Principios rectores de los modelos tributarios
| Autor | Herbert Bettinger Barrios - Herbert Bettinger Garcia Cornejo |
| Páginas | 152-166 |
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Para efecto de conocer con precisión los alcances de los tratados tributarios y contar con elementos que orienten el respectivo estudio, es conveniente señalar que existen principios rectores que en términos generales son aceptados entre los países firmantes de los acuerdos, para eliminar o atenuar los efectos de la doble tributación.
Dentro de los principios más importantes y siguiendo el orden que ofrecen los modelos tributarios, debemos enumerar los siguientes:
1. Principio de Ahorro.
2. Principio de Fuerza de Atracción.
3. Principio de Punto de Origen.
4. Principio de Presencia Substancial.
5. Principio de Asistencia en el Cobro.
6. Principio de No Discriminación.
7. Principio de Procedimiento Amistoso.
Estos principios no son los únicos que se contemplan en los modelos o Convenios de doble tributación, ya que también se tendrán que observar aquellos que en forma particular y territorial sean aprobados por los Estados Contrantes.
El Principio de Ahorro es uno de los más comunes y prácticamente se refleja en todos los artículos que conforman un modelo para evitar la doble tributación. Este principio tiene como finalidad que no obstante que los Estados Contratantes sean partícipes de un Convenio para evitar la doble tributación, puedan aplicar su Ley interna sin ninguna limitación ni obstáculo que vaya en contra del acuerdo celebrado con el otro Estado Contratante.
En términos generales este principio señala que los Estados Contratantes independientemente del Convenio, podrán aplicar de acuerdo con su Ley local, los impuestos que juzguen convenientes a sus residentes, ciudadanos o exciudadanos, cuya pérdida de nacionalidad hubiere tenido como propósito la elusión de gravámenes territoriales.
Para efecto de ilustrar el principio al que nos referimos en este punto se transcribe el artículo primero del Modelo Americano, ya que de acuerdo con su numeral tercero, es el más claro en comparación a los demás modelos tributarios, sin que esto se deba interpretar en el sentido de que este principio no se tome en cuenta en los tratados impositivos que se basan en los Modelos de la ONU o en su caso el de la OCDE:
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Una vez efectuada la aclaración anterior, se transcribe el artículo primero del Modelo Americano y posteriormente se lleva a cabo la explicación de los alcances del tercer numeral de dicho principio:
"1. El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes, salvo que en el propio Convenio se disponga otra cosa.
2. El Convenio no limita en forma alguna las exclusiones, exenciones, deducciones o créditos o cualquier otra desgravación existente o que se establezca en el futuro:
a) Por las leyes de cualquiera de los Estados Contratantes; o
b) Por cualquier otro acuerdo entre los Estados Contratantes.
3. No obstante las disposiciones del Convenio, excepto las contenidas en el párrafo 4, un Estado Contratante puede someter a imposición a sus residentes, tal como se definen en el artículo 4 (Residencia) y, por razón de ciudadanía puede someter a imposición a sus ciudadanos, como si el Convenio no hubiese entrado en vigor. Para estos efectos, el término ‘ciudadano’ incluye a todo aquel que hubiera tenido la condición de ciudadano y que la pérdida de dicha calidad hubiera tenido como uno de sus principales propósitos la evasión de impuestos, pero sólo por un período de 10 años posteriores a la pérdida de tal calidad.
4. Las disposiciones del párrafo 3 no afectarán:
a) Los beneficios concedidos por un Estado Contratante de conformidad con el párrafo 2 del artículo 9 (Empresas Asociadas), de conformidad con los párrafos 1 b) y 3 del artículo 19 (Pensiones, Anualidades y Alimentos), de conformidad con el artículo 22 (Organizaciones Exentas), 24 (Eliminación de la Doble Imposición), 25 (No Discriminación), y 26 (Procedimiento Amistoso); y
b) Los beneficios concedidos por un Estado Contratante de conformidad con los artículos 20 (Funciones Públicas), 21 (Estudiantes), y 28 (Agentes Diplomáticos y Funcionarios Consulares), a personas que no sean ciudadanos o residentes permanentes legales de este Estado."
Como explicación a los alcances del numeral tercero, cabe señalar que en el mismo se contiene el Principio de Ahorro, el cual dispone que cada país puede aplicar impuestos de acuerdo con su Ley local, independientemente del Convenio, a sus residentes, ciudadanos y exciudadanos cuya pérdida de la nacionalidad tuviese como uno de sus principales propósitos eludir la aplicación de impuestos. La causación de impuestos está limitada a un período de 10 años, según dispone la sección 877 del Código lnterno de los Estados Unidos de América (Internal Revenue Code).
El término residencia, para propósitos de la cláusula de ahorro está determinada de acuerdo con el artículo 4 (Residencia). Así, por ejemplo, si un individuo, poseedor de tarjeta verde, no es ciudadano de los EUA pero sí residente de ese país, de acuerdo con el Código, y también es residente en otro Estado Contratante, las reglas de determinación del párrafo 2 del artículo 4 establecen que tal individuo tendrá derecho a los beneficios de los EUA de acuerdo con el Convenio.
Como consecuencia de la cláusula de ahorro, cada artículo debe inter-pretarse de modo que no otorgue beneficios con respecto a la aplicación de impuestos de los EUA a ciudadanos (sin importar de donde sean resi-
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dentes) o residentes de ese país o con respecto a la aplicación de impuestos en otro Estado Contratante. No obstante el párrafo 4 dispone ciertas excepciones a la cláusula de ahorro. De acuerdo con el subpárrafo (a), por ejemplo, los residentes y ciudadanos de los EUA tienen derecho a ciertas concesiones consideradas según el Convenio, las cuales son los ajustes correlativos autorizados por el párrafo 2 del artículo 9; la exención de beneficios de seguridad social así como la manutención de hijos y pensiones alimenticias pagadas por los residentes del otro Estado, que se mencionan en los párrafos 1 (b) y 3 del artículo 19; la deducción de ciertas contribuciones a obras de caridad y la desgravación de las responsabilidades de gastos señalados en el artículo 22; la garantía de un crédito extranjero de impuestos, indicado en el artículo 24; la protección de indiscriminación del artículo 25; y los procedimientos de la autoridad competente del artículo 26. Los residentes de otro Estado Contratante tienen derecho a los beneficios proporcionados por el mismo Estado de acuerdo con los artículos arriba anotados.
De acuerdo con el subpárrafo (b) ciertos beneficios adicionales están disponibles para residentes de los EUA que no son ni ciudadanos, ni poseedores de tarjeta verde, como son, empleados del gobierno del otro Estado Contratante, de acuerdo con el artículo 20; estudiantes de visita, según el artículo 21, y miembros de misiones diplomáticas y consulares, de acuerdo con el artículo 28. Este subpárrafo también se aplica en forma recíproca.
El Principio de Fuerza de Atracción se desprende del Modelo de las Naciones Unidas y es retomado bajo la misma rigidez por el Modelo de los Estados Unidos de América y con ciertas limitantes en el Modelo OCDE.
Este principio tiene como objeto, ubicar el beneficio impositivo en el Estado Contratante donde efectivamente se generó el ingreso, independientemente del lugar de la contratación, emisión de la factura o del pago.
Bajo los lineamientos del principio que nos ocupa, en el Estado donde se encuentre el establecimiento permanente se pueden gravar las utilidades atribuibles a los actos o a la actividad del establecimiento permanente. Ese Estado también puede gravar las utilidades derivadas de los bienes del mismo tipo o calidad que son similares a los vendidos por el establecimiento permanente.
El Principio de Fuerza de Atracción, se puede presentar en forma:
2.1 Parcial: cuando al establecimiento permanente se le atribuyen ventas de la casa matriz de bienes iguales o similares que son vendidos por medio de un establecimiento permanente, aun cuando éste no se haya involucrado en la venta.
2.2 Total: cuando independientemente de la similitud entre los bienes y servicios, se le atribuyen al establecimiento permanente el total de las ventas que realice la casa matriz y en los mismos términos que en el caso anterior, aun cuando este establecimiento no se haya involucrado en la venta.
Con el fin de que el Principio de Fuerza de Atracción en su alcance sea comprendido con mayor claridad, a continuación se transcriben los artículos que dentro de los modelos tributarios, recogen este principio haciendo referencia, en primer lugar al de la ONU, que en su artículo 7 señala:
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"1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente podrán someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En tal caso, dichos beneficios podrán ser gravados en el otro Estado, pero solamente en la parte atribuible a:
a) Ese establecimiento permanente; o
b) Las ventas en ese otro Estado de bienes o mercancías de tipo idéntico o similar al de las vendidas por medio de ese establecimiento permanente; o
c) Otras actividades comerciales de naturaleza idéntica o similar a la de las efectuadas por medio del citado establecimiento permanente.
2. Sin perjuicio de las disposiciones del párrafo 3, cuando una empresa de un Estado Contratante realice negocios en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado Contratante se atribuirán al establecimiento los beneficios que éste obtendría si fuese una empresa...
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