Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 152/2005-SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIAS ADMINISTRATIVA Y DE TRABAJO DEL SÉPTIMO CIRCUITO Y EL PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO.

CONSIDERANDO:

TERCERO. Con el propósito de analizar la posible existencia de la contradicción de tesis, cabe puntualizar que el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, al resolver el trece de julio de dos mil cinco, el amparo directo 191/2005, en la parte que interesa, estableció:

"Ahora bien, el artículo 24, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente durante el ejercicio revisado de dos mil, disponía:

"‘Artículo 24. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

"‘...

"‘III. Que se comprueben con documentación que reúna los requisitos que señalen las disposiciones fiscales relativas a la identidad y domicilio de quien los expida, así como de quien adquirió el bien de que se trate o recibió el servicio; y que en el caso de contribuyentes que en el ejercicio inmediato anterior hubieran obtenido ingresos acumulables superiores a $1'194,535.00, efectúen mediante cheque nominativo del contribuyente los pagos en efectivo cuyo monto exceda de $5,973.00 excepto cuando dichos pagos se hagan por la prestación de un servicio personal subordinado. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá liberar de la obligación de pagar las erogaciones con cheques nominativos a que se refiere esta fracción cuando las mismas se efectúen en poblaciones sin servicios bancarios o en zonas rurales. Los pagos que en los términos de esta fracción deban efectuarse mediante cheque nominativo del contribuyente, también podrán realizarse mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa. Cuando los pagos se efectúen mediante cheque nominativo, éste deberá ser de la cuenta del contribuyente y contener su clave del Registro Federal de Contribuyentes así como, en el anverso del mismo, la expresión «para abono de cuenta del beneficiario».’

"...

"A este respecto, resulta indispensable acudir a la exposición de motivos de la reforma sufrida por el artículo 24, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre del año dos mil, en la cual la fracción III del referido precepto, fue reformada y en ella se adicionó, por primera vez, la obligación de efectuar los pagos en dinero cuyo monto excediera de dos veces el salario mínimo general de su zona económica vigente el primero de enero del año de que se trate, con cheques nominativos cuando en el ejercicio inmediato anterior hubieran obtenido ingresos acumulables superiores a cien millones de pesos, pues en dicha exposición el legislador externa el motivo de la medida tildada de inconstitucional, en los siguientes términos:

"‘Cámara de Origen: Diputados. Exposición de motivos. México, D.F., a 9 de diciembre de 1982. Iniciativa ... En cuanto a las deducciones autorizadas, se proponen diversas adiciones en el artículo 24, la primera de ellas en la fracción III, para contemplar que se comprueben con documentación que reúna los requisitos señalados por las disposiciones fiscales y tratándose de contribuyentes que en el ejercicio inmediato anterior hubieran obtenido ingresos acumulables superiores a una cantidad equivalente a quince veces el salario mínimo general de la zona económica del contribuyente, elevado al año efectúen mediante cheque nominativo o tarjeta de crédito del contribuyente los pagos cuyo monto exceda al salario mínimo general de su zona económica vigente el 1o. de enero del año de que se trate, elevado al mes; la finalidad de esta adición es permitir a las autoridades fiscales una comprobación de las deducciones que efectúen los contribuyentes más eficaz; la fracción IX se reforma para incluir entre los supuestos contemplados a los ingresos por dividendos y en general por ganancias distribuidas por sociedades mercantiles; y por último, en la fracción XX del precepto que se comenta se establece en el caso de motocicletas sólo serán deducibles hasta en un 70% los pagos por el uso o goce temporal de las comprendidas en la fracción I del artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos ...’

"Como se logra desprender de la exposición antes transcrita, el motivo por el cual el legislador al imponer la obligación a los contribuyentes de pagar sus gastos con cheque nominativo en el caso de que sus ingresos hubieran excedido de un límite determinado en el ejercicio fiscal inmediato anterior, responde, como se dijo, a la necesidad de tener un mayor control de las deducciones que se realicen, máxime en el caso de que excedieran de una determinada cantidad de ingresos, pues esto da lugar a que se presuma una determinada capacidad contributiva, es decir, la razón objetiva de que en el caso se hubiera hecho una distinción entre los contribuyentes que obtenían un determinado monto de ingresos y otros que no lo hubieran obtenido, es la de tener la posibilidad de controlar y verificar que los gastos efectivamente se realizaron y que son deducibles, pues como se señaló anteriormente esto redundará en la reducción de la base gravable y, por tanto, de los impuestos por pagar, razón por la cual es correcto que el legislador prevea mayores requisitos para un tipo de contribuyentes que otros, pues presuntivamente la capacidad contributiva es mayor en unos que en otros y, por tanto, se dé un trato distinto a unos que a otros, pues es justo que los que ganan más paguen más, toda vez que la equidad debe atender al ingreso que se obtenga y no así a los requisitos que se deben cumplir para realizar las deducciones. En este orden de ideas, es claro que deviene infundado el argumento relativo a que el artículo 24, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta viola el diverso precepto 31, fracción IV, de la Constitución Federal, atento a que aquel dispositivo legal, además de no rechazar ninguna deducción ni permitir el incremento artificial de la base gravable, sólo exige que las erogaciones que pretenden realizarse se hubieran hecho con cheque nominativo a fin de poder establecer con mayor facilidad la relación jurídica entre comprador y vendedor, así como el objeto del gasto cuya contraprestación se pretende deducir, sin que con ello se transgredan los principios de justicia tributaria establecidos en el citado precepto constitucional.

"Así, resulta errónea la pretensión de considerar inequitativo el trato que da la ley a contribuyentes que se ubican en diversos supuestos. Dicho de otra manera, el principio de equidad en materia tributaria se refiere, como ya se mencionó, a que las leyes fiscales deben dar un trato igual a aquellos sujetos que están en los mismos supuestos y desigual a aquellos que se colocan en situaciones desiguales y, por tanto, al no tratarse de contribuyentes que se encuentren en la misma hipótesis por el hecho de haber obtenido un ingreso mayor a otros contribuyentes, es claro que no existe la inequidad alegada, pues a supuestos diferentes se les dé un trato también diferente."

Asimismo, es pertinente puntualizar que el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Séptimo Circuito, al resolver el dos de mayo de dos mil tres, el amparo directo 32/2003, en lo conducente, sostuvo:

"SEXTO. Los conceptos de violación hechos valer son parcialmente fundados.

"La quejosa alega en el primer concepto de violación, que el artículo 24, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y siete (en el que se basó la autoridad responsable para declarar la validez del rechazo de deducciones efectuado por la demandada), es inconstitucional al ser evidente el trato inequitativo que brinda a contribuyentes que se encuentran ante el mismo hecho generador.

"...

"Para mejor comprensión del asunto, cabe precisar que el artículo 24, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y siete, establecía:

"‘Artículo 24. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos: ... III. Que se comprueben con documentación que reúna los requisitos que señalen las disposiciones fiscales relativas a la identidad y domicilio de quien los expida, así como de quien adquirió el bien de que se trate o recibió el servicio, y que en el caso de contribuyentes que en el ejercicio inmediato anterior hubieran obtenido ingresos acumulables superiores a cuatrocientos mil pesos, efectúen mediante cheque nominativo del contribuyente, los pagos en efectivo cuyo monto exceda de dos mil pesos, excepto cuando dichos pagos se hagan por la prestación de un servicio personal subordinado. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá liberar de la obligación de pagar las erogaciones con cheques nominativos a que se refiere esta fracción cuando las mismas se efectúen en poblaciones sin servicios bancarios o en zonas rurales. Los pagos que en los términos de esta fracción deban efectuarse mediante cheque nominativo del contribuyente, también podrán realizarse mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa. Cuando los pagos se efectúen mediante cheque nominativo, éste deberá ser de la cuenta del contribuyente y contener su clave del Registro Federal de Contribuyentes así como, en el anverso del mismo, la expresión «para abono en cuenta del beneficiario».’

"De la transcripción anterior, se advierte que el requisito general exigido por la fracción III del artículo citado para la procedencia de las deducciones autorizadas en el capítulo relativo de la ley en consulta (previstas específicamente en los artículos 22 y 24), consistía en que las deducciones se comprobaran con documentación que reuniera los requisitos previstos por las disposiciones fiscales relativas a la identidad y domicilio de quien los expidiera, así como de quien hubiera adquirido el bien respectivo o recibido el servicio. Empero, también se aprecia que para las deducciones pretendidas por contribuyentes que en el ejercicio inmediato anterior hubieran obtenido ingresos acumulables superiores a cuatrocientos mil pesos, el legislador añadió los requisitos siguientes:

"1) Que se efectuaran mediante cheque nominativo del contribuyente, los pagos en efectivo cuyo monto excediera de dos mil pesos, excepto cuando dichos pagos se hicieran por la prestación de un servicio personal subordinado; y,

"2) Que cuando los pagos se efectuaran mediante cheque nominativo, éste debería ser de la cuenta del contribuyente y contener su clave del registro federal relativo, así como en el anverso del mismo, la expresión ‘para abono en cuenta del beneficiario’.

"Como excepción, se estableció que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público podría liberar de la obligación de pagar las erogaciones con cheques nominativos, cuando las mismas se efectuaran en poblaciones sin servicios bancarios o en zonas rurales y, como modalidad, que los pagos que en los términos indicados debieran efectuarse mediante cheque nominativo del contribuyente, también podrían realizarse mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa.

"El artículo 22 del mismo ordenamiento legal, vigente en el propio año, establecía:

"‘Artículo 22. Deducciones. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes: I. Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan, aun cuando se efectúen en ejercicios posteriores. II. Las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o enajenarlos, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas efectuadas inclusive en ejercicios posteriores. No serán deducibles conforme a esta fracción los activos fijos, los terrenos, las acciones, partes sociales, obligaciones y otros valores mobiliarios, así como los títulos valor que representen la propiedad de bienes, excepto certificados de depósito de bienes o mercancías; la moneda extranjera o piezas de oro o de plata que hubieran tenido el carácter de moneda nacional o extranjera y las piezas denominadas onzas troy. III. Los gastos. IV. Las inversiones. V. La diferencia entre los inventarios final e inicial de un ejercicio, cuando el inventario inicial fuere el mayor, tratándose de contribuyentes dedicados a la ganadería. VI. Los créditos incobrables y las pérdidas por caso fortuito, fuerza mayor o por enajenación de bienes distintos a los que se refiere la fracción II de este artículo. VII. Las aportaciones a fondos destinados a investigación y desarrollo de tecnología, así como las aportaciones a fondos destinados a programas de capacitación de sus empleados en los términos del artículo 27 de esta ley. VIII. La creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad constituidas en los términos de esta ley. IX. Derogada. X. Los intereses y la pérdida inflacionaria determinados conforme a lo dispuesto en el artículo 7o. B de esta ley. XI. Los anticipos y rendimientos que paguen las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que entreguen las sociedades y asociaciones civiles a sus miembros, cuando las distribuyan en los términos de la fracción II del artículo 78 de esta ley.’

"La interpretación sistemática de los artículos 22 y 24, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, permite establecer que la procedencia de las deducciones autorizadas por el primero de los preceptos citados, estaba supeditada al cumplimiento de los requisitos contenidos en el mencionado artículo 24, entre ellos, el establecido en su fracción III, a los que se ha hecho referencia. Asimismo, se desprende que la procedencia de dichas deducciones y, por ende, el cumplimiento de aquellos requisitos era trascendente para la determinación de la base gravable sobre la que se aplicaría la tasa correspondiente a fin de obtener el monto del impuesto a pagar, pues de los ingresos obtenidos por el contribuyente durante el ejercicio correspondiente, se disminuyen las deducciones autorizadas, depurando así la totalidad de esos ingresos.

"En la exposición de motivos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que entró en vigor el primero de enero de mil novecientos ochenta y uno (abrogada por la ley vigente a partir del primero de enero del año dos mil dos), se expresó en relación con el tema de las deducciones en general en cuyo capítulo se encuentra el artículo 24, fracción III, en análisis, lo siguiente:

"‘De las deducciones en general. Este capítulo contiene las deducciones a que tienen derecho los contribuyentes. En la sección I, se enuncian en forma genérica todas las deducciones y los requisitos que deben reunir y en las secciones posteriores se tratan en forma específica las más relevantes. Las deducciones que se enumeran son las siguientes: las devoluciones, descuentos o bonificaciones; el costo; los gastos; las inversiones; las pérdidas de bienes por caso fortuito o fuerza mayor; las derivadas de operaciones en moneda extranjera; los créditos incobrables; las aportaciones para fondos destinados a la investigación y desarrollo de tecnología y la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones y de primas de antigüedad. En el caso de los ganaderos se autoriza como deducción la diferencia entre los inventarios inicial y final de un ejercicio, cuando el inicial fuere el mayor. Los requisitos que deberán reunir las deducciones son los siguientes: Ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad empresarial; proceder en los términos de la sección III de este capítulo cuando se trate de inversiones; comprobarse con documentación que reúna los requisitos fiscales señalados en el reglamento; registrarse debidamente en contabilidad, haberse dado cumplimiento a las obligaciones en materia de retención y entero de impuestos a cargo de terceros. Los pagos por salarios, honorarios o arrendamiento, deberán haber sido efectivamente pagados en el ejercicio de que se trate. Los intereses sólo son deducibles si los capitales tomados en préstamo se invierten en los fines del negocio. Para deducir los pagos por asistencia técnica, transferencia de tecnología o regalías efectuados a personas residentes en el extranjero, se deberá comprobar que quien proporciona los conocimientos cuenta con elementos técnicos propios para ello; que los preste en forma directa y no a través de terceros, que consista en servicios que efectivamente se hayan llevado a cabo y que el contrato se encuentre inscrito en el Registro Nacional de Transparencia de Tecnología. Cuando los pagos cuya deducción se pretenda, se efectúen a personas obligadas a solicitar su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes debe proporcionarse la clave respectiva. En los pagos a quienes estén obligados a trasladar el impuesto al valor agregado, la traslación debe ser expresa y por separado en la documentación comprobatoria. Los pagos por honorarios o gratificaciones a administradores, comisarios, directores, gerentes generales o miembros del consejo directivo, de vigilancia, consultivos o de cualquiera otra índole, se determinarán en cuanto a monto total y percepción mensual o por asistencia. Son gastos deducibles por concepto de previsión social los que se efectúen por jubilaciones, fallecimiento, invalidez, servicios médicos y hospitalarios, subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, fondos de ahorro, guarderías infantiles o actividades culturales y deportivas y otras de naturaleza análoga ...’

"Cabe precisar que el texto del artículo 24, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta abrogada, ha sido esencialmente el mismo desde su entrada en vigor hasta el año de mil novecientos noventa y siete, que es el año de vigencia en que se tilda de inconstitucional, con la salvedad de las cantidades precisadas en dicha fracción, las cuales se fueron actualizando mediante las disposiciones de vigencia anual correspondientes, en términos de lo dispuesto por el artículo 7o. C de dicho ordenamiento legal, en relación con el artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, en la inteligencia de que las cantidades de cuatrocientos mil pesos y de dos mil pesos contempladas en la fracción mencionada, vigente en mil novecientos noventa y siete, se encuentran actualizadas conforme al mes de enero de mil novecientos noventa y cinco, con base en la disposición de vigencia anual relativa, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintiocho de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro.

"El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, prevé: ‘Artículo 31. Son obligaciones de todos los mexicanos: ... IV. Contribuir para los gastos públicos, así como de la Federación como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.’

"El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en relación con el principio de equidad en los tributos, previsto por el citado artículo 31, fracción IV, ha considerado que éste radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, quienes en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a la hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera, concluyendo que la equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula, en la inteligencia de que para poder cumplir con este principio, el legislador no sólo está facultado, sino que tiene la obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, con la condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, sino que deben sustentarse en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, las cuales pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política social o incluso extrafiscales.

"Dicho criterio se encuentra plasmado en las tesis de jurisprudencia números 251 y 255, visibles en las páginas doscientos noventa y seis, doscientos noventa y siete, trescientos dos y siguiente del Tomo I, Materia Constitucional, del último Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, que dicen: ‘IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales.’ e ‘IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución, establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos, estableciéndose además, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula.’

"Ahora bien, aplicando las consideraciones sustentadas por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en relación con el principio de equidad tributaria, previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, en torno a los requisitos previstos por el artículo 24, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y siete, para la procedencia de las deducciones autorizadas por el diverso artículo 22 de dicho ordenamiento, específicamente que en el ejercicio inmediato anterior hubieran obtenido ingresos acumulables superiores a cuatrocientos mil pesos, consistentes esencialmente en efectuar mediante cheque nominativo del contribuyente los pagos en efectivo cuyo monto excediera de dos mil pesos, que cuando los pagos se efectuaran de esa forma, los cheques debían ser de su cuenta y contener su clave del registro federal relativo, así como en el anverso del mismo, la expresión ‘para abono en cuenta del beneficiario’, debe concluirse que en ese aspecto la fracción III del artículo 24 referido, viola el principio constitucional aludido, toda vez que da un trato distinto a sujetos del tributo que se ubican en una misma situación, es decir, establece mayores requisitos para la procedencia de las deducciones autorizadas por la ley, tratándose de contribuyentes que hubieran obtenido ingresos acumulables superiores a cuatrocientos mil pesos en el ejercicio inmediato anterior, respecto de quienes no hubieren obtenido dicho ingreso, a pesar de ser sujetos pasivos de ese impuesto, con iguales condiciones tributarias en cuanto a la determinación del mismo, sin que exista en la propia ley o en la exposición de motivos relativa, una justificación objetiva y razonable del tratamiento diferente entre una y otra categoría, aun cuando se ubican en situaciones análogas como causantes de ese tributo, pues cualquier persona moral que con motivo de las actividades que realice esté obligada al pago del impuesto en comento, tiene derecho a efectuar las deducciones previstas por el citado artículo 22, de manera que al encontrarse en la misma hipótesis de causación, en principio debe existir igualdad en cuanto a la exigencia de los requisitos para las deducciones autorizadas por la ley, pero al no acontecer así, sin que exista una justificación objetiva y razonable para ello, esa circunstancia hace derivar la inconstitucionalidad del citado artículo 24, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y siete."

De la referida ejecutoria derivó la tesis VII.2o.A.T.51 A, visible en la página 1824 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., agosto de 2003, que dice:

"RENTA. EL ARTÍCULO 24, FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA, AL EXIGIR MAYORES REQUISITOS PARA LAS DEDUCCIONES AUTORIZADAS POR LA LEY, TRATÁNDOSE DE CONTRIBUYENTES QUE EN EL EJERCICIO INMEDIATO ANTERIOR HUBIEREN OBTENIDO INGRESOS ACUMULABLES SUPERIORES A CUATROCIENTOS MIL NUEVOS PESOS (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1997). El artículo 24, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (vigente en 1997), exigía como requisito general para la procedencia de las deducciones autorizadas por la ley, que éstas se comprobaran con documentación que reuniera los requisitos previstos por las disposiciones fiscales relativas a la identidad y domicilio de quien los expidiera, así como de quien hubiera adquirido el bien respectivo o recibido el servicio, pero tratándose de contribuyentes que en el ejercicio inmediato anterior hubieran obtenido ingresos acumulables superiores a cuatrocientos mil nuevos pesos, se requería, además, efectuar mediante cheque nominativo del contribuyente los pagos en efectivo cuyo monto excediere de dos mil nuevos pesos, que cuando los pagos se efectuaran de esa forma los cheques debían ser de su cuenta y contener la clave del registro federal respectiva, así como en el anverso la expresión ‘para abono en cuenta del beneficiario’; por lo cual debe concluirse que en ese aspecto la fracción III del artículo referido viola el principio de equidad previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, al otorgar un trato distinto a sujetos del impuesto que se ubican en la misma situación legal, por establecer mayores requisitos para la procedencia de las deducciones mencionadas, tratándose de contribuyentes que hubieran obtenido ingresos acumulables superiores a cuatrocientos mil nuevos pesos en el ejercicio inmediato anterior, respecto de quienes no hubieran obtenido dicho ingreso, a pesar de ser sujetos pasivos de ese mismo impuesto, con iguales condiciones tributarias en cuanto a la determinación del mismo, sin que exista en la propia ley o en la exposición de motivos relativa, una justificación objetiva y razonable del tratamiento diferente entre una y otra categoría."

CUARTO. En ese tenor, es menester tener en cuenta que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al interpretar los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, ha estimado que para que exista materia sobre la cual deba pronunciarse tratándose de contradicción de tesis, es decir, para que se pueda dirimir qué criterio debe prevalecer, debe existir una oposición respecto de una misma situación legal, debiendo suscitarse, además, entre las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas dentro de la parte considerativa de las sentencias respectivas y que provenga del examen de los mismos elementos.

Sobre el particular, resulta aplicable la jurisprudencia del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que lleva por rubro, texto y datos de identificación, los siguientes:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la Sala que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos." (Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., abril de 2001, tesis P./J. 26/2001, página 76).

Con base en lo expuesto, se arriba a la convicción de que sí existe contradicción de tesis, ya que de las ejecutorias transcritas se evidencia que se examinaron cuestiones esencialmente iguales y se adoptaron criterios discrepantes, partiendo del examen de los mismos elementos.

Se asevera que sí existe contradicción de tesis, pues ambos Tribunales Colegiados de Circuito, al resolver los juicios de amparo directo analizaron el argumento de la quejosa en el sentido de que el artículo 24, fracción III, de la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta vulnera el principio de equidad tributaria al establecer como requisito para deducir, sólo para unos contribuyentes, que ciertos gastos en efectivo se hubiesen realizado con cheque nominativo; sin embargo, arribaron a posturas contrarias, en tanto que el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito concluyó que es constitucional porque "el motivo por el cual el legislador impuso la obligación a los contribuyentes de pagar sus gastos con cheque nominativo en el caso de que sus ingresos hubieran excedido de un límite determinado en el ejercicio fiscal inmediato anterior, responde, como se dijo, a la necesidad de tener un mayor control de las deducciones que se realicen, máxime en el caso de que excedieran de una determinada cantidad de ingresos, pues esto da lugar a que se presuma una determinada capacidad contributiva, es decir, la razón objetiva de que en el caso se hubiera hecho una distinción entre los contribuyentes que obtenían un determinado monto de ingresos y otros que no lo hubieran obtenido, es la de tener la posibilidad de controlar y verificar que los gastos efectivamente se realizaron y que son deducibles pues, como se señaló anteriormente, esto redundará en la reducción de la base gravable y, por tanto, de los impuestos por pagar, razón por la cual es correcto que el legislador prevea mayores requisitos para un tipo de contribuyentes que otros, pues presuntivamente la capacidad contributiva es mayor en unos que en otros y, por tanto, se dé un trato distinto a unos que a otros, pues es justo que los que ganan más paguen más, toda vez que la equidad debe atender al ingreso que se obtenga y no así a los requisitos que se deben cumplir para realizar las deducciones"; en cambio, el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Séptimo Circuito estimó que es inconstitucional, ya que "da un trato distinto a sujetos del tributo que se ubican en una misma situación, es decir, establece mayores requisitos para la procedencia de las deducciones autorizadas por la ley, tratándose de contribuyentes que hubieran obtenido ingresos acumulables superiores a cuatrocientos mil pesos en el ejercicio inmediato anterior, respecto de quienes no hubieren obtenido dicho ingreso, a pesar de ser sujetos pasivos de ese impuesto, con iguales condiciones tributarias en cuanto a la determinación del mismo, sin que exista en la propia ley o en la exposición de motivos relativa, una justificación objetiva y razonable del tratamiento diferente entre una y otra categoría, aun cuando se ubican en situaciones análogas como causantes de ese tributo, pues cualquier persona moral que con motivo de las actividades que realice esté obligada al pago del impuesto en comento, tiene derecho a efectuar las deducciones previstas por el citado artículo 22, de manera que al encontrarse en la misma hipótesis de causación, en principio, debe existir igualdad en cuanto a la exigencia de los requisitos para las deducciones autorizadas por la ley, pero al no acontecer así, sin que exista una justificación objetiva y razonable para ello, esa circunstancia hace derivar la inconstitucionalidad del citado artículo 24, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y siete."

De esa manera, la contradicción de tesis se centra en decidir si el requisito para deducirlo establecido en el artículo 24, fracción III, párrafo primero, de la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta, en el sentido de que ciertos gastos en efectivo se hubiesen realizado mediante cheque nominativo, vulnera o no el principio de equidad tributaria.

No representa obstáculo para la anterior conclusión el hecho de que los Tribunales Colegiados de Circuito hayan examinado la disposición tildada de inconstitucional en sus textos vigentes en mil novecientos noventa y siete, y dos mil; primero, porque, en esencia, prevén la misma situación jurídica, aunque cambiaron los montos de los ingresos acumulables y de los pagos en efectivo, los que en sí mismos o por la cantidad no fueron controvertidos, y en segundo lugar, aunque en la actualidad estén derogadas tales normas, sí es útil la fijación del criterio que debe prevalecer para la preservación de la seguridad jurídica, porque dicho requisito casi en los mismos términos subsiste en el artículo 31, fracción III, de la vigente Ley del Impuesto sobre la Renta.

Para corroborar la anterior aseveración, conviene reproducir el texto de los señalados preceptos:

Texto vigente en 1997.

"Artículo 24. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

"...

"III. Que se comprueben con documentación que reúna los requisitos que señalen las disposiciones fiscales relativas a la identidad y domicilio de quien los expida, así como de quien adquirió el bien de que se trate o recibió el servicio, y que en el caso de contribuyentes que en el ejercicio inmediato anterior hubieran obtenido ingresos acumulables superiores a cuatrocientos mil nuevos pesos, efectúen mediante cheque nominativo del contribuyente, los pagos en efectivo cuyo monto exceda de dos mil nuevos pesos excepto cuando dichos pagos se hagan por la prestación de un servicio personal subordinado. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá liberar de la obligación de pagar las erogaciones con cheques nominativos a que se refiere esta fracción cuando las mismas se efectúen en poblaciones sin servicios bancarios o en zonas rurales.

"Los pagos que en los términos de esta fracción deban efectuarse mediante cheque nominativo del contribuyente, también podrán realizarse mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa.

"Cuando los pagos se efectúen mediante cheque nominativo, éste deberá ser de la cuenta del contribuyente y contener su clave del Registro Federal de Contribuyentes así como, en el anverso del mismo, la expresión ‘para abono en cuenta del beneficiario’."

Texto vigente en 2000.

"Artículo 24. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

"...

"III. Que se comprueben con documentación que reúna los requisitos que señalen las disposiciones fiscales relativas a la identidad y domicilio de quien los expida, así como de quien adquirió el bien de que se trate o recibió el servicio, y que en el caso de contribuyentes que en el ejercicio inmediato anterior hubieran obtenido ingresos acumulables superiores a $1'194,535.00, efectúen mediante cheque nominativo del contribuyente, los pagos en efectivo cuyo monto exceda de $5,973.00 excepto cuando dichos pagos se hagan por la prestación de un servicio personal subordinado. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá liberar de la obligación de pagar las erogaciones con cheques nominativos a que se refiere esta fracción cuando las mismas se efectúen en poblaciones sin servicios bancarios o en zonas rurales.

"Los pagos que en los términos de esta fracción deban efectuarse mediante cheque nominativo del contribuyente, también podrán realizarse mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa.

"Cuando los pagos se efectúen mediante cheque nominativo, éste deberá ser de la cuenta del contribuyente y contener su clave del Registro Federal de Contribuyentes así como, en el anverso del mismo, la expresión para abono en cuenta del beneficiario.

"Los contribuyentes podrán optar por considerar como comprobante fiscal para los efectos de las deducciones autorizadas en este título, los cheques originales pagados por el librado que les hayan sido devueltos por las instituciones de crédito o, tratándose de traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, el original del estado de cuenta que al efecto expida la institución de crédito o casa de bolsa, siempre que en ambos casos se cumplan los requisitos que establece el artículo 29-C del Código Fiscal de la Federación."

Texto actual.

"Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

"...

"III. Estar amparadas con documentación que reúna los requisitos que señalen las disposiciones fiscales relativas a la identidad y domicilio de quien la expida, así como de quien adquirió el bien de que se trate o recibió el servicio y que los pagos cuyo monto exceda de $2,000.00, se efectúen mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, o a través de los monederos electrónicos que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria, excepto cuando dichos pagos se hagan por la prestación de un servicio personal subordinado.

"Tratándose del consumo de combustibles para vehículos marítimos, aéreos y terrestres, el pago deberá efectuarse mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, a través de los monederos electrónicos a que se refiere el párrafo anterior, aun cuando dichos consumos no excedan el monto de $2,000.00.

"Los pagos que en los términos de esta fracción deban efectuarse mediante cheque nominativo del contribuyente, también podrán realizarse mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa.

"Las autoridades fiscales podrán liberar de la obligación de pagar las erogaciones con cheques nominativos, tarjetas de crédito, de débito, de servicios, monederos electrónicos o mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa a que se refiere esta fracción, cuando las mismas se efectúen en poblaciones o en zonas rurales, sin servicios bancarios.

"Cuando los pagos se efectúen mediante cheque nominativo, éste deberá ser de la cuenta del contribuyente y contener su clave del Registro Federal de Contribuyentes así como, en el anverso del mismo la expresión ‘para abono en cuenta del beneficiario’.

"Los contribuyentes podrán optar por considerar como comprobante fiscal para los efectos de las deducciones autorizadas en este título, los originales de los estados de cuenta de cheques emitidos por las instituciones de crédito, siempre que se cumplan los requisitos que establece el artículo 29-C del Código Fiscal de la Federación."

En esos términos, aunque la presente contradicción de tesis versa sobre la constitucionalidad de una disposición derogada, es evidente que la problemática planteada puede presentarse también en situaciones futuras, de ahí que sea básica su resolución, según se desprende de los siguientes criterios:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. DEBE RESOLVERSE AUN CUANDO LOS CRITERIOS QUE CONSTITUYEN SU MATERIA DERIVEN DE PRECEPTOS LEGALES DEROGADOS. Es procedente resolver la denuncia de contradicción de tesis propuesta respecto de tesis en pugna referidas a preceptos legales derogados, pues aun cuando el sentido único de la resolución que se dicte sea fijar el criterio que debe prevalecer, sin afectar las situaciones jurídicas concretas derivadas de los asuntos en los que se hubieren dictado las sentencias que sustentaron las tesis opuestas, conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 197-A de la Ley de Amparo, la definición del criterio jurisprudencial es indispensable, ya que es factible que aunque se trate de normas derogadas, puedan encontrarse pendientes algunos asuntos que, regulados por ellas, deban resolverse conforme a la tesis que llegue a establecerse con motivo de la contradicción." (Novena Época, Primera Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., diciembre de 2003, tesis 1a./J. 64/2003, página 23).

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. NO DEBE DECLARARSE INEXISTENTE AUN CUANDO LA NORMA INTERPRETADA POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO HAYA SUFRIDO UNA REFORMA, SI ÉSTA NO MODIFICÓ SU ESENCIA. No es dable concluir que es inexistente una contradicción de tesis, cuando la norma legal que interpretaron los tribunales y que los llevó a conclusiones discrepantes, sufre una reforma que sólo modificó en parte la terminología empleada, pero no la esencia del precepto, en tanto que se entiende que si el contenido sustancial se mantiene, subsiste la divergencia de criterios que requiere ser superada a través del pronunciamiento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., abril de 2001, tesis P. VIII/2001, página 322).

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. DEBE RESOLVERSE, AUNQUE DIMANE DE LA INTERPRETACIÓN DE PRECEPTOS LEGALES DEROGADOS, SI SU CONTENIDO SE REPITIÓ EN LOS VIGENTES. A pesar de que los criterios divergentes deriven del examen de disposiciones legales o reglamentarias que ya no se encuentren en vigor, por haber sido derogados o abrogados los ordenamientos a que pertenecen, es necesario resolver la contradicción de tesis denunciada en el caso de que los ordenamientos vigentes, que sustituyeron a aquéllos repitan, en lo esencial, las hipótesis normativas cuya interpretación por los Tribunales Colegiados de Circuito o por las Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, dio lugar a la contradicción de tesis, puesto que este proceder tiende a fijar criterios que conservan vigencia y utilidad en la preservación de la seguridad jurídica." (Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., septiembre de 2000, tesis 2a./J. 87/2000, página 70).

QUINTO. Tiene especial relevancia aclarar que es procedente la contradicción de tesis a que este toca se refiere, a pesar de que los criterios contrarios hayan sido sustentados en juicios de amparo directo respecto de constitucionalidad de leyes, como se robustece con las tesis que llevan por rubro, texto y datos de localización, los siguientes:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. ES PROCEDENTE A PESAR DE QUE LOS CRITERIOS DIVERGENTES HAYAN SIDO SUSTENTADOS EN JUICIOS DE AMPARO DIRECTO RESPECTO DE CONSTITUCIONALIDAD DE LEYES. A pesar de que las tesis que los Tribunales Colegiados de Circuito emiten respecto de la constitucionalidad de leyes examinadas en los juicios de amparo directo, constituyen tesis que no son aptas para integrar jurisprudencia, ante la existencia de una divergencia de criterios, no sólo es procedente sino recomendable la denuncia de contradicción de tesis ante la Suprema Corte de Justicia de la Nación a efecto de que ésta se ocupe de resolver la discrepancia y restaurar la seguridad jurídica motivada por la existencia de criterios jurídicos diversos sobre un mismo punto de derecho, cuya obtención es uno de los propósitos fundamentales de la instauración del sistema de contradicción de tesis." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., septiembre de 1998, tesis P. LXI/98, página 55).

"TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. AUNQUE LAS CONSIDERACIONES SOBRE CONSTITUCIONALIDAD DE LEYES QUE EFECTÚAN EN LOS JUICIOS DE AMPARO DIRECTO, NO SON APTAS PARA INTEGRAR JURISPRUDENCIA, RESULTA ÚTIL LA PUBLICACIÓN DE LOS CRITERIOS. De la interpretación relacionada de los artículos 94 y 107, fracciones V y XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 158, 166, fracción IV, 193 y 197-A, de la Ley de Amparo, se desprende que las sentencias dictadas por los Tribunales Colegiados de Circuito en los juicios de amparo directo en los que se formulen consideraciones sobre la inconstitucionalidad de alguna ley, tratado o reglamento, tienen efectos limitados que sólo se traducen, de ser concesorias de la protección de la Justicia Federal, en dejar insubsistente la resolución reclamada, sin hacer pronunciamiento en los resolutivos sobre los preceptos aplicados, pero estas peculiaridades no bastan para advertir que los Tribunales Colegiados de Circuito, al conocer de los juicios de amparo directo y pronunciarse sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de leyes, en realidad, emiten tesis, las que no son sino el criterio jurídico sustentado por un órgano jurisdiccional al examinar un punto concreto de derecho, cuya hipótesis, por sus características de generalidad y abstracción, puede actualizarse en otros asuntos, criterio que, además, en términos de lo establecido en el artículo 195 de la citada legislación, debe redactarse de manera sintética, controlarse y difundirse, formalidad que de no cumplirse no le priva del carácter de tesis, en tanto esta naturaleza la adquiere por el solo hecho de reunir los requisitos iniciales enunciados. Sin embargo, tales tesis no integran jurisprudencia sobre el tema de constitucionalidad, en principio, porque la jurisprudencia sólo puede ser emitida por el tribunal legalmente encargado de resolver en última instancia sobre la temática relativa, esto es, por los órganos terminales del Poder Judicial de la Federación, ya sea por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia, las Salas de la misma o los Tribunales Colegiados de Circuito; éstos, sólo en cuanto a tópicos de legalidad pero no cuando en amparo directo efectúan consideraciones sobre constitucionalidad de leyes, porque de estos asuntos incumbe conocer en última instancia a esta Suprema Corte de Justicia. Sin embargo, no obstante que las tesis que los Tribunales Colegiados de Circuito emiten en los juicios de amparo directo, respecto de la constitucionalidad de normas generales, no son susceptibles de integrar jurisprudencia, es aconsejable y pertinente, en términos de lo establecido por el artículo 195 de la Ley de Amparo, que esas tesis sean redactadas de manera sintética, controladas y difundidas a través de los medios previstos en la ley, aunque señalándose que no resultan obligatorias ni aptas para integrar jurisprudencia, pues la satisfacción de la seguridad jurídica garantiza al gobernado el conocimiento de los criterios sustentados por los órganos jurisdiccionales, a efecto de que prevengan su posible aplicación, ya sea en favor o en contra de sus pretensiones jurídicas y, en esta tesitura, por más que los criterios externados por los Tribunales Colegiados de Circuito en los juicios de amparo directo sobre constitucionalidad de leyes no sean aptos para integrar jurisprudencia por reiteración, lo cierto es que es factible su aplicación por el mismo órgano emisor o por otro; por ello, es útil que sean conocidos por los gobernados para que puedan solicitar u objetar su aplicación y, ante la eventual discrepancia con otro criterio, sea posible denunciar la contradicción de tesis y, desde luego, resolverla." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., septiembre de 1998, tesis P. LX/98, página 56).

SEXTO. En ese contexto, debe prevalecer con el carácter de jurisprudencia el criterio de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que coincide sustancialmente con el sostenido por el enunciado Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito.

Para sustentar dicha determinación, conviene puntualizar, en primer lugar, que el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, constitucional, radica medularmente en que los contribuyentes que se encuentran en la misma situación jurídica deben recibir un trato fiscal igual y, consecuentemente, los que se encuentran en situaciones jurídicas desiguales deben recibir un tratamiento distinto que refleje dichas desigualdades.

De tal forma, los sujetos pasivos de un mismo tributo, a falta de diferencias que sean relevantes desde el punto de vista fiscal, deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos, deducciones, plazos de pago, entre otros. Así, a través de dicho principio, el Constituyente busca alcanzar una igualdad material entre las distintas clases de contribuyentes, tal como se ha pronunciado el Pleno de este Alto Tribunal, en la jurisprudencia transcrita a continuación:

"EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los Poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio; sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, junio de 1997, tesis P./J. 42/97, página 36).

De lo anterior se advierte que para cumplir con ese principio tributario, el legislador no sólo está facultado, sino que debe crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, es decir, su creación debe estar sustentada en criterios reales y objetivos que justifiquen el trato fiscal diferente entre una y otra categoría.

Asimismo, es importante significar que el principio de equidad tributaria se complementa con el diverso de proporcionalidad, los cuales forman una unidad jurídica indisoluble, en la medida en que el primero sólo puede ser rectamente comprendido en el marco de la capacidad económica de los contribuyentes, es decir, si los impuestos, por imperativo constitucional, deben ajustarse a la capacidad económica de quienes han de enterarlos, entonces, el principio de equidad tributaria ayuda a cumplir con esa exigencia, haciéndose al mismo tiempo efectivo, evitando discriminaciones y desigualdades que no estén justificadas en una distinta y desigual capacidad económica para contribuir al gasto público; de ahí que esa capacidad económica, además de fundamentar la imposición y constituir el criterio orientador de medición, facilita la distribución de las cargas públicas en forma equitativa.

En ese tenor, si bien el citado principio de proporcionalidad es comprensible en sí mismo al contemplarse en comparación con diversos contribuyentes, también dicha diferencia de capacidades contributivas justifica el trato diverso entre cada uno de los grupos o categorías de sujetos pasivos, porque la igualdad en los tributos radica esencialmente en clasificar a estos sujetos obligados según su real capacidad económica, lo que origina que tributen en forma diversa, aun cuando todas las categorías se refieran al impuesto sobre la renta y a la misma actividad.

Ahora bien, debe decirse que el legislador cuenta con plena libertad para el establecimiento de contribuciones, situación que le permite, como el impuesto sobre la renta, fijar los requisitos para que los contribuyentes puedan deducir sus gastos autorizados, con el fin de obtener la utilidad fiscal que servirá para el cálculo de la base gravable, toda vez que las deducciones son partidas de orden excepcional que dicho legislador, en uso de su potestad tributaria, estima que influyen en detrimento del patrimonio del contribuyente al obtener los ingresos. En relación con la naturaleza jurídica de las deducciones fiscales, en la doctrina se dispone lo siguiente:

"2. En tal sentido vemos que el legislador recoge el concepto de renta legal al gravar la utilidad percibida por el contribuyente, reconociendo que para obtener un cierto ingreso se hace necesario efectuar determinados gastos sin los cuales no sería posible su obtención. Sin embargo, no todos los gastos o erogaciones que hacen un causante resultan deducibles, sino únicamente los que señala la ley, lo que no podría ser de otra forma pues lo contrario fomentaría la simulación de gastos que jamás se efectuaron, siempre y cuando el legislador no desconozca los que real y positivamente deban realizarse, ya se trate de gastos de operación, de reconstitución del activo, y otros más cuya naturaleza se relacionan inequívocamente con las necesidades del negocio." (J.E., Tratado Práctico de la Ley del Impuesto sobre la Renta, E.C., México 1971, página 241).

De lo expuesto se evidencia que las deducciones fiscales en el impuesto sobre la renta se rigen por los principios de veracidad y demostrabilidad razonables, que permiten al legislador imponer diversos requisitos para que puedan ser deducibles los gastos del contribuyente estrictamente indispensables para su funcionamiento, en aras de evitar simulaciones de aquél con el firme propósito de disminuir ilícitamente su carga impositiva, siempre que los citados requisitos respeten los principios constitucionales desarrollados.

Sirve de apoyo a lo anterior, por el sentido que informa, la jurisprudencia número 17/90 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en su anterior conformación, publicada en la página setenta y cinco del Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, T.V., Primera Parte, julio a diciembre de 1990, que dice:

"CONTRIBUCIONES, OBJETO DE LAS. EL LEGISLADOR TIENE LIBERTAD PARA FIJARLO, SIEMPRE QUE RESPETE LOS REQUISITOS QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN. Es inexacto que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, al otorgar al Estado el poder tributario, establezca que el objeto de las contribuciones quede limitado a los ingresos, utilidades o rendimientos de los contribuyentes, pues tan restringida interpretación no tiene sustento en esa norma constitucional, que otorga plena libertad al legislador para elegir el objeto tributario, con tal de que respete los principios de proporcionalidad, equidad y destino."

Bajo esa óptica, es inapropiado establecer una comparación entre los contribuyentes que en el ejercicio anterior hubieran tenido ingresos acumulables superiores a cuatrocientos mil pesos (1997) o ingresos acumulables de un millón ciento noventa y cuatro mil quinientos treinta y cinco pesos (2000), de quienes no hubiesen llegado a obtener esos ingresos, porque la capacidad contributiva entre unos y otros es diferente y, por tanto, no se encuentran en igual supuesto jurídico.

En otras palabras, el artículo 24, fracción III, párrafo primero, de la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta, establecía para los contribuyentes que en el ejercicio inmediato anterior hubieran tenido ingresos acumulables superiores a cuatrocientos mil pesos (1997) o ingresos acumulables superiores a un millón ciento noventa y cuatro mil quinientos treinta y cinco pesos (2000), el requisito para deducir sus gastos realizados en efectivo, excepto los derivados por la prestación de un servicio personal subordinado, de que se hubiesen hecho mediante cheque nominativo cuando el monto de la erogación rebasara cierta cantidad, en consecuencia, no pueden recibir un trato igual que aquellos contribuyentes que no hubiesen obtenido tales ingresos acumulables en el ejercicio anterior, pues es evidente que tienen una capacidad contributiva diferente que motiva justificadamente un trato diverso en las deducciones.

Por otro lado, resulta importante destacar que en sesión del veintisiete de abril de dos mil cuatro, el Tribunal Pleno resolvió el amparo directo en revisión 1387/2003, promovido por Automotivo, Sociedad Anónima de Capital Variable, en el que sostuvo que el requisito para deducir tales pagos en efectivo, de que se hubiesen efectuado mediante cheque nominativo cuando excedan de cierto monto, no vulnera el principio de proporcionalidad tributaria, con base en las siguientes premisas:

"... la disposición impugnada establece un requisito a cargo de los contribuyentes que en el ejercicio fiscal anterior obtuvieron ingresos acumulables superiores a doscientos millones de pesos y efectúen pagos en efectivo que excedan de un millón de pesos, consistente en que tales erogaciones sean realizadas mediante cheque nominativo. Ahora bien, contrariamente a lo sugerido por el recurrente, dicha disposición no afecta el derecho que tiene el contribuyente para deducir las erogaciones autorizadas en los términos de las leyes fiscales, puesto que simplemente establece una condición para el ejercicio de ese derecho.

"En efecto, está dentro del control del contribuyente, en todo momento, ejercitar su derecho a deducir gastos en los términos de ley, bastando para ello que cumpla con los requisitos que establece la norma impugnada. Por eso no puede considerarse que ésta propicie el incremento artificial de la base gravable y de la capacidad contributiva, pues no le priva el acceso a las deducciones; meramente establece el procedimiento que debe ser seguido para que éstas sean válidas y, por ende, produzcan los efectos jurídicos esperados.

"Por otra parte, resulta importante destacar que el legislador cuenta con plena libertad para establecer la forma en que se determinan las contribuciones -incluyendo las condiciones que deben satisfacer las deducciones para ser consideradas válidas-, sujeto únicamente a respetar las garantías contenidas en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Al respecto, es aplicable, por analogía, la jurisprudencia siguiente: (se transcribe).

"En esa tesitura, tomando en consideración que el efecto de las deducciones es disminuir la base gravable sobre la que se aplicará la tasa correspondiente a fin de obtener el monto del impuesto a pagar -lo que influye sobre los ingresos que percibirá el Estado-, se encuentra plenamente justificado el hecho de que el legislador hubiera establecido mecanismos de control que permitan acreditar con certeza que las deducciones y, por ende, el resultado fiscal obtenido por el contribuyente se encuentra apegado a derecho. En efecto, tal propósito se advierte de la lectura de la exposición de motivos de la reforma del artículo 24, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y dos, en donde por primera vez se estableció la obligación a cargo de los contribuyentes que en el ejercicio inmediato anterior hubieran rebasado cierto tope de ingresos de efectuar mediante cheque nominativo los pagos en efectivo superiores a cierta cantidad, como se advierte de la parte conducente de la misma, transcrita a continuación:

"‘Cámara de Origen: Diputados.

"‘Exposición de motivos.

"‘México, D.F., a 9 de diciembre de 1982.

"‘Iniciativa ...

"‘En cuanto a las deducciones autorizadas, se proponen diversas adiciones en el artículo 24, la primera de ellas en la fracción III, para contemplar que se comprueben con documentación que reúna los requisitos señalados por las disposiciones fiscales y tratándose de contribuyentes que en el ejercicio inmediato anterior hubieran obtenido ingresos acumulables superiores a una cantidad equivalente a quince veces el salario mínimo general de la zona económica del contribuyente, elevado al año efectúen mediante cheque nominativo o tarjeta de crédito del contribuyente los pagos cuyo monto exceda al salario mínimo general de su zona económica vigente el 1o. de enero del año de que se trate, elevado al mes; la finalidad de esta adición es permitir a las autoridades fiscales una comprobación de las deducciones que efectúen los contribuyentes más eficaz; la fracción IX se reforma para incluir entre los supuestos contemplados a los ingresos por dividendos y en general por ganancias distribuidas por sociedades mercantiles; y por último, en la fracción XX del precepto que se comenta se establece en el caso de motocicletas sólo serán deducibles hasta en un 70% los pagos por el uso o goce temporal de las comprendidas en la fracción I del artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos ...’

"Como se advierte de la parte transcrita de la exposición, el motivo por el cual el legislador estableció la obligación a los contribuyentes que en el ejercicio inmediato anterior hubieran obtenido ingresos acumulables superiores a cierto límite de efectuar mediante cheque nominativo sus pagos en efectivo superiores a cierto monto (excepto cuando dichos pagos se hagan por la prestación de un servicio personal subordinado) responde a la necesidad de tener un mayor control sobre las deducciones de los contribuyentes y consecuentemente sobre el cálculo de la base gravable, con base en la cual tributan.

"De esa forma, la norma impugnada contribuye a evitar fugas en los ingresos del erario, pero sin restringir en forma alguna el derecho que tienen los contribuyentes a efectuar deducciones, ya que se insiste, sólo marca los pasos que éstos deben seguir para que éstas surtan plenos efectos jurídicos.

"En vista de lo considerado, se concluye que el artículo 24, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta no viola el principio de proporcionalidad tributaria."

Del precedente citado derivó la tesis aislada siguiente:

"RENTA. EL ARTÍCULO 24, FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE COMO REQUISITO PARA DEDUCIR LOS PAGOS EN EFECTIVO POR LA PRESTACIÓN DE UN SERVICIO PERSONAL SUBORDINADO, QUE SE HAYAN EFECTUADO CON CHEQUE NOMINATIVO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1991).-El citado precepto que establece como requisito para deducir los pagos en efectivo por la prestación de un servicio personal subordinado que excedan de un millón de pesos, de los contribuyentes que en el ejercicio fiscal anterior obtuvieron ingresos acumulables superiores a doscientos millones de pesos, que aquéllos hubieran sido efectuados mediante cheque nominativo, no viola el principio de proporcionalidad tributaria previsto en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello obedece a que tal disposición no afecta el derecho de los contribuyentes para deducir las erogaciones autorizadas en los términos de las leyes fiscales, sino que simplemente establece una condición para su ejercicio, de manera que no pueda considerarse que ésta propicie un incremento artificial de la base gravable y de la capacidad contributiva, ya que no le priva el acceso a efectuar deducciones, sino que sólo prevé el procedimiento que debe seguir para que sean válidas y produzcan plenos efectos jurídicos." (Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XX, agosto de 2004, tesis P. XXXIX/2004, página 14).

Lo anterior, pone de manifiesto que el requisito controvertido en los juicios de amparo directo, fue establecido por el legislador con el fin de que pueda verificarse de manera fehaciente que las deducciones declaradas efectivamente hubieran sido realizadas por el contribuyente, de acuerdo con los principios de veracidad y demostrabilidad razonables, porque por medio de las deducciones se reduce la base gravable del sujeto obligado, lo cual afecta los ingresos percibidos por el Estado.

En ese contexto, la circunstancia de que los pagos en efectivo, cuando excedieran de dos mil pesos (1997) o cinco mil novecientos setenta y tres pesos (2000), tuvieran que efectuarse por medio de cheque nominativo para poderse deducir esos gastos, contrario a lo sostenido por el Tribunal Colegiado del Séptimo Circuito, atiende a una razón objetiva, porque es válido que el legislador prevea una mayor o más estricta supervisión y control cuando las deducciones impactan en grado superior la capacidad recaudatoria del erario que aquellas que lo hacen en menor medida, por ende, el trato diferenciado entre los contribuyentes para poder deducir los pagos realizados en efectivo que no rebasan los montos indicados y los que los superan, es justificado, siendo inconcuso que el artículo 24, fracción III, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (vigentes en 1997 y 2000), no viola el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, constitucional.

Bajo ese enfoque, en términos de lo dispuesto en los artículos 192, 195 y demás relativos de la Ley de Amparo, debe prevalecer como jurisprudencia el criterio sustentado por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia, la cual queda redactada de la siguiente manera:

-El citado precepto, que establece como requisito para deducir los pagos realizados en efectivo -excepto los derivados de la prestación de un servicio personal subordinado- que se hubiesen efectuado mediante cheque nominativo cuando el monto del gasto rebasara la cantidad de $2,000.00 (1997) o de $5,973.00 (2000), tratándose de los contribuyentes que en el ejercicio inmediato anterior hubieran tenido ingresos acumulables superiores a $400,000.00 o a $1'194,535.00, respectivamente, no transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en relación con aquellos contribuyentes que en el ejercicio inmediato anterior no hubiesen obtenido tales ingresos o sus pagos en efectivo no hubiesen superado la cantidad fijada, toda vez que dichos contribuyentes no pueden recibir un mismo trato, pues es evidente que tienen una capacidad contributiva diferente, que motiva válidamente que en uno y otro supuesto los requisitos para deducir sean distintos; además, el hecho de que los pagos en efectivo cuando excedieran de los montos establecidos tuvieran que efectuarse por medio de cheque nominativo para poderse deducir, atiende a una razón objetiva, ya que es justificado que el legislador prevea una mayor supervisión y control cuando las deducciones impactan en grado superior la capacidad recaudatoria del erario, que aquellas que lo hacen en menor medida, de acuerdo con los principios de veracidad y demostrabilidad razonables que rigen en materia de deducciones.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Existe contradicción de tesis entre los criterios sustentados por el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Séptimo Circuito y el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito.

SEGUNDO.-Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en términos del último considerando de esta resolución.

N.; remítase de inmediato la jurisprudencia que se sustenta en la presente resolución a la Dirección General de la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis, para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, así como su distribución a la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, los Tribunales Colegiados de Circuito y Juzgados de Distrito, en acatamiento a lo previsto en el artículo 195 de la Ley de Amparo.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros M.B.L.R., G.D.G.P., S.S.A.A., y presidente y ponente J.D.R.. Estuvo ausente el señor M.G.I.O.M. por atender comisión oficial.