Puntos que generan controversia en materia del nuevo sistema de acreditamiento del IVA Marco téorico
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La Ley del IVA vigente a partir del 1 o. de enero de 2005 establecía un sistema de acreditamiento para las personas que realizan actividades gravadas y exentas, conforme al cual, se debían considerar las actividades que no fueran objeto de esta ley en el cálculo del IVA acreditable de los gastos e inversiones que efectuaran estos contribuyentes y destinaran indistintamente a las actividades mencionadas.
Sin embargo, en el DOF del pasado 7 de junio, la Secretaría de Hacienday Crédito Público dio a conocer el Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual entró en vigor al día siguiente de su publicación y con el que se eliminaron las referencias que los artículos relativos al acreditamiento del IVA hacían de a las actividades que no fueran objeto de este impuesto.
Respecto al actual sistema de acreditamiento del IVA, se han retomado algunos puntos que a nuestro parecer pueden generar duda o confusión en los contribuyentes de este impuesto, a fin de que anticipen las que puedan enfrentar al determinar el IVA acreditable de cada mes.
La principal reforma a la Ley del IVA vigente al 1 o. de enero de 2005, fue la referente al sistema de acreditamiento aplicable a los contribuyentes obligados a pagar el IVA únicamente por una parte de las actividades que realizan, es decir, a aquellos que efectúan actividades gravadas y exentas en los términos de dicha ley. Así, se dispuso que el IVA de las erogaciones que se destienen indistintamente al desarrollo de tales actividades, se acredite en la proporción que representen las actividades gravadas del total de las actividades que se realicen en el periodo de que se trate, incluidas las que no hayan sido objeto del IVA.
El impacto al determinar la proporción de acreditamiento, incluyendo los actos o las actividades que no son objeto de este gravamen, implicaba un perjuicio para dichos contribuyentes, ya que repercute en una proporción de acreditamiento inferior a la que resultaría de no incluir esas actividades. Por otra parte, jurídicamente, la disposición adolecía de legalidad, ya que los citados actos no están regulados por la ley, requisito indispensable de todo elemento que infiera en la determinación de un impuesto.
Lo anterior motivó que en la Cámara de Diputados se presentara una iniciativa de decreto a fin de eliminar de la mecánica de acreditamiento las referencias a las actividades que no fueran objeto del impuesto, misma que fue aprobada, por lo que el decreto referidofue publicado en el DOF del 7 de junio de 2005 y entró en vigor al día siguiente de su publicación.1
Dada esta reforma, los contribuyentes que realizan actos gravados y exentos para efectos de la Ley del IVA, deben considerar para el cálculo del IVA acreditable lo siguiente:
1. De enero a mayo de 2005, podían acreditar el IVA de las erogaciones destinadas indistintamente a la realización de ambas actividades, en la proporción que representaran las actividades gravadas del total de sus actividades, incluyendo aquellas que no fueran objeto de la Ley del IVA.
2. Como el pago del IVA es mensual, en el cálculo de la proporción aplicable a junio de 2005 no se deberán considerar las actividades que no sean objeto de la Ley del IVA.
Acreditamiento del IVA trasladado en la adquisición de inversiones hechas por contribuyentes que realizan actos gravados y exentos
En el inciso d, fracción V, del artículo 5o. de la Ley del IVA se indica un tratamiento específico para el acreditamiento del IVA trasladado en la adquisición de inversiones,
Así, la disposición en cita señala que en el caso de inversiones a las que se refiere la Ley del ISR, el IVA que le haya sido trasladado al contribuyente en la adquisición o pagado en la importación, será acreditable considerando el destino habitual que la inversión tenga para la realización de sus actividades; por lo que establece lo siguiente:
1. Cuando se trate de inversiones que se destinen en forma exclusiva para realizar actividades gravadas, por las que se esté obligado al pago del impuesto o les sea aplicable la tasa de 0%, el IVA que haya sido trasladado al contribuyente o el pagado en la importación, será acreditable en su totalidad en el mes de que se trate.
2. Cuando se trate de inversiones que se destinen en forma exclusiva para realizar actividades por las que el contribuyente no esté obligado al pago del IVA, no será acreditable el IVA que haya sido efectivamente trasladado al contribuyente o pagado en la importación.
3. Cuando el contribuyente destine las inversiones indistintamente para realizar tanto actividades gravadas como actividades por las que no esté obligado al pago del impuesto, el impuesto trasladado o el pagado en la importación será acreditable en la proporción en la que el valor de las actividades gravadas represente del valor total de las actividades que el contribuyente realice en el mes de que se trate.
El mismo ordenamiento también dispone que los contribuyentes que efectúen el acreditamiento en los términos antes indicados, deberán aplicarlo en todas las inversiones que adquieran o importen en un periodo de cuando menos 60 meses contados a partir de aquel en que se haya realizado el acreditamiento de que se trate. Cabe observar que se hace esta precisión debido a que el artículo 5o.-B de la Ley del IVA otorga una opción para el acreditamiento del IVA trasladado a contribuyentes que realizan actividades gravadas y exentas, misma que comentaremos más adelante.
Si se aplica el acreditamiento conforme a las reglas antes referidas, el impuesto que se acredite deberá ser sujeto de ajustes posteriores, a partir del mes en que se presente cualquiera de los siguientes supuestos:
1. Si se trata de inversiones que se destinen exclusivamente a actividades gravadas o exentas, cuando dejen de destinarse de forma exclusiva a tales actividades.
2. Si se trata de inversiones que se destinen indistintamente a actividades gravadas y exentas, en los meses posteriores a aquel en que se haya efectuado el acreditamiento de que se trate, cuando en esos meses se modifique en más de 3% la proporción de acreditamiento respecto de la aplicada en el mes en que se realizó el acreditamiento.
El ajuste del IVA acreditado en las inversiones tiene como propósito reintegrar o aumentar el acreditamiento aplicado originalmente; para determinar dicho ajuste, el artículo 5o-A de la Ley del IVA indica el siguiente procedimiento:
1. Aplicar el por ciento máximo de deducción de la inversión, conforme a la Ley del ISR, al IVA trasladado al contribuyente por la inversión:
IVA trasladado al contribuyente por la inversión (o pagado en su importación)
(x)Por ciento máximo de deducción de la inversión en el ejercicio conforme a la Ley del ISR
(=)Resultado a
(÷)Doce
(=)Resultado b
2. Aplicar la proporción correspondiente al mes en que se llevó a cabo el acreditamiento:
Resultado b
(x) Proporción del mes en que se llevó a
(=) cabo el acreditamiento Resultado c
3. Aplicar la proporción correspondiente al mes en que se lleva a cabo el ajuste:
Resultado b
(x)Proporción del mes en que se lleva a cabo el ajuste
(=)Resultado d
4. Monto del IVA que se tendrá que reintegrar o incrementar al acreditamiento:
| Cuando disminuya laproporción (el resultadoc es mayor que elresultado d). | La diferencia entre ambos es el monto de IVA que se deberá reintegrar; por lo que deberá disminuirse del IVA acreditable del mes en que se realice el ajuste. |
| Cuando aumente la proporción (el resultado ces menor que elresultado d). | La diferencia entre amboses el monto de IVA que sepodrá incrementar al IVAacreditable del mes en que se efectúe el ajuste. |
5.Monto actualizado del IVA por reintegrar o incrementar:
a)Factor de actualización:
INPC del mes más reciente del periodo (mes en que se realiza el ajuste)
(÷)INPC del mes más antiguo del periodo (mes en que se realizó el acreditamiento)
(=)Factor de actualización
-
Monto actualizado del IVA por reintegrar o incrementar:
IVA que se deberá reintegrar o incrementar (según el caso)
(x)Factor de actualización
(=)Monto actualizado del IVA por reintegrar o incrementar
Es de observar que la Ley del IVA no es muy clara respecto al periodo en que debe aplicarse el procedimiento antes descrito, ya que el penúltimo párrafo de su artículo 5o.-A dispone lo siguiente:
El procedimiento establecido en este artículo deberá aplicarse por el número de meses comprendidos en el periodo en el que para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta el contribuyente hubiera deducido la inversión de que se trate, de haber aplicado los por-cientos máximos establecidos en el Título II de dicha Ley. El número de meses se empezará a contar a partir de aquel en el que se realizó el acreditamiento de que se trate. El periodo correspondiente a cada inversión concluirá anticipadamente cuando la misma...
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