Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

AMPARO EN REVISIÓN 129/2005. BEBIDAS MUNDIALES, S.A. DE C.V. Y OTRAS.

CONSIDERANDO:

SEGUNDO. Sólo serán materia de análisis los agravios primero, segundo, tercero y cuarto, en virtud de que el quinto ya fue analizado por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito, agravios en los cuales, en síntesis y en la parte que interesa, se expresa lo siguiente:

Primer agravio.

a) Que lo resuelto por el Juez de Distrito resulta incongruente, pues realiza una descripción de la naturaleza del impuesto especial sobre producción y servicios y las razones que dieron origen al mismo, para concluir que es una contribución indirecta de naturaleza real y objetiva, que surgió para simplificar el sistema tributario nacional, sustituyendo a diversas contribuciones que existían con anterioridad, siendo que esto es sólo relativo en ciertos aspectos.

b) Que al estudiar el cuarto concepto de violación sólo hace referencia a que si la ley tildada de inconstitucional es contraria o no al principio de legalidad, siendo que parte del agravio expresado se refiere a la violación del principio de seguridad jurídica, ya que la ausencia de una definición del objeto del impuesto, como son las aguas mineralizadas, deja a la quejosa en completo estado de indefensión, pues será la autoridad administrativa la que pueda establecer los elementos de la contribución respecto a qué tipo de aguas envasadas se está gravando con el impuesto reclamado, pues en la sentencia recurrida concluye que los preceptos reclamados no son contrarios al principio de legalidad tributario, porque resulta intrascendente que no se especifique el grado de mineralización, ya que de conformidad con las definiciones de "agua" y "mineralizar", las quejosas están en posibilidad de conocer de manera cierta qué actos y actividades se gravan y respecto de qué bienes se causa el tributo, en virtud de que tal ausencia no puede ser colmada con la simple interpretación generalizada de dicho enunciado.

Segundo agravio.

a) Que al analizar el primer concepto de violación el Juez de Distrito señala que la contribución impugnada no es contraria al principio de equidad tributaria por el hecho de que exista un trato diferenciado a favor de los contribuyentes, que para la elaboración de los refrescos y los jarabes concentrados para producirlos utilicen azúcar, frente a los productores que utilicen otro tipo de edulcorantes, con apoyo en la exposición de motivos de la ley relativa, al establecer como finalidad "no ocasionar una afectación mayor a la industria azucarera y con el fin de protegerla (ya que de ella depende la subsistencia de un gran número de mexicanos)", siendo que no es una razón objetiva que justifique ese tratamiento desigual, porque la supuesta protección y fomento a la industria azucarera se realiza en detrimento de otra industria nacional, como lo es la del maíz amarillo, de donde proviene la fructuosa, que es el edulcorante a que se refiere la ley que se impugna, ya que ello lleva al extremo de violar el artículo 28 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que expresamente prohíbe los monopolios.

b) Que además, las razones expresadas en el decreto expropiatorio llevan a la conclusión de que la expropiación de los ingenios de los particulares no se realizó por la falta de un mercado para el dulce, sino por una indebida administración de dichas plantas, por lo que resulta evidente que el establecimiento de una contribución como la que se impugna no podía coadyuvar al mejoramiento de la industria azucarera en los términos señalados en la sentencia, pues dicho impuesto sólo fomenta el uso de dicho endulzante, y no ataca la razón señalada como motivo de la caída de dicha industria.

c) Que en esa virtud, el Juez de Distrito nunca estudió la procedencia de tales razonamientos, por lo que la sentencia resulta incongruente, ya que no basta con que la autoridad dé una razón para establecer un trato diferenciado, sino que dichos razonamientos sean lo suficientemente importantes para justificar el rompimiento de un principio constitucional.

d) En atención a lo señalado por el artículo 88 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria, la parte quejosa trae a colación como hecho notorio la duda de utilizar el azúcar como endulzante de los refrescos que enajena y que dicho hecho sea digno de ser fomentado, ya que de todos es conocida la circunstancia de que nuestro país es uno de los principales consumidores de este tipo de bebidas, así como también el fenómeno de la obesidad se ha convertido en un problema de salud pública, ya que enfermedades crónico-degenerativas como la diabetes se asocian con dicho fenómeno de la obesidad, trayendo como consecuencia problemas coronarios, hipertensiones, riñones, oculares, etcétera, que han llevado hasta el punto de que las muertes por fallas coronarias ocupen uno de los primeros lugares como causas de fallecimiento de los mexicanos, y dicha situación derive de la obesidad que siempre va asociada a la ingesta de productos con alto contenido de calorías.

e) Que no le asiste la razón al Juez a quo, cuando afirma que el trato diferenciado corresponde a una exención justificada y no a la creación de un fuero, razonamiento que no es correcto en términos de los argumentos señalados en el presente agravio, y que en obvio de repeticiones inútiles la recurrente solicita se tenga por reproducido como si a la letra se insertase.

Tercer agravio.

Que los razonamientos expresados en la sentencia recurrida para desestimar el tercer concepto de violación son improcedentes, pues en el artículo 8o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios se establecen algunas exenciones, entre las cuales se encuentra la referente a las que se realicen con el público en general, sin que exista la menor razón para justificar dicho trato, pues el hecho de que se realice una venta al público en general o a otro sujeto no implica una diferencia respecto del causante del impuesto, sino sólo en cuanto a la persona que adquiere los bienes sujetos de la enajenación.

Cuarto agravio.

Que el Juez de Distrito realiza una indebida apreciación del artículo 4o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, al concluir que únicamente procederá el acreditamiento del impuesto trasladado al contribuyente por la adquisición de los bienes de que se trata, siempre y cuando éstos se enajenen sin haber modificado su estado, forma o composición, por las razones que expone, siendo que prescinde de los elementos aportados por la quejosa, pues en el caso de la enajenación de refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, no se puede acreditar el impuesto que se les haya trasladado en la adquisición de los concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores para producir los mismos, en razón de que en la elaboración de tales bebidas implica la transformación de esos concentrados, lo que se traduce en la imposibilidad de que se realice el acreditamiento del impuesto que se le haya trasladado por los proveedores, lo que viola el principio de proporcionalidad tributaria.

TERCERO. Resulta inoperante e infundado el primer concepto de agravio.

No le asiste la razón a la parte recurrente al señalar que el Juez de Distrito no analizó los argumentos relativos a la violación al principio de seguridad jurídica, pues del análisis del cuarto concepto de violación, con mediana claridad, se puede advertir que fundamentalmente reclamó la violación al principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, constitucional, porque a su parecer la definición que se da de aguas minerales establecida el artículo 3o., fracción XIV, de la ley impugnada, es omisa en expresar qué grado de mineralización es el gravado, argumentos respecto de los cuales el Juez de Distrito dio contestación, por lo que el agravio relativo debe de encaminarse si el precepto de referencia de la ley ordinaria es o no violatorio del principio de legalidad tributario; de igual manera, resulta intrascendente el hecho de que resulte relativo en ciertos aspectos el origen de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, pues ello no varía el sentido del presente fallo, como enseguida se verá.

En efecto, tal como lo sostuvo el Juez de Distrito, el principio de legalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no significa tan sólo que el acto creador del impuesto debe emanar de aquel poder que conforme a la Constitución esté encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular.

Corrobora lo anterior el criterio que se sostuvo en la Quinta Época por la entonces Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y que aparece publicado en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo LXXXI, página 5753, que es del tenor literal siguiente:

"IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos ‘de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes’, y está además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el periodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informan nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de su explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan sólo que el acto creador del impuesto debe emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado está encargado de la función legislativa -ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar-, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no quede otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual, ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos o autorizados por disposición legal anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, debe considerarse absolutamente proscrito en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que se pretenda justificársele."

Bajo este orden, se pone de manifiesto que lo que exige el principio de legalidad tributaria es precisamente que en una ley, en sentido formal y material, se definan con precisión todos los conceptos relativos al sujeto, objeto, base, tasa, tarifa, época de pago y sanciones aplicables, de modo que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse respecto de sus obligaciones fiscales, a fin de no dejar en estado de inseguridad jurídica a los contribuyentes del impuesto.

Corrobora lo anterior la tesis de jurisprudencia sustentada en la Séptima Época por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, misma que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Volúmenes 91-96, Primera Parte, página 172, que es del tenor literal siguiente:

"IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos ‘contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes’, no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, esté establecido por ley; segundo, sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida."

De esta forma, el principio de legalidad tributaria se respeta en la medida en que los elementos esenciales de las contribuciones se encuentran especificados en ley, de modo tal que, por una parte, no quede margen a la arbitrariedad de las autoridades fiscales para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular y, por la otra, que los sujetos pasivos de la relación tributaria puedan conocer con exactitud la carga y obligaciones fiscales que les corresponda, en virtud de la especial situación jurídica en que se ubiquen o que presenten frente a la ley.

Una vez precisado lo anterior, debe señalarse que el argumento que formula la empresa quejosa resulta infundado, en atención a las siguientes consideraciones:

En primer lugar, se estima necesario precisar que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 1o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios se encuentran obligadas al pago del impuesto especial sobre producción y servicios las personas físicas y morales que enajenen o, en su caso, importen definitivamente al país alguno de los bienes señalados en dicho ordenamiento jurídico, o bien, que presten algunos de los servicios a que se refiere dicho cuerpo normativo.

A efecto de corroborar lo anterior, se estima necesario transcribir el contenido del artículo 1o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, mismo que señala:

"Artículo 1o. Están obligadas al pago del impuesto establecido en esta ley, las personas físicas y las morales que realicen los actos o actividades siguientes:

"I. La enajenación en territorio nacional o, en su caso, la importación, definitiva, de los bienes señalados en esta ley.

"II. La prestación de los servicios señalados en esta ley. ..."

En ese mismo sentido, el artículo 2o., fracción I, incisos G) y H), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios disponen que la enajenación o, en su caso, la importación de aguas gasificadas o minerales; refrescos; bebidas hidratantes o rehidratantes; concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, que al utilizarse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes se le aplicará la tasa del veinte por ciento (20%), al señalar:

"Artículo 2o. Al valor de los actos o actividades que a continuación se señalan, se aplicarán las tasas siguientes:

"I. En la enajenación o, en su caso, en la importación de los siguientes bienes:

"...

"G) Aguas mineralizadas; refrescos; bebidas hidratantes o rehidratantes; concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes. ................................................ 20%.

"H) Jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos automáticos, eléctricos o mecánicos. .................................................................... 20%."

Lo anterior pone de manifiesto que al valor de los actos o actividades que resulten con motivo de la enajenación o importación de ese tipo de productos se les aplicará la tasa del veinte por ciento (20%).

Así, se desprende, por una parte, que la enajenación de aguas gasificadas o minerales; refrescos; bebidas hidratantes o rehidratantes; concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, que al utilizarse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes estarán gravados con la tasa del veinte por ciento (20%), lo que no deja lugar a dudas en cuanto al tratamiento que tendrá cada contribuyente.

Cabe destacar que si bien es cierto que la definición que hace la fracción XIV del artículo 3o. del ordenamiento legal en comento respecto a las aguas mineralizadas, tal como lo refirió el Juez de Distrito podría resultar ambigua, lo cierto es que este Alto Tribunal ha estimado que el hecho de que el legislador deba definir con precisión todos los conceptos esenciales del tributo, no implica que se llegue al absurdo de exigirle que defina, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligió tienen una utilización que revela que en el medio son de uso común o de clara comprensión para sus destinatarios.

Es aplicable al respecto la tesis P. XI/96 sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la Novena Época y que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo III, febrero de 1996, página 169, que es del tenor literal siguiente:

"LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTÉ OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TÉRMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY. Lo que exige el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, es que la determinación de los sujetos pasivos de las contribuciones, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuentren en la ley y para ello es suficiente que en ellas se precisen en forma razonable, de manera que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse respecto de sus obligaciones fiscales. No se puede pretender que se llegue al absurdo de exigir que el legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligió tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensión. De acuerdo con ello, expresiones como ‘uso doméstico’, ‘uso no doméstico’, ‘uso doméstico residencial’, ‘uso doméstico popular’ o ‘uso del sector público’ son, por sí solas, comprensibles, sin que pueda aceptarse que su empleo en la ley sea violatorio del principio de legalidad tributaria, ni tampoco exigirse que en la sentencia que establece estas conclusiones se definan esas expresiones, exactamente por la misma razón. Además, si las autoridades administrativas al aplicar las disposiciones relativas se apartan del contenido usual de las expresiones al examinar en amparo la constitucionalidad de las resoluciones relativas, la correcta interpretación de la ley bastaría para corregir el posible abuso, sin que ello pudiera significar que se hubieran delegado en las autoridades administrativas facultades legislativas y que, por ello, la ley fuera inconstitucional."

En esa virtud, se pone de manifiesto que los argumentos que hizo valer la quejosa en cuanto a la definición que prevé el artículo 3o., fracción XIV, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, resultan infundados, en virtud de que dicha definición se encuentra referida a conceptos que no es necesario que sean definidos expresamente por el legislador, como si se formulara un diccionario, haciendo alusión a cada una de las palabras que emplea, pues las que eligió tienen un uso que revela que en el medio en la que las quejosas se desempeñan son de clara comprensión.

De esta forma, el hecho de que el legislador no hubiere definido pormenorizadamente en dicho ordenamiento jurídico el concepto de "aguas mineralizadas" en forma expresa, no le causa perjuicio jurídico alguno a la quejosa, puesto que se trata de conceptos de amplio manejo en el medio en que prestan sus servicios.

A fin de corroborar lo anterior, se estima necesario transcribir el contenido de la fracción impugnada:

"Artículo 3o. Para los efectos de esta ley se entiende por:

"...

"XIV. Aguas mineralizadas, aquellas que contengan sustancias minerales o electrolitos, purificadas y siempre que estén envasadas, incluyendo las que se encuentren mineralizadas artificialmente."

Resulta aplicable al efecto la tesis 2a. LXIV/2002, sustentada en la Novena Época por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., junio de 2002, página 160, que es del tenor literal siguiente:

"LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO DEPENDE DE LOS VICIOS EN LA REDACCIÓN Y PRECISIÓN DE TÉRMINOS EN QUE EL LEGISLADOR ORDINARIO PUEDA INCURRIR. Si bien la claridad de las leyes constituye un imperativo para evitar su ambigüedad, confusión o contradicción, ninguno de los artículos constitucionales exige que el legislador defina los vocablos o locuciones utilizados en las leyes, pues tal exigencia tornaría imposible su función, en vista de que implicaría una labor interminable y nada práctica, provocando que no se cumpliera, de manera oportuna, con la finalidad de regular y armonizar las relaciones humanas. Por tanto, es incorrecto pretender que una ley sea inconstitucional sólo por incurrir en una deficiencia de definición o irregularidad en su redacción, pues la contravención a ésta se basa en aspectos objetivos que generalmente son los principios consagrados en ella, ya sea prohibiendo una determinada acción de la autoridad en contra de los particulares gobernados u ordenando la forma en que deben conducirse en su función de gobierno. Además, del análisis de lo dispuesto por los artículos 94, párrafo séptimo y 72, inciso f), de la Carta Magna, se advierte el reconocimiento, por parte de nuestro sistema jurídico, de la necesidad de que existan métodos de interpretación jurídica que, con motivo de las imprecisiones y oscuridades que puedan afectar a las disposiciones legales, establezcan su sentido y alcance, pero no condiciona su validez al hecho de que sean claras en su redacción y en los términos que emplean."

Independientemente de lo anterior, debe señalarse que contrariamente a lo manifestado por la quejosa, en cuanto a que el objeto de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios se ve afectado por no haber sido definido con precisión ese concepto por el Congreso de la Unión, dichos argumentos resultan infundados, en virtud de que, por una parte, el objeto del impuesto especial sobre producción y servicios, como ya se ha visto, lo es precisamente la enajenación o importación de los bienes a que se refiere dicho ordenamiento jurídico, así como la prestación de los servicios que consigna dicho ordenamiento jurídico, entre los cuales se encuentran la venta de aguas gasificadas o minerales; refrescos; bebidas hidratantes o rehidratantes; concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, que al utilizarse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, en términos de lo dispuesto por el artículo 2o., fracción I, incisos G) y H), del ordenamiento legal en comento, por lo que atento al contenido de dichos numerales se pone de manifiesto que la quejosa puede conocer de manera fehaciente en qué casos es o no sujeto del impuesto y, consecuentemente, si su actividad se encuentra o no gravada.

Lo anterior es así, en virtud de que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 2o., fracción I, incisos G) y H), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, la enajenación o importación de aguas gasificadas o minerales, de refrescos, de bebidas hidratantes o rehidratantes; concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes se encuentra gravada a la tasa del veinte por ciento (20%), lo que pone en evidencia que sólo esos productos, se encuentran gravados por el impuesto relativo; sin que en el caso tratándose de aguas mineralizadas se tenga que pagar un porcentaje diferente en relación al grado de mineralización, por lo que el Poder Ejecutivo Federal no tiene por qué reglamentar dichos productos atendiendo a su grado de mineralización, lo que no da pauta para la actuación arbitraria de las autoridades hacendarias.

Es aplicable al caso, por analogía, la tesis cuyos rubro, texto y datos de identificación se citan enseguida:

"IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 3o., FRACCIÓN XVIII, DE LA LEY RELATIVA (VIGENTE DEL 1o. DE ABRIL AL 31 DE DICIEMBRE DE 1999), NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. Dicho precepto establecía que por precio de venta del detallista se entiende el valor cierto y comprobable sugerido por el fabricante, productor, envasador e importador de bebidas alcohólicas, como contraprestación a pactarse en la venta al consumidor final, incluido el impuesto, en la enajenación de bebidas alcohólicas, sin considerar el impuesto al valor agregado de dicha operación, por tanto, al haber sido el legislador el que dispuso que se tomara en consideración el precio de venta del detallista para calcular la base del impuesto y señalar lo que debe entenderse por tal concepto, es claro que se respetó el principio de legalidad tributaria que establece el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, pues por un lado, no se deja al arbitrio de la autoridad fiscal considerar o no el referido precio de venta del detallista y, por otro, el contribuyente en todo momento sabe lo que debe entenderse por este concepto." (Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., julio de 2002, tesis 2a./J. 74/2002, página 257).

De esta forma, al no existir ambigüedad en cuanto a la definición contenida en la fracción XIV del artículo 3o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, se impone concluir que no se viola en el caso el principio de legalidad tributaria en perjuicio de la quejosa; y por ello, resulta también infundado el argumento de que las autoridades administrativas puedan incurrir en arbitrariedad al aplicar las disposiciones contenidas en dicha ley pues, como ya se dijo, tanto el objeto del gravamen como los conceptos referidos al mismo se encuentran claramente definidos en la ley.

Similar criterio sostuvo esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver, por unanimidad de cuatro votos, el amparo en revisión número 478/2003, en sesión de siete de noviembre de dos mil tres; así como el amparo en revisión número 1274/2003, resuelto por unanimidad de cinco votos, en sesión de fecha veintiséis de marzo de dos mil cuatro y el amparo en revisión número 2630/2003, resuelto por unanimidad de cinco votos, en la sesión de siete de mayo de dos mil cuatro, respectivamente.

CUARTO. En su segundo agravio, la parte quejosa argumenta que las disposiciones reclamadas son violatorias de la equidad tributaria, lo que igualmente resulta infundado.

En efecto, el artículo 8o., fracción I, inciso f), de la Ley del Impuesto sobre Producción y Servicios dispone:

"Artículo 8o. No se pagará el impuesto establecido en esta ley:

"I. Por las enajenaciones siguientes:

"...

"f) Las de los bienes a que se refieren los incisos G) y H) de la fracción I del artículo 2o. de esta ley siempre que utilicen como edulcorantes únicamente azúcar de caña."

En tales consideraciones, resulta infundada la aseveración en el sentido de que la distinción que efectuó el legislador en los incisos G) y H) de la fracción I del artículo 2o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, al gravar a la tasa del veinte por ciento (20%) la enajenación o importación de productos en los que se utilice un edulcorante distinto al azúcar y no así la de productos en los que se utilice azúcar de caña, es violatoria de la garantía de equidad que prevé el artículo 31, fracción IV, constitucional, en atención a lo siguiente:

En primer lugar, se estima necesario analizar cuáles fueron las razones o motivos que tomó en consideración el legislador para establecer un tratamiento distinto para gravar la enajenación o importación de aquellos productos que utilicen un edulcorante distinto al azúcar y no así la de los productos que utilicen azúcar de caña, a fin de estar en posibilidad de determinar si esas razones, son o no suficientes para justificar ese trato diferenciado.

Al respecto, la Comisión Dictaminadora de la Cámara de Diputados, en su respectivo dictamen, señaló, en lo que al caso incumbe, lo siguiente:

"Aguas gasificadas, refrescos y bebidas hidratantes.

"Por otra parte, esta dictaminadora considera que las necesidades de ingresos federales para cubrir los gastos públicos y los servicios que a través del Estado se realizan a la población en general, son prioritarios. Sin embargo, y considerando las modificaciones propuestas en materia del impuesto al valor agregado, resulta necesario incorporar a nuevos contribuyentes en el IEPS (sic) para recuperar los ingresos que se pretendían obtener con la iniciativa del Ejecutivo Federal.

"En tal sentido, se estima necesaria la aplicación de un impuesto especial a las aguas naturales y minerales gasificadas; refrescos; bebidas hidratantes o rehidratantes; concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes.

"Con el objeto de no ocasionar una afectación mayor a la industria azucarera, se propone que el impuesto a los refrescos se aplique exclusivamente a aquellos que para su producción utilizan la fructuosa en sustitución del azúcar de caña.

"En razón de los argumentos expuestos, esta Comisión de Hacienda y Crédito Público propone incorporar el gravamen antes mencionado a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. Asimismo, y derivado de la inclusión del impuesto antes referido en el artículo 2o. de la citada ley, la que suscribe considera conveniente modificar la estructura del mismo.

"En la presente iniciativa se propone también aplicar un impuesto especial de 10% a las aguas naturales y minerales gasificadas, a los refrescos, a las bebidas hidratantes o rehidratantes, a los concentrados, a los polvos, a los jarabes y finalmente a las esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes que utilicen edulcorantes distintos de la azúcar de caña.

"A los jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos automáticos, eléctricos o mecánicos se les aplicará un gravamen del 20%.

"Tenemos los legisladores, sin embargo, el compromiso de proteger a la industria azucarera nacional ya que de ella depende la subsistencia de gran número de mexicanos. Para tal efecto se propone que el impuesto a los refrescos se aplique solamente a aquellos que para su producción utilicen la fructuosa en sustitución del azúcar de caña."

De lo anterior se desprende que la Comisión Dictaminadora de la Cámara de Diputados, con el propósito de no ocasionar una afectación mayor a la industria azucarera y de protegerla, ya que de ella depende la subsistencia de un gran número de mexicanos, consideró que el impuesto de referencia tan sólo se debía aplicar a las bebidas que para su producción utilizan fructuosa en sustitución de azúcar de caña.

En este sentido, se estima importante señalar que dada la situación de la industria azucarera nacional, el Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos, mediante decreto que aparece publicado en el Diario Oficial de la Federación de tres de septiembre de dos mil uno, expropió, por causa de utilidad pública, las acciones, cupones y/o títulos representativos del capital social o partes sociales de algunos de los ingenios del país, considerando para el efecto lo siguiente:

"Que la agroindustria azucarera es una actividad de alto impacto social por su producción y por el empleo que crea en el campo mexicano; que el azúcar como producto generado por ella, es un artículo de consumo necesario y constituye un elemento básico para la alimentación de la población de bajos ingresos por su alto contenido energético; y que las actividades que comprende, como es el caso de la siembra, el cultivo, la cosecha y la industrialización de la caña de azúcar, son de interés público;

"Que el Gobierno Federal busca que la buena y honesta administración sea el común denominador de la agroindustria azucarera de la nación, eliminando las prácticas indebidas de un grupo de personas dedicadas a esta agroindustria, que han afectado profundamente al sector;

"Que los propietarios de las empresas enlistadas en el artículo 1o. de este decreto llevaron a sus empresas a perder la salud financiera, contrayendo grandes deudas ante diversas sociedades de crédito y organismos del Gobierno Federal, poniendo con ello en riesgo además del patrimonio de los trabajadores del campo, el de todos los mexicanos;

"Que en vísperas del inicio de la zafra 2001-2002 en el próximo otoño, existen altas probabilidades de que en cierto número de ingenios con un fuerte porcentaje de participación en la producción del país, no se cuente con los recursos necesarios para la reparación de las fábricas que garanticen el eficaz y oportuno procesamiento de más de 20 millones de toneladas de caña, que se encuentran en el campo mexicano, en etapas de crecimiento y maduración para ser cosechadas como culminación del esfuerzo de cerca del cincuenta por ciento de los productores;

"Que los cañicultores proveedores de las empresas azucareras referidas en el presente decreto, han manifestado, por distintos medios, su decisión de no llevar al cabo los procesos de zafra con estas empresas, mientras se encuentren dirigidas por los actuales propietarios;

"Que la debida transformación de la caña propiedad de decenas de miles de cañicultores del país, contratada con las empresas señaladas en el presente decreto, cuya inviabilidad financiera genera incapacidad de operar con eficiencia y de cumplir sus compromisos, pone en peligro el empleo de los trabajadores de los ingenios, de los prestadores de servicios conexos y la actividad económica de amplias regiones en los Estados donde se ubican;

"Que el Gobierno Federal con la expropiación materia de este ordenamiento, asume el control de las empresas mencionadas en el artículo 1o. de este decreto, y con ello adquiere diversos activos que podrá destinar al fomento y conservación de la actividad productiva azucarera, con el objeto de contribuir a un funcionamiento eficaz del mercado y a garantizar la conservación de estas empresas, los empleos que generan y, en general, el cumplimiento de sus demás obligaciones para el beneficio de la colectividad;

"Que la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Desarrollo Rural, Pesca y Alimentación integró el expediente administrativo en el que constan los datos técnicos que acreditan la idoneidad de los bienes materia de la expropiación, a que se refiere el presente decreto, para satisfacer las causas de utilidad pública que motivan este instrumento, y

"Que resulta indispensable actuar de manera enérgica e inmediata para tomar medidas que corrijan los efectos inconvenientes de tales operaciones y procuren que la inversión no continúe destinada al beneficio individual, sino que se convierta en una fuente económica de provecho social, ..."

Bajo este orden de ideas, se pone de manifiesto que el tratamiento especial que establece el artículo 2o., fracción I, incisos G) y H), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, para las personas que enajenen o importen aguas gasificadas o minerales, refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos eléctricos o mecánicos que utilicen azúcar de caña, obedece a la necesidad de no afectar y de proteger a la industria azucarera nacional.

Por tal motivo, al existir razones objetivas para justificar el tratamiento desigual que prevé dicho numeral para los sujetos que enajenen o importen productos con edulcorantes distintos del azúcar de caña respecto de aquellos que sí la utilizan, la exención contenida en la fracción I, inciso f), del artículo 8o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, que remite a las hipótesis comprendidas en el artículo 2o., fracción I, incisos G) y H), de la propia ley, no transgrede en modo alguno la garantía de equidad que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Lo anterior es así, en virtud de que se otorga el mismo tratamiento para todos aquellos individuos que enajenen o importen productos que utilicen edulcorantes distintos del azúcar de caña y, uno desigual, respecto a los que sí utilicen este tipo de azúcar al enajenar o importar aguas gasificadas o minerales, refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos eléctricos o mecánicos.

Son aplicables al respecto los criterios sustentados por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, que son del tenor literal siguiente:

"PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 2o. DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL CORRESPONDIENTE, AL GRAVAR CON LA TASA DEL 20% LA ENAJENACIÓN O IMPORTACIÓN DE LOS BIENES INDICADOS EN SU FRACCIÓN I, INCISOS G) Y H), QUE UTILICEN EDULCORANTES DISTINTOS DEL AZÚCAR DE CAÑA, NO CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2002). La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido el criterio de que no toda desigualdad de trato establecida en la ley supone una violación al principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura si la desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista justificación objetiva y razonable. Ahora bien, el artículo 2o., fracción I, incisos G) y H), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, vigente hasta el 31 de diciembre de 2002, establece un tratamiento diferenciado para gravar la enajenación e importación de aguas gasificadas o minerales, refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, así como de jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos eléctricos o mecánicos, según que en su producción utilicen azúcar de caña o edulcorantes de otro tipo, pero esta distinción obedece a que el legislador protege a la industria azucarera nacional, pues de ella depende la subsistencia de un gran número de mexicanos. Por tanto, al existir una justificación objetiva para hacer esa distinción, dicho numeral no transgrede el principio constitucional de referencia, toda vez que da el mismo trato a todos aquellos que utilicen edulcorantes distintos al azúcar de caña, pero diferente respecto de aquellos que utilicen ésta." (Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2004, tesis 2a./J. 57/2004, página 570).

"PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 2o., FRACCIÓN I, INCISO G), DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA AL GRAVAR CON LA TASA DEL 20% LA ENAJENACIÓN O IMPORTACIÓN DE LAS AGUAS GASIFICADAS O MINERALES Y NO ASÍ LAS NATURALES Y MINERALES SIN GASIFICAR (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2002). La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido el criterio de que no toda desigualdad de trato establecida en la ley supone una violación al principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que tal violación se configura si la desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias consideradas iguales, sin que exista para ello justificación objetiva y razonable. En esa tesitura, si bien es cierto que el artículo 2o., fracción I, inciso G), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, vigente hasta el 31 de diciembre de 2002, establece un tratamiento diferenciado para gravar la enajenación e importación de aguas gasificadas o minerales de aquellas naturales o minerales sin gasificar, también lo es que tal distinción obedece a que el legislador atendió a fines extrafiscales, en virtud de que se estimó que el agua sin gasificar constituye un bien de primera necesidad y su comercialización debe estar al alcance de toda la población, por ser un líquido vital; además de que es diferente la situación en que se encuentran quienes producen aguas gasificadas y quienes las enajenan sin gasificar, atendiendo tanto al proceso de industrialización como al de comercialización y a los valores que en cada caso se incorporan a los bienes, por lo que existe una justificación objetiva para dar el trato diferenciado." (Novena Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., abril de 2004, tesis 1a. XLI/2004, página 418).

En similares términos se pronunció esta Segunda Sala al resolver por unanimidad de cuatro y cinco votos, respectivamente, los amparos en revisión números 296/2004 y 1986/2004, resueltos en sesión de once de junio de dos mil cuatro y catorce de febrero de dos mil cinco.

Ahora bien, en sus agravios la empresa recurrente sostiene que la protección y fomento de la industria azucarera se realiza en detrimento de otra industria nacional, como lo es la del maíz amarillo, de donde proviene la fructuosa, con lo cual se inhibe el crecimiento de los particulares que trabajan con el maíz amarillo.

Este argumento debe desestimarse por inoperante, en virtud de que a través de él se pretende tutelar el interés económico, indirecto y diverso de todas aquellas personas cuya industria tiene relación con el maíz amarillo y no el interés jurídico de los destinatarios de la norma, esto es, de las personas que enajenen o importen refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, en términos del artículo 2o., fracción I, incisos G) y H) impugnados, que utilicen en su elaboración edulcorantes distintos al azúcar de caña, por lo que, a la parte quejosa al no ser productor del maíz amarillo, no le afecta la protección a la industria azucarera.

Por tanto, la recurrente no demuestra de qué manera el hecho de que supuestamente se inhiba el crecimiento de los particulares relacionados con la industria del maíz amarillo le causa a su vez un perjuicio jurídico, en su carácter de importadora o enajenante de bebidas, por tal motivo debe desestimarse ese agravio.

Dentro de su argumentación, la recurrente sostiene que el aludido trato diferencial constituye un monopolio, prohibido en términos del artículo 28 constitucional; sin embargo, tal agravio debe desestimarse por inoperante, en tanto que ese planteamiento de constitucionalidad no se expuso ante el Juez de Distrito en la demanda de amparo y, por tanto, este último no estuvo en condiciones de valorarlo y pronunciarse sobre el particular, lo que impide que en esta instancia se analice.

Sirve de apoyo a lo anterior la jurisprudencia de la Primera Sala que se invoca a continuación:

"AGRAVIOS EN LA REVISIÓN. EL RECURRENTE NO PUEDE PRECISAR EN ELLOS CUESTIONES QUE NO PLANTEÓ EN LA DEMANDA DE AMPARO. Si se toma en consideración que tanto los argumentos que el recurrente expresa en los agravios, como la infracción de las disposiciones que cita en ellos, debió alegarlos como conceptos de violación en la demanda de garantías, es indudable que no puede precisar en aquéllos cuestiones que no planteó en su demanda, de manera que si así lo hace, no hay base para modificar la sentencia recurrida." (Novena Época, Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., febrero de 2004, tesis 1a./J. 5/2004, página 5).

Asimismo, resulta aplicable el contenido de la siguiente tesis aislada:

"AGRAVIOS EN LA REVISIÓN. DEBEN REFERIRSE A CUESTIONES INVOCADAS EN LA DEMANDA. Si el quejoso en su agravio aduce una razón distinta a las señaladas en su demanda de garantías, en atención al principio de estricto derecho previsto en el artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo, al no combatir los fundamentos establecidos en los considerandos de la sentencia recurrida, sino que introduce nuevas cuestiones que no fueron invocadas en su demanda de garantías, no existe agravio propiamente que dé lugar a modificar o revocar la resolución recurrida, dado que no se permite analizar oficiosamente cuestiones que no son motivo de la controversia." (Séptima Época. Instancia: S.A.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Volúmenes 187-192, Séptima Parte, página 280).

En adición, la recurrente sostiene que la diferencia de trato que impugna no es la vía idónea para mejorar la situación de la industria azucarera, cuya caída se debió a su mala administración, sino que en todo caso la medida fomenta el uso de dicho endulzante.

Este agravio también es inoperante, porque parte de una situación hipotética, en el sentido de que, a juicio de la recurrente, tal vez podría existir otra manera de mejorar las circunstancias de la industria azucarera; asimismo, se advierte que la recurrente finalmente consiente y coincide con la juzgadora, en el sentido de que con la diversidad de trato impugnado se promueve el consumo del azúcar, lo que trae consigo el fomento de esa industria, propósito que precisamente persiguió el legislador al establecer que no se pagará el impuesto por la enajenación de bebidas que utilicen como edulcorante únicamente el azúcar de caña.

Es aplicable el contenido sustancial de la jurisprudencia de la Segunda Sala.

"CONCEPTOS DE VIOLACIÓN Y AGRAVIOS. SON INOPERANTES CUANDO TIENDEN A DEMOSTRAR LA INCONSTITUCIONALIDAD DE ALGÚN PRECEPTO, SUSTENTÁNDOSE EN UNA SITUACIÓN PARTICULAR O HIPOTÉTICA. Los argumentos que se hagan valer como conceptos de violación o agravios en contra de algún precepto, cuya inconstitucionalidad se haga depender de situaciones o circunstancias individuales o hipotéticas, deben ser declarados inoperantes, en atención a que no sería posible cumplir la finalidad de dichos argumentos consistente en demostrar la violación constitucional, dado el carácter general, abstracto e impersonal de la ley." (Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., octubre de 2003, tesis 2a./J. 88/2003, página 43).

En cuanto al argumento de que el consumo del azúcar es perjudicial para la salud y que, por tanto, es indebido fomentar su consumo, es preciso señalar que aun cuando esta situación pudiera ser real para algunos casos y padecimientos, el legislador ordinario está facultado para proteger ese bien jurídico a través de las normas que expida en base a los artículos 4o. y 73, fracción XVI, de la Constitución Federal, y no necesariamente a través de una medida fiscal, como lo pretende la recurrente; por tanto, no es deleznable el propósito del legislador de procurar la protección de esta industria a través de las normas que ahora se impugnan, por lo que tales argumentos resultan ajenos para controvertir dichas normas. En consecuencia, el argumento en análisis debe declararse infundado.

Finalmente, por lo que se refiere al agravio sintetizado en la parte última del segundo agravio, la empresa recurrente pretende controvertir la conclusión de la Juez de Distrito, en el sentido de que el trato diferenciado que brindan las normas impugnadas no constituyen un fuero, y para ello busca apoyarse en la consideración de que tal diversidad de trato es injustificada.

Sin embargo, como ya quedó sentado, este Alto Tribunal ya ha sostenido que, contrariamente a lo argumentado por la recurrente, existen razones objetivas para justificar el diverso tratamiento fiscal que prevé la ley para los sujetos que enajenen o importen bebidas o refrescos con edulcorantes distintos del azúcar de caña, respecto de aquellos que sí la utilizan, de ahí entonces que no tenga sustento el agravio de mérito y deba declararse infundado.

QUINTO. Por lo que hace a los argumentos planteados en el tercer agravio, éstos resultan infundados.

A fin de estar en posibilidad de analizar dichos argumentos, es conveniente precisar, ante todo, lo que este Alto Tribunal ha concluido que significa la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha señalado en diversas tesis de jurisprudencia que la garantía de equidad exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que los regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o a un universo de causantes.

Corroboran lo anterior las siguientes tesis de jurisprudencia sustentadas por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuyos rubros y datos de identificación establecen lo siguiente:

"IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XI, marzo de 2000, tesis P./J. 24/2000, página 35).

"EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, junio de 1997, tesis P./J. 42/97, página 36).

Asimismo, se estima pertinente señalar que el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que existen ciertos elementos objetivos que permiten delimitar el principio de equidad tributaria, a saber:

• No toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable.

• A iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas.

• No se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y

• Para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de equilibrio en sede constitucional.

Es aplicable al respecto la siguiente tesis de jurisprudencia cuyo rubro dispone:

"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, junio de 1997, tesis P./J. 41/97, página 43).

Por tanto, la equidad radica en dar un trato igual a los iguales y uno desigual a los desiguales, aunque no toda desigualdad de trato establecida en la ley supone una violación a dicho principio, siempre y cuando ello se base en razones objetivas.

Una vez precisado lo anterior, debe señalarse que los argumentos sintetizados en el agravio tercero expuestos por la parte quejosa resultan infundados, en virtud de que el trato diferenciado que prevé el inciso d) de la fracción I del artículo 8o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, en cuanto a que no se pagará el impuesto especial sobre producción y servicios por las enajenaciones de bebidas refrescantes, refrescos, aguas minerales o naturales gasificadas y bebidas hidratantes o rehidratantes que se efectúen al público en general, salvo que el enajenante sea fabricante, productor, envasador, distribuidor o importador de los bienes que enajene y que no gozarán de ese beneficio las enajenaciones efectuadas por comerciantes que obtengan la mayor parte del importe de sus ingresos de enajenaciones que no forman parte del público en general, esto es, aquellas por las que no se expidan comprobantes que cumplan con los requisitos a que se refiere el artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación, así como las diversas variantes a que hacen alusión las quejosas en su escrito inicial de demanda, obedece a un fin extrafiscal que, contrariamente a la opinión de la quejosa, se justifica plenamente en el proceso legislativo.

A fin de acreditar lo anterior, se estima necesario, en primer lugar, transcribir el inciso d) de la fracción I del artículo 8o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, el cual, en la parte que interesa, textualmente establece:

"Artículo 8o. No se pagará el impuesto establecido en esta ley:

"I. Por las enajenaciones siguientes:

"...

"d) Las de cerveza, bebidas refrescantes, puros y tabacos labrados, así como las de los bienes a que se refieren los incisos G) y H) de la fracción I del artículo 2o. de esta ley, que se efectúen al público en general, salvo que el enajenante sea fabricante, productor, envasador, distribuidor o importador de los bienes que enajene. No gozarán del beneficio establecido en este inciso, las enajenaciones de los citados bienes efectuadas por comerciantes que obtengan la mayor parte del importe de sus ingresos de enajenaciones a personas que no formen parte del público en general. No se consideran enajenaciones efectuadas con el público en general cuando por las mismas se expidan comprobantes que cumplan con los requisitos a que se refiere el artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación."

Conforme a la norma transcrita, no existe obligación de cubrir el impuesto reclamado por las enajenaciones de los bienes a que se refieren los incisos G) y H) de la fracción I del artículo 2o. reclamado que se efectúen con el público en general, salvo que el enajenante sea fabricante, productor, envasador, distribuidor o importador de esos bienes, aclarándose que no se consideran enajenaciones efectuadas con el público en general cuando por ellas se expidan comprobantes que cumplan con los requisitos previstos en el artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación.

Una vez precisado lo anterior, debe señalarse que en la exposición de motivos para la creación de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, publicada en el Diario Oficial de la Federación de treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta, se expresó, entre otras cosas, lo siguiente:

"De los rasgos principales que configuran la iniciativa, cabe destacar que el impuesto que se propone grava las enajenaciones e importaciones de ciertos bienes, así como la prestación de determinados servicios. En el capítulo de disposiciones generales el primer artículo establece en forma sucinta los elementos principales de este impuesto, que grava la primera enajenación o en su caso, la importación, así como la prestación de servicios, siendo conveniente resaltar que este impuesto grava la primera etapa de comercialización de los bienes o bien la importación, es decir, que una vez importados los bienes, por la primera enajenación que de éstos se realice en el país ya no se pagará el impuesto. En el precepto siguiente se detallan los bienes y servicios por los que se tiene que pagar el impuesto y establecen las tasas correspondientes. A continuación se definen algunos bienes y servicios cuyo concepto pudiera prestarse a diferentes interpretaciones."

De lo anterior se desprende que la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios fue creada con el objeto de sustituir a toda una gama de impuestos especiales que gravaban de forma independiente diversos productos y servicios, simplificando el sistema tributario, ya que a través de esta contribución se homologó el tratamiento fiscal respecto de diversos bienes y servicios que con anterioridad se sujetaban a lo dispuesto en las respectivas leyes especiales.

De ahí que, en principio, el tratamiento que se otorga a este impuesto atienda fundamentalmente al tipo de bienes y servicios gravados y a las características que éstos revisten.

De esta forma, el sujeto del impuesto será el productor e importador de los bienes y, en su caso, el prestador de servicios, en atención a que este impuesto grava únicamente la primera enajenación o, en su caso, la importación, así como la prestación de servicios, esto es, el gravamen se genera únicamente en la primera etapa de comercialización de los bienes, en la importación de éstos, o bien, en la prestación de servicios.

Igualmente, por lo que hace a la enajenación de bienes, se recogen esencialmente los conceptos que en torno a tal actividad se contienen en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reiterándose que el objeto del impuesto se circunscribe exclusivamente a la primera etapa de comercialización de bienes y servicios.

Atento a lo anterior y tomando en consideración que el objeto de creación del tributo es el evitar el traslado del impuesto en cascada, como se hacía con la anterior Ley de Ingresos Mercantiles, gravándose por ello la venta de primera mano, puede estimarse que la exención establecida en el artículo 8o., antes mencionada, se refiere más bien a una hipótesis de no causación que a una exención y que, por falta de técnica legislativa, se estableció en tales términos.

Con ello, queda justificado que si es el fabricante, productor o importador quienes realizan esa venta de primera mano con el público en general, desde luego que dicha enajenación estará gravada por ser con esta operación con la que se introducen los bienes al mercado; sin embargo, si dicha venta la realiza un intermediario o detallista, evidentemente no pagará el impuesto, en tanto que el mismo ya quedó cubierto.

A mayor abundamiento, debe señalarse que en el dictamen rendido por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, en relación con dicha cuestión, se señala:

"Exenciones.

"Tomando en consideración que la comercialización al público en general de cervezas; bebidas refrescantes; aguas naturales y minerales gasificadas; refrescos; bebidas hidratantes o rehidratantes; concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, se realiza en un gran número de tiendas pequeñas y misceláneas, esta dictaminadora considera necesario establecer una exención para la venta al público de dichos bienes. Con ello, se reducirían importantes costos administrativos en que incurrían al ser ahora contribuyentes por esos bienes."

Como puede advertirse, la razón que motivó al legislador para no gravar las enajenaciones de los bienes a que se refieren los incisos G) y H) de la fracción I del artículo 2o. reclamado cuando se efectúen con el público en general, fue asimismo la de reducir de manera importante los costos administrativos del gran número de tiendas pequeñas y misceláneas que comercializan con dicho público y que ahora son contribuyentes del impuesto especial sobre producción y servicios.

Ahora bien, en párrafos precedentes se destacó que ya este Alto Tribunal ha determinado que el principio de equidad tributaria exige dar el mismo trato fiscal a los contribuyentes que se encuentren en iguales circunstancias frente a la ley y un trato diferente a quienes se ubiquen en una situación diversa, así como que el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que no resulten caprichosas o arbitrarias.

Este órgano colegiado estima que el trato diferencial que otorga el artículo 8o., fracción I, inciso d), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, a las enajenaciones de los bienes a que se refieren los incisos G) y H) de la fracción I del artículo 2o. reclamado, cuando se efectúen con el público en general, al establecer que por esas enajenaciones no existe obligación de pagar el impuesto especial sobre producción y servicios, salvo que el enajenante sea fabricante, productor, envasador, distribuidor o importador de esos bienes, se justifica plenamente atendiendo al fin extrafiscal que motivó dicho trato, en virtud de que las pequeñas tiendas y misceláneas que pasaron a ser contribuyentes del impuesto especial sobre producción y servicios, que comercializan los productos de que se trata con el público en general, no se encuentran en las mismas circunstancias que los fabricantes, productores, envasadores, distribuidores o importadores de los propios bienes, ya que éstos lógicamente constituyen una categoría de contribuyentes con una capacidad financiera y económica más elevada respecto de los que no resulta indispensable el beneficio fiscal de que se trata y que busca reducir los costos administrativos de las tiendas pequeñas y misceláneas.

Es aplicable al respecto la tesis de jurisprudencia P./J. 18/91, sustentada en la Octava Época por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo VII, junio de 1991, página 52, cuyo rubro dice: "CONTRIBUCIONES. FINES EXTRAFISCALES."

Asimismo, el que la norma reclamada especifique que no se consideran enajenaciones con el público en general cuando por ellas se expidan comprobantes que reúnan los requisitos a que se refiere el artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación tampoco resulta violatorio del principio de equidad, ya que el beneficio fiscal busca reducir los costos administrativos de las tiendas pequeñas y de las misceláneas, que realizan la mayor parte de la comercialización de los productos de que se trata con el público en general, de suerte tal que la exclusión de las operaciones por las que se expida comprobantes con requisitos fiscales sólo pretende evitar que disfruten de la exención contribuyentes distintos a esas misceláneas y pequeñas tiendas que generalmente no expiden esos comprobantes.

Es de citarse, en este aspecto, la tesis de esta Segunda Sala que dice en su rubro y texto lo siguiente:

"PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 8o., INCISO D), FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO, AL ESTABLECER QUE NO SE PAGARÁ ESE GRAVAMEN POR LAS ENAJENACIONES DE AGUAS NATURALES O MINERALES GASIFICADAS, REFRESCOS, BEBIDAS HIDRATANTES O REHIDRATANTES, QUE SE EFECTÚEN CON EL PÚBLICO EN GENERAL SALVO QUE EL ENAJENANTE SEA FABRICANTE, PRODUCTOR, ENVASADOR, DISTRIBUIDOR O IMPORTADOR DE ESOS BIENES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El mencionado precepto al disponer que no gozarán de ese beneficio, las enajenaciones de los indicados bienes efectuadas por comerciantes que obtengan la mayor parte del importe de sus ingresos que no provengan del público en general, esto es, aquellas por las que no se expidan comprobantes que cumplan con los requisitos a que se refiere el artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación, no transgrede el principio de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que la diferencia de trato obedece a un fin extrafiscal, como el de reducir los costos administrativos de las pequeñas tiendas y misceláneas que pasaron a ser contribuyentes del impuesto especial sobre producción y servicios y que comercializan los productos de que se trata con el público en general, las cuales no se encuentran en las mismas circunstancias que los fabricantes, productores, envasadores, distribuidores o importadores de esos bienes, ya que son una categoría de contribuyentes con una capacidad financiera y económica más elevada, a los que no resulta indispensable el beneficio fiscal." (Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., marzo de 2004, tesis 2a. V/2004, página 377).

En idénticos términos se pronunció esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver, por unanimidad de cuatro votos, los amparos en revisión 478/2003, 1029/2003 y 296/2004, resueltos en sesiones de siete de noviembre de dos mil tres, veintitrés de enero y once de junio de dos mil cuatro; así como el amparo en revisión número 1986/2004, por unanimidad de cinco votos, resuelto en sesión de catorce de febrero de dos mil cinco.

SEXTO. En cambio, es fundado para conceder el amparo y protección de la Justicia Federal el cuarto agravio, que se esgrime en el sentido de que el artículo 4o., fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios es inconstitucional por condicionar el acreditamiento del tributo al hecho de que no se haya modificado el estado, forma o composición de los bienes que se enajenen.

El tenor de dicho numeral es el siguiente:

"Artículo 4o. Los contribuyentes a que se refiere esta ley, pagarán el impuesto a su cargo, sin que proceda acreditamiento alguno contra dicho pago, salvo en los supuestos a que se refiere el siguiente párrafo.

"Únicamente procederá el acreditamiento del impuesto trasladado al contribuyente por la adquisición de los bienes a que se refieren los incisos A), G) y H) de la fracción I del artículo 2o. de esta ley, así como el pagado por el propio contribuyente en la importación de los bienes ... siempre que sea acreditable en los términos de la citada ley.

"El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta ley, las tasas a que se refieren la fracción I, incisos A) G) y H) del artículo 2o. de la misma. Se entiende por impuesto acreditable, un monto equivalente al del impuesto especial sobre producción y servicios efectivamente trasladado al contribuyente o el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, exclusivamente en los supuestos a que se refiere el párrafo anterior, en el mes al que corresponda.

"Para que sea acreditable el impuesto especial sobre producción y servicios en términos de los párrafos que anteceden, deberán reunirse los siguientes requisitos:

"I. Que se trate de contribuyentes que causen el impuesto en relación con el que se pretende acreditar, en los términos de esta ley y que corresponda a bienes o servicios por los que se deba pagar el impuesto.

"II. Que los bienes se enajenen sin haber modificado su estado, forma o composición, salvo que se trate de bebidas alcohólicas a granel o de sus concentrados.

"III. Que el impuesto haya sido trasladado expresamente al contribuyente y conste por separado en los comprobantes a que se refiere la fracción II del artículo 19 de esta ley.

"IV. Que el impuesto acreditable y el impuesto a cargo contra el cual se efectúe el acreditamiento, correspondan a bienes de la misma clase, considerándose como tales los que se encuentran agrupados en cada uno de los incisos a que se refiere la fracción I del artículo 2o., de esta ley. En el caso de la cerveza y de las bebidas refrescantes, éstas se considerarán cada una como bienes de diferente clase de las demás bebidas con contenido alcohólico.

"V. Que el impuesto que le haya sido trasladado al contribuyente y que éste pretenda acreditar, haya sido efectivamente pagado a quien efectuó dicho traslado.

"No procederá el acreditamiento a que se refiere este artículo, cuando quien lo pretenda realizar no sea contribuyente del impuesto por la enajenación del bien o por la prestación del servicio por el que se le trasladó el citado impuesto o por el que se pagó en la importación. En ningún caso procederá el acreditamiento respecto de los actos o actividades que se encuentren exentos de este impuesto.

"Se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe efectuar de un monto equivalente al impuesto establecido en esta ley. No se considerará acreditable el impuesto que se traslade sin tener esta obligación.

"Cuando el contribuyente no acredite el impuesto que le fue trasladado en los términos de este artículo contra el impuesto que le corresponda pagar en el mes de que se trate o en los dos meses siguientes, pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho a hacerlo en los meses siguientes hasta por la cantidad en que pudo haberlo acreditado.

"El derecho al acreditamiento es personal para los contribuyentes de este impuesto y no podrá ser transmitido por acto entre vivos, excepto tratándose de fusión de sociedades mercantiles."

Ahora bien, para llevar a cabo la interpretación jurídica del precepto combatido debe tomarse en cuenta la naturaleza del tributo en comento y las causas y fines que tuvo el legislador para establecer lo previsto en las respectivas normas.

Ante ello, esta Suprema Corte de Justicia ha señalado que la interpretación jurídica descansa en dos etapas.

La primera etapa tiene por objeto precisar cuál es el significado de la norma que se estudia, para lo cual debe acudirse a su análisis gramatical, sistemático, histórico, causal y teleológico, entre otros, lo que permite determinar con precisión qué dice la norma, cuál es la proposición que ella contiene, cuál es su exacto significado y, por ende, dejar al descubierto la voluntad e intención del legislador.

Una vez concluida esa etapa debe abordarse la siguiente que consiste en la aplicación de la hipótesis normativa, cuyo sentido fue dilucidado a un caso específico, para lo cual debe atenderse a otros criterios interpretativos que permiten que prevalezca la estructura orgánica del sistema normativo y su aplicación no puede tener lugar cuando se desentraña el significado de la disposición de observancia general sino, únicamente, cuando se realiza su aplicación al caso concreto.

Existen diversos criterios para realizar esta segunda etapa de la interpretación de una hipótesis jurídica, debiendo destacar que la distinción en comento no queda en una mera apreciación teórica, pues trasciende a la aplicación cotidiana del derecho y tiene entre otras finalidades distinguir entre los métodos que se utilizan en el procedimiento interpretativo abstracto cuyo objeto es desentrañar el significado de una norma jurídica y los criterios que orientan al procedimiento interpretativo concreto, el cual tiene como propósito aplicar al caso preciso la hipótesis jurídica cuyo justo alcance se fijó.

En consecuencia, una vez determinado el justo alcance de las respectivas hipótesis normativas, acudiendo a los métodos de interpretación literal, sistemático, causal-teleológico e histórico, entre otros, su aplicación no podrá realizarse en forma restrictiva o extensiva, ubicando a un gobernado cuya situación de facto no actualiza el supuesto jurídico.

En otras palabras, para conocer el verdadero alcance de una norma debe acudirse, en principio, a su interpretación literal o gramatical, en caso de que por las palabras utilizadas, técnicas o de uso común no se genere certidumbre sobre tales elementos será necesario acudir entonces a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del legislador; así, una vez fijado el significado de la norma, al realizar su aplicación al caso concreto, ésta se llevará a cabo en forma estricta cuando las circunstancias de hecho encuadren dentro de la norma.

En relación con el sistema para la interpretación y aplicación de las normas fiscales, el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación dispone:

"Artículo 5o. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.

"Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal."

Debido a que el sistema para la determinación del impuesto al valor agregado acreditable previsto por el artículo 4o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, informa sobre la manifestación de la capacidad contributiva del sujeto pasivo del gravamen en estudio, su interpretación debe hacerse en forma estricta, conforme a lo dispuesto por el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación antes transcrito.

La primera referencia en materia de acreditamiento en la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios se encuentra en la adición al entonces artículo 5o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, que data del treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, vigente desde esa fecha y hasta el mes de diciembre de mil novecientos ochenta y dos, en los siguientes términos:

"Artículo 5o. El impuesto se calculará por ejercicios fiscales, aplicando a los valores de los actos o actividades realizados en el ejercicio de las tasas del impuesto, excepto en el caso de importaciones ocasionales de bienes en el que se estará a lo dispuesto en el artículo 16 de esta ley.

"Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales a más tardar el día 20 de cada uno de los meses del ejercicio, mediante declaración que presentarán en las oficinas autorizadas. El pago provisional se calculará aplicando las tasas del impuesto a los valores de los actos o actividades realizados en el mes de calendario anterior, a excepción de las importaciones.

"Los contribuyentes que enajenen gasolina efectuarán pagos provisionales semanales, a cuenta del impuesto anual, a más tardar los días martes o al siguiente día hábil si aquél no lo fuera de cada una de las semanas de calendario de su ejercicio, mediante declaración que presentarán en las oficinas autorizadas. El pago semanal se calculará aplicando al valor de las enajenaciones realizadas en la semana de calendario anterior la tasa del impuesto.

"El impuesto del ejercicio, deducidos los pagos provisionales y los efectuados con motivo de la importación, se pagará mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, dentro de los 3 meses siguientes al cierre del mismo ejercicio. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta presentarán con la declaración definitiva de ese gravamen, un ejemplar de la declaración anual del impuesto establecido en esta ley.

"Tratándose de importación de bienes, el pago se hará conforme lo establece el artículo 15 de esta ley.

"Tratándose de enajenación de aguas envasadas y refrescos, en envases cerrados, cuando ésta se realiza por medio de terceros fuera de una faja de 20 kilómetros que circunde a la localidad en que esté ubicada la fábrica, del monto del impuesto que resulte de aplicar la tasa a que se refiere el artículo 2o. de la presente ley, podrá acreditarse el 25% cuando se cumplan con los requisitos que al efecto establezca el reglamento de esta ley. En ningún caso la reducción dará lugar a un impuesto inferior al 75% del impuesto que resultaría de conformidad con la fracción IV del artículo 24 de este ordenamiento.

"Las cantidades que resulten de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, se acreditarán en las declaraciones mensuales y del ejercicio."

Cabe destacar que en el proceso legislativo que dio origen a dicha disposición no se hace referencia alguna en cuanto al motivo que condujo al legislador ordinario al establecimiento de la disposición consistente en que tratándose de enajenación de aguas envasadas y refrescos en envases cerrados, cuando ésta se realizara por medio de terceros fuera de una faja de veinte kilómetros que circundara a la localidad en que estuviera ubicada la fábrica, del monto del impuesto que resultara de aplicar la tasa correspondiente, podía acreditarse el veinticinco por ciento (25%) cuando se cumplieran los requisitos correspondientes.

Con fecha treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y dos se expidió el decreto de reformas a la ley que se analiza, de la que destaca la modificación al desde entonces artículo 4o., cuyo tenor es el siguiente:

"Artículo 4o. El contribuyente pagará en las oficinas autorizadas la diferencia entre el impuesto a su cargo el que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado en la importación, siempre que sea acreditable en los términos de esta ley.

"El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta ley las tasas a que se refieren las fracciones I y III del artículo 2o., según sea el caso. Se entiende por impuesto acreditable un monto equivalente al del impuesto especial sobre producción y servicios que hubiera sido trasladado al contribuyente o el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, en el mes o en el ejercicio al que corresponda.

"Para que sea acreditable el impuesto especial sobre producción y servicios deberán reunirse los siguientes requisitos:

"I. Que se trate de contribuyentes que causen el impuesto en relación con el que se pretende acreditar, con motivo de la enajenación o exportación de bienes.

"II. Que los bienes se enajenen o exporten sin haber modificado su estado, forma o composición, salvo que se trate de bebidas alcohólicas a granel o de sus concentrados, así como de envasadores en el caso de los bienes a que se refieren los incisos B ) y C) de la fracción I del artículo 2o.

"III. Que el impuesto haya sido trasladado expresamente al contribuyente y conste por separado en documentación que satisfaga los requisitos que establece el Código Fiscal de la Federación.

"Se entenderá por traslado del impuesto al cobro o cargo que el contribuyente deba efectuar de un monto equivalente al impuesto establecido en esta ley. El traslado del impuesto no se considerará violatorio de precios o tarifas, incluyendo los oficiales.

"El derecho al acreditamiento es personal para los contribuyentes de este impuesto y no podrá ser transmitido por acto entre vivos, excepto tratándose de fusión de sociedades."

El anterior texto estuvo vigente desde el primero de enero de mil novecientos ochenta y tres hasta el veintiséis de diciembre de mil novecientos noventa en que fue modificado en los siguientes términos:

"Artículo 4o. El contribuyente pagará en las oficinas autorizadas la diferencia entre el impuesto a su cargo el que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado en la importación, siempre que sea acreditable en los términos de esta ley.

"El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta ley las tasas a que se refieren las fracciones I y III del artículo 2o., según sea el caso. Se entiende por impuesto acreditable un monto equivalente al del impuesto especial sobre producción y servicios que hubiera sido trasladado al contribuyente o el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, en el mes o en el ejercicio al que corresponda.

"Para que sea acreditable el impuesto especial sobre producción y servicios deberán reunirse los siguientes requisitos:

"I. Que se trate de contribuyentes que causen el impuesto en relación con el que se pretende acreditar, con motivo de la enajenación o exportación de bienes.

"II. Que los bienes se enajenen o exporten sin haber modificado su estado, forma o composición, salvo que se trate de bebidas alcohólicas a granel o de sus concentrados. ..."

Las razones legislativas en que se apoyó el texto supracitado derivan de las consideraciones que adujo la Comisión Dictaminadora de la Cámara de Diputados, que se destacan a continuación:

"La comisión que rinde el presente dictamen ha estimado acertadas las propuestas de reformas presentadas al impuesto especial sobre producción y servicios, toda vez que tienden a perfeccionar y precisar las disposiciones y contenidas en la ley del citado impuesto, así como adecuar su marco legal a las políticas que han sido adoptadas por el Ejecutivo en materia impositiva, hacia nuevos esquemas que incentiven la formación de capital. Por tales razones, la que suscribe estima adecuado desgravar en forma permanente la enajenación e importación de aguas envasadas, refrescos, jarabes y concentrados para preparar refrescos, así como a los seguros individuales en operaciones de vida. Asimismo, se considera conveniente definir los conceptos de alcohol y petrolíferos, para otorgar una mayor precisión y certeza jurídica a las disposiciones contenidas en la ley.

"Esta comisión, con el objeto de perfeccionar el artículo aplicable a la enajenación de bienes que se destinan a la exportación, de resolver la posible inequidad que podrá derivarse de la misma y en congruencia con la reforma que se propone al artículo 31 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ha considerado adecuado modificar el texto propuesto para la fracción III del artículo 2o. de la Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios contenido en la iniciativa que se dictamina, para quedar en los siguientes términos:

"‘Artículo 2o.

"‘...

"‘III. En la exportación definitiva en los términos de la legislación aduanera de los bienes a que se refiere la fracción I de este artículo que realicen los productores o envasadores de los mismos, las empresas de comercio exterior a que se refiere el párrafo siguiente, así como aquellos que celebren convenio con las empresas productoras, o envasadoras y cumplan con los requisitos que al efecto de conocer mediante reglas de carácter general la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, inclusive cuando dichos bienes se exporten para enajenarlos en el extranjero. ...0%

"‘Para los efectos de esta ley se asimila a la exportación, la enajenación de los bienes a que se refiere la fracción I de este artículo realizada por los productores o envasadores a empresas de comercio exterior, siempre que dichas enajenaciones cumplan con las reglas que al efecto dicte la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante disposiciones de carácter general. Se consideran empresas de comercio exterior, únicamente aquellas cuyos bienes terminados que enajenen en México sean en su totalidad importados, y los que adquieran en el país se destinen totalmente a la exportación.’

"Como resultado de la revisión de la iniciativa que se dictamina, esta comisión estima necesario modificar la fracción II del artículo 4o. de la ley que ahora nos ocupa, para eliminar la referencia al artículo 2o., fracción I, incisos B) y C) dado que se propone la derogación de estos preceptos. Por consiguiente, dicha fracción deberá quedar como sigue:

"‘Artículo 4o.

"‘...

"‘II. Que los bienes se enajenen o exporten sin haber modificado su estado, forma o composición, salvo que se trate de bebidas alcohólicas a granel o de sus concentrados. ...’."

Por decreto de treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, la referida fracción fue modificada con el propósito de suprimir lo relativo al acreditamiento de bebidas alcohólicas a granel o de sus concentrados, en el siguiente tenor:

"Artículo 4o. El contribuyente pagará en las oficinas autorizadas el impuesto a su cargo, sin que proceda acreditamiento alguno contra dicho pago, salvo en los supuestos a que se refiere el siguiente párrafo.

"...

"Para que sea acreditable el impuesto especial sobre producción y servicios en términos de los párrafos que anteceden, deberán reunirse los siguientes requisitos:

"...

"II. Que los bienes se enajenen o exporten sin haber modificado su estado, forma o composición."

En la iniciativa de reformas correspondiente se dijo sobre el particular lo siguiente:

"El sector productor de bebidas alcohólicas ha solicitado se establezcan las medidas necesarias para combatir prácticas desleales que llevan a cabo los productores clandestinos de estos productos y que tienen como fin evadir el pago de impuestos.

"En atención a esta solicitud, se propone la modificación al actual esquema fiscal. El impuesto se causaría únicamente en la primera enajenación, mediante un gravamen mixto. Consistente en una cuota fija mínima pagada al momento de envasar y adquirir los marbetes o precintos y que es acreditable contra la totalidad del impuesto, y una tasa ad valorem pagada al momento de la enajenación.

"Dicha cuota fija mínima fue calculada con base en la información del Instituto Nacional de Estadística, Geografía e Informática (INEGI), proveniente de la encuesta industrial mensual. Como resultado se determinó una cuota fija mínima de $3.70 y $19.00 para marbetes y precintos, respectivamente.

"El esquema propuesto disminuye el universo de contribuyentes, lo cual facilita su control administrativo y es más simple de administrar y controlar, al no dar lugar a acreditamientos o devoluciones.

"Derivado de abusos que se han presentado en las devoluciones y acreditamientos del gravamen al alcohol, se propone la exención del pago del impuesto por dicho bien. Sin embargo con el fin de poder fiscalizar el inicio de la cadena de producción, se mantienen diversas obligaciones para los contribuyentes que producen o envasan dicho insumo.

"Con el fin de facilitar a los auditores fiscales la identificación de las bebidas alcohólicas sujetas al cargo del impuesto y combatir con ello la evasión, se propone que la utilización del marbete o precinto según sea el caso, se aplique de manera generalizada. Asimismo, se propone que los fabricantes, productores, envasadores e importadores de bebidas alcohólicas, alcohol y alcohol desnaturalizado, se inscriban en un padrón de contribuyentes de bebidas alcohólicas.

"Finalmente se somete a su consideración una reducción de las tasas en este impuesto, equivalente al cincuenta por ciento del incremento aplicado en 1998, tanto para bebidas alcohólicas como para cerveza. Las tasas propuestas se ubican en 23 3% para bebidas alcohólicas con una graduación de hasta 13.5° G.L. así como sus concentrados; en 52 3% para bebidas alcohólicas con una graduación de más de 20° G.L., así como sus concentrados y en 22% para cerveza y bebidas refrescantes."

El anterior texto fue modificado, de nueva cuenta, mediante decreto de treinta de diciembre de dos mil dos, al prever la disposición relativa a bebidas alcohólicas y sus concentrados, en los siguientes términos:

"Artículo 4o. Los contribuyentes a que se refiere esta ley, pagarán el impuesto a su cargo, sin que proceda acreditamiento alguno contra dicho pago, salvo en los supuestos a que se refiere el siguiente párrafo.

"Únicamente procederá el acreditamiento del impuesto trasladado al contribuyente por la adquisición de los bienes a que se refieren los incisos A), G) y H) de la fracción I del artículo 2o. de esta ley, así como el pagado por el propio contribuyente en la importación de los bienes a que refieren los incisos A), C), D), E), G) y H), de dicha fracción, siempre que sea acreditable en los términos de la citada ley.

"El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta ley, las tasas a que se refiere la fracción I, incisos A), G) y H) del artículo 2o. de la misma. Se entiende por impuesto acreditable, un monto equivalente al del impuesto especial sobre producción y servicios efectivamente trasladado al contribuyente o el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, exclusivamente en los supuestos a que se refiere el párrafo anterior, en el mes al que corresponda.

"Para que sea acreditable el impuesto especial sobre producción y servicios en términos de los párrafos que anteceden, deberán reunirse los siguientes requisitos:

"I. Que se trate de contribuyentes que causen el impuesto en relación con el que se pretende acreditar, en los términos de esta ley y que corresponda a bienes o servicios por los que se deba pagar el impuesto.

"II. Que los bienes se enajenen sin haber modificado su estado, forma o composición, salvo que se trate de bebidas alcohólicas a granel o de sus concentrados. ..."

Del proceso legislativo que dio origen a esta última modificación en materia de acreditamiento destaca lo siguiente:

"Exposición de motivos.

"C. Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios Acreditamiento.

"...

"En el artículo 4o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios se establece que únicamente procederá el acreditamiento del impuesto trasladado al contribuyente por la adquisición de bebidas con contenido alcohólico y cerveza; aguas gasificadas o minerales; refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes; concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes y los que se preparan utilizando aparatos automáticos, eléctricos o mecánicos, así como el pagado por el propio contribuyente en la importación de dichos bienes.

"Sin embargo, el artículo en mención no contempla el acreditamiento del impuesto especial pagado por la importación de tabacos labrados, gasolina, diesel y gas natural para combustión automotriz, cuando dichos bienes se enajenen en territorio nacional.

"Por lo expuesto, se propone incorporar en el artículo 4o. de la ley de la materia, el acreditamiento del impuesto especial pagado por la importación de tabacos labrados, gasolina, diesel y gas natural para combustión automotriz, cuando dichos bienes se enajenen en territorio nacional, así como el acreditamiento contra el impuesto causado por la enajenación en territorio nacional de dichos bienes.

"Asimismo, el artículo 4o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios establece que uno de los requisitos para que el impuesto trasladado pueda ser acreditable es que los bienes se enajenen sin haber modificado su estado, forma o composición, no obstante, este requisito impide que los contribuyentes que adquieran bebidas alcohólicas a granel puedan acreditar el impuesto que les fue trasladado por dicha adquisición, ya que dicho producto, al utilizarse para preparar bebidas alcohólicas se modifica su estado, forma o composición original.

"En tal virtud, se propone a esa soberanía establecer que el requisito de procedencia del acreditamiento en el sentido de que los bienes se enajenan sin haber modificado su estado, forma o composición, no opere tratándose de bebidas alcohólicas a granel o sus concentrados, otorgando así el derecho a los contribuyentes de poder acreditar el impuesto especial que les haya sido trasladado en la adquisición de dichos productos."

De los antecedentes legislativos que han quedado precisados, se advierte que el origen de la disposición contenida en el artículo 4o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios concerniente en que para que sea acreditable el impuesto especial sobre producción y servicios debe reunirse, entre otros, el requisito de que los bienes se enajenen sin haber modificado su estado, forma o composición; no encuentra una razón que haya sido motivo de discusión o análisis por parte del legislador federal, de tal manera que para determinar si dicho requisito es apegado a derecho, debe atenderse a la mecánica del tributo y del acreditamiento.

Para ello, debe atenderse al contenido de los numerales de la ley impugnada, que se transcriben a continuación:

"Artículo 1o. Están obligadas al pago del impuesto establecido en esta ley, las personas físicas y las morales que realicen los actos o actividades siguientes:

"I. La enajenación en territorio nacional o, en su caso, la importación, definitiva, de los bienes señalados en esta ley.

"II. La prestación de los servicios señalados en esta ley.

"El impuesto se calculará aplicando a los valores a que se refiere este ordenamiento, la tasa que para cada bien o servicio establece el artículo 2o. del mismo.

"La Federación, el Distrito Federal, los Estados, los Municipios, los organismos descentralizados o cualquier otra persona, aunque conforme a otras leyes o decretos no causen impuestos federales o estén exentos de ellos, deberán aceptar la traslación del impuesto especial sobre producción y servicios y, en su caso, pagarlo y trasladarlo, de acuerdo con los preceptos de esta ley.

"El impuesto a que hace referencia esta ley no se considera violatorio de precios o tarifas, incluyendo los oficiales."

"Artículo 2o. Al valor de los actos o actividades que a continuación se señalan, se aplicarán las tasas siguientes:

"I. En la enajenación o, en su caso, en la importación de los siguientes bienes:

"A) Bebidas con contenido alcohólico y cerveza:

"1. Con una graduación alcohólica de hasta 13.5°G.L. ........... 25%

"2. Con una graduación alcohólica de más de 13.5° y hasta 20°G.L. ................................................................................................. 30%

"3. Con una graduación alcohólica de más de 20°G.L. ........... 60%

"B) Alcohol y alcohol desnaturalizado. .................................. 60%

"C) Tabacos labrados:

"1. Cigarros. ......................................................................... 110%

"2. Puros y otros tabacos labrados. ..................................... 20.9%

"D) Gasolinas: la tasa que resulte para el mes de que se trate en los términos de los artículos 2o. A y 2o. B de esta ley.

"E) Diesel: la tasa que resulte para el mes de que se trate en los términos de los artículos 2o. A y 2o. B de esta ley.

"F) (Derogado, D.O.F. 30 de diciembre de 2002).

"G) Aguas mineralizadas; refrescos; bebidas hidratantes o rehidratantes; concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes. ................................................. 20%

"H) Jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos automáticos, eléctricos o mecánicos. .......................................................................... 20%

"II. En la prestación de los siguientes servicios: ..."

"Artículo 3o. Para los efectos de esta ley se entiende por:

"...

"b) Bebidas refrescantes, las elaboradas con un mínimo de 50% a base de vino de mesa, producto de la fermentación natural de frutas, pudiéndose adicionar agua, bióxido de carbono o agua carbonatada, jugo de frutas, extracto de frutas, aceites esenciales, ácido cítrico, azúcar, ácido benzoico o ácido sórbico o sus sales como conservadores, así como aquellas que se elaboran de destilados alcohólicos diversos de los antes señalados.

"...

"III. Bebidas alcohólicas a granel, las que se encuentren envasadas en recipientes cuya capacidad exceda a 5,000 mililitros.

"IV. Marbete, el signo distintivo de control fiscal, que se adhiere a los envases que contengan bebidas alcohólicas con capacidad que no exceda de 5,000 mililitros.

"V.P., el signo distintivo de control fiscal, que se adhiere a los recipientes que contengan bebidas alcohólicas con capacidad que exceda a 5,000 mililitros.

"VI. Alcohol, la solución acuosa de etanol con las impurezas que la acompañan, con graduación mayor de 55°G.L., a una temperatura de 15°C.

"VII. Alcohol desnaturalizado, la solución acuosa de etanol con las impurezas que la acompañan, con una graduación mayor de 55° G.L., a una temperatura de 15°C, con la adición de las sustancias desnaturalizantes autorizadas por la Secretaría de Salud.

"VIII. Tabacos labrados:

"...

"IX. Gasolina, combustible líquido y transparente obtenido como producto purificado de la destilación o de la desintegración de petróleo crudo.

"X.D., combustible líquido derivado del petróleo crudo que se obtiene por procedimientos de destilación y conversión.

"XI. (Derogada, D.O.F. 30 de diciembre de 2002)

"XII. Contraprestación, el precio pactado, adicionado con las cantidades que además se carguen o cobren al adquirente del bien o al prestatario del servicio por intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto distinto de impuestos. A falta de precio pactado o cuando éste se determine en cantidad ‘cero’ se estará al valor que los bienes o servicios tengan en el mercado, o en su defecto al de avalúo.

"También forman parte de la contraprestación los anticipos o depósitos que reciba el enajenante o el prestador del servicio antes de entregar el bien o prestar el servicio, cualquiera que sea el nombre que se dé a dichos anticipos o depósitos.

"Cuando con motivo de la enajenación de bienes sujetos al pago de este impuesto se convenga además del precio por dicha enajenación el pago de cantidades adicionales al mismo por concepto de publicidad o cualquier otro, que en su defecto se hubieran tenido que realizar por parte del enajenante, dichas erogaciones formarán parte del valor o precio pactado, salvo que se trate de los bienes a que se refieren los incisos D), E) y F) de la fracción I del artículo 2o. de esta ley.

"Tratándose de enajenaciones se considerará que forma parte de la contraprestación, además de lo señalado en los párrafos anteriores, las cantidades que se carguen o cobren al adquirente del bien por concepto de envases y empaques, no retornables, necesarios para contener los bienes que se enajenan.

"Cuando la contraprestación que reciba el contribuyente por la enajenación de bienes o la prestación de servicios no sea en dinero, sino total o parcialmente en otros bienes o servicios, se considerará como valor de éstos el de mercado o, en su defecto, el de avalúo. Los mismos valores se tomarán en cuenta en caso de donación, cuando por ella se deba pagar el impuesto establecido en esta ley.

"En las permutas y pagos en especie, el impuesto especial sobre producción y servicios se deberá pagar por cada bien cuya propiedad se transmita o por cada servicio que se preste.

"XIII. Servicios de telecomunicaciones y conexos, los siguientes:

"...

"XIV. Aguas mineralizadas, aquellas que contengan sustancias minerales o electrolitos, purificadas y siempre que estén envasadas, incluyendo las que se encuentren mineralizadas artificialmente.

"XV. Refrescos, las bebidas no fermentadas, elaboradas con agua, agua carbonatada, extractos o esencias de frutas, saborizantes o con cualquier otra materia prima, gasificados o sin gas, pudiendo contener ácido cítrico, ácido benzoico o ácido sórbico o sus sales como conservadores.

"No se consideran refrescos los jugos y néctares de frutas. Para tales efectos, se entiende por jugos o néctares de frutas, los que tengan como mínimo 20% de jugo o pulpa de fruta o 2° brix de sólidos provenientes de la misma fruta.

"XVI. Bebidas hidratantes o rehidratantes, las bebidas o soluciones que contienen agua, agua carbonatada y cantidades variables de carbohidratos o de electrolitos."

"Artículo 4o. Los contribuyentes a que se refiere esta ley, pagarán el impuesto a su cargo, sin que proceda acreditamiento alguno contra dicho pago, salvo en los supuestos a que se refiere el siguiente párrafo.

"Únicamente procederá el acreditamiento del impuesto trasladado al contribuyente por la adquisición de los bienes a que se refieren los incisos A), G) y H) de la fracción I del artículo 2o. de esta ley, así como el pagado por el propio contribuyente en la importación de los bienes a que refieren los incisos A), C), D), E), G) y H), de dicha fracción, siempre que sea acreditable en los términos de la citada ley.

"El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta ley, las tasas a que se refiere la fracción I, incisos A), G) y H) del artículo 2o. de la misma. Se entiende por impuesto acreditable, un monto equivalente al del impuesto especial sobre producción y servicios efectivamente trasladado al contribuyente o el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, exclusivamente en los supuestos a que se refiere el párrafo anterior, en el mes al que corresponda.

"Para que sea acreditable el impuesto especial sobre producción y servicios en términos de los párrafos que anteceden, deberán reunirse los siguientes requisitos:

"I. Que se trate de contribuyentes que causen el impuesto en relación con el que se pretende acreditar, en los términos de esta ley y que corresponda a bienes o servicios por los que se deba pagar el impuesto.

"II. Que los bienes se enajenen sin haber modificado su estado, forma o composición, salvo que se trate de bebidas alcohólicas a granel o de sus concentrados.

"III. Que el impuesto haya sido trasladado expresamente al contribuyente y conste por separado en los comprobantes a que se refiere la fracción II del artículo 19 de esta ley.

"IV. Que el impuesto acreditable y el impuesto a cargo contra el cual se efectúe el acreditamiento, correspondan a bienes de la misma clase, considerándose como tales los que se encuentran agrupados en cada uno de los incisos a que se refiere la fracción I del artículo 2o., de esta ley. En el caso de la cerveza y de las bebidas refrescantes, éstas se considerarán cada una como bienes de diferente clase de las demás bebidas con contenido alcohólico.

"V. Que el impuesto que le haya sido trasladado al contribuyente y que éste pretenda acreditar, haya sido efectivamente pagado a quien efectuó dicho traslado.

"No procederá el acreditamiento a que se refiere este artículo, cuando quien lo pretenda realizar no sea contribuyente del impuesto por la enajenación del bien o por la prestación del servicio por el que se le trasladó el citado impuesto o por el que se pagó en la importación. En ningún caso procederá el acreditamiento respecto de los actos o actividades que se encuentren exentos de este impuesto.

"Se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe efectuar de un monto equivalente al impuesto establecido en esta ley. No se considerará acreditable el impuesto que se traslade sin tener esta obligación.

"Cuando el contribuyente no acredite el impuesto que le fue trasladado en los términos de este artículo contra el impuesto que le corresponda pagar en el mes de que se trate o en los dos meses siguientes, pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho a hacerlo en los meses siguientes hasta por la cantidad en que pudo haberlo acreditado.

"El derecho al acreditamiento es personal para los contribuyentes de este impuesto y no podrá ser transmitido por acto entre vivos, excepto tratándose de fusión de sociedades mercantiles."

"Artículo 5o. El impuesto se calculará mensualmente y se pagará a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquel al que corresponda el pago, excepto en el caso de importaciones de bienes en el que se estará a lo dispuesto en los artículos 15 y 16 de esta ley, según se trate. Los pagos mensuales se realizarán en los términos que al efecto se establezcan en esta ley y tendrán el carácter de definitivos.

"El pago mensual será la diferencia que resulte de restar a la cantidad que se obtenga de aplicar la tasa que corresponda en los términos del artículo 2o. de esta ley a las contraprestaciones efectivamente percibidas en el mes de que se trate, por la enajenación de bienes o la prestación de servicios gravados por esta ley; el impuesto pagado en el mismo mes por la importación de dichos bienes, así como el impuesto que resulte acreditable en el mes de que se trate de conformidad con el artículo 4o. de esta ley.

"Cuando en la declaración de pago mensual resulte saldo a favor, el contribuyente únicamente podrá compensarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los pagos mensuales siguientes hasta agotarlo.

"Cuando el contribuyente no compense el saldo a favor contra el impuesto que le corresponda pagar en el mes de que se trate o en los dos siguientes, pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho a hacerlo en los meses siguientes hasta por la cantidad en que pudo haberlo compensado.

"Las disposiciones que establece el Código Fiscal de la Federación en materia de devolución de saldos a favor y de compensación, se aplicarán en lo que no se oponga a lo previsto en el presente artículo."

"Artículo 5o. A. Los fabricantes, productores, envasadores o importadores, que a través de comisionistas, mediadores, agentes, representantes, corredores, consignatarios o distribuidores, enajenen los bienes a que se refieren los incisos A), B), C), G) y H) de la fracción I del artículo 2o. de esta ley, estarán obligados a retener el impuesto sobre la contraprestación que a éstos correspondan y enterarlo mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, de conformidad con lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 5o. de esta ley. Cuando las contraprestaciones se incluyan en el valor de la enajenación por las que se pague este impuesto, no se efectuará la retención y no se considerarán contribuyentes de este impuesto por dichas actividades.

"Los contribuyentes que únicamente realicen las actividades a que se refiere el párrafo anterior y que por dichas actividades les sea retenido el impuesto sobre las contraprestaciones que les correspondan en los términos del citado párrafo, no tendrán obligación de presentar declaraciones de pago mensual."

"Artículo 17. Para calcular el impuesto en la prestación de servicios, se considerará como valor la contraprestación. En este caso, el impuesto se causa en el momento en que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas. Cuando las contraprestaciones se cobren parcialmente, el impuesto se calculará aplicando a la parte de la contraprestación efectivamente percibida, la tasa que corresponda en términos del artículo 2o. de esta ley. El impuesto se pagará de conformidad con el artículo 5o. de esta ley."

"Artículo 19. Los contribuyentes a que se refiere esta ley tienen, además de las obligaciones señaladas en otros artículos de la misma y en las demás disposiciones fiscales, las siguientes:

"I.L. contabilidad de conformidad con el Código Fiscal de la Federación, su reglamento y el reglamento de esta ley, y efectuar conforme a este último la separación de las operaciones, desglosadas por tasas.

"II. Expedir comprobantes sin el traslado en forma expresa y por separado del impuesto establecido en esta ley, salvo tratándose de la enajenación de los bienes a que se refieren los incisos A), G) y H) de la fracción I del artículo 2o. de esta ley, siempre que el adquirente sea a su vez contribuyente de este impuesto por dicho bien y así lo solicite.

"Los comerciantes que en el ejercicio inmediato anterior a aquel al que corresponda, hubieran efectuado el 90% del importe de sus enajenaciones con el público en general, en el comprobante que expidan no trasladarán expresamente y por separado el impuesto establecido en esta ley, salvo que el adquirente sea contribuyente de este impuesto por el bien o servicio de que se trate y requiera la expedición del comprobante con el impuesto trasladado expresamente y por separado. En todos los casos, se deberán ofrecer los bienes gravados por esta ley, incluyendo el impuesto en el precio.

"Los contribuyentes que enajenen los bienes a que se refieren los incisos A), G) y H) de la fracción I del artículo 2o. de esta ley, que trasladen en forma expresa y por separado el impuesto establecido en la misma, deberán asegurarse de que los datos relativos al nombre, denominación o razón social de la persona a favor de quien se expiden, corresponde con el registro con el que dicha persona acredite que es contribuyente del impuesto especial sobre producción y servicios respecto de dicho bien. Asimismo, los citados contribuyentes deberán proporcionar al Servicio de Administración Tributaria en forma trimestral, en los meses de abril, julio, octubre y enero, del año que corresponda, la relación de las personas a las que en el trimestre anterior al que se declara les hubiere trasladado el impuesto especial sobre producción y servicios en forma expresa y por separado en los términos de esta fracción, así como el monto del impuesto trasladado en dichas operaciones y la información y documentación que mediante reglas de carácter general señale el Servicio de Administración Tributaria. ..."

De los preceptos acabados de reproducir se desprende lo siguiente:

• Que son sujetos pasivos del impuesto: Las personas físicas y morales que realizan enajenaciones en territorio nacional, importación o exportación de los siguientes bienes:

1. Bebidas alcohólicas y cerveza;

2. Alcohol y alcohol desnaturalizado;

3. Tabacos;

4. Gasolinas;

5. Diesel;

6. Gas natural; y,

7. Aguas gasificadas o minerales; refrescos; bebidas hidratantes o rehidratantes; concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes que utilicen edulcorantes distintos de la azúcar de caña; así como jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos automáticos, eléctricos o mecánicos, que utilicen edulcorantes distintos del azúcar de caña.

Las personas físicas o morales que realicen la prestación de los siguientes servicios:

1. Comisión, mediación, agencia, representación, correduría, consignación y distribución con motivo de la enajenación de los bienes contemplados en los tres primeros puntos del apartado anterior.

2. Telecomunicaciones y conexos.

• El objeto del impuesto está constituido por: La enajenación e importación de bienes y la prestación de los servicios que contempla la ley.

• La base: Se acoge el sistema ad valorem, esto es, con base en el valor de la enajenación de los bienes o de la contraprestación que se reciba por el servicio, donde se incluyen los intereses normales y moratorios que deban pagarse, penas convencionales o cualquier otro concepto distinto a impuestos.

• Época en que se genera el tributo: Al momento en que se paga la enajenación o se cobren efectivamente las contraprestaciones por los servicios.

• Tasa: 20% tratándose de aguas gasificadas o minerales; refrescos; bebidas hidratantes o rehidratantes; concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes que utilicen edulcorantes distintos del azúcar de caña y de jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos automáticos, eléctricos o mecánicos, que utilicen edulcorantes distintos de la azúcar de caña. Los servicios de telecomunicaciones y variable para los supuestos de enajenación de bienes.

• Mecánica del tributo: Los sujetos pasivos tienen la obligación de calcular y pagar mensualmente a más tardar el día diecisiete del mes siguiente el monto del tributo que resulte con motivo de las actividades gravadas por éste, el cual se determinará aplicando la diferencia que resulte de restar la cantidad que se obtenga de aplicar la tasa prevista en el artículo 2o. el impuesto acreditable acorde con el artículo 4o. de la ley donde si de esta operación aritmética resulta saldo a favor el contribuyente podrá compensarlo hasta agotarlo o solicitar la devolución siempre que en los cinco meses siguientes del mes en que se obtuvo dicho saldo no tenga impuesto a pagar; en este renglón es importante establecer que por disposición del referido artículo 4o. el acreditamiento del impuesto está limitado al contribuyente que adquiera o importe bebidas con contenido de alcohol o cerveza. Asimismo, se establece la obligación sin excepción a cargo de los sujetos pasivos de retener y trasladar el impuesto.

• Dentro de las obligaciones que consigna el artículo 19, fracción II, de la ley se encuentra la de expedir comprobantes sin consignar el traslado en forma expresa y por separado del impuesto establecido en la ley, salvo tratándose de la enajenación de bebidas alcohólicas y cervezas, siempre que el adquirente sea, a su vez, contribuyente de este impuesto por dichos bienes y así lo solicite.

• La ley señala que el acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, la cantidad que resulte de aplicar los valores que señala la ley las tasas previstas en las fracciones I, incisos A), G) y H) del artículo 2o., en esta parte se excluye la fracción II, que se refiere a los servicios de telecomunicaciones y se establece además que no procederá el acreditamiento del tributo respecto de actos o actividades que se encuentren exentos del impuesto.

• Igualmente, la legislación alude a que se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe efectuar de un monto equivalente al impuesto establecido por la ley y aclara que no se considerará acreditable el impuesto que se traslade sin tener obligación de ello.

De los elementos hasta aquí asentados deriva que la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios prohíbe, en principio, el acreditamiento del tributo; se trata pues de una norma de naturaleza prohibitiva y sólo por excepción se autoriza en los casos de la adquisición de los bienes a que se refieren los incisos A), G) y H) de la fracción I del artículo 2o. de la ley (bebidas con contenido alcohólico y cerveza; aguas gasificadas o minerales; refrescos; bebidas hidratantes o rehidratantes; concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes que utilicen edulcorantes distintos de la azúcar de caña; y jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos automáticos, eléctricos o mecánicos, que utilicen edulcorantes distintos de la azúcar de caña), así como el pagado por el propio contribuyente en la importación de dichos bienes, siempre que sea acreditable en los términos de la citada ley.

Asimismo, que para que proceda el acreditamiento deben cumplirse los siguientes requisitos:

a) Que se trate de contribuyentes que causen el impuesto en relación con el que se pretende acreditar, en los términos de esta ley y que corresponda a bienes o servicios por los que se deba pagar el impuesto.

b) Que los bienes se enajenen sin haber modificado su estado, forma o composición, salvo que se trate de bebidas alcohólicas a granel o de sus concentrados;

c) Que el impuesto haya sido trasladado expresamente al contribuyente y conste por separado en los comprobantes a que se refiere la fracción II del artículo 19 de esta ley;

d) Que el impuesto acreditable y el impuesto a cargo contra el cual se efectúe el acreditamiento correspondan a bienes de la misma clase; y,

e) Que el impuesto que le haya sido trasladado al contribuyente y que éste pretenda acreditar, haya sido efectivamente pagado a quien efectuó dicho traslado.

Los requisitos previstos por el legislador a que se refieren los incisos a), c), d) y e), encuentran su justificación si se toma en consideración que la traslación es el derecho que tiene un sujeto pasivo en virtud de un mandato de la ley; que por virtud de la traslación del impuesto coexisten otros sujetos pasivos quienes jurídicamente soportan la carga impositiva que, sin efectuar propiamente el hecho imponible, resultan obligados a enterar el monto del gravamen, tal como si lo hubieran llevado a cabo; estos sujetos son los consumidores finales en la cadena productiva de los bienes o servicios.

De ahí que tales requisitos se encuentran en concordancia con la mecánica del tributo y se encuentran encaminados a la comprobación de que efectivamente se ha llevado a cabo el pago de la deuda tributaria, que el impuesto ha sido trasladado y que se trata de sujetos y objetos a que se refiere el propio ordenamiento normativo, esto es, se trata de elementos directamente vinculados con el hecho generador previsto en la ley.

En cambio, el requisito relativo a que los bienes que se enajenen no hayan variado su estado, forma o composición, constituye un elemento que no se encuentra relacionado con el pago de la deuda tributaria que ha efectuado el sujeto pasivo de la relación sustantiva principal y que por mandato expreso de la ley tiene derecho a exigir del sujeto pasivo incidido o repercutido, sin que, por otra parte, como ya se ha visto, tal determinación legislativa encuentre alguna razón de ser en el proceso legislativo que dio origen al artículo 4o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

Lo anterior motiva, como lo hace valer la parte quejosa, que la fracción II del referido numeral desconozca su verdadera capacidad contributiva, al impedirle efectuar el acreditamiento de los bienes que enajena, concretamente de los concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes que utilicen edulcorantes distintos de la azúcar de caña, en tanto que la obtención de refrescos y bebidas refrescantes requieren necesariamente que tales concentrados y polvos sean modificados en su estado para obtener el producto final, modificando el monto de la obligación tributaria a cargo de la empresa quejosa y obligándola a enterar al fisco el gravamen, que no es fiel reflejo de su capacidad contributiva.

Cabe recordar que la anterior situación ya ha sido reconocida por el legislador tratándose de bebidas alcohólicas a granel o de sus concentrados, como se señaló al citar la exposición de motivos del decreto de treinta de diciembre de dos mil dos, en la que en lo conducente se señaló lo siguiente:

"Asimismo, el artículo 4o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios establece que uno de los requisitos para que el impuesto trasladado pueda ser acreditable, es que los bienes se enajenen sin haber modificado su estado, forma o composición, no obstante, este requisito impide que los contribuyentes que adquieran bebidas alcohólicas a granel puedan acreditar el impuesto que les fue trasladado por dicha adquisición, ya que dicho producto, al utilizarse para preparar bebidas alcohólicas se modifica su estado, forma o composición original.

"En tal virtud, se propone a esa soberanía establecer que el requisito de procedencia del acreditamiento en el sentido de que los bienes se enajenan sin haber modificado su estado, forma o composición, no opere tratándose de bebidas alcohólicas a granel o sus concentrados, otorgando así el derecho a los contribuyentes de poder acreditar el impuesto especial que les haya sido trasladado en la adquisición de dichos productos."

En tales condiciones, si los jarabes, polvos y concentrados son utilizados para la preparación de refrescos y bebidas rehidratantes, es evidente que deben recibir el mismo tratamiento que el relativo a los concentrados para preparar bebidas alcohólicas por ser indispensable el modificar su estado, forma o composición, y al no hacerlo así se vulnera en perjuicio de la parte quejosa la garantía de proporcionalidad tributaria que establece el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

Apoya la anterior consideración la tesis de jurisprudencia que se reproduce a continuación:

"PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES.-El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2003, tesis P./J. 10/2003, página 144).

Por lo hasta aquí expuesto, debe declararse fundado el concepto de violación que se analiza y, consecuentemente, conceder el amparo y protección de la Justicia Federal a la parte quejosa para el efecto de que se le permita efectuar el acreditamiento del tributo por la adquisición de los bienes a que se refieren los incisos G) y H) de la fracción I del artículo 2o. de esta ley, así como el pagado por el propio contribuyente en la importación de dichos bienes, aun cuando hayan variado su estado, forma o composición.

En los mismos términos se pronunció esta Segunda Sala al resolver por unanimidad de cuatro y cinco votos, respectivamente, los amparos en revisión números 296/2004, 1043/2004, 1274/2003 y 2630/2003, en sesiones de fechas once de junio, dieciocho de agosto, veintiséis de marzo y siete de mayo, todos de dos mil cuatro.

En mérito de lo expuesto, se resuelve:

PRIMERO.-En la materia de la revisión se modifica la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a la empresa quejosa Refrescos de Matehuala, Sociedad Anónima de Capital Variable en contra de los artículos 2o., fracción I, incisos G) y H); 3o., fracciones XIV, XV y XVI; 8o., fracción I, incisos D) y F), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de dos mil dos.

TERCERO.-La Justicia de la Unión ampara y protege a la empresa quejosa Refrescos de Matehuala, Sociedad Anónima de Capital Variable, en contra del artículo 4o., fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de dos mil dos, para los efectos que se precisan en la consideración final de esta ejecutoria.

N.; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: M.B.L.R., G.D.G.P., S.S.A.A., G.I.O.M. y presidente M.J.D.R.. Fue ponente el señor M.G.I.O.M..