Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 24/2006-SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO Y EL PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL DÉCIMO QUINTO CIRCUITO.

MINISTRO PONENTE: G.I.O.M..

SECRETARIA: MARÍA DOLORES OMAÑA RAMÍREZ.

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, es competente para conocer de la presente denuncia de contradicción de tesis, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de loa Estados Unidos Mexicanos; 197-A de la Ley de Amparo; 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con el punto segundo del Acuerdo 4/2002, del Tribunal Pleno, relativo a la determinación de la competencia por materia de las Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, aprobado el ocho de abril de dos mil dos, toda vez que se trata de una contradicción de tesis entre Tribunales Colegiados de Circuito.

SEGUNDO. La denuncia de contradicción de criterios proviene de parte legítima, en términos de lo dispuesto en el artículo 197-A de la Ley de Amparo toda vez que fue realizada por el presidente del Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.

TERCERO. Las consideraciones que sirvieron de sustento al Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo directo número DA. 1/2006, son las siguientes:

"QUINTO. La parte quejosa aduce en síntesis en sus conceptos de violación lo siguiente:

"a) Que la Sala responsable interpretó y aplicó en forma incorrecta lo dispuesto en las disposiciones fiscales aplicables en su resolución, lo que trae como consecuencia una indebida apreciación de los hechos, al resolver que debe expedir constancia de ingresos y retención a que se refiere la fracción I del artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no obstante la imposibilidad material y jurídica para dar cumplimiento, ya que se trata de operaciones efectuadas con el público en general, donde dice la agraviada que no cuenta con el nombre y clave del registro federal de contribuyentes de las personas a las cuales realiza los pagos por concepto de los premios obtenidos en el juego de apuestas.

"Que al obligar a su representada a expedir comprobantes simplificados conforme al artículo 37 del Reglamento del C.F. de la Federación, las cuales al expedirse no cuentan con el nombre y la clave del registro federal de contribuyentes de las personas a las cuales realiza los pagos por concepto de premios obtenidos en el juego de apuesta, se violan las garantías individuales de fundamentación y motivación, aun cuando los ganadores de los premios no proporcionan sus datos de identificación fiscal, ya que la Sala responsable no analizó los argumentos vertidos en la demanda para tal efecto.

"b) Que su representada planteó en el escrito de demanda de nulidad, la imposibilidad tanto material como jurídica de expedir una constancia de ingreso y retención, así como de presentar la declaración informativa sobre el monto de los premios pagados, cuando los ganadores de los premios no presentaran o simplemente no contaran con sus datos de identificación fiscal, ya que no existe obligación legal de retener el premio por este simple supuesto, máxime que expedirlos en forma incompleta se incurre en diversas infracciones que para tal efecto establece el C.F. de la Federación, situación por la cual mi representada considera que el multicitado precepto legal debe ser analizado e interpretado de forma armónica para desentrañar la verdadera intención del legislador.

"c) Que la Sala responsable violó los principios constitucionales de fundamentación y motivación al concluir sin el debido análisis que la hoy quejosa debe de cumplir con las obligaciones que establecen las fracciones I y IV del artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"d) Que es incorrecto que la Sala del conocimiento haya concluido que su representada está obligada a emitir las constancias de ingresos y de retención del impuesto sobre la renta, en virtud de que su representada realiza operaciones con el público en general (ganadores de los premios), y no cuenta con sus datos de identificación fiscal como pudiera suceder con amas de casa o extranjeros, conforme a las fracciones I y IV del artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"e) En efecto, la autoridad fiscal reconoce que no existe obligación fiscal para que el ganador de un premio se identifique fiscalmente ante la persona que pague el premio y con ello expedir la constancia fiscal relativa ‘que el día 31 de marzo de 2003 en el Diario Oficial de la Federación publicó que denominada resolución la miscelánea fiscal para el año de 2003, en cuyo segundo párrafo de la regla 3.12.5 señaló que cuando se expida la’ (sic) constancia fiscal aludida se solicitará copia de la identificación oficial y del registro federal de contribuyentes de la persona que obtuvo dicho premio al preceptuar lo siguiente: (se transcribe su texto)".

"Cabe recordar que estas reglas administrativas no pueden imponer obligaciones a los contribuyentes, por lo que mi mandante no puede exigir a ninguna persona que presente los documentos de identificación fiscal requeridos para cumplir con lo establecido en la ley y emitir la constancia de ingresos y retención, por lo que resulta claro que la autoridad misma está consciente de la imposibilidad que mi mandante tiene que cumplir con dicha obligación.

"Dada la estrecha relación que existe en los conceptos de violación sintetizados en los incisos a), b) y c) se procede a su estudio en forma conjunta.

"Dichos conceptos de violación resultan ser infundados.

"En efecto, en los conceptos de violación antes señalados la impetrante del amparo básicamente señala que tiene imposibilidad jurídica para dar cumplimiento a lo establecido en la fracción I del artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en virtud de que en las operaciones que realiza con el público en general no cuenta con el nombre y clave del registro federal de contribuyentes de las personas con las cuales realiza los pagos por concepto de los premios obtenidos.

"Se estima que son infundados dichos conceptos de violación, porque la parte quejosa los circunscribe únicamente alrededor del artículo 164 de la Ley Impuesto sobre la Renta; sin embargo, de la sentencia combatida se advierte que la Sala responsable va tomando en cuenta diversos artículos llegando a la conclusión de que la parte hoy inconforme tiene la obligación de expedir comprobantes simplificados, conforme al artículo 37 del Reglamento del C.F. de la Federación, el cual señala la obligación de expedir comprobantes cuyo único contenido será el nombre, denominación o razón social, domicilio fiscal y clave del registro federal de contribuyentes pero de quien los expide, por tanto, se puede deducir que conforme a dicho artículo no existe la imposibilidad material y jurídica que viene manejando la hoy inconforme y que es como se dijo con anterioridad de que expide comprobantes al público en general y se encontraba imposibilitada para solicitar a los ganadores el registro federal de contribuyentes, su CURP y otros documentos.

"Para corroborar lo antes señalado y no obstante que ya está transcrita con anterioridad la sentencia cuestionada, pero para la mayor claridad del asunto se hace necesario transcribir nuevamente la sentencia cuestionada en la parte que interesa: (se transcribe su texto)".

"De la transcripción de la sentencia que antecede se advierte que en primer lugar la Sala del conocimiento fijó la litis en el presente asunto y señaló que la misma se constreñía a determinar si tratándose del otorgamiento de premios pagados al público en general derivado de juegos con apuesta, existía la imposibilidad de proporcionar la constancia de ingresos y de retención de impuesto sobre la renta, así como la declaración informativa sobre el monto de los premios.

"En segundo lugar, la Sala responsable destacó que la actividad principal de la actora era proporcionar entretenimiento al público en general derivado de la realización de diversos juegos con apuestas, entregando a los ganadores el premio correspondiente.

"En tercer lugar, señaló que del artículo 162 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se desprendía lo que se consideran ingresos por la obtención de premios (sic) los que deriven de la celebración de juegos con apuestas, por tal razón dedujo la Sala que si la actividad de la actora es la realización de diversos juegos con apuesta, resultaba claro que debería de cumplir con las obligaciones que establece la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"En cuarto lugar, también precisó que el artículo 164, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece la obligación de proporcionar a las personas a quienes les efectúen pagos de otorgar constancias de ingresos y de retención del impuesto y presentar a más tardar el día quince de febrero de cada año la declaración en la que se proporcione información sobre el monto de los premios pagados.

"En quinto lugar, la Sala precisó que la parte actora se encuentra obligada a proporcionar la constancia de ingresos y la retención del impuesto sobre la renta, a las personas que entreguen premios con motivo de la realización de juegos.

"En sexto lugar, precisó la Sala que el artículo 29 del C.F. de la Federación establece que cuando las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir comprobantes por las actividades que se realicen, como es el caso del artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dichos comprobantes deberán reunir los requisitos que establece el artículo 29-A del C.F. de la Federación.

"El artículo 29-A señala lo siguiente:

"‘Artículo 29-A.’ (se transcribe su texto).

"Como se puede observar del último párrafo de la fracción IX, se establece claramente que los contribuyentes que realicen operaciones con el público en general deberán expedir comprobantes simplificados en los términos que señale el Reglamento del C.F., que a su vez el artículo 37 del Reglamento del C.F. establece lo siguiente:

"‘Artículo 37.’ (se transcribe su texto).

"Del precepto legal antes transcrito se desprendía que el contribuyente puede expedir su documentación comprobatoria en términos del artículo 29-A del código o bien optar por hacerlo en alguna de las formas que señala dicho artículo como son:

"Expedir comprobantes cuyo único contenido será el nombre, denominación o razón social, domicilio fiscal y clave del registro federal de contribuyentes de quien los expide, el número de folio, el lugar y fecha de expedición y el importe total de la operación consignado en número y letra.

"De lo hasta aquí relacionado se puede advertir, como lo consideró la Sala responsable, que no existe la imposibilidad jurídica y material que considera la parte quejosa e incluso que el estudio de la Sala se circunscribió no solamente al artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sino a diversas disposiciones legales cuya aplicación no controvirtió la hoy quejosa por lo que los conceptos en relación antes señalados resultan infundados.

"En atención a lo antes señalado, también resulta infundado el concepto de violación sintetizado en el inciso d), en virtud de que como se vio con anterioridad el último párrafo del artículo 29-A del C.F. de la Federación señala expresamente la obligación de los contribuyentes que realizan operaciones con el público en general, remitiendo dicha obligación al artículo 37 del Reglamento del C.F. de la Federación, el cual como se vio establece la forma de emitir informe (sic) simplificado.

"Y por último, el concepto de violación sintetizado en el inciso e) resulta inoperante, en atención a que el argumento que en él se contiene no lo hizo valer la parte quejosa en su demanda de nulidad."

CUARTO. Las consideraciones en que se sustentó el Primer Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito, al resolver el amparo directo número AD. 568/2003, son las siguientes:

"QUINTO. Resultan ineficaces los conceptos de violación expuestos por el quejoso.

"En efecto, en primer término es infundado que sostenga que la S.F. y de Justicia Administrativa responsable, violó en su perjuicio lo dispuesto en los artículos 14 y 16 constitucionales, al no fundar ni motivar debidamente su determinación, en el sentido de que no le asistía la razón al argumentar en sus conceptos de anulación, que el contenido del artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre la Renta debía interpretarse de manera sistemática con lo que dispone el artículo 29, párrafo quinto, del C.F. de la Federación, de conformidad con el artículo 5o. de ese mismo ordenamiento tributario que establece, dice, que las normas fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica, y así se concluyera que la empresa quejosa se encontraba imposibilitada para cumplir jurídica y materialmente con la obligación de proporcionar a las personas a quienes les efectúa pagos por concepto de premios, constancia de ingreso y de retención de impuesto, a que alude la fracción I del artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, aun cuando se tratara de una ley especial, como lo estimó la Sala, al ser un hecho notorio que en ciertos casos, los ganadores de los premios no cuentan con sus datos de identificación fiscal, cuando son extranjeros, amas de casa, entre otros, por lo que no podría dar cumplimiento a lo que dispone la fracción I del artículo 164 en mención y, por ese motivo, dice, dicho dispositivo debió ser interpretado por la Sala responsable de manera armónica para que se pudiera desentrañar la verdadera intención del legislador, en términos del artículo 5o. del C.F. de la Federación, y no de un modo estricto bajo el argumento de que aquel precepto constituye una norma especial.

"Ciertamente, los anteriores conceptos de violación son infundados, habida cuenta que la Sala responsable, al dar contestación a los argumentos de anulación que correlativamente hizo valer al respecto el ahora quejoso, consideró que aun cuando el artículo 29, párrafo quinto, del C.F. de la Federación dispone que la obligación de expedir comprobantes fiscales ‘no será aplicable para las operaciones que se realicen con el público en general’, y no obstante que las actividades que desarrolla la empresa quejosa, consisten en la celebración de juegos con apuestas, entre éstas, carreras de caballos, de galgos, eventos deportivos, entre otros, sin que exista controversia a este respecto, como lo afirma el propio impetrante del amparo; sin embargo, correctamente resolvió la Sala que tal dispositivo no le era aplicable a la hoy quejosa, ya que la obligación que tiene de proporcionar la mencionada constancia de ingreso y de retención del impuesto sobre la renta, se contiene en la propia ley que rige el acto, como lo es la Ley del Impuesto sobre la Renta, al disponer en su artículo 164 que: ‘Quienes entreguen los premios a que se refiere este capítulo, además de efectuar las retenciones de este impuesto, tendrán las siguientes obligaciones: I.P., a las personas a quienes les efectúen pagos por los conceptos a que se refiere este capítulo, constancia de ingresos y de retención de impuestos ... IV. Presentar, a más tardar el 15 de febrero de cada año, declaración en la que proporcionen información sobre el monto de los premios pagados en el año calendario anterior y de las retenciones efectuadas en dicho año’; dispositivo que expresamente señala la obligación para quienes otorguen premios por la explotación propia de juegos con apuestas, sorteos, rifas, loterías y demás concursos de toda clase legalmente autorizados al público en general, el entregar constancia de ingresos y de retención de impuesto, por lo que en este entendido, fue atinado que la Sala concluyera que la interpretación de dicha norma era de manera estricta, ya que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 5o. del C.F. de la Federación, las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta, y agrega dicho numeral que se considera que establecen cargas a los particulares aquellas normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, y que las otras disposiciones fiscales, es decir, las que no establezcan cargas, excepciones a las mismas, infracciones y sanciones, se podrán interpretar mediante cualquier método de interpretación jurídica; supuesto este último que no resulta procedente cuando como en el caso, el artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece cargas al particular, al referir como sujeto y objeto de la obligación fiscal, a quienes otorguen premios por la celebración de loterías, rifas, sorteos, juegos con apuestas entre otros, además de retener a los ganadores el impuesto correspondiente, deberán entregar constancia de ingreso y de retención del impuesto, por lo que la interpretación de dicho dispositivo resulta ser estricta, como lo ordena el primer párrafo del artículo 5o. del C.F. de la Federación, sin que esté a discusión que cuando se trata de desentrañar el sentido o significado de determinado dispositivo aun de aplicación estricta, que genere incertidumbre sobre su sentido por las palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, pueda acudirse a cualesquier método de interpretación, pues tal supuesto no acontece en la especie, dado que las fracciones I y IV del artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que definen las obligaciones administrativas que interesan al quejoso, no resultan ambiguas o generan incertidumbre en cuanto a su alcance y significado respecto de los elementos de la relación tributaria que en el mismo se contienen, pues sólo así sería factible que se acudiera a otro tipo de interpretación, aun la sistemática, como lo refiere la parte quejosa, que de darse, es cierto, que no se violaría el principio de interpretación y aplicación estricta que rige la materia fiscal; sin embargo, se insiste, no se presenta la necesidad de que el artículo 164 en comento, tenga que interpretarse en función de otros ordenamientos fiscales, pues su contenido no deja dudas de quienes resultan los sujetos obligados a cumplir lo que en él se dispone y las bases sobre las cuales se dará la retención del impuesto, tal como se sostiene en la tesis aislada número CXLII/99, visible en la página 406 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo X, diciembre de 1999, Materia Administrativa, perteneciente a la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, bajo el rubro y leyenda siguientes: ‘LEYES TRIBUTARIAS. SU INTERPRETACIÓN AL TENOR DE LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 5o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.’ (se transcribe su texto).

"Amén de lo anterior, debe decirse que la Sala del conocimiento correctamente consideró que la ley especial que rige el acto, es la que impera sobre la norma general, como lo es la Ley del Impuesto sobre la Renta que regula en forma específica los ingresos gravables por obtención de premios derivados de sorteos, rifas, loterías, juegos con apuestas y demás concursos de toda clase autorizados legalmente, la manera en que acontece la retención del impuesto y las obligaciones administrativas que dicha normatividad contempla en las fracciones I y IV del artículo 164; de ahí que resulte inexacto que se afirme, que si la empresa aquí quejosa se dedica a actividades u operaciones con el público en general, no estaba obligada a cumplir con lo ordenado en las fracciones I y IV del artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al tenor de lo dispuesto por el artículo 29, párrafo quinto, del C.F. de la Federación que reza: ‘Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable cuando se trate de operaciones que se realicen con el público en general’, habida cuenta que, contrario a lo que aduce el impetrante, tal precepto se encuentra comprendido fuera del ordenamiento que rige el acto, el cual, como ya se dijo, en el caso en específico, su aplicación resulta estricta, y por otro lado, dicho numeral sólo exime de la obligación de expedir comprobantes fiscales a quienes realicen operaciones con el público en general, esto es, por actividades que se realizan entre quienes prestan o venden bienes o servicios y los que los adquieren; sin embargo, son distintas las actividades que en forma especial reglamenta el artículo 162 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, aun cuando son al público en general, pues aun cuando se pueda referir a servicios públicos no son éstos respecto de los que se exige extender comprobantes fiscales sino de las ganancias que tales servicios reditúan a los apostadores en sorteos, rifas, juegos con apuestas, entre otras, a las que se dedica la empresa quejosa; razón por la cual es inaceptado (sic) que se afirme por el impetrante de garantías, que la Sala responsable incurrió en una indebida fundamentación y motivación del acto reclamado al dar contestación a los argumentos de anulación invocados por el actor a ese respecto y que atinadamente se calificaron de infundados.

"De manera contraria, son fundados los conceptos de violación en los que la parte quejosa sostiene que la S.F. y de Justicia Administrativa responsable incurrió en una incorrecta apreciación de los hechos que expuso, en cuanto que debió estimar que era un hecho notorio, en términos del artículo 88 del Código Federal de Procedimientos Civiles de aplicación supletoria al C.F. de la Federación, que al tener establecimientos abiertos al público en general, en algunas ocasiones los ganadores de los premios no cuentan con sus datos de identificación fiscal, como pudiera suceder en el caso de extranjeros, amas de casa, entre otros, por lo que cuando el monto del premio sea superior a los diez mil pesos que lo contempla la regla 3.12.2 de la Resolución Miscelánea Fiscal para el dos mil dos, no está en condiciones de expedir la correspondiente constancia de ingreso y retención, a que se refiere la fracción I del artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que ante tal hecho notorio alega que fue incorrecto que la Sala considerara que a la parte actora, hoy quejosa, le correspondía haber demostrado que efectivamente se encontraba imposibilitada material y jurídica para poder cumplir con aquella obligación fiscal.

"En efecto, la imposibilidad jurídica que la empresa quejosa tiene para dar cumplimiento a la obligación de expedir constancia de ingreso y de retención de impuesto a que alude la fracción I del artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en los casos en que el monto del premio es mayor a los diez mil pesos, se sustenta en el hecho de que no existe dispositivo legal alguno que establezca para los participantes en sorteos, rifas o juegos con apuestas, la obligación de que tengan que proporcionar sus datos de identificación fiscal al momento en que apuesten o resulten ganadores, mediante la exhibición de la cédula de registro federal de contribuyentes, ni correlativamente se establece para la empresa la facultad de que pueda retener el premio hasta en tanto el ganador se identifique fiscalmente; situación que desde luego afecta los derechos de quien resulta ganador al privársele de la obtención del premio sin fundamento legal alguno, lo que no resulta permisible para la propia empresa desde el momento mismo que está obligada a retener el impuesto cuando haya habido un ganador de acuerdo con lo dispuesto en la propia fracción I del artículo 164 en cita; de ahí que el cumplimiento de su referida obligación fiscal al momento en que retiene el impuesto, no puede quedar condicionada al hecho de que el ganador de un premio superior a los diez mil pesos decida o no identificarse en la forma prevenida por la ley, por lo que es evidente que se proyecta una imposibilidad jurídica para que la parte quejosa pueda cumplir con lo que ordena aquel dispositivo, si el ganador no cuenta con la cédula de identificación fiscal que la empresa necesita para poder elaborar la constancia de ingreso y de retención de impuesto, ya que la Ley del Impuesto sobre la Renta exige la expedición de comprobantes a título nominativo, pues claramente se establece que deberán expedirse a quien gane un monto superior a los diez mil pesos; circunstancia que desde luego imposibilita materialmente a la empresa quejosa para poder cumplir con aquella obligación, si no se establece por la ley o la miscelánea correspondiente, la manera en que debe conducirse la empresa cuando quien obtiene un premio mayor al límite contemplado no cuente con sus datos de identificación fiscal, lo que evidentemente implica un estado de inseguridad jurídica tanto para la negociación retenedora del impuesto como para quien gana dicho premio, además de que negar el servicio a quien no exhiba identificación fiscal, implicaría una actitud negativa no apoyada en la ley, pues representaría negar a los jugadores el acceso a una actividad lícita cuya reglamentación no les exige tal identificación para realizarla, y para la empresa quejosa sí resulta necesaria para que pueda elaborar la constancia de ingreso y retención del impuesto, como lo es el registro federal de contribuyentes del ganador, pues del análisis de la ‘constancia de percepciones y retenciones’ que se identifica bajo la forma 37-A que aparece en la tercera sección del Diario Oficial de la Federación de fecha seis de marzo de dos mil, aparece que entre los datos del contribuyente que deben especificarse, está el nombre y apellidos o razón social, registro federal de contribuyentes, clave única de registro de población y domicilio fiscal, por lo que es claro que tal formato contiene la obligación de que se asiente el citado registro federal de contribuyentes, y tal formato actualmente se encuentra autorizado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en el anexo 1, de la Resolución Miscelánea Fiscal para el año dos mil tres, publicada el treinta y uno de marzo del año en curso, que especifica los formatos, cuestionarios, instructivos y catálogos aprobados para el presente ejercicio fiscal, entre ellos, el formato 37-A antes referido que se denomina ‘Constancia de percepciones y retenciones’ de 21.5x28 cms/carta, color impresión negra en fondo blanco y que el número de ejemplares a presentar es por duplicado; y además, al respecto, el artículo 31 del C.F. de la Federación estatuye: ‘Las personas que conforme a las disposiciones fiscales tengan obligación de presentar solicitudes en materia de registro federal de contribuyentes, declaraciones o avisos, ante las autoridades fiscales, así como expedir constancias o documentos, lo harán en las formas que al efecto apruebe la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, debiendo proporcionar el número de ejemplares, los datos e informes y adjuntar los documentos que dichas formas requieran’; consecuentemente, resulta indudable que para que la persona moral quejosa pueda dar cumplimiento a la obligación de expedir la constancia de ingreso y de retención del impuesto, no podrá prescindir de solicitar al apostador o ganador de un premio superior a los diez mil pesos a que alude la regla 3.12.2 de la Resolución Miscelánea Fiscal de dos mil dos, el registro federal de contribuyentes, o también en el supuesto de que el premio sea inferior a dicho límite y el ganador le solicite tal constancia (actualmente incorporada en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta 2003 en el capítulo ‘De los ingresos por obtención de premios’), pues resulta un requisito que el formato 37-A contempla para llenarse la constancia autorizada que debe proporcionarse al contribuyente, ya que en el supuesto de que no sea así, la omisión de tal requisito pudiera motivar la imposición de sanciones a la empresa quejosa por infracciones relacionadas con pago de contribuciones, presentación de declaraciones y expedición de constancias a que alude el artículo 81, fracción II, del C.F. de la Federación, que dice: ‘Son infracciones relacionadas con la obligación de pago de las contribuciones, así como de presentación de declaraciones, solicitudes, avisos, informaciones o expedir constancias ... II. Presentar las declaraciones, las solicitudes, los avisos, o expedir constancias, incompletos, con errores o en forma distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales, o bien cuando se presenten con dichas irregularidades, las declaraciones o los avisos en medios electrónicos. Lo anterior no será aplicable tratándose de la presentación de la solicitud de inscripción al Registro Federal de Contribuyentes’.

"De igual manera, el artículo 82 del mencionado C.F. establece multas por infracciones sobre la presentación de declaraciones, solicitudes y avisos y expedición de constancias al estatuir lo siguiente: (se transcribe su texto).

"Luego, tales circunstancias debieron ser apreciadas por el tribunal responsable para concluir que sí existe una imposibilidad material y jurídica para que la empresa quejosa pueda cumplir con la obligación de expedir constancia de ingreso y de retención, a quien obtenga un premio cuando no cuente con su cédula de identificación fiscal, sin que importe a lo anterior, que la Sala del conocimiento haya aludido a que tal imposibilidad no fue demostrada por la empresa quejosa para que se le eximiera de dicha obligación contenida en la fracción I del artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al estar en aptitud de instrumentar lo necesario a fin de que hiciera del conocimiento público en general la normatividad que reglamenta la actividad que desarrolla y la exigencia que se establece para quienes decidan participar en juegos con apuestas, loterías, rifas o concurso de tal índole, se identifique fiscalmente, pues respecto de tal instrumentación a la que aludió la Sala, la misma ley no prevé la manera en que ésta deba ejercerse, por lo que no puede imponerse a la quejosa una obligación cuyo cumplimiento no está reglado para su exacta observancia si se considera que las normas que rigen la materia de pago de contribuciones es de estricto derecho, ya que de estimarse que la propia empresa podría establecer tal instrumentación, se sustituiría en una función legislativa que no le es permisible; de ahí que si no existe un marco jurídico que la autorice llevar a cabo tal reglamentación, es inconcuso que ese vacío legislativo proyecta la imposibilidad material y jurídica que tiene la negociación quejosa para dar cumplimiento a las obligaciones contenidas en las fracciones I y IV del precepto 164 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y al no haberlo apreciado así, la S.F. y de Justicia Administrativa responsable violó en perjuicio de la parte impetrante del amparo, las garantías de legalidad y seguridad jurídica consagradas en los artículos 14 y 16 de la Constitución Política del país.

"En tales condiciones se impone conceder a la parte quejosa el amparo y protección de la Justicia Federal, para que conforme a los lineamientos de la presente ejecutoria, no le sea aplicado el artículo 164, fracciones I y IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y su correlativa regla 3.12.2 de la Resolución Miscelánea Fiscal para el año dos mil dos, y dejando insubsistente el fallo reclamado dicte nueva resolución, declarando fundados los conceptos de anulación que la parte quejosa vinculó con la imposibilidad material y jurídica que adujo tener para dar cumplimiento a las obligaciones administrativas contenidas en dichos numerales, y con base en ello declare la nulidad de la resolución impugnada."

QUINTO. Como cuestión previa, cabe determinar si la presente contradicción de tesis reúne o no los requisitos para su existencia, conforme lo dispone la jurisprudencia número P./J. 26/2001, sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., abril de 2001, página 76, que dice:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la Sala que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos."

Como se ve, el criterio jurisprudencial antes transcrito refiere a la figura jurídica de la contradicción de tesis como mecanismo para integrar jurisprudencia. Ese mecanismo se activa cuando existen dos o más criterios discrepantes, divergentes u opuestos en torno a la interpretación de una misma norma jurídica o punto concreto de derecho y que por seguridad jurídica deben uniformarse a través de la resolución que proponga la jurisprudencia que debe prevalecer y dada su generalidad, pueda aplicarse para resolver otros asuntos de idéntica o similar naturaleza.

En la jurisprudencia aludida se precisan los requisitos de existencia que debe reunir la contradicción de tesis, como son: a) Que en las ejecutorias materia de contradicción se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten criterios discrepantes; b) Que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, argumentaciones o razonamientos que sustentan las sentencias respectivas; y c) Que los criterios discrepantes provengan del examen de los mismos elementos.

SEXTO. En el caso sí existe la contradicción de tesis denunciada, de acuerdo con los argumentos que enseguida se expondrán:

1. El Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo directo número 1/2006, consideró que no existe imposibilidad jurídica ni material para que los contribuyentes que entreguen premios por la celebración de loterías, rifas, sorteos, juegos con apuestas y concurso de toda clase, autorizado legalmente, expidan la constancia de ingreso y retención del impuesto sobre la renta a quien obtiene el premio; atendiendo a lo que establecen los artículos 29 y 29-A, fracción IX, último párrafo y 164 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como el 37 de su reglamento.

2. Por su parte, el Primer Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito, al resolver el amparo directo número 568/2003-I, estimó que sí existe imposibilidad jurídica y material para cumplir con la obligación de expedir constancia de ingreso y retención a que se refiere el artículo 164, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en tanto que ningún dispositivo legal obliga a los participantes en sorteos, rifas o juegos con apuestas, a proporcionar sus datos de identificación fiscal, al momento en que apuesten o resulten ganadores y tampoco la empresa que los realice está facultada para retener el premio hasta en tanto el ganador se identifique fiscalmente.

Del análisis de lo expuesto, se advierte la existencia de la contradicción de tesis denunciada puesto que los órganos colegiados mencionados se pronunciaron respecto de un mismo tema, como es el determinar si los contribuyentes que realizan el pago de premios por la celebración de loterías, rifas, sorteos, juegos con apuestas y concursos de toda clase, autorizadas legalmente, están imposibilitados, material y jurídicamente, para expedir la constancia de ingreso y retención del impuesto sobre la renta a que se refiere el artículo 164, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta; sin embargo, sustentaron criterios discrepantes, en tanto que el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito consideró que no existe dicha imposibilidad material ni jurídica para expedir la constancia de ingreso y retención de impuesto; mientras que el Primer Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito estimó que sí se da tal imposibilidad, en virtud de que no existe norma que obligue a los participantes a proporcionar sus datos de identificación fiscal al momento en que resultan ganadores.

Por tanto, se pone de relieve la existencia de la contradicción de tesis denunciada, de acuerdo con el criterio sustentado por la Cuarta Sala de la anterior integración de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia cuyos rubro, texto y datos de identificación se citan a continuación:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia, o de la Sala que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) Que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) Que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y c) Que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos." (Octava Época, Cuarta Sala, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Número 58, octubre de 1992, tesis 4a./J. 22/92, página 22).

Por lo que el punto de contradicción a dilucidar consiste en determinar si los contribuyentes que realizan el pago de premios por la celebración de loterías, rifas, sorteos, juegos con apuestas y concursos de toda clase, autorizadas legalmente, están imposibilitados, material y jurídicamente, para expedir la constancia de ingreso y retención del impuesto sobre la renta a que se refiere el artículo 164, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

SÉPTIMO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio que se sustenta en esta resolución.

Para ello es necesario tener presente el texto de los artículos 162, 163 y 164, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"Título IV

"De las personas físicas

"Capítulo VII

"De los ingresos por la obtención de premios

"Artículo 162. Se consideran ingresos por la obtención de premios, los que deriven de la celebración de loterías, rifas, sorteos, juegos con apuestas y concursos de toda clase, autorizados legalmente.

"Cuando la persona que otorgue el premio pague por cuenta del contribuyente el impuesto que corresponde como retención, el importe del impuesto pagado por cuenta del contribuyente se considerará como ingreso de los comprendidos en este capítulo.

"No se considerará como premio el reintegro correspondiente al billete que permitió participar en las loterías."

"Artículo 163. El impuesto por los premios de loterías, rifas, sorteos y concursos, organizados en territorio nacional, se calculará aplicando la tasa del 1% sobre el valor del premio correspondiente a cada boleto o billete entero, sin deducción alguna, siempre que las entidades federativas no graven con un impuesto local los ingresos a que se refiere este párrafo, o el gravamen establecido no exceda del 6%. La tasa del impuesto a que se refiere este artículo será del 21%, en aquellas entidades federativas que apliquen un impuesto local sobre los ingresos a que se refiere este párrafo, a una tasa que exceda del 6%.

"El impuesto por los premios de juegos con apuestas, organizados en territorio nacional, se calculará aplicando el 1% sobre el valor total de la cantidad a distribuir entre todos los boletos que resulten premiados.

"El impuesto que resulte conforme a este artículo, será retenido por las personas que hagan los pagos y se considerará como pago definitivo, cuando quien perciba el ingreso lo declare estando obligado a ello en los términos del segundo párrafo del artículo 106 de esta ley. No se efectuará la retención a que se refiere este párrafo cuando los ingresos los reciban los contribuyentes señalados en el título II de esta ley o las personas morales a que se refiere el artículo 102 de esta ley. ..."

"Artículo 164. Quienes entreguen los premios a que se refiere este capítulo, además de efectuar las retenciones de este impuesto, tendrán las siguientes obligaciones:

"I.P., a las personas a quienes les efectúen pagos por los conceptos a que se refiere este capítulo, constancia de ingreso y de retención del impuesto. ..."

De las disposiciones legales antes transcritas, se desprende que las personas físicas considerarán como ingreso para efectos del impuesto sobre la renta, los que adquieran por la obtención de premios, loterías, rifas, sorteos, juegos con apuestas y concursos de toda clase, así como el importe del impuesto pagado por su cuenta por parte del retenedor; aplicando una tasa del 1% sobre el valor del premio (sin deducción alguna), cuando las entidades federativas no hayan gravado con un impuesto local dichos ingresos o, de existir dicho gravamen, no exceda del 6% y del 21% en los Estados que apliquen un impuesto a dichos ingresos con una tasa superior al 6%.

Asimismo, destaca la obligación de las personas que realicen los pagos por tales conceptos, de retener el impuesto sobre la renta que resulte a cargo del contribuyente que obtiene el ingreso y de manera concomitante, la de proporcionar la constancia de ingreso y retención.

En relación con lo anterior, es de señalarse que el retenedor es el particular que, en auxilio de la administración pública aplica la norma tributaria, recaudando el impuesto a cargo de un tercero, al momento de efectuar el pago del ingreso gravado (retención en la fuente), considerándose tal actividad como una cooperación en beneficio del Estado, el que se encuentra facultado, implícitamente, en términos del artículo 31, fracción IV, constitucional para imponer dichos deberes de colaboración a los gobernados, en la medida que esto le permite tener un mejor control de los tributos y hacer más rápido y efectivo su cobro.

Cabe agregar que atento a lo que señalan los artículos 6o., fracción II, párrafo segundo y 26, fracción I, del C.F. de la Federación, los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudar contribuciones a cargo de un tercero, son responsables solidarios con los contribuyentes hasta por el monto de dichas contribuciones, convirtiéndose en deudores solidarios del fisco en caso de no retener el importe del impuesto correspondiente, pues el retenedor estará obligado, en caso de no realizar la recaudación, a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido.

Ahora bien, la expedición de "comprobantes de ingreso y retención", que no es más que la consecuencia de la obligación de retener el tributo, pues a través de ésta se documenta dicha operación, tiene como finalidad, por un lado, acreditar que se ha realizado la retención exigida por el tercer párrafo del artículo 163 de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes transcrito y, por otro, demostrar el cumplimiento de las obligaciones de pago que giran en torno a dicho tributo; todo ello para hacer posible que las autoridades fiscales puedan comprobar el debido cumplimiento de los deberes a cargo de los contribuyentes.

Ahora bien, las personas obligadas a expedir las citadas constancias, de ingreso y retención del impuesto, en términos de lo dispuesto en el párrafo quinto del artículo 31 del C.F. de la Federación lo harán utilizando las formas que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria, en el caso, mediante el formato 37-A a que hace referencia el anexo 1 de la Resolución Miscelánea Fiscal para el dos mil seis, cuando se trate de premios cuyo monto individual exceda de la cantidad de diez mil pesos o bien, siendo inferior a esta cuantía, la misma sea solicitada por la persona a quien se le efectúa el pago.

Lo anterior se desprende de lo establecido en el artículo 217 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que dice:

"Artículo 217. Para los efectos de lo establecido en el artículo 164 de la ley, quienes entreguen premios derivados de la celebración de loterías, rifas, sorteos, juegos con apuesta y concursos de toda clase, podrán no expedir la constancia a que se refiere la fracción I del precepto citado, cuando el monto individual del premio no exceda la cantidad de diez mil pesos y siempre que las personas a quienes les efectúen los pagos no soliciten dicha constancia.

"En los casos en los que se solicite la constancia, quien efectúe el pago del premio deberá solicitar, copia de la identificación oficial, así como de la clave del registro federal de contribuyentes o de la clave única de registro de población de la persona que obtuvo dicho premio."

De la disposición antes transcrita, se desprende que quienes realizan el pago de premios derivados de la celebración de loterías, rifas, sorteos, juegos con apuestas y concursos de toda clase, podrán no expedir la constancia de retención cuando el monto del premio no exceda de la cantidad de diez mil pesos y siempre y cuando la misma no sea solicitada; pero, en aquellos casos en que la misma les sea requerida, quien efectúe el pago, deberá solicitar al contribuyente copia de la identificación oficial, así como de la clave del registro federal de contribuyentes o de la clave única del registro de población.

Por lo que en modo alguno puede decirse que exista imposibilidad material (que se da únicamente cuando no puede cumplirse una obligación a consecuencia de factores imprevisibles o ajenos al control de la persona), para la expedición de la constancia de ingreso y retención del impuesto, pues como ya se vio, quien percibe el ingreso tiene la obligación, correlativa a su derecho de que le sea expedido el documento, de exhibir las copias tanto de su identificación oficial, como de su clave del registro federal de contribuyentes o la clave única del registro de población.

Tampoco existe imposibilidad jurídica para la expedición de la constancia de ingreso y retención, pues no existe disposición legal que lo prohíba, además de que la omisión en el cumplimiento de dicha obligación, provoca que el retenedor se convierta en deudor solidario del contribuyente.

Sin embargo, en caso de que el retenedor no cuente con la totalidad de estos datos, por no habérselos proporcionado quien ganó el premio, deberá expedirla con los que tenga, sin que por ello se actualice lo dispuesto por los artículos 81 y 82 del C.F. de la Federación, que establecen la imposición de multas por infracciones relacionadas con la obligación de expedir constancias, pues en estos últimos casos, sólo existe imposibilidad de incluirlos en el propio documento.

OCTAVO.-Por lo anterior, el criterio que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, es el sustentado por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que se redacta en los siguientes términos:

-Los artículos 162, 163 y 164, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establecen que las personas físicas considerarán como ingreso para efectos del impuesto relativo, los que adquieran por la obtención de premios derivados de la celebración de loterías, rifas, sorteos, juegos con apuestas y concursos de toda clase, así como el importe del impuesto pagado por su cuenta por parte del retenedor, aplicando las tasas que establece el segundo de dichos preceptos. Asimismo, prevén la obligación de quienes realicen los pagos por tales conceptos de retener el impuesto sobre la renta que resulte a cargo del contribuyente que obtiene el ingreso, y la de proporcionar, concomitantemente, la constancia de ingreso y de retención. Ahora bien, si se atiende a que el artículo 31, párrafo quinto, del C.F. de la Federación establece que cuando las personas deban entregar constancias lo harán utilizando las formas que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria (en el caso mediante el formato 37-A a que hace referencia el Anexo 1 de la Resolución Miscelánea Fiscal 2006) y a que en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta es obligación de expedir dicha constancia cuando se trate de premios cuyo monto individual exceda de la cantidad de diez mil pesos, o cuando siendo menor el monto las personas a quienes se les efectúen los pagos la soliciten, en términos del artículo 217 del Reglamento de la Ley en cita, se llega a la conclusión de que no existe imposibilidad material o jurídica para expedirla, si se atiende a que quien efectúe el pago del premio deberá solicitar copia de la identificación oficial, así como de la clave del Registro Federal de Contribuyentes o de la Clave Única de Registro de Población de la persona que obtuvo dicho premio. Sin embargo, en caso de que el retenedor no cuente con la totalidad de estos datos, por no habérselos proporcionado quien ganó el premio, deberá expedirla con los que tenga, sin que por ello se actualice lo dispuesto por los artículos 81 y 82 del C.F. de la Federación, que establecen la imposición de multas por infracciones relacionadas con la obligación de expedir constancias, pues en estos últimos casos, sólo existe imposibilidad de incluirlos en el propio documento.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Sí existe la contradicción de tesis denunciada entre los criterios sustentados por los Tribunales Colegiados Tercero en Materia Administrativa del Primer Circuito, en contra del sostenido por el Primer Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito.

SEGUNDO.-Se declara que debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el último considerando de esta resolución.

N.; remítase la tesis de jurisprudencia aprobada, al Pleno y a la Primera Sala de este Alto Tribunal, a los Tribunales Colegiados de Circuito, a los Juzgados de Distrito y al Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, para su publicación; a su vez remítanse testimonios de esta resolución a los órganos colegiados que sostuvieron los criterios contradictorios y, en su oportunidad, archívese este expediente como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros: J.D.R., G.D.G.P., G.I.O.M. y presidenta M.B.L.R.. El señor M.S.S.A.A. estuvo ausente por hacer uso de sus vacaciones.