Procedimientos que eliminan los efectos de la doble tributación
| Autor | Herbert Bettinger Barrios - Herbert Bettinger Garcia Cornejo |
| Páginas | 176-191 |
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En la mayoría de los Estados, las normas tributarias se aplican tanto tomando en cuenta la condición de residente del contribuyente como el origen de los ingresos. En consecuencia, los ingresos obtenidos por un residente de un Estado pueden ser gravados por el Estado en donde se originan estos ingresos y a su vez, a falta de disposición expresa en los convenios internacionales para evitar la doble tributación, por el Estado en el cual reside el sujeto pasivo. Si las tasas del impuesto sobre la renta son bajas, como lo fueron en los primeros años de este siglo, la ineficiencia y la falta de equidad causadas por la doble tributación eran modestas y por lo tanto tolerables. Sin embargo, cuando las tasas de impuestos alcanzan los niveles que prevalecen en la actualidad, las cargas fiscales producto de la doble tributación pueden ser onerosas e interferir de manera importante en el desarrollo de la inversión y del comercio internacional. La necesidad de atenuar el efecto que produce la doble tributación es claro para lograr la equidad y la proporcionalidad en el ámbito de globalización impositiva, así como para alcanzar una política fiscal sana que aliente a la inversión.
La doble tributación internacional puede surgir a partir de diversas causas. Los siguientes tres efectos de doble tributación se derivan de conflictos en cuanto a la jurisdicción fiscal de los Estados donde se generan los ingresos:
· Conflicto de origen: Dos o más Estados tienen el derecho de gravar los mismos ingresos de un contribuyente, debido a que argumentan que el origen corresponde a su jurisdicción.
· Conflicto de residencia: Dos o más Estados afirman que tienen el derecho de gravar los mismos ingresos de un contribuyente porque el sujeto pasivo es residente en ellos. El contribuyente que es residente de dos Estados con frecuencia se le denomina "contribuyente con doble residencia".
· Conflicto de residencia y origen: Un Estado afirma que tiene el derecho de gravar los ingresos de un contribuyente originados en el extranjero porque el sujeto pasivo es residente de ese Estado y el otro Estado, afirma que tiene el mismo derecho de gravar los ingresos, ya que éstos se originaron dentro de su jurisdicción.
De estos tres efectos de doble tributación internacional, el que tiene más probabilidades de ocurrir si no existen medidas para atenuar la doble tributación, es el que se provoca por conflictos de residencia y origen. Para un contribuyente resulta muy difícil evitar los conflictos de residencia y origen por el efecto de la globalización tributaria. En cierta medida, los sujetos pasivos pueden reducir su vulnerabilidad ante el evento de la doble tributación por medio de una cuidadosa planeación tributaria. En su mayoría, los intentos de la comunidad fiscal internacional para resolver la doble tri-
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butación internacional se han enfocado en la eliminación de los conflictos de residencia y origen.
Además de las clases de conflictos mencionadas, la doble tributación internacional puede ocurrir debido a diferencias en la forma en que los Estados definen los ingresos, la oportunidad de obtener éstos y las reglas de contabilidad fiscal que adoptan. Cabe señalar que la doble tributación internacional también puede ocurrir debido a las disputas entre Estados, en cuanto a cómo establecer un precio adecuado en condiciones de igualdad por transferencias de bienes, créditos y servicios entre partes relacionadas. Otras reglas adoptadas para reducir la evasión fiscal también pueden provocar una doble tributación.
Los convenios para evitar la doble tributación, por lo general producen la desgravación de estos tres efectos de doble tributación internacional, así como de algunos otros de carácter especial que surjan producto de una política fiscal adoptada de manera errónea por los Estados Contratantes. La doble tributación que resulta de conflictos de origen se pretende resolver mediante la búsqueda de uniformidad en las reglas que regulan este concepto de origen. Por ejemplo, el Artículo 11(5) del Modelo de la OCDE, proporciona reglas relativas al origen de los ingresos por intereses. No obstante, la mayoría de los convenios fiscales no contienen reglas extensas en cuanto al origen. Los casos en los que la doble tributación por origen no se resuelve en las disposiciones específicas de un convenio, pueden a su vez, resolverse por medio de la consulta entre las autoridades fiscales de los Estados firmantes del convenio (autoridades competentes) de acuerdo con los procedimientos de acuerdo mutuo.
Los contribuyentes que son personas físicas por lo regular obtienen a través de los convenios tributarios, procedimientos para atenuar la doble tributación internacional que resulta por conflictos de residencia. Muchos de estos conflictos de residencia que involucran a dos o más entidades jurídicas, también se resuelven con la celebración de convenios tributarios. El Modelo de la OCDE ofrece una serie de reglas de "desempate" para resolver los casos en los que una persona física es residente de ambos Estados. En el caso de la doble residencia de una persona jurídica ésta se resuelve de acuerdo con el Modelo de la OCDE al considerar a la persona como residente del Estado donde se encuentra el sitio de administración principal. Esta regla de desempate es por lo general modificada por Estados que utilizan como elemento, el sitio de constitución de la sociedad para determinar su residencia. El procedimiento de acuerdo mutuo, es el que se utiliza para resolver algunos casos de doble residencia.
La desgravación de la doble tributación que resulta de la aplicación de impuestos por el Estado de residencia y por el Estado de origen, sobre los mismos ingresos, normalmente es otorgada por la autoridad donde el sujeto pasivo tiene su residencia. En otras palabras el Estado donde se originan los ingresos tiene prioridad para cobrar los impuestos, sobre el Estado donde reside el sujeto pasivo.
Existen tres métodos para evitar la doble tributación. Estos métodos son:
· Método de deducción.
· Método de exención.
· Método de crédito.
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Sin embargo, antes de profundizar en estos métodos es conveniente asentar lo que se debe entender por doble tributación.
El término "doble tributación" se utiliza en tantos contextos distintos que ninguna definición precisa será apropiada. El término no está definido en el Modelo de la OCDE ni en el Comentario al mismo, no obstante que el propio modelo se identifica y persigue como objetivo "el evitar la doble tributación con respecto a los impuestos sobre la renta y sobre el capital".
La doble tributación internacional ha sido definida como la determinación de impuestos sobre la renta por parte de dos o más Estados soberanos sobre el mismo rubro de ingresos (incluyendo ganancias de capital), generados por la misma persona, durante el mismo período gravable. Esta definición legal o jurídica internacional de la doble tributación es muy estrecha y excluye de su alcance algunos conceptos que los expertos en la materia consideran con frecuencia como doble tributación. Esta definición identifica lo que los estudiosos consideran como los ingredientes necesarios de la doble tributación internacional. Aún así, no siempre en un caso particular resulta sencillo determinar si la doble tributación existe de acuerdo con esta definición. Por ejemplo, pueden surgir dudas en cuanto a si los impuestos determinados en los dos Estados son comparables o si los rubros de ingresos sujetos a gravamen son los mismos.
La definición de la doble tributación internacional debe diferenciarse del concepto económico, más amplio, de doble tributación. De acuerdo con esta última definición la doble tributación surge siempre que se determinan dos o más impuestos sobre la renta, en los mismos rubros de ingresos generados. De acuerdo a la definición legal, la determinación de impuestos a una compañía matriz por parte de un Estado y de su subsidiaria por otro Estado no refleja una doble tributación internacional, ya que la compañía subsidiaria es una entidad jurídica independiente. No obstante, en el sentido económico, la doble tributación puede ocurrir en esta situación si, por ejemplo, la matriz está sujeta a impuestos sobre dividendos de su subsidiaria, ya que la matriz y la subsidiaria constituyen una sola unidad económica. La doble tributación económica puede surgir cuando los ingresos son gravados a una sociedad y a los socios o también, cuando son gravados a un fideicomiso y a los beneficiarios del mismo. Las personas físicas sufren una doble tributación económica cuando se les aplican impuestos a sus ingresos como individuos y como miembros de una familia.
Los métodos para desgravar la doble tributación emplean tanto la definición legal como la económica. La compensación por doble tributación di-recta, en ocasiones comprende a los impuestos pagados por subsidiarias en el extranjero y filiales extranjeras, según lo dicta la definición económica. Sin embargo, en la mayoría de los demás contextos rige la definición jurídica. La razón de ello es que la definición económica es extremadamente amplia y difícil de especificar con la precisión requerida por las leyes fiscales. Por ejemplo, la doble tributación económica ocurre en cierta medida cuando los ingresos son gravados al momento de ser devengados y nuevamente al ser utilizados para el consumo. Aún así, ningún Estado está preparado para ampliar la compensación por doble tributación a impuestos indirectos. De manera similar, los Estados no están preparados para otorgar la desgravación por doble tributación económica que resulta de la aplicación de impuestos sobre ingresos y de gravámenes sobre herencias o patrimonio.
La doble tributación internacional debe distinguirse de la doble tributación interna o local. Esta última puede surgir, por ejemplo, cuando se
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aplican impuestos a los ingresos de una persona, tanto por parte del gobierno central de un Estado y una o más...
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