tramitado ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa se declaró la nulidad de la respuesta a una consulta fiscal que determina la aplicabilidad del artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en razón de haber sido declarado inconstitucional por el Alto Tribunal, constriñendo a la autoridad a emitir nueva respuesta en el sentido de no aplicación de la referida norma en perjuicio del particular en cuestión y la sentencia se cumple en sus términos, procede la devolución de las cantidades pagadas al fisco en acatamiento de la disposición, pues se considera que existió pago de lo indebido en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación.


Lo anterior, en razón de que los efectos de la sentencia de nulidad que determina la no aplicabilidad al actor, de una norma que ha sido declarada inconstitucional por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, no son sólo los de anular el acto en el que se declaró que la norma sí le era aplicable a quien realiza la consulta fiscal, sino los de fijar sus derechos condenando a la autoridad demandada a su restablecimiento, pues en algunos casos la reparación de la violación no se colma con la simple declaración de nulidad, ya que se requiere de un nuevo pronunciamiento para no dejar incierta la seguridad jurídica del particular.


2. Recurso de revisión fiscal RF. 3087/2003, resuelto por el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.


1. Un trabajador del Banco Nacional de Obras y Servicios Públicos, Sociedad Nacional de Crédito, obtuvo de su patrón un préstamo personal y se le efectuaron las retenciones obligadas por el artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


2. El trabajador formuló consulta al fisco federal, solicitando la confirmación de su criterio en el sentido de que la norma en cita no le es aplicable al haber sido declarada inconstitucional por jurisprudencia del Alto Tribunal, y la autoridad hacendaria respondió en el sentido de no confirmar tal criterio, determinando la aplicabilidad del susodicho numeral.


3. Inconforme, el particular promovió juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el cual se resolvió en el sentido de declarar la nulidad de la respuesta a la consulta, para el efecto de que la autoridad demandada emitiera otra en la que confirmara el criterio de que no debe aplicarse al actor el artículo 78-A referido, por el ejercicio fiscal que motivó la consulta, según lo indica el artículo 36 bis del Código Fiscal de la Federación.


4. En contra de la sentencia anterior, el accionante interpuso amparo directo y la autoridad fiscal promovió recurso de revisión fiscal, asuntos que fueron del conocimiento del Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, el cual resolvió en el sentido de conceder el amparo al quejoso para el efecto de que la S. dejara insubsistente la sentencia impugnada y emitiera otra en la que no introdujera un elemento diferente a la litis (consistente en la aplicación del artículo 36 bis del Código Fiscal de la Federación) y, por otro lado, declaró infundado el recurso de revisión interpuesto por la autoridad.


5. En cumplimiento de lo anterior, la S. respectiva emitió nueva sentencia en el sentido de declarar la nulidad de la resolución administrativa para el efecto de que la autoridad hacendaria emitiera otra en la que únicamente se confirmara el criterio de no aplicación del artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


6. En acatamiento a lo anterior, se emitió nueva respuesta a la consulta fiscal, en el sentido de que la norma de referencia no aplica al trabajador respecto de los ingresos derivados de los préstamos que obtuvo de su patrón.


7. Con base en tal respuesta, el particular solicitó la devolución de las cantidades que le habían sido retenidas en los términos de la disposición legal aludida, solicitud respecto de la cual se produjo negativa ficta, la que se combatió en juicio contencioso administrativo, donde se declaró su nulidad.


8. En contra de la sentencia del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, la autoridad hacendaria interpuso recurso de revisión fiscal, el que fue resuelto por el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en el sentido de que la sentencia dictada por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, y el oficio de respuesta dictado en su cumplimiento, únicamente tuvieron por alcance determinar la inaplicabilidad del artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con el actor, lo que no implica la procedencia de la devolución de las cantidades que en su momento fueron retenidas y enteradas por su patrón al fisco federal, en cumplimiento de dicha disposición. Lo anterior, en razón de que la litis y la resolución del juicio de nulidad se limitaron a analizar y pronunciarse respecto de la ilegalidad de la respuesta a la consulta fiscal, y a determinar que tal respuesta debe ser en el sentido de que la norma en cita, no le obliga a quien realiza la consulta por haber sido declarada inconstitucional por jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia, constriñendo a la autoridad a resolver en ese sentido, sin abarcar otras cuestiones.


Agrega el Tribunal Colegiado que los efectos de la sentencia de nulidad son meramente declarativos y que benefician al actor únicamente respecto del acto impugnado en el juicio contencioso administrativo, que en el caso es la respuesta a la consulta fiscal, sin que pueda extenderse la protección a la disposición misma, pues ésta no ha sido declarada inconstitucional, específicamente en lo que a tal actor concierne.


De la misma forma, el tribunal destacado refiere que hay cosa juzgada únicamente en lo que se refiere a la respuesta que debe darse a la consulta, y que sus efectos no llegan al extremo de que el actor del juicio de nulidad, a través de una jurisprudencia que declaró inconstitucional la norma, pueda obtener la devolución de impuestos, pues para eso habría sido necesario que hubiera reclamado la inconstitucionalidad de tal norma en amparo indirecto y además que hubiera obtenido una sentencia protectora, pues de otra forma se violentaría el principio de relatividad que rige al juicio de garantías, ya que los particulares podrían obtener fallos de nulidad que hicieran las veces de ejecutorias de amparo, a través de la formulación de consultas fiscales.


En razón de lo expuesto, el Tribunal Colegiado concluyó que la negativa a realizar la devolución de impuestos es correcta, puesto que la sentencia de nulidad no tiene tal efecto, además de que la autoridad administrativa no está obligada a acatar la jurisprudencia (como lo ha determinado esta Segunda S.) y al no haber sido declarada inconstitucional la norma por un órgano jurisdiccional federal, específicamente en lo que se refiere a quien solicita la devolución, no se actualiza el pago de lo indebido, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación.


Recurso de revisión fiscal RF. 2017/2002, resuelto por el mismo Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.


1. La persona moral denominada Geo Oaxaca, Sociedad Anónima de Capital Variable, realizó una consulta fiscal en la que solicitó la confirmación del criterio de que para determinar el monto de las utilidades de la empresa, en cumplimento a lo ordenado por el artículo 123, apartado A, fracción IX, inciso e), constitucional, debería tomarse como base la renta gravable, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y no conforme al artículo 14 del mismo ordenamiento, que fue declarado inconstitucional por jurisprudencia del Alto Tribunal.


2. La consulta no fue resuelta en el término de ley y la negativa ficta fue combatida en juicio contencioso administrativo, donde se declaró su nulidad para el efecto de que se emitiera nueva respuesta en la que se confirmara el criterio de que la base del cálculo de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, debía determinarse conforme al procedimiento previsto en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


3. En contra de lo anterior, la autoridad hacendaria interpuso recurso de revisión fiscal, y al resolverlo el Tribunal Colegiado sostuvo que no asiste la razón a la recurrente, en cuanto alega que al resolver la S. en el sentido de declarar la nulidad de la resolución que se impugna, porque se fundó en un precepto declarado inconstitucional, está resolviendo sobre cuestiones que no son de su competencia, pues en cumplimiento de la obligación que tiene de acatar la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia, la S. se limita a determinar que un determinado acto no está debidamente fundado y motivado, en tanto que se apoya en una norma declarada inconstitucional, lo cual constituye un mero análisis de legalidad.


Por otro lado, le concede la razón en lo referente a que por ser autoridad administrativa, no está obligada a acatar la jurisprudencia al fundar y motivar sus resoluciones, pues no existe disposición legal que así lo establezca, y en tal tenor, la nulidad debió declararse en los términos previstos por el artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, dentro de los que no se prevé, como causa de anulación, el haber fundado la autoridad su resolución en un precepto declarado inconstitucional por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, pues la inconstitucionalidad de una norma debe hacerse valer en los plazos que establecen los artículos 21 y 22, fracción I, de la Ley de Amparo.


De igual forma, resuelve que para justificar que la jurisprudencia le era aplicable, el actor debió probar que se encontraba dentro de los supuestos a que se refiere la fracción XII, tercer párrafo, del artículo 73 de la misma ley, lo que no aconteció, y también determina que le asiste la razón al recurrente cuando alega que la S. no tomó en cuenta que la jurisprudencia de la Suprema Corte no le es obligatoria y que, en cambio, sí debía acatar el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, que establece la aplicación estricta de las normas a los particulares, como es el caso del artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


También sostiene que la decisión que beneficia al actor en el juicio de nulidad es de naturaleza meramente declarativa, y que sólo tiene el efecto de establecer una situación jurídica concreta, sin que ello signifique que la autoridad, al cumplir con los lineamientos de la sentencia, no esté en aptitud legal de fundar la resolución en el precepto tachado de inconstitucional, hasta en tanto no exista la declaratoria correspondiente respecto de la persona que ha obtenido la protección constitucional en relación con ese precepto, situación que no se logra por la vía contenciosa administrativa, pues de lo contrario se nulificarían los principios de instancia de parte agraviada y relatividad que rigen al juicio de amparo.


De la misma manera determina que para que un particular pueda verse beneficiado por una jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a efecto de que se le deje de aplicar una norma declarada inconstitucional, es requisito que promueva amparo indirecto en el que la combata, pues no basta apoyarse en la sentencia de nulidad que analiza la respuesta a una consulta fiscal, más aún, cuando la consulta realizada a las autoridades fiscales respecto de una situación real y concreta, constituye acto de aplicación de los artículos en que se funde, de forma que tales artículos pudieron ser reclamados en amparo indirecto, y sólo de concederse éste, con base en la jurisprudencia que declara su inconstitucionalidad, se le dejaría de aplicar el precepto, recalcando que tal efecto no puede obtenerse mediante una sentencia de nulidad.


Por último, establece que la obligación del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa de acatar la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se limita a determinar si un acto de autoridad se encuentra debidamente fundado y motivado por encontrarse apoyado en una ley declarada inconstitucional, pero no puede llegar al extremo de obligar a calcular la base gravable sobre la cual ha de determinarse la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas en un precepto distinto (10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta) al declarado inconstitucional (14 del mismo ordenamiento), pues de ser así, se le estaría dando a la resolución de nulidad un alcance que no puede tener y se propiciaría una práctica que permitiría a los particulares obtener fallos que hicieran las veces de sentencias dictadas en juicio constitucional, sin necesidad de acudir a los Tribunales de la Federación.


QUINTO. Antes de analizar si en el caso existe la contradicción de tesis denunciada, es necesario mencionar que el artículo 197-A de la Ley de Amparo pareciera instituir que la contradicción de tesis entre Tribunales Colegiados de Circuito, sólo es jurídicamente posible respecto de criterios provenientes de asuntos fallados en juicios de amparo y en sus instancias integrantes, excluyendo los pronunciamientos efectuados en otra clase de juicios distintos al de garantías.


De ser así, esta situación provocaría que en el presente caso, sin efectuar mayor examen, se tuviera que estimar improcedente la denuncia de contradicción de tesis, pues las sentencias que aquí se someten a análisis provienen de la resolución de recursos de revisión fiscal, en términos de los artículos 104, fracción I-B, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 248 del Código Fiscal de la Federación.


Para ilustrar esta aseveración, conviene insertar el texto del numeral 197-A antes referido:


"Artículo 197-A. Cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, los Ministros de la Suprema Corte de Justicia, el procurador general de la República, los mencionados tribunales o los Magistrados que los integren, o las partes que intervinieron en los juicios en que tales tesis hubieran sido sustentadas, podrán denunciar la contradicción de tesis ante la Suprema Corte de Justicia, la que decidirá cuál tesis debe prevalecer. El procurador general de la República, por sí o por conducto del agente que al efecto designe, podrá, si lo estima pertinente, exponer su parecer dentro del plazo de treinta días.


"La resolución que se dicte no afectará las situaciones jurídicas concretas derivadas de los juicios en los cuales se hubiesen dictado las sentencias contradictorias.


"La Suprema Corte deberá dictar la resolución dentro del término de tres meses y ordenar su publicación y remisión en los términos previstos por el artículo 195."


Incluso, durante la Octava Época la Segunda S. llegó a sustentar el criterio consistente en que sólo en asuntos de amparo (recursos de revisión, queja o reclamación, o bien, en amparo directo) era posible la contradicción de tesis, excluyendo que ésta pudiera presentarse en ejecutorias emanadas de procedimientos de otra naturaleza, como por ejemplo ocurre con la revisión fiscal.


Dicho criterio es el contenido en la tesis 2a./J. 10, Segunda S., publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Tomo IV, Primera Parte, página 197, julio a diciembre de 1989, de rubro y texto siguientes:


"REVISIÓN FISCAL, LA SEGUNDA SALA DE LA SUPREMA CORTE CARECE DE FACULTADES PARA RESOLVER LA CONTRADICCIÓN DE TESIS EN. Esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación carece de facultades legales para resolver cuál de las tesis que motivan la denuncia es la que debe prevalecer. En efecto, el artículo 107; fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución General de la República establece: ‘Todas las controversias de que habla el artículo 103 se sujetarán a los procedimientos y formas del orden jurídico que determine la ley, de acuerdo con las bases siguientes: Cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, los Ministros de la Suprema Corte de Justicia, el procurador general de la República, los mencionados tribunales o las partes que intervinieron en los juicios en que dichas tesis fueron sustentadas, podrán denunciar la contradicción ante la S. que corresponda, a fin de que decida cuál tesis debe prevalecer’. Por su parte, el artículo 197-A, primer párrafo, de la Ley de Amparo preceptúa: ‘Cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, los Ministros de la Suprema Corte de Justicia, el procurador general de la República, los mencionados tribunales o los Magistrados que los integren, o las partes que intervinieron en los juicios en que tales tesis hubieran sido sustentadas, podrán denunciar la contradicción ante la Suprema Corte de Justicia, la que decidirá cuál tesis debe prevalecer. El procurador general de la República, por sí o por conducto del agente que al efecto designe, podrá, si lo estima pertinente, exponer su parecer dentro del plazo de treinta días’. De una correcta interpretación de las hipótesis jurídicas con anterioridad transcritas, se desprende que las S. de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en tratándose de contradicción de tesis pronunciadas por Tribunales Colegiados, únicamente se encuentran facultadas para resolver cuál debe prevalecer, cuando tales tesis hayan sido emitidas en juicios de amparo. Por otra parte, no existe precepto alguno que justifique la intervención de la Suprema Corte en juicios de nulidad fiscal para el efecto precisado. En el caso, las tesis que motivaron la denuncia fueron sustentadas por los Tribunales Colegiados Tercero y Sexto del Primer Circuito en Materia Administrativa en las revisiones fiscales número 333/88 y 296/88, respectivamente, y no en juicios de amparo y, por ello, esta S. no puede legalmente emitir criterio alguno respecto de la contradicción a que este expediente se refiere."


No obstante, la actual integración de esta Segunda S. ha abandonado el anterior criterio y actualmente reconoce la posibilidad de que exista contradicción de tesis en asuntos distintos al juicio de amparo, como puede ocurrir entre ejecutorias emitidas por los Tribunales Colegiados de Circuito provenientes de la resolución de recursos de revisión fiscal, cuya nota distintiva es que constituyen una última instancia jurisdiccional; lo que debe ser así estimado si se atiende a la teleología de estos mecanismos procesales que se caracterizan por tender a determinar la regencia de criterio entre posturas judiciales contrapuestas o antagónicas, provenientes de distintos órganos jurisdiccionales terminales, en la inteligencia de que esos criterios pueden ser aplicables para resolver un punto jurídico determinado, a más de que con la sentencia que resuelve el fondo de una contradicción de tesis se establece un criterio que regirá con carácter jurisprudencial, produciendo un estado de certidumbre y seguridad jurídica.


A propósito de lo anterior, resulta aplicable la tesis aislada de esta Segunda S. número 2a. XVIII/2000, que aparece publicada en la página 379 del Tomo XI, marzo de dos mil, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que es del tenor siguiente:


"REVISIÓN FISCAL. LA SEGUNDA SALA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA TIENE FACULTADES PARA RESOLVER LA CONTRADICCIÓN DE TESIS QUE SE SUSCITE EN ASUNTOS DE ESTA NATURALEZA (INTERRUPCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA 2a./J. 10, DE LA ANTERIOR INTEGRACIÓN DE LA SEGUNDA SALA). La Segunda S. de la anterior integración de la Suprema Corte de Justicia, en la tesis de jurisprudencia número 2a./J. 10, sostuvo el criterio de que carece de facultades para resolver cuál de las tesis que motivan la denuncia de contradicción es la que debe prevalecer, tratándose de las pronunciadas por Tribunales Colegiados de Circuito al resolver recursos de revisión fiscal; sin embargo, una nueva reflexión sobre el tema, permite considerar que debe interrumpirse el criterio anterior, toda vez que las resoluciones que emiten los Tribunales Colegiados de Circuito al resolver asuntos de esa naturaleza, generan pronunciamientos que se encuentran en íntima conexión con los temas y problemas que, en su caso, se presentan en el juicio de garantías, concretamente en el amparo directo y, además, la principal característica de los criterios que son materia de contradicción de tesis, es la de que son emitidos por un tribunal terminal, y es inobjetable que en estos supuestos los Tribunales Colegiados de Circuito actúan como órganos terminales, lo que deriva de los artículos 104, fracción I-B, de la Constitución Federal de la República y 248, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación."


De igual forma aplica la tesis 2a./J. 65/2003, Segunda S., publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2003, página 330, con el rubro y texto que a continuación se transcriben.


"REVISIÓN FISCAL. LA SEGUNDA SALA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN ESTÁ FACULTADA PARA RESOLVER LA CONTRADICCIÓN DE TESIS QUE SE SUSCITE EN ASUNTOS DE ESA NATURALEZA. Toda vez que las resoluciones que emiten los Tribunales Colegiados de Circuito al resolver asuntos en materia de revisión fiscal, generan pronunciamientos que se encuentran en íntima conexión con los temas y problemas que, en su caso, se presentan en el juicio de garantías, concretamente en el amparo directo y, además, la principal característica de los criterios que son materia de contradicción de tesis, es la de que son emitidos por un tribunal terminal, y en estos supuestos los Tribunales Colegiados de Circuito actúan como órganos terminales, de conformidad con lo previsto por los artículos 104, fracción I-B, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 248, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación, es indudable que la Segunda S. está facultada para resolver la contradicción que se suscita en asuntos de aquella naturaleza."


Por identidad de razones, resulta aplicable la tesis P. LXXXVI/2000, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XI, junio de 2000, página 22, del siguiente tenor:


"CONTRADICCIÓN DE TESIS. LOS CRITERIOS OPUESTOS EMITIDOS POR LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN PUEDEN PROVENIR NO SÓLO DE LOS JUICIOS DE AMPARO EN REVISIÓN, SINO DE CUALQUIER OTRO RECURSO O PROCEDIMIENTO DE LOS QUE LES CORRESPONDA CONOCER EN ATENCIÓN A SU COMPETENCIA O ATRIBUCIONES. La circunstancia de que una contradicción de tesis tenga su origen, por un lado, en un criterio jurisprudencial sustentado en una sentencia dictada por una S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, con motivo de una contradicción de tesis y, por el otro, en un criterio aislado emitido en una sentencia dictada por otra S., en un juicio de amparo en revisión, no es obstáculo para que este Tribunal P. conozca de la contradicción, ya que ante la divergencia de criterios sobre un tema, cuya aplicabilidad puede presentarse en la mayoría de los asuntos, se hace indispensable resolver tal discrepancia a fin de lograr uniformidad y, en consecuencia, la seguridad jurídica en cuanto al criterio que ha de prevalecer en lo subsecuente, ya que debe establecerse el verdadero sentido y alcance de la norma cuya interpretación motivó la denuncia. Además, si bien es cierto que el artículo 107, fracción XIII, de la Constitución Federal y el diverso 197 de la Ley de Amparo contemplan la contradicción de tesis emitidas en juicios de amparo, también lo es que las S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación conocen no sólo de juicios de amparo en revisión, sino que en atención a la competencia y atribuciones de las que actualmente gozan, también conocen de otros procedimientos y recursos en cuyas resoluciones puede presentarse, de la misma forma que en los juicios de amparo en revisión, divergencia de criterios, en relación con un tema determinado, los cuales deben ser analizados a efecto de preservar la unidad en la interpretación de las normas que integran el orden jurídico nacional, de suerte tal que, de aceptar que únicamente los criterios emitidos en juicios de amparo en revisión pueden ser susceptibles de configurar la contradicción de tesis, provocaría que el propósito de dicha institución no cumpliera realmente su finalidad, pues quedarían excluidos de conformarla, los fallos dictados en los restantes procedimientos y recursos, aun cuando en los mismos exista divergencia de criterios sobre un mismo punto de derecho. En estas condiciones, debe considerarse que, para que se genere la contradicción de tesis basta que en dos o más resoluciones dictadas por las S. de este Alto Tribunal se trate el mismo punto o tema jurídico, de la interpretación de iguales o similares preceptos legales, con oposición de criterios."


Asimismo, resulta aplicable, por analogía, el criterio inmerso en la jurisprudencia 2a./J. 12/93, de la anterior integración de la Segunda S., publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Número 75, Octava Época, correspondiente a marzo de 1994, página 17, que dice lo siguiente:


"CONTRADICCIÓN DE TESIS, EL PROCEDIMIENTO PARA DIRIMIRLA ES APLICABLE CUANDO UNA DE ELLAS SE HA SUSTENTADO EN AMPARO Y LA OTRA EN REVISIÓN FISCAL. El régimen que establecen los artículos 197 y 197-A de la Ley de Amparo, para decidir cuál es el criterio que en lo futuro ha de prevalecer, no sólo debe aplicarse al caso de contradicción entre dos tesis sustentadas en juicios constitucionales, sino también cuando una de las tesis se ha emitido al resolver uno de amparo, y la otra, al fallar un recurso de revisión fiscal. En efecto, debe tomarse en cuenta la íntima conexión que en ciertas hipótesis puede presentarse entre los temas que propone el recurso de revisión fiscal y los problemas planteados en el juicio de garantías."


La aclaración anterior se estima indispensable, en virtud de que las ejecutorias que serán materia de análisis en esta sentencia provienen de revisiones fiscales.


Hechas las acotaciones anteriores, a continuación se procederá a determinar si en el caso existe contradicción de tesis.


SEXTO. No existe contradicción de criterios entre los sustentados por los Tribunales Quinto y Séptimo, ambos en Materia Administrativa en el Primer Circuito, al resolver las revisiones fiscales RF. 186/2002 y RF. 2017/2002, respectivamente, pues en las sentencias respectivas no se estudia la misma cuestión jurídica esencial, ni se parte del análisis de los mismos elementos, aun cuando ambos asuntos tratan de los efectos de las sentencias dictadas en juicio de nulidad, en las que se determina que una norma no debe aplicarse a un caso o persona determinados, por existir jurisprudencia del Alto Tribunal que declara su inconstitucionalidad y ordenan a la autoridad hacendaria a pronunciarse en ese sentido.


En efecto, en la revisión fiscal RF. 186/2002, se analiza la cuestión relativa a si la respuesta a una consulta fiscal -dictada en cumplimiento a una sentencia de nulidad- en la que se confirma el criterio de quien realiza la consulta, en el sentido de que el artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta no le aplica (por haberse declarado inconstitucional por jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación) obliga o no, a la autoridad fiscal a hacer la devolución de las cantidades enteradas al fisco con anterioridad a la consulta, en acatamiento de dicha norma, por actualizarse o no, la hipótesis contenida en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación.


Por otro lado, la revisión fiscal RF. 2017/2002, se refiere a los efectos de la sentencia que determina la nulidad de una negativa ficta que se configuró con motivo de una consulta fiscal, relativa a si el procedimiento a seguir para calcular la base gravable sobre la que ha de determinarse la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas debe hacerse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y no conforme al artículo 14 del mismo ordenamiento, por haber sido este último precepto declarado inconstitucional por jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.


Lo anterior evidencia que en los asuntos de referencia se analizan disposiciones normativas diferentes, relacionadas con temas jurídicos distintos, que además tienen orígenes, contenidos y consecuencias divergentes, pues mientras un caso se refiere a la forma de cálculo de una base gravable, derivado esto de la nulidad de la negativa ficta recaída a una consulta fiscal, el otro se relaciona con la respuesta dictada en cumplimiento de la sentencia que declaró nula una respuesta anterior, sobre el tema referente a la devolución de impuestos.


Lo anterior lleva a determinar que no existe contradicción respecto de los criterios contenidos en las ejecutorias que se relatan.


R. la anterior consideración la tesis CLXXIII/89, de la anterior Tercera S., aprobada en sesión privada de trece de noviembre de mil novecientos ochenta y nueve, aplicable en la parte conducente que dice:


"CONTRADICCIÓN DE TESIS. IMPROCEDENCIA DE LA DENUNCIA QUE SE FORMULA RESPECTO DE RESOLUCIONES DICTADAS POR TRIBUNALES COLEGIADOS EN LAS QUE EL PROBLEMA JURÍDICO ESPECÍFICAMENTE ABORDADO ES DIFERENTE, AUNQUE GENÉRICAMENTE SEAN DE SIMILAR NATURALEZA. Si lo que regulan los artículos 107, fracción XIII, constitucional y 197-A de la Ley de Amparo, es la contradicción de tesis sobre una misma cuestión jurídica como forma o sistema de integración de jurisprudencia, entendiendo por ‘tesis’ a la posición que asume el juzgador en la solución del negocio jurídico que se le ha planteado y que se manifiesta en una serie de proposiciones que se expresan con el carácter de propias, consecuentemente, el que para un Tribunal Colegiado, la equivocación del notario en el número de hojas que certifique como integrantes de un testimonio de escritura pública, no represente un vicio que afecte el valor probatorio esencial de dicho documento y para otro órgano colegiado, la omisión total del fedatario de señalar de cuántas hojas consta el documento certificado por él, así como la de firmar y colocar su sello en cada una de ellas, sí afecte el valor demostrativo de ese documento, no constituye materialmente hablando contradicción de tesis alguna, porque aunque genéricamente se hayan referido a un problema de similar naturaleza, la realidad es que en forma específica se trata de cuestiones diversas en cada caso."


De la misma forma, aplica la tesis 2a./J. 43/98, Novena Época, Segunda S., publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., julio de 1998, página 93, del tenor siguiente:


"CONTRADICCIÓN DE TESIS. ES INEXISTENTE CUANDO LOS CRITERIOS JURÍDICOS SE BASAN EN DISPOSICIONES LEGALES DE CONTENIDO DIFERENTE. Es inexistente la contradicción de tesis cuando los Tribunales Colegiados examinan el mismo problema jurídico pero lo hacen fundándose e interpretando disposiciones legales distintas y no coincidentes, de tal suerte que, de lo sostenido por uno y otro tribunales, no puede surgir contradicción, pues para ello sería necesario que hubieran examinado el problema jurídico a la luz de un mismo dispositivo legal o de preceptos distintos pero que coincidan en cuanto a lo que establecen, y que hubieran sostenido criterios diversos."


SÉPTIMO. Existe contradicción de criterios sustentados por los Tribunales Colegiados Quinto y Séptimo, ambos en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver las revisiones fiscales RF. 186/2002 y RF. 3807/2003, en los que se analizaron cuestiones de derecho esencialmente iguales, y partiendo del examen de los mismos elementos arribaron a conclusiones discrepantes.


En efecto, el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, sostuvo que la respuesta a una consulta fiscal dictada en cumplimiento de una sentencia del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa en la que se determina la inaplicabilidad, en una situación real y concreta, del artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por haber sido declarado inconstitucional por jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, no implica la obligación de la autoridad hacendaria de devolver las cantidades enteradas al fisco en acatamiento de dicha norma, ya que no se actualiza el pago de lo indebido en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, pues para ello habría sido necesario que quien solicita la devolución hubiera combatido la norma en amparo indirecto y hubiera obtenido una sentencia favorable, en términos de lo dispuesto por los artículos 103 y 107 de la Constitución Federal, agregando que, estimar lo contrario, equivaldría a otorgarle efectos restitutorios a los fallos de nulidad, que de esa forma harían las veces de ejecutorias de amparo, transgrediéndose con ello el principio de relatividad que rige al juicio de garantías.


Por otro lado, el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, estima que la devolución de impuestos es procedente cuando el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa declara la nulidad de la respuesta a una consulta fiscal, a efecto de que se emita otra en la que se determine que una norma, que ha sido declarada inconstitucional por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, no es aplicable a quien realiza la consulta, sin que para ello tenga que acudirse a los órganos del Poder Judicial de la Federación, pues los efectos de las sentencias de nulidad no son sólo los de anular el acto combatido, sino los de fijar los derechos del actor, condenando a la autoridad demandada a su restablecimiento; de forma que si la norma que obliga a su pago no le es aplicable a quien hace una consulta fiscal respecto de la situación real y concreta que la motivó, la devolución de impuestos es procedente en razón de que debe considerarse que existe pago de lo indebido, en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación.


Lo anterior evidencia la existencia de la contradicción de tesis, al actualizarse los presupuestos de los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 197-A de la Ley de Amparo, y en términos de los criterios sostenidos en las tesis de jurisprudencia P./J. 26/2001 y P./J. 27/2001, del P. del Alto Tribunal de la República, que se publican en las páginas 76 a 77 del T.X.I, abril de 2001, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, las cuales resultan de observancia obligatoria para esta Segunda S. y que son del tenor siguiente:


"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el P. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la S. que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos."


"CONTRADICCIÓN DE TESIS. PARA QUE PROCEDA LA DENUNCIA BASTA QUE EN LAS SENTENCIAS SE SUSTENTEN CRITERIOS DISCREPANTES. Los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal, 197 y 197-A de la Ley de Amparo establecen el procedimiento para dirimir las contradicciones de tesis que sustenten los Tribunales Colegiados de Circuito o las S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. El vocablo ‘tesis’ que se emplea en dichos dispositivos debe entenderse en un sentido amplio, o sea, como la expresión de un criterio que se sustenta en relación con un tema determinado por los órganos jurisdiccionales en su quehacer legal de resolver los asuntos que se someten a su consideración, sin que sea necesario que esté expuesta de manera formal, mediante una redacción especial, en la que se distinga un rubro, un texto, los datos de identificación del asunto en donde se sostuvo y, menos aún, que constituya jurisprudencia obligatoria en los términos previstos por los artículos 192 y 193 de la Ley de Amparo, porque ni la Ley Fundamental ni la ordinaria establecen esos requisitos. Por tanto, para denunciar una contradicción de tesis, basta con que se hayan sustentado criterios discrepantes sobre la misma cuestión por S. de la Suprema Corte o Tribunales Colegiados de Circuito, en resoluciones dictadas en asuntos de su competencia."


No obsta para la existencia de la denuncia de contradicción el hecho de que los tribunales contendientes no hayan redactado formalmente una tesis, de acuerdo con el criterio contenido en la tesis 2a./J. 94/2000, Novena Época, Segunda S., publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., noviembre de 2000, página 319, que a continuación se transcribe:


"CONTRADICCIÓN DE TESIS. SU EXISTENCIA REQUIERE DE CRITERIOS DIVERGENTES PLASMADOS EN DIVERSAS EJECUTORIAS, A PESAR DE QUE NO SE HAYAN REDACTADO NI PUBLICADO EN LA FORMA ESTABLECIDA POR LA LEY. Los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución General de la República, 197 y 197-A de la Ley de Amparo, regulan la contradicción de tesis sobre una misma cuestión jurídica como forma o sistema de integración de jurisprudencia, desprendiéndose que la tesis a que se refieren es el criterio jurídico sustentado por un órgano jurisdiccional al examinar un punto concreto de derecho, cuya hipótesis, con características de generalidad y abstracción, puede actualizarse en otros asuntos; criterio que, además, en términos de lo establecido en el artículo 195 de la citada legislación, debe redactarse de manera sintética, controlarse y difundirse, formalidad que de no cumplirse no le priva del carácter de tesis, en tanto que esta investidura la adquiere por el solo hecho de reunir los requisitos inicialmente enunciados de generalidad y abstracción. Por consiguiente, puede afirmarse que no existe tesis sin ejecutoria, pero que ya existiendo ésta, hay tesis a pesar de que no se haya redactado en la forma establecida ni publicado y, en tales condiciones, es susceptible de formar parte de la contradicción que establecen los preceptos citados."


Precisada la materia de la contradicción, se procederá al análisis de fondo correspondiente.


OCTAVO. Debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio que sustentará la Segunda S. en la presente resolución.


Este Alto Tribunal ha sostenido el criterio de que la jurisprudencia es la obligatoria interpretación y determinación del sentido de la ley que hacen los tribunales del Poder Judicial de la Federación, pero desde luego esto no conduce a considerarla como una norma general, toda vez que en cuanto a su contenido, forma de creación y aplicación se encuentra limitada por aquélla, y sólo la podrán y deberán aplicar los órganos jurisdiccionales en casos concretos sometidos a su conocimiento.


En efecto, la jurisprudencia no es ley en sentido formal pues no nace del órgano legislativo, y tampoco es norma general, ya que sólo se aplica a casos particulares en el curso de un proceso jurisdiccional. Además, la obligatoriedad de la jurisprudencia es limitada, toda vez que sólo deben acatarla los órganos encargados de impartir justicia.


Así, la jurisprudencia no constituye legislación sino que sigue a la legislación, en tanto que fija en la mayoría de los casos el contenido de una ley, y en casos excepcionales la integra de conformidad con la voluntad del legislador.


R. lo anterior el criterio de la otrora Primera S., publicado en el Semanario Judicial de la Federación, Sexta Época, Volumen XLIX, Segunda Parte, página 60, que es del siguiente tenor:


"JURISPRUDENCIA. La jurisprudencia no es una ley, sino la interpretación de ella, judicialmente adoptada."


Conviene referir que por reforma constitucional publicada el veinticinco de octubre de mil novecientos sesenta y siete, la obligatoriedad de la jurisprudencia se extendió a todos los asuntos de la competencia de los tribunales federales y no sólo a los juicios de amparo; además, la interpretación que en ella se hiciera abarcaría todo el sistema jurídico mexicano, es decir, la Constitución, las leyes federales, los tratados internacionales y las leyes y reglamentos locales. Así quedó redactado el quinto párrafo del artículo 94 constitucional:


"Artículo 94. ...


"La ley fijará los términos en que sea obligatoria la jurisprudencia que establezcan los tribunales del Poder Judicial de la Federación sobre interpretación de la Constitución, leyes y reglamentos federales o locales y tratados internacionales celebrados por el Estado mexicano, así como los requisitos para su interrupción y modificación."


De igual forma, desde la reforma a la Ley de Amparo publicada el treinta de abril de mil novecientos sesenta y ocho, los órganos obligados a acatar la jurisprudencia son aquellos que realizan funciones de naturaleza jurisdiccional, federales o estatales; judiciales, militares, laborales y administrativos.


Actualmente, el artículo 94 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en su párrafo octavo, establece lo siguiente:


"Artículo 94. ...


"La ley fijará los términos en que sea obligatoria la jurisprudencia que establezcan los tribunales del Poder Judicial de la Federación sobre interpretación de la Constitución, leyes y reglamentos federales o locales y tratados internacionales celebrados por el Estado mexicano, así como los requisitos para su interrupción y modificación. ..."


A su vez, el artículo 192 de la Ley de Amparo establece lo siguiente:


"Artículo 192. La jurisprudencia que establezca la Suprema Corte de Justicia, funcionando en P. o en S., es obligatoria para éstas en tratándose de la que decrete el P., y además para los Tribunales Unitarios y Colegiados de Circuito, los Juzgados de Distrito, los tribunales militares y judiciales del orden común de los Estados y del Distrito Federal, y tribunales administrativos y del trabajo, locales o federales.


"Las resoluciones constituirán jurisprudencia, siempre que lo resuelto en ellas se sustenten en cinco sentencias ejecutorias ininterrumpidas por otra en contrario, que hayan sido aprobadas por lo menos por ocho Ministros si se tratara de jurisprudencia del P., o por cuatro Ministros, en los casos de jurisprudencia de las S..


"También constituyen jurisprudencia las resoluciones que diluciden las contradicciones de tesis de S. y de Tribunales Colegiados."


Dada la importancia que reviste dentro del sistema jurídico mexicano el control de la constitucionalidad de las leyes, es menester que la función jurisdiccional se encamine a hacer eficaz la declaratoria de inconstitucionalidad de las normas contrarias a la Carta Magna, por ser la columna vertebral de todo ese sistema de control constitucional, de forma que los medios de impugnación contra los actos de aplicación de leyes declaradas inconstitucionales deben despojarse de tecnicismos y cuestiones de cualquier índole que impidan que sea un eficaz medio de control de la constitucionalidad de la legislación en general, de modo tal que deben superarse aquellos factores o situaciones que incidan en la consecución de ese propósito, porque vedar o anular su eficacia sería en detrimento al principio de supremacía de la Constitución; de ahí que ninguna cuestión pueda prevalecer a la aplicación de la jurisprudencia de este Alto Tribunal que declare inconstitucional una ley o norma general y, menos aún, justificar su inobservancia, atento el interés público de anular la aplicación de las leyes contrarias a la Carta Magna para garantizar así la supremacía de la Constitución frente a las leyes secundarias que se opongan o contravengan los principios o disposiciones de ese máximo ordenamiento.


Asimismo, en respeto de la supremacía de la Carta Magna y de acuerdo con el artículo 107, fracción II, párrafo segundo, de la Constitución Federal, en relación con el artículo 76 bis, fracción I, de la Ley de Amparo, los órganos jurisdiccionales que conozcan del juicio de amparo deben suplir la deficiencia de la queja cuando el acto reclamado se funde en una ley declarada inconstitucional, por reiteración o en vía de contradicción, lo cual significa que procederá la aplicación automática de la jurisprudencia relativa aunque ésta no se haya invocado.


No debe dejar de mencionarse que para que la jurisprudencia pueda regir en la litis planteada, generando la norma individual que la resuelva, debe demostrarse mediante la argumentación necesaria su aplicación al caso concreto, postura que incluso ha sido sostenida por el Tribunal P., en la jurisprudencia número P./J. 88/2000, visible en la página 8, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., septiembre de dos mil, del tenor literal siguiente:


"JURISPRUDENCIA. SU TRANSCRIPCIÓN POR LOS ÓRGANOS JURISDICCIONALES EN SUS RESOLUCIONES, PUEDE SER APTA PARA FUNDARLAS Y MOTIVARLAS, A CONDICIÓN DE QUE SE DEMUESTRE SU APLICACIÓN AL CASO. Las tesis jurisprudenciales emitidas por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, funcionando en P. o en S., y las que dictan los Tribunales Colegiados de Circuito, dentro de sus respectivas competencias, son el resultado de la interpretación de las normas de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, así como de los tratados internacionales, leyes federales, locales y disposiciones reglamentarias y, al mismo tiempo constituyen normas de carácter positivo obligatorias para los tribunales judiciales o jurisdiccionales, en términos de lo dispuesto en los artículos 192 y 193 de la Ley de Amparo, y 177 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación. Sin embargo, como el artículo 16 constitucional obliga a toda autoridad a fundar y motivar sus resoluciones, debe estimarse que la sola transcripción de las tesis jurisprudenciales no es suficiente para cumplir con la exigencia constitucional, sino que es necesario que el órgano jurisdiccional asiente las consideraciones lógicas que demuestren, cuando menos, su aplicabilidad al caso concreto independientemente de que, de ser necesario, el juzgador complemente la aplicación de los criterios jurisprudenciales en que se apoye, con razonamientos adicionales que aseguren el cumplimiento de la referida garantía constitucional."


Sentado lo anterior, no debe dejar de mencionarse que el principio de relatividad que rige en el juicio de garantías no puede ser causa que justifique exceptuar la aplicación obligatoria de la jurisprudencia, cuando ella determine la inconstitucionalidad de leyes, pues tanto los tribunales que no conforman el Poder Judicial Federal, como los que sí lo integran, están sometidos a la ineludible obligación de aplicar la jurisprudencia en los asuntos concretos que se sometan a su jurisdicción.


El respeto al criterio que contenga una declaratoria de inconstitucionalidad de una ley, implica que ésta deje de observarse en el caso particular que motivó el juicio, pero sin olvidar que eso no significa que puedan darse efectos generales a la jurisprudencia, pues una decisión de tal magnitud consistiría en la derogación de la ley o en su absoluta y colectiva inaplicación, situación evidentemente diversa a la descrita, en la cual se pronuncia sentencia contra la ley en la inteligencia de que "sólo se ocupe de individuos particulares, limitándose a ampararlos y protegerlos en el caso especial sobre el que verse la queja, sin hacer declaración general respecto de la ley o acto que la motivara", como categóricamente ordena la fracción II del artículo 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.


Esa protección contra una ley infractora de las garantías individuales, conforme al artículo 80 de la Ley de Amparo, otorga al quejoso un derecho para que aquélla no se le aplique en algún caso futuro, si es que por su sola expedición le ocasionó un perjuicio, pero si no tuviera esta característica, sino que para lesionar la esfera jurídica del individuo requiriese de un acto concreto de aplicación, entonces adicionalmente se genera a su favor una prerrogativa para que se deje insubsistente este último, por ser el que lo vinculó al cumplimiento del ordenamiento contraventor de la Constitución.


Sin embargo, en ambos supuestos, la tutela de la ejecutoria protectora no produce la anulación de acto alguno emitido con anterioridad al que motivó la instauración del juicio de amparo, ya que esa restitución no está prevista en la ley, ni podría inferirse de su interpretación, pues la fracción II del artículo 107 constitucional prohíbe hacer en las sentencias declaraciones generales más allá "del caso especial sobre el que verse la queja", y ese impedimento de rango supremo no se refiere únicamente a la imposibilidad de extender a otros individuos el beneficio del quejoso, sino también a que éste no pretenda hacerlo oponible contra actos anteriores al que reclamó.


Ahora bien, como ya se expuso previamente, el tema controvertido se origina a partir de la emisión de dos sentencias dictadas por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en las que se declaró la nulidad de las respuestas a dos consultas fiscales, para el efecto de que la autoridad hacendaria dejara insubsistentes las resoluciones administrativas reclamadas y emitiera nuevas respuestas en las que accediera a la petición de los contribuyentes, en el sentido de que no les resultaba aplicable el artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por haber sido declarado inconstitucional en jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.


Conviene precisar en este punto que por revestir naturaleza jurisdiccional, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa está comprendido dentro de los órganos obligados a acatar la jurisprudencia del Alto Tribunal, aun la que corresponda a la materia de constitucionalidad de leyes, lo cual no implica algún pronunciamiento sobre el tema jurídico respecto del que la jurisprudencia verse, en tanto que tal tribunal no estudia el contenido de la norma, sino que sólo determina que el acto de aplicación impugnado no fue legal, en tanto la disposición jurídica en que se fundó ha sido declarada violatoria de la Constitución por el órgano terminal competente para ello.


Dicho en otras palabras, al aplicar la jurisprudencia el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa no hace un examen del tema debatido y resuelto en ella, sino que simplemente la aplica, independientemente de que comparta o no sus razonamientos y su sentido, y sólo ejerce libertad de jurisdicción para determinar si el caso concreto se ajusta a los supuestos que conduzcan a su aplicación, limitándose a nulificar el acto impugnado por el vicio de legalidad consistente en la transgresión al artículo 16 constitucional, por encontrarse el acto reclamado indebidamente fundado en una ley declarada inconstitucional.


Las anteriores consideraciones se encuentran plasmadas en la tesis de jurisprudencia P./J. 38/2002, que a la letra dice:


"JURISPRUDENCIA SOBRE INCONSTITUCIONALIDAD DE UNA LEY. EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA SE ENCUENTRA OBLIGADO A APLICARLA, SIEMPRE QUE SEA PROCEDENTE, AL JUZGAR LA LEGALIDAD DE UN ACTO O RESOLUCIÓN FUNDADOS EN ESA LEY. De acuerdo con lo establecido por los artículos 94, párrafo octavo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 192 de la Ley de Amparo, que fijan los términos en que será obligatoria la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el tribunal jurisdiccional referido debe aplicar la jurisprudencia sustentada sobre la inconstitucionalidad de una ley, porque en el último dispositivo citado no se hace ningún distingo sobre su obligatoriedad atendiendo a la materia sobre la que versa; además, si bien es cierto que los tribunales de esa naturaleza carecen de competencia para resolver sobre la constitucionalidad de leyes, también lo es que al aplicar la jurisprudencia sobre esa cuestión se limitan a realizar un estudio de legalidad relativo a si el acto o resolución impugnados respetaron el artículo 16 constitucional, concluyendo en sentido negativo al apreciar que se sustentó en un precepto declarado inconstitucional por jurisprudencia obligatoria de la Suprema Corte, sin que sea aceptable el argumento de que al realizar ese estudio se vulnera el principio de relatividad de las sentencias de amparo, pues éste se limita a señalar que en las mismas no se podrá hacer una declaración general sobre la inconstitucionalidad de la ley o acto que motivare el juicio y que sólo protegerán al individuo que solicitó la protección constitucional, ya que en el supuesto examinado el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, al cumplir con la obligación que se le impone de aplicar la jurisprudencia en relación con el caso concreto que resuelve, no invalida la ley ni declara su inaplicabilidad absoluta. Por otro lado la obligatoriedad referida responde al principio de supremacía constitucional establecido en el artículo 133 de la Carta Fundamental, conforme al cual no deben subsistir los actos impugnados ante un tribunal cuando se funden en preceptos declarados jurisprudencialmente por la Suprema Corte como contrarios a aquélla. El criterio aquí sostenido no avala, obviamente, la incorrecta aplicación de la jurisprudencia que declara inconstitucional una ley, de la misma manera que, guardada la debida proporción, una norma legal no se ve afectada por su incorrecta aplicación."


A diferencia de lo que ocurre con el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, la obligación de las autoridades administrativas de fundar y motivar sus actos se satisface al citar expresamente las normas exactamente aplicables, justificando su adecuación al caso concreto -lo que debe suponer la actualización del supuesto normativo que aquéllas prevén-, sin que estén obligadas a aplicar la jurisprudencia, pues no existe disposición jurídica que las constriña a actuar en ese sentido.


Lo anterior, en razón de que la garantía de legalidad, consistente en la obligación a cargo de la autoridad de fundar y motivar sus actos, tiene como propósito que el gobernado tenga la posibilidad de atacar dichos fundamentos si éstos no fueron correctos, o bien, si no fueron congruentes con la motivación citada; empero, no debe perderse de vista que el acto jurisdiccional es de naturaleza diversa al administrativo, lo que hace que el cumplimiento de la garantía de legalidad se verifique de manera distinta.


En efecto, tratándose de actos jurisdiccionales no basta con que el tribunal que conozca del juicio funde en las leyes aplicables sus decisiones, y además motive de manera exhaustiva las razones por las cuales el caso concreto se ajusta a aquéllas, sino que la garantía de legalidad exige que también observe los criterios del Máximo Tribunal, que por reiteración o por contradicción, han definido con calidad de jurisprudencia que una ley quebranta alguna garantía individual en perjuicio de sus destinatarios.


Lo anterior, de acuerdo con el criterio plasmado en la tesis 2a./J. 38/2002, de la Novena Época, Segunda S., publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XV, mayo de 2002, página 175, y es del siguiente tenor:


"JURISPRUDENCIA SOBRE INCONSTITUCIONALIDAD DE LEYES. LAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS NO ESTÁN OBLIGADAS A APLICARLA AL CUMPLIR CON LA GARANTÍA DE FUNDAR Y MOTIVAR SUS ACTOS. La obligación de las autoridades administrativas de fundar y motivar sus actos consiste en citar de manera específica la ley exactamente aplicable al caso, así como en expresar las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideración para la emisión del acto y la adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables y no, en citar también la jurisprudencia respectiva, esto es, la obligación de fundar los actos en la ley, no implica hacerlo en la forma en que haya sido interpretada por los órganos competentes del Poder Judicial de la Federación, dado que la jurisprudencia tiene notables diferencias con la ley y no puede ser equiparable a ésta, principalmente porque la jurisprudencia es obra de los órganos jurisdiccionales y la ley del órgano legislativo, es decir, la jurisprudencia no es una norma general y sólo se aplica a casos particulares, conforme al principio de relatividad de las sentencias que rige al juicio de garantías, por lo que resulta erróneo sostener que los actos de las autoridades administrativas sean violatorios del artículo 16 constitucional por no apoyarse en la jurisprudencia que declare la inconstitucionalidad de una ley, habida cuenta que por remisión del octavo párrafo del artículo 94 de la Constitución Federal, los preceptos 192 y 193 de la Ley de Amparo, establecen con precisión que la jurisprudencia obliga solamente a los órganos jurisdiccionales."


No obstante lo anterior, si los actos de las autoridades administrativas son anulados por resoluciones de los órganos jurisdiccionales que hayan aplicado algún criterio jurisprudencial, aquéllas deben cumplimentar la resolución respectiva conforme a los lineamientos dictados por el órgano resolutor, lo que, cabe destacar, no implica que estén acatando la jurisprudencia, sino la sentencia en que se aplicó.


Lo anterior, de acuerdo con el criterio contenido en la tesis 2a./J. 89/2004, Novena Época, Segunda S., publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XX, julio de 2004, página 281, de rubro y texto siguientes:


"JURISPRUDENCIA SOBRE INCONSTITUCIONALIDAD DE LEYES. AUNQUE LAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS NO ESTÁN OBLIGADAS A APLICARLA AL EMITIR SUS ACTOS, SÍ DEBEN CUMPLIR LAS SENTENCIAS EN LAS QUE, CON BASE EN AQUÉLLA, EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA DECLARE SU NULIDAD. El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa al estar obligado, en términos del artículo 192 de la Ley de Amparo, a aplicar la jurisprudencia, aun la que declara la inconstitucionalidad de una ley, debe, con base en aquélla, decretar la nulidad de las resoluciones administrativas que se hayan fundado en una ley declarada inconstitucional, por constituir un vicio de legalidad contrario al artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. En ese caso, las autoridades administrativas deberán cumplimentar la sentencia dictada por el tribunal conforme a los lineamientos ahí establecidos, pues si bien es cierto que dichas autoridades al emitir sus actos, no están obligadas a acatar la jurisprudencia que haya declarado la inconstitucionalidad de una ley, por no preverlo así los artículos 192 y 193 de la Ley de Amparo, también lo es que al dictar la resolución de cumplimiento no están acatando propiamente la jurisprudencia, ni se les está obligando a someterse a ella, sino a la sentencia del mencionado tribunal en que se aplicó."


Al reanudar la exposición de los juicios que originaron esta denuncia de contradicción, se observa que en los asuntos de los que derivaron los criterios en conflicto se dio cumplimiento a las sentencias del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, y las autoridades fiscales emitieron nuevas respuestas que sustituyeron a las declaradas nulas, en las que determinaron la no aplicación del artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


Pero en cada caso el resultado fue distinto. Mientras que en la revisión fiscal fallada por el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, se advierte que no se dio la razón a la Octava S. Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, cuando ésta ordenó "... la devolución de las cantidades, que le fueron retenidas al demandante ..."; en el otro asunto a cargo del Quinto Tribunal Colegiado de la misma materia y circuito, también dentro de una revisión fiscal, se estimó que fue legal la actuación de la Primera S. de dicho tribunal, cuando igualmente ordenó "... la devolución de las cantidades que indebidamente fueron retenidas al hoy actor, devolución que deberá efectuarse respecto de las retenciones que fueron efectuadas al hoy actor durante el periodo comprendido a partir de la fecha de vigencia de la jurisprudencia emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación y hasta la fecha en la que estuvo vigente el precepto declarado como inconstitucional ...".


En un caso se dijo que la sentencia que declaró la nulidad se cumplía con la simple declaración de que la norma inconstitucional era inaplicable a la actora, sin necesidad de proceder a la devolución de las cantidades pagadas, ni con anterioridad a la consulta, ni posteriores a ella.


La otra postura fue más lejos: sí era el caso de proceder a la devolución de las cantidades solicitadas por el actor en la medida de que los efectos de la sentencia de nulidad no eran meramente declarativos, sino que generaban a favor del contribuyente el derecho de exigir la restitución de lo pagado indebidamente.


Como primer aspecto debe considerarse que no es correcto lo que afirma el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en el sentido de que ordenar la devolución de lo pagado indebidamente equivale a dar efectos propios de la sentencia de amparo a un fallo dictado en un juicio de nulidad, pues tal como se indica en la jurisprudencia número 2a./J. 89/2004 que se acaba de citar, la resolución que declara la invalidez de un acto impugnado en la vía contencioso administrativa, por apoyarse en una ley declarada contraria a la Constitución, no significa someter a la autoridad administrativa demandada a la observancia de la jurisprudencia, sino solamente al cumplimiento de los fallos del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, conforme a los lineamientos que éste dicte y que, desde luego, pueden ser los de ordenar que se regresen al actor las cantidades que erogó en observancia de la norma legal relativa.


Esta situación tampoco implica, en coherencia con lo anterior, la sumisión de la demandada a las tesis que establezca la Suprema Corte de Justicia de la Nación que, por reiteración o contradicción, adquieren fuerza obligatoria para los órganos jurisdiccionales del país, ya que únicamente se vincula a la autoridad enjuiciada al cumplimiento de lo resuelto dentro de un proceso ordinario en el que el juzgador tiene la ineludible obligación de observar la jurisprudencia.


Sentado lo anterior, procede referirse a un segundo aspecto, y que es el que motivará la generación del criterio que al final de esta resolución se expondrá, consistente en determinar a partir de qué momento deben restituirse al contribuyente las cantidades que pagó en acatamiento de una norma declarada inconstitucional, cuando a través del juicio de nulidad se examinó una consulta formulada por aquél, y se estimó que, en efecto, la respuesta debe ser en el sentido de que esa disposición no debió aplicarse al mismo.


Lo anterior implica, sin duda, un derecho para el particular consistente en que no le sea aplicada una norma tributaria, sin embargo, debe definirse el punto a partir del cual surtirá efectos esa exclusión, pues es a raíz de ese momento cuando los pagos que aquél hubiera realizado en cumplimiento de tal norma, deberán considerarse como "pago de lo indebido", en tanto que derivan de una disposición que no le debe afectar -sólo en la situación real y concreta respecto de la que se realizó la consulta- por ser inconstitucional, lo que obliga a su devolución, en términos de las reglas previstas en los artículos 22, 22-A y 22-B del Código Fiscal de la Federación vigente.


Conviene destacar en este punto, dada la relación que guarda con el tema en estudio, que el pago de lo indebido está reservado y acotado por la ley, la que determina que, si ello ocurre, se producirá el nacimiento de una carga para quien recibe el pago, consistente en restituir lo que le fue indebidamente entregado. El Código Civil Federal así lo establece:


"Artículo 1882. El que sin causa se enriquece en detrimento de otro, está obligado a indemnizarlo de su empobrecimiento en la medida que él se ha enriquecido."


"Artículo 1883. Cuando se reciba alguna cosa que no se tenía derecho de exigir y que por error ha sido indebidamente pagada, se tiene obligación de restituirla.


"Si lo indebido consiste en una prestación cumplida, cuando el que la recibe procede de mala fe, debe pagar el precio corriente de esa prestación; si procede de buena fe, sólo debe pagar lo equivalente al enriquecimiento recibido."


Ahora bien, aun cuando es cierto que la figura de que se habla es de naturaleza esencialmente civil y que es en esa rama del derecho donde tiene su principal regulación, también lo es que el pago de lo indebido igualmente constituye una fuente de obligaciones tributarias, donde verificado el error que condujo a enterar una cantidad que no se debía, nace autónomamente la obligación de restitución de lo incorrectamente entregado.


Luego, si quien recibe el pago es el fisco y quien lo retribuye es el causante, entonces el segundo estará en su derecho de exigir aquello que por error fue indebidamente transmitido al primero, el cual, al demostrársele que algo le fue indebidamente entregado, tiene la obligación de devolverlo.


En los términos expuestos, la devolución de impuestos depende precisa y necesariamente de que el pago respectivo haya sido indebido, lo que supone que una persona haya pagado al fisco lo que no le debe, por haberse actualizado un error de hecho o de derecho. Dicho en otros términos, la devolución sólo procede cuando el pago fue realizado sin que exista causa jurídicamente suficiente para motivarlo, comprendiéndose en ello el pago de un tributo obligado por una norma inconstitucional, cuando la jurisprudencia que haga tal declaración pueda beneficiar al causante que solicita la devolución.


Debe recordarse en este punto lo antes dicho, en el sentido de que los órganos jurisdiccionales ajenos al Poder Judicial de la Federación, también están obligados a aplicar la jurisprudencia del Alto Tribunal, aun cuando se refiera a temas de constitucionalidad, sin embargo, la aplicación jurisprudencial que se haga fuera del juicio de amparo no tiene ni puede tener los mismos efectos que se producen en estos procedimientos de control constitucional que, por definición, revisten naturaleza restitutoria.


En tales términos, aun cuando aplique una jurisprudencia, un tribunal ajeno al control constitucional, su decisión de hacerlo constituye un mero análisis de legalidad, porque solamente acude a una de las fuentes del derecho para incorporarla, como es su obligación a la parte considerativa de su fallo, de tal forma que su final pronunciamiento reflejado en los puntos resolutivos, en ningún caso pueden afectar a una disposición normativa y no puede tener más efecto que el de declarar la nulidad de un determinado acto de aplicación y, en ocasiones -como es el caso- constreñir a una autoridad administrativa a no aplicar el precepto que haya sido declarado inconstitucional por jurisprudencia de este Alto Tribunal, con la condición de que esa no aplicación debe referirse precisamente a la situación en particular respecto de la cual se hizo la consulta.


En tal tenor, este tipo de resoluciones anulatorias por razones de legalidad, pero sustentadas en la aplicación de la jurisprudencia, solamente pueden producir efectos hacia el futuro, impidiendo que el precepto violatorio de garantías se aplique al particular con posterioridad a la fecha en que se emitió el acto cuya invalidez se decretó en la vía contenciosa administrativa.


Por tanto, no hay forma en la que se puedan incluir también, como parte del beneficio del actor, a los hechos que se hubieran realizado con anterioridad a ese momento, aun cuando le hayan ocasionado una afectación en su esfera jurídica, pues al haberse realizado en cumplimiento de una norma vigente y de observancia obligatoria, sólo podrían haberse subsanado, en su caso, mediante la protección constitucional obtenida en un juicio de garantías, única instancia que puede producir efectos restitutorios.


En los términos expuestos, el artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta establecía la obligación, a cargo de los trabajadores, de pagar impuestos por los ingresos que obtuvieran con motivo de los préstamos que les otorgaran sus patrones, al considerar que son ingresos que corresponden a la prestación de un servicio personal subordinado, de forma que a quien se colocara dentro de tal hipótesis normativa debía hacérsele la retención correspondiente.


Así, a los particulares que se ubicaron en el supuesto previsto por la norma les fueron realizadas las retenciones correspondientes y, verificado el acto de aplicación, algunos combatieron el artículo en cita mediante juicio constitucional, lo que motivó que la norma de referencia fuera declarada inconstitucional por el P. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, con base en los criterios que quedaron plasmados en las siguientes tesis.


Tesis P./J. 78/99, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, agosto de 1999, página 50, que dice lo que a continuación se transcribe:


"RENTA. EL ARTÍCULO 78-A DEL IMPUESTO RELATIVO VIOLA LA GARANTÍA DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, AL REMITIR A LOS CERTIFICADOS DE LA TESORERÍA DE LA FEDERACIÓN (CETES) PARA CALCULAR UN COMPONENTE DE LA BASE DEL TRIBUTO. De lo establecido en el artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se advierte gravado el concepto ‘ingreso en servicio’ que constituye el ingreso derivado de las cantidades obtenidas por préstamos del patrón y acumulable a los demás del capítulo relativo a ingresos sobre el producto del trabajo, consistente en la diferencia entre la tasa pactada en el préstamo patronal y la tasa promedio diaria de los Certificados de la Tesorería de la Federación, colocados a plazo de noventa días o, en su defecto, del valor a cargo del Gobierno Federal inscrito en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios, equiparable a dichos certificados, cuando esta tasa sea mayor. De lo anterior se sigue que los Cetes son un componente que incide de manera directa en el cálculo del monto de los ingresos en servicio que han de acumularse a los demás ingresos gravables del contribuyente y, por ende, en la determinación de la base del tributo, elemento respecto del que el legislador no determinó los componentes, bases, criterios o reglas a los que debe sujetarse su formulación, monto y rendimientos, ya que del artículo único, fracciones I y VII, del decreto emitido por el Congreso de la Unión, por el cual se autoriza al Ejecutivo Federal para emitir los Certificados de la Tesorería de la Federación, publicado en el Diario Oficial de la Federación del 8 de julio de 1993, se desprende que el valor y la determinación del rendimiento de tales certificados se encuentra a cargo de la Secretaría de Hacienda y C.P., sin sujeción a ningún parámetro legal, sólo a la simple opinión del Banco de México y atendiendo a la especulación comercial armonizada con las condiciones de los mercados crediticios, los proyectos de desarrollo con necesidades de financiamiento y la forma de propiciar un sano desarrollo del mercado de valores, lo que propicia la libre actuación de esa secretaría, sin que el contribuyente tenga la posibilidad de desvirtuar la forma de establecer dicho valor que, por tanto, no puede ser tomado en cuenta para determinar la base del tributo, dada la incertidumbre que genera el empleo de los elementos del mercado de dinero. Es importante señalar que si bien la Suprema Corte de Justicia ha admitido que el empleo de mecanismos flexibles para el establecimiento de los elementos de las contribuciones, no es por sí mismo violatorio del principio de legalidad, este criterio parte de la existencia de reglas previstas en la ley que permitan determinarlos, lo que no es posible admitir bajo la influencia de la especulación mercantil, como rectora de dicha fijación, pues atenta contra el principio de certidumbre jurídica que pretende resguardar la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, dado que esa especulación obedece a intereses particulares y variables. En consecuencia, el artículo 78-A reclamado, al permitir que un órgano administrativo, distinto del legislador, sea quien determine un dato para la estimación de la base del impuesto, como son los Cetes, quebranta el principio de legalidad tributaria."


Tesis P./J. 79/99, Novena Época, P., publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, agosto de 1999, página 48, de rubro y texto siguientes:


"RENTA. EL ARTÍCULO 78-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL PERMITIR QUE UN ÓRGANO ADMINISTRATIVO, SEA QUIEN DETERMINE UNO DE LOS COMPONENTES DE LA BASE DEL IMPUESTO (CERTIFICADOS DE LA TESORERÍA DE LA FEDERACIÓN), ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA PREVISTO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Del análisis de lo dispuesto por el artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con las tesis de jurisprudencia del Tribunal P. de este Alto Tribunal, publicadas con los números 162 y 168 en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, Tomo I, Materia Constitucional, páginas 165 y 169, de rubros: ‘IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY.’ e ‘IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.’, respectivamente, se desprende que el precepto citado es contrario al principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. En efecto, la referida norma, al considerar como ingresos en servicios para quien presta un servicio personal subordinado, las cantidades que resulten de aplicar al importe de préstamos obtenidos de su patrón, una tasa equivalente a la diferencia entre la tasa pactada por dichos préstamos y la tasa promedio diaria de los Certificados de la Tesorería de la Federación, colocados a plazo de noventa días, en el mes inmediato anterior o, en su defecto, del valor a cargo del Gobierno Federal inscrito en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios equiparable a los certificados mencionados, cuando esta última sea mayor, incluye, para fijar la base de dicha contribución, a dichos certificados como un componente que si bien es identificado por el legislador, en la ley no se encuentran previstas las reglas relativas al procedimiento para su determinación, sino que, en lugar de éstas, se permiten decisiones discrecionales a cargo de un órgano administrativo, como lo es la Secretaría de Hacienda y C.P., oyendo la opinión del Banco de México, procedimiento que genera incertidumbre al contribuyente sobre el monto respectivo, dada la especulación mercantil a que están sujetos los mencionados títulos de crédito."


Tesis P./J. 72/2001, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2001, página 6, del tenor siguiente:


"RENTA. EL ARTÍCULO 78-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA AL GRAVAR UN INGRESO FICTICIO. Dicho precepto al establecer: ‘Para los efectos de este capítulo los ingresos en servicios por préstamos obtenidos por los trabajadores con motivo de la prestación de un servicio personal subordinado, se determinarán aplicando al importe de dichos préstamos una tasa equivalente a la diferencia entre la tasa pactada y la tasa que se establezca anualmente en la Ley de Ingresos de la Federación. Los ingresos a que se refiere este artículo se consideran obtenidos mensualmente y se determinarán aplicando al total del préstamo, disminuido con la parte que del mismo se haya reembolsado, la tasa que resulte conforme al párrafo anterior en la parte que corresponda al mes de que se trate.’, transgrede el principio de proporcionalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, en razón de que describe como hecho imponible del tributo la recepción por el contribuyente de un servicio de financiamiento al que incorrectamente conceptúa como ingreso, cuando en realidad no constituye la incorporación de una renta real y disponible para el sujeto pasivo, resultando ficticio ya que no modifica su patrimonio, no tiene existencia verdadera y objetiva para el contribuyente y, por consiguiente, no es indicativo de su capacidad contributiva."


El efecto de la protección constitucional consistió en que a los particulares que combatieron la disposición referida, se les restituyera en el goce de la garantía violada, lo que no sólo tuvo efectos hacia el futuro sino que afectó la aplicación pasada de la norma, concretamente la que se reclamó en el juicio de amparo, convirtiendo al pago que se hubiera realizado en indebido, lo que determinó su devolución, pues ese es precisamente el efecto del amparo.


Sin embargo, quienes no combatieron la norma en la vía constitucional no pueden obtener tal resultado, aun cuando la norma haya sido declarada inconstitucional por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, pues aunque es cierto que pueden verse favorecidos por la jurisprudencia, el beneficio a que tienen derecho no debe abarcar situaciones anteriores al momento en que se dictó el acto cuestionado en el juicio de nulidad por razones de mera legalidad, entre las cuales se encuentra la relativa a la pretensión del actor para que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa atienda su obligación de observar los criterios del Máximo Tribunal, que en definitiva calificaron a una norma como contraria a la Constitución.


Lo anterior, lleva a concluir que antes de la consulta, el artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta les resultaba de observancia obligatoria a los contribuyentes que se colocaron en el supuesto que tal norma preveía -los que hubieran obtenido préstamos por parte de su patrón, que se consideraron como ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado- la que gozaba de plena vigencia y eficacia jurídica y, por tanto, de aplicación obligatoria a quienes no la combatieron en la vía constitucional; lo que lleva concluir que las cantidades que pagaron a la hacienda pública, en su cumplimiento no fueron pagadas indebidamente, pues no se actualizó en forma alguna error de hecho o de derecho en el pago, de manera que no procede su devolución, en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, sino a partir de que solicitaron expresamente ser beneficiados por la jurisprudencia respectiva, a través de su consulta fiscal.


En razón de todo lo expuesto debe prevalecer, con el carácter de jurisprudencia, la siguiente tesis:


-Cuando el particular solicita la devolución de impuestos fundada en la respuesta emitida por la autoridad fiscal a una consulta en la que se determinó la no aplicación de la norma que prevé el impuesto relativo, por haber sido declarada inconstitucional por jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, respuesta que se emitió en cumplimiento de una sentencia dictada en el juicio de nulidad por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa en ese sentido, la mencionada devolución sólo procederá respecto de los pagos efectuados con posterioridad a la presentación de la consulta, en virtud de que es cuando se obtiene el beneficio de la aplicación de la jurisprudencia a favor del contribuyente y, por ende, que los enteros relativos deben considerarse como pago de lo indebido, lo que no sucede con los pagos efectuados con anterioridad, pues éstos fueron realizados en cumplimiento a una disposición de observancia obligatoria, al estar vigente y gozar de plena eficacia jurídica en el momento de realizarse el pago, en tanto no fue controvertida mediante amparo indirecto, y porque en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación no se actualiza el error de hecho o de derecho que condicione su devolución.


Por lo expuesto y fundado, se resuelve:


PRIMERO.-Existe la contradicción de tesis a que este expediente se refiere.


SEGUNDO.-Se declara que debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio precisado por esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia conforme a la tesis que ha quedado redactada en la parte final del último considerando de la presente resolución.


TERCERO.-Remítase de inmediato la tesis jurisprudencial que se sustenta en el presente fallo a la Dirección General de la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, así como a la Primera S. de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, a los Tribunales Colegiados de Circuito y a los Juzgados de Distrito, en acatamiento a lo dispuesto en el artículo 195 de la Ley de Amparo.


N.; por medio de oficio con testimonio de esta resolución al procurador general de la República y a los Tribunales Colegiados que sostuvieron los criterios contradictorios; asimismo, remítase la tesis de jurisprudencia aprobada al Semanario Judicial de la Federación para efectos de su publicación y, en su oportunidad, archívese este expediente como asunto concluido.


Así lo resolvió la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: M.B.L.R., G.D.G.P., S.S.A.A., G.I.O.M. y presidente J.D.R..


Nota: Las tesis CLXXIII/89 y P./J. 38/2002 citadas en esta ejecutoria, aparecen publicadas en el Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Tomo IV, Primera Parte, julio a diciembre de 1989, página 218 y en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., agosto de 2002, página 5, respectivamente.

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