Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

AMPARO EN REVISIÓN 1375/99. C.A.C.L. Y OTROS.

CONSIDERANDO:

TERCERO.-Los agravios aducidos por el recurrente, resultan infundados de conformidad con los siguientes razonamientos:

Conviene tener presente, que de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 107 fracción I de la Constitución Federal y 4o. de la Ley de Amparo, un requisito esencial para la procedencia del juicio de amparo, lo constituye que el acto o la ley reclamados ocasionen un perjuicio a la parte quejosa, pues no cualquier acto habilita el ejercicio de la acción constitucional, sino únicamente aquel que lesione la esfera jurídica del gobernado.

En los artículos 21, 22, fracción I, 73, fracciones VI y XII, y 114, fracción I, de la Ley de Amparo, se establecen las bases para regular la procedencia del juicio de amparo contra leyes; y para distinguir, de acuerdo con los términos en que se encuentran establecidas las normas impugnadas, su naturaleza autoaplicativa o heteroaplicativa, debe atenderse al momento en que las mismas ocasionan al gobernado un perjuicio cierto y directo en su esfera jurídica, lo que igualmente conlleva a determinar cuándo y de qué término dispone el agraviado para ejercitar la acción constitucional.

Los citados preceptos legales disponen lo siguiente:

"Artículo 21. El término para la interposición de la demanda de amparo será de quince días. Dicho término se contará desde el día siguiente al en que haya surtido efectos, conforme a la ley del acto, la notificación al quejoso de la resolución o acuerdo que reclame; al en que haya tenido conocimiento de ellos o de su ejecución, o al en que se hubiese ostentado sabedor de los mismos."

"Artículo 22. Se exceptúan de lo dispuesto en el artículo anterior: I. Los casos en que a partir de la vigencia de una ley, ésta sea reclamable en la vía de amparo, pues entonces el término para la interposición de la demanda será de treinta días."

"Artículo 73. El juicio de amparo es improcedente: ... VI. Contra leyes, tratados y reglamentos que, por su sola vigencia, no causen perjuicio al quejoso, sino que se necesite un acto posterior de aplicación para que se origine tal perjuicio; ... XII. Contra actos consentidos tácitamente, entendiéndose por tales aquellos contra los que no se promueva el juicio de amparo dentro de los términos que se señalan en los artículos 21, 22 y 218.-No se entenderá consentida tácitamente una ley, a pesar de que siendo impugnable en amparo desde el momento de la iniciación de su vigencia, en los términos de la fracción VI de este artículo, no se haya reclamado, sino sólo en el caso de que tampoco se haya promovido amparo contra el primer acto de su aplicación en relación con el quejoso.-Cuando contra el primer acto de aplicación proceda algún recurso o medio de defensa legal por virtud del cual pueda ser modificado, revocado o nulificado, será optativo para el interesado hacerlo valer o impugnar desde luego la ley en juicio de amparo. En el primer caso, sólo se entenderá consentida la ley si no se promueve contra ella el amparo dentro del plazo legal contado a partir de la fecha en que se haya notificado la resolución recaída al recurso o medio de defensa, aun cuando para fundarlo se hayan aducido exclusivamente motivos de ilegalidad.-Si en contra de dicha resolución procede amparo directo, deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 166, fracción IV, párrafo segundo, de este ordenamiento."

"Artículo 114. El amparo se pedirá ante el J. de Distrito: I. Contra leyes federales o locales, tratados internacionales, reglamentos expedidos por el presidente de la República de acuerdo con la fracción I del artículo 89 constitucional, reglamentos de leyes locales expedidos por los gobernadores de los Estados, u otros reglamentos, decretos o acuerdos de observancia general, que por su sola entrada en vigor o con motivo del primer acto de aplicación, causen perjuicios al quejoso."

De los preceptos transcritos, se infiere que las normas de carácter general pueden ser impugnadas mediante el juicio de amparo en distintos momentos, atendiendo a la naturaleza de la propia norma; es decir, si por su sola entrada en vigor causan un perjuicio (autoaplicativas), o bien, si requieren de un acto de autoridad o alguna actuación equiparable que concrete la aplicación al particular de la norma en cuestión (heteroaplicativas).

En el primer caso, basta con que el particular se encuentre ubicado en los supuestos que se establecen en un determinado ordenamiento legal que afecte su interés jurídico, para que esté en aptitud de ejercitar la acción de amparo dentro del plazo de treinta días a partir de la entrada en vigor de la disposición de que se trate, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley de Amparo; y, en todo caso, puede ser combatido dentro de los quince días siguientes al primer acto de aplicación en perjuicio de la parte quejosa.

En este aspecto, sirve de apoyo la jurisprudencia del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que con el número 206, aparece publicada en la página 199, del Tomo I, del A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, cuyo texto es:

"LEYES, AMPARO CONTRA. TÉRMINO PARA INTERPONERLO.-De acuerdo con el sistema actual de la Ley de Amparo (artículos 22, fracción I, y 73, fracciones VI y XII, párrafo 2o.), la oportunidad para impugnar leyes no se relaciona con la fecha en que son conocidas por el interesado, sino que cuando son autoaplicativas pueden ser impugnadas en los treinta días siguientes al en que entran en vigor; y, en todo caso, pueden ser combatidas en los quince días siguientes al del primer acto de aplicación en perjuicio de la quejosa."

En el segundo caso, se requiere de un acto de aplicación para que se produzca la actualización de la hipótesis normativa y, entonces, el término con que cuenta el agraviado para promover el juicio de amparo es de quince días, según las reglas establecidas en el artículo 21 de la ley citada.

Conviene destacar, que en el presente asunto se tiene en consideración que los quejosos reclamaron los artículos 91-A y 91-B del Código Fiscal de la Federación, con motivo de la iniciación de su vigencia; que presentaron su demanda de amparo el quince de febrero de mil novecientos noventa y nueve, que los días dos, tres, nueve, diez, dieciséis, diecisiete, veintitrés, veinticuatro, treinta y treinta y uno de enero; cinco, seis, siete, trece y catorce de febrero del citado año, resultaron inhábiles; y, finalmente, que los preceptos reclamados entraron en vigor el día primero de enero del presente año.

Lo expresado pone de relieve que para la impugnación de las normas generales mediante el juicio de amparo, se requiere acreditar que esas normas afectan la esfera jurídica de quien solicita la protección federal, ya sea porque con su entrada en vigor tal afectación se genere de inmediato, o bien porque dichos efectos se hayan causado con motivo de un acto de aplicación, el cual puede provenir, generalmente, por la actuación de una autoridad, pero también de los propios particulares, si mediante estas conductas se vincula de modo necesario al solicitante del amparo con lo dispuesto en los preceptos impugnados, por actualizarse sus supuestos.

En relación con la distinción entre leyes autoaplicativas y heteroaplicativas, el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sustentado la jurisprudencia número P./J. 55/97, publicada en la página 5, T.V., julio de 1997, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo texto es el siguiente:

"LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCIÓN BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACIÓN INCONDICIONADA.-Para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroaplicativas conviene acudir al concepto de individualización incondicionada de las mismas, consustancial a las normas que admiten la procedencia del juicio de amparo desde el momento que entran en vigor, ya que se trata de disposiciones que, acorde con el imperativo en ellas contenido, vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de su vigencia, en virtud de que crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho. El concepto de individualización constituye un elemento de referencia objetivo para determinar la procedencia del juicio constitucional, porque permite conocer, en cada caso concreto, si los efectos de la disposición legal impugnada ocurren en forma condicionada o incondicionada; así, la condición consiste en la realización del acto necesario para que la ley adquiera individualización, que bien puede revestir el carácter de administrativo o jurisdiccional, e incluso comprende al acto jurídico emanado de la voluntad del propio particular y al hecho jurídico, ajeno a la voluntad humana, que lo sitúan dentro de la hipótesis legal. De esta manera, cuando las obligaciones derivadas de la ley nacen con ella misma, independientemente de que no se actualice condición alguna, se estará en presencia de una ley autoaplicativa o de individualización incondicionada; en cambio, cuando las obligaciones de hacer o de no hacer que impone la ley, no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que se requiere para actualizar el perjuicio de un acto diverso que condicione su aplicación, se tratará de una disposición heteroaplicativa o de individualización condicionada, pues la aplicación jurídica o material de la norma, en un caso concreto, se halla sometida a la realización de ese evento."

Sentado lo anterior, resulta conveniente tener en cuenta el texto de los artículos 91-A y 91-B del Código Fiscal de la Federación que constituyen las normas reclamadas en el presente juicio de garantías.

"Artículo 91-A. Son infracciones relacionadas con el dictamen de estados financieros que deben elaborar los contadores públicos de conformidad con el artículo 52 de este código, el que el contador público que dictamina no observe la omisión de contribuciones recaudadas, retenidas, trasladadas o propias del contribuyente en el informe sobre la situación fiscal del contribuyente por el periodo que cubren los estados financieros dictaminados, cuando las autoridades fiscales en ejercicio de sus facultades de comprobación determinen dicha omisión mediante resolución y ésta quede firme.-No se incurrirá en la infracción a que se refiere el párrafo anterior, cuando la omisión determinada no supere el 20% de las contribuciones recaudadas, retenidas o trasladadas, o el 30%, tratándose de las contribuciones propias del contribuyente."

"Artículo 91-B. Al contador público que cometa las infracciones a que se refiere el artículo 91-A de este código, se le aplicará una multa del 10% al 20% de las contribuciones omitidas a que se refiere el citado precepto, sin que dicha multa exceda del doble de los honorarios cobrados por la elaboración del dictamen."

De la lectura de los preceptos antes transcritos se advierte que, como bien lo resuelve el J. de Distrito del conocimiento, no generan un perjuicio cierto y directo en contra de los quejosos, a partir de su vigencia, en virtud de que no crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho; sino que, por el contrario, su individualización está condicionada a que se actualicen los siguientes supuestos:

1. Que las autoridades fiscales, en ejercicio de sus facultades de comprobación, determinen, mediante resolución, alguna omisión de contribuciones recaudadas, retenidas, trasladadas o propias del contribuyente.

2. Que el contador público dictamine los estados financieros del contribuyente que haya omitido las contribuciones a que se refiere el punto anterior.

3. Que esa omisión, no se haya observado en el informe sobre la situación fiscal del contribuyente, que rinde el contador público junto con el dictamen de los estados financieros.

4. Que la resolución correspondiente haya quedado firme.

5. Que la omisión determinada no supere el 20% de las contribuciones recaudadas, retenidas o trasladadas, o el 30%, tratándose de las contribuciones propias del contribuyente. Además, para la actualización del perjuicio, sería necesario que la aplicación del artículo 91-A, trajera aparejada la imposición de una multa, en términos del artículo 91-B, también del Código Fiscal de la Federación, lo que no sucedió en la especie.

Como se advierte, la individualización de los supuestos previstos en las normas reclamadas, está condicionada a que la autoridad fiscal emita una resolución en la que imponga a un contador público autorizado para dictaminar estados financieros una multa, en términos del artículo 91-B impugnado, por haber cometido la infracción prevista en el artículo 91-A combatido. Es decir, está condicionada, en primer lugar, a que un contador público cometa la infracción y, en segundo lugar, a la realización de un acto de autoridad, consistente en la imposición de una multa por esa infracción.

Por lo tanto, dado que la individualización de los preceptos legales reclamados está sujeta a la realización de una condición, consistente en la emisión de un acto de autoridad, se concluye que se trata de normas de naturaleza heteroaplicativa.

No es óbice a lo anterior lo afirmado por el recurrente respecto a que los preceptos combatidos causan perjuicio con su sola entrada en vigor, porque al prohibir una conducta, imponen otra que regula y modifica la forma de desempeñar la profesión de contador público, pues antes, al dictaminarse estados financieros, se podían considerar únicamente pruebas selectivas y ahora debe analizarse la totalidad de la información contable del contribuyente, con el propósito de observar la omisión de contribuciones recaudadas, retenidas, trasladadas o propias del causante.

En efecto, los preceptos legales reclamados, no imponen a los contadores públicos autorizados para dictaminar estados financieros, la obligación a que se refiere el promovente del recurso pues, como acertadamente lo decide el a quo, los referidos artículos únicamente prevén las infracciones y sanciones relacionadas con los dictámenes de estados financieros y, en todo caso, esa obligación ya la tenían los contadores públicos dictaminadores, con anterioridad a la entrada en vigor de los referidos artículos 91-A y 91-B del Código Fiscal de la Federación, en términos de los artículos 52 de ese código y 54 de su reglamento, que disponen lo siguiente:

"Artículo 52. Se presumirán ciertos, salvo prueba en contrario, los hechos afirmados: en los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes o las operaciones de enajenación de acciones que realice; en la declaratoria formulada con motivo de la devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado; en cualquier otro dictamen que tenga repercusión fiscal formulado por contador público o relación con el cumplimiento de las disposiciones fiscales; o bien en las aclaraciones que dichos contadores formulen respecto de sus dictámenes, siempre que se reúnan los siguientes requisitos: I. Que el contador público que dictamine esté registrado ante las autoridades fiscales para estos efectos, en los términos del reglamento de este código. Este registro lo podrán obtener únicamente: a) Las personas de nacionalidad mexicana que tengan título de contador público registrado ante la Secretaría de Educación Pública y que sean miembros de un colegio de contadores reconocido por la misma secretaría, cuando menos en los tres años previos a la presentación de la solicitud de registro correspondiente. b) Las personas extranjeras con derecho a dictaminar conforme a los tratados internacionales de que México sea parte. II. Que el dictamen o la declaratoria formulada con motivo de la devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado, se formulen de acuerdo con las disposiciones del reglamento de este código y las normas de auditoría que regulan la capacidad, independencia e imparcialidad profesionales del contador público, el trabajo que desempeña y la información que rinda como resultado de los mismos. III. Que el contador público emita, conjuntamente con su dictamen, un informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente, en el que consigne, bajo protesta de decir verdad, los datos que señale el reglamento de este código.-Las opiniones o interpretaciones contenidas en los dictámenes, no obligan a las autoridades fiscales. La revisión de los dictámenes y demás documentos relativos a los mismos se podrá efectuar en forma previa o simultánea al ejercicio de las otras facultades de comprobación respecto de los contribuyentes o responsables solidarios.-Cuando el contador público no dé cumplimiento a las disposiciones referidas en este artículo, o no formule el dictamen fiscal habiendo suscrito el aviso presentado por el contribuyente o no formule el dictamen fiscal estando obligado a su presentación o no aplique procedimientos de auditoría, la autoridad fiscal, previa audiencia, exhortará o amonestará al contador público registrado, o suspenderá hasta por dos años los efectos de su registro, conforme al reglamento de este código. Si hubiera reincidencia o el contador hubiere participado en la comisión de un delito de carácter fiscal, se procederá a la cancelación definitiva de dicho registro. En estos casos se dará inmediatamente aviso por escrito al colegio profesional y, en su caso, a la federación de colegios profesionales a que pertenezca el contador público en cuestión.-Las sociedades o asociaciones civiles conformadas por los despachos de contadores públicos registrados, cuyos integrantes obtengan autorización para formular los dictámenes a que se refiere el primer párrafo de este artículo, deberán registrarse ante la autoridad fiscal competente, en los términos del reglamento de este código."

"Artículo 54. El informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente a que se refiere la fracción III del artículo 52 del código, se integrará en la forma siguiente: I. Se declarará bajo protesta de decir verdad que se emite el informe con apego a lo dispuesto en los artículos 52 y demás aplicables del código y de este reglamento, y en relación con la revisión practicada conforme a las normas de auditoría, a los estados financieros del contribuyente correspondiente al periodo que se señale. II. Se manifestará que dentro de las pruebas selectivas llevadas a cabo en cumplimiento de las normas y procedimientos de auditoría, se examinó la situación fiscal del contribuyente por el periodo que cubren los estados financieros dictaminados. En caso de haber observado cualquier omisión respecto al cumplimiento de sus obligaciones como contribuyente o retenedor, ésta se mencionará en forma expresa; de lo contrario se señalará que no se observó omisión alguna.-Se entenderá que esta manifestación no incluye el examen de la clasificación arancelaria relativa a las mercancías gravadas por los impuestos de importación o de exportación. En caso de haber observado cualquier omisión, se mencionará en forma explícita.-Asimismo manifestará que dentro del alcance de las referidas pruebas selectivas, se cercioró en forma razonable, mediante la utilización de los procedimientos de auditoría aplicables en las circunstancias, que los bienes y servicios adquiridos por el contribuyente fueron recibidos y prestados, respectivamente. III. Se hará mención expresa de que se verificó el cálculo y entero de las contribuciones federales que se causen por ejercicio, así como las cuotas obrero-patronales cubiertas o enteradas al Instituto Mexicano del Seguro Social, incluidas en la relación de contribuciones a cargo del contribuyente o en su carácter de retenedor a que se refiere el inciso c) de la fracción III del artículo 50 de este reglamento, detallando cualquier diferencia determinada o pago omitido, independientemente de su importancia relativa. Se entenderá para fines de esta manifestación que en el caso de contribuciones que se calculan sobre sueldos y salarios de los empleados y trabajadores del contribuyente, se comprobaron en forma selectiva dentro de los alcances determinados para su examen, conforme a las normas de auditoría. IV. Se manifestará haber revisado, en función de su naturaleza y mecánica de aplicación utilizada en su caso en ejercicios anteriores, las partidas que integran los siguientes anexos: a) Conciliación entre el resultado contable y el fiscal para efectos del impuesto sobre la renta; b) Conciliación entre los ingresos dictaminados y los declarados para efectos de las contribuciones que se causen por ejercicio; c) Conciliación de registros contables con la declaración del ejercicio y cifras dictaminadas respecto del impuesto al valor agregado. V Se manifestará haber revisado las declaraciones complementarias presentadas por el contribuyente en el ejercicio que se dictamina que modifiquen las de ejercicios anteriores, así como las que se hubieren presentado por las diferencias de impuestos dictaminados en el ejercicio, comprobando su apego a las disposiciones fiscales, señalando, en su caso, el incumplimiento en que hubiera incurrido el contribuyente en cuanto a sus cálculos y bases. VI. Se hará mención expresa que fue revisada en función a su naturaleza y mecánica de aplicación utilizada en su caso en ejercicios anteriores, la determinación y pago de la participación de utilidades a los trabajadores. VII. Se declarará haber revisado los saldos de las cuentas que se indica en la documentación a que se refiere el inciso b) de la fracción III del artículo 50 de este reglamento, conciliando, en su caso, las diferencias con los estados financieros básicos originadas por reclasificaciones para su presentación.-Asimismo se manifestará que se revisó la información relativa a los estímulos fiscales y a las resoluciones obtenidas de las autoridades fiscales, haciéndose constar cualquier incumplimiento de las disposiciones fiscales en que haya incurrido el contribuyente tanto en bases y cálculos como en observancia de requisitos para su disfrute. VIII. Se hará mención cuando el contribuyente sea responsable solidario como retenedor en la enajenación de acciones por residentes en el extranjero; en su caso, de no haber retención, así se indicará. IX. Se manifestará haber revisado los resultados por fluctuación cambiaria, indicando el procedimiento y alcance aplicado. X. Se revelarán los saldos y las transacciones con sus principales accionistas, subsidiarias, asociadas y afiliadas.-Estas transacciones son, entre otras, la adquisición o enajenación de bienes; la prestación o recepción de servicios; el otorgamiento o recepción del uso o goce temporal de bienes; así como la celebración de contratos que den lugar a regalías por los conceptos a que se refiere el inciso b), fracción II, del artículo 43 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.-El contador público deberá señalar su nombre y número de registro que lo autoriza a dictaminar, así como firmar el informe."

Así, dado que la obligación de observar la omisión de contribuciones recaudadas, retenidas, trasladadas o propias del contribuyente, en el informe sobre la situación fiscal del contribuyente, ya la tenían los contadores públicos dictaminadores, con anterioridad a la entrada en vigor de los artículos reclamados, se advierte que éstos se limitan a establecer como infracción el incumplimiento de esa obligación, que será sancionable con una multa.

Se concluye de lo razonado que, tal y como se determina en la sentencia materia del recurso, los artículos 91-A y 91-B del Código Fiscal de la Federación tienen la naturaleza de normas heteroaplicativas, ya que su individualización está condicionada a la imposición de una multa por haberse cometido la infracción que consignan; de otro modo no cobran actualización los supuestos que prevén y no se genera afectación al interés jurídico del gobernado.

En consecuencia, siendo las normas impugnadas de naturaleza heteroaplicativa y habiendo sido reclamadas por su sola vigencia, sin demostrarse la existencia de un acto concreto de aplicación en perjuicio de los quejosos, el juicio de amparo resulta improcedente, de conformidad con lo dispuesto en la fracción VI del artículo 73 de la Ley de Amparo y, por lo tanto, procede confirmar el sobreseimiento que con fundamento en la fracción III del artículo 74 de la propia Ley de Amparo, decreta el J. a quo.

De acuerdo con todo lo manifestado, resulta procedente confirmar la sentencia recurrida y sobreseer en el juicio de amparo.

Similar criterio se sostuvo al resolver en sesión del día diez de septiembre de mil novecientos noventa y nueve, por unanimidad de cinco votos, el amparo en revisión número 1044/99, promovido por A.Á.C., bajo la ponencia del M.M.A.G. y la secretaria M.E.F.M.G.; en sesión del primero de octubre de mil novecientos noventa y nueve, por unanimidad de cuatro votos, el amparo en revisión número 790/99, promovido por L. de L.T.C. y otro, bajo la ponencia del Ministro J.V.A.A. y la secretaria C.M.P.; en sesión del día diecinueve de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, por unanimidad de cinco votos, el amparo en revisión número 1480/99, promovido por S.F.H.G., bajo la ponencia del M.J.D.R. y el secretario A.M.C. y en sesión del tres de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, por unanimidad de cinco votos, el amparo en revisión 780/99, promovido por J.D.M.d.C. y otros, bajo la ponencia del M.S.S.A.A. y la secretaria Alma D.A.C.N..

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Se confirma la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-Se sobresee en el juicio de amparo 127/99-2, promovido por C.A.C.L., R.E.J., B.H.C., Á.S.W., V.G.G., F.F.E.d.V.Z., E.G.C. y M.d.S.E.C., en contra de los actos y las autoridades que quedaron precisados en el resultando primero de esta ejecutoria.

N.; con testimonio de la presente resolución, vuelvan los autos al juzgado de su origen y, en su oportunidad, archívese el expediente.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: J.D.R., M.A.G., S.S.A.A., J.V.A.A. y presidente G.I.O.M.. Fue ponente el M.S.S.A.A..