Problemática práctica de la interpretación y aplicación de la ley tributaria

AutorLic. Augusto Fernández Sagardi
CargoSocio-director del Bufete de abogados Fernández Sagardi, SC; y ex presidente de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal
PáginasA17-A27

Aplicación de la ley

Las normas legales contienen hipótesis generales, abstractas e impersonales que buscan regular las relaciones humanas en forma ordenada para conseguir una vida social armónica. Estas hipótesis, que pueden presuponer situaciones de hecho o de derecho, se materializan cuando la conducta de un sujeto se adecua a ellas o una situación prevista se realiza. En ese momento, la ley se debe aplicar a fin de determinar los sujetos y las consecuencias de derecho.

Puede haber dos acepciones de aplicación de la ley, una es cuando la autoridad administrativa o la jurisdiccional, al materializarse los supuestos fácticos previstos en la hipótesis legal, deben imponer a los sujetos involucrados las consecuencias resultantes; la otra acepción es de que el solo hecho de materializarse los presupuestos fácticos previstos en la hipótesis legal, ipso iure, surgen sus consecuencias, independientemente de intervención de autoridad alguna, la que en caso de intervenir sólo las declarará e impondrá.

En materia tributaria se dan las dos acepciones; una de ellas es la recogida por el artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, toda vez que en un régimen de autodeterminación de las contribuciones como el nuestro, el propio sujeto pasivo se aplica la disposición. Se da la otra cuando la autoridad actúa por heteroaplicación ante el incumplimiento del contribuyente. En ambos casos, primero se debió dar el hecho generador de la obligación tributaria para que se den las consecuencias previstas en la norma que pueden generar obligaciones de dar, de hacer, de no hacer o de tolerar a los sujetos involucrados. La ley ha sido aplicada.

Interpretacion de la ley

Ahora bien, el proceso de verificación de los presupuestos de hecho previstos en la norma, obligan a que cronológicamente esta verificación se realice antes de la aplicación de la ley, a esto se llama interpretar; es decir, desentrañar su sentido y alcance, comprender lo que el

legislador pretendió regular. En este orden de ideas, toda ley debe ser sometida necesariamente a interpretación para poder ser aplicada.

En el proceso de verificación de la adecuación de los hechos a la hipótesis legal, es lógico que el método para ser utilizado en primer lugar sea el gramatical, también llamado literal, toda vez que la intención del legislador debe quedar formalmente plasmada en la norma escrita. Sin embargo la experiencia demuestra que las normas no son redactadas perfectamente, pueden ser vagas, oscuras, ambiguas, pueden contener términos imprecisos, contradictorios, especializados, técnicos, o no coincidir con lo que el creador de la ley intentó conseguir con su emisión, lo que obliga al intérprete a utilizar métodos diferentes al gramatical que permitan desentrañar el alcance pretendido por el legislador.

Horacio García Belsunce, en su artículo "La interpretación de la ley tributaria" contenido en su obra Temas de derecho tributario, página 133, editorial Abeledo Perrot, Buenos Aires, indica:

Para las concepciones racionalistas de los siglos XVII y XVIII, con las que culmina la ley como expresión suprema del derecho, el problema de la interpretación de la ley es considerado como inexistente y superfluo. Se consideraba que códigos claros y precisos habrían de suministrar la solución a todas las controversias humanas, reduciéndose la función de los jueces a una misión mecánica y automática. Ya había afirmado Montesquieu en el Espíritu de las leyes que "los jueces sólo son la boca que pronuncia la palabra de la ley, seres inanimados que no pueden debilitar ni la vigencia niel rigor de ella". Este culto del texto de la ley, este ilusionismo de su perfección se ha desvanecido hoy por fuerza de los hechos y frente a la norma de la ley, se presenta en ocasión de su aplicación la compleja tarea de interpretarla, para determinar la comprensión y extensión de los conceptos de su letra, en función del fin que la inspiró y de las circunstancias del tiempo y el lugar en que debe apli-carse, así como para regular aquéllos supuestos que no aparecen comprendidos en la norma.

Aplicando estas ideas al derecho tributario mexicano tenemos que el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación indica que las normas que establezcan cargas o excepciones y las que fijan infracciones y sanciones a los particulares serán de aplicación estricta, entendiéndose que establecen cargas las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Si se acepta que la aplicación es, cronológicamente hablando, posterior a la interpretación, es lógico pensar que cuando esta norma habla de "aplicación estricta" no se está refiriendo jurídicamente a un método de interpretación, sino al resultado de aplicar alguno de ellos (son muy variados y reconocidos por la doctrina el gramatical, el hexegético, el lógico conceptual, el histórico evolutivo, el armónico o sistemático, el auténtico, entre otros).

Ya la Suprema Corte de Justicia de la Nación, coincidentemente con la doctrina, ha establecido la tesis jurisprudencial 2a./J. 133/2002, que admite la aplicación de estos métodos en la materia tributaria. Dispone:

CONTRIBUCIONES. LAS DISPOSICIONES REFERENTES A SUS ELEMENTOS ESENCIALES, AUNQUE SON DE APLICACION ESTRICTA, ADMITEN DIVERSOS METODOS DE INTERPRETACION PARA DESENTRAÑAR SU SENTIDO. El hecho de que el legislador haya establecido que las disposiciones fiscales que prevén elementos esenciales, como son sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, son de aplicación estricta, no significa que el intérprete no pueda acudira los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de aquellas disposiciones, cuando de su análisis literal en virtud de las palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su significado, ya que el efecto de lo ordenado por el legislador es obligar a aquél a que realice la aplicación estricta de la respectiva hipótesis jurídica única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una vez desentrañado su alcance.

Ahora bien, al aplicar algún método de interpretación conseguimos resultados que pueden ser restrictivos, estrictos o extensivos, según autorice la ley de la materia que ocupe al intérprete; actualmente, en la materia tributaria federal el resultado de la interpretación debe ser estricto, es decir, no admitir analogía o mayoría de razón, como en el resultado extensivo, ni constreñir o reducir el sentido de las palabras utilizadas en la ley como en el restrictivo (en el Código Fiscal de 1936 se adoptaba el resultado restrictivo en la aplicación de la ley).

Según el autor argentino antes citado, en su misma obra, página 139 (siguiendo a Vanoni) dice: "(...)entendemos por interpretación estricta aquella que se limita a declarar el alcance manifiesto o indubitable que resulta de las palabras empleadas, sin restringirlo o reducirlo -interpretación restrictiva-, ni tampoco extenderlo en función de la voluntad de la ley interpretada más allá del sentido literal del texto, de acuerdo con su sentido racional -interpretación extensiva".

O como señala Ezio Vanoni en la famosa monografía Naturaleza e interpretación de la ley tributaria, escrita en 1932 y convertida en un clásico del derecho tributario, a mi juicio no rebasado por el hecho de que se refiera a casos italianos de su época (traducida y publicada por el Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda Español, Madrid, 1973), al hablar de los resultados de la interpretación, opina:

(..) si se tienen en cuenta los conceptos fundamentales que inspiran la labor interpretativa, se observa que en realidad la norma ni se extiende ni se restringe. El intérprete investiga el verdadero valor de la norma. Se esfuerza por identificar el contenido efectivo de la voluntad estatal expresada en la norma y trata de aplicar la ley en forma que pueda realizar la función para la que fue creada, pero no tiene competencia para restringir o extender el ámbito de aplicación del precepto legal. Es pura ilusión el hablar de interpretación extensiva o restrictiva; en la realidad, la norma, como voluntad inmanente del Estado, ni se extiende ni se restringe como consecuencia de la labor interpretativa, sino que se identifica su sustancia, partiendo de la expresión formal, a través de la que se manifiesta el mandato legislativo, para llegar a comprender la efectiva voluntad del ente que la establece.

La segunda parte del artículo 5o. referido señala que otras disposiciones fiscales (las que no establezcan cargas o excepciones) se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. Obsérvese detenidamente esta redacción y pareciera decirnos, a contrario sensu, que en el primer párrafo no se debe utilizar ningún método, sólo se debiera "aplicar" la ley en forma estricta, lo que no tiene sentido. A mi juicio, este segundo párrafo debiera interpretarse como que los resultados de aplicar los diferentes métodos no necesariamente deben ser "estrictos", pudiendo ser ampliados o restringidos.

La segunda parte de este segundo párrafo -después del punto y seguido-tiene otra dificultad interpretativa, toda vez que está formulado a punto y seguido y no en un párrafo aparte, lo que nos obliga a pensar en que la supletoriedad sólo se aplica a lo dispuesto en ese párrafo, es decir, a "las otras normas" que no establecen los elementos esenciales de la...

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