Notas descriptivas

AutorHerbert Bettinger Barrios
Páginas228-337

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(1) La apertura de fronteras así como el dinamismo de las transacciones comerciales entre los países, trajo como consecuencia que se crearan organismos internacionales para regular los flujos en las operaciones de importación y de exportación.

Este dinamismo afectó a la materia fiscal en términos generales, puesto que las empresas participantes en el comercio internacional, iniciaron actos para trasladar sus ingresos a través de operaciones a otros países que les permitían libertades fiscales.

El precio de transferencia fue en su contexto el primer indicativo de protección para verificar el origen y destino de los ingresos generados en operaciones internacionales, y teniendo como fin el de sentar las bases que permitieran a las autoridades fiscales determinar en los actos llevados a cabo, si existía la intención por parte de los contribuyentes de evadir la responsabilidad tributaria en el país de residencia o en algún otro.

El primer organismo encargado del análisis de lo que hoy conocemos como precio de transferencia fue el Grupo AD HOC de la Organización de las Naciones Unidas. Sus estudios y principios se conservan y son hoy en día los lineamientos que se vierten en el modelo de tratado tributario que este organismo ha estructurado y difundido (Modelo ONU). Asimismo, los lineamientos de los precios de transferencia también se recogen en la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (Modelo OCDE) y en el acuerdo tributario de los Estados Unidos de América (Modelo USA).

(2) En la mayoría de los países el precio de transferencia se aplica para regular el cumplimiento de los impuestos directos a través de disposiciones legales y en transacciones entre empresas residentes y residentes en el extranjero (dentro de los países se encuentran Austria, Bélgica, Dinamarca, Finlandia, Francia, Alemania, Italia, Japón, Corea, México, Noruega, Suecia, Inglaterra y Estados Unidos de América).

En otros países, el precio de transferencia sólo se aplica en ciertas operaciones entre empresas residentes y no residentes como Canadá, Argentina y Holanda, entre otros y por lo regular se refieren a actos que generan regalías, servicios de transporte de pasajeros y arrendamientos.

Algunos países aplican el sistema de precios de transferencia para impuestos tanto directos como indirectos, como es el caso de Argentina, Brasil y Sudáfrica; en Colombia e Israel, se excluye en el comportamiento del impuesto al valor agregado.

(3) En el caso de México, la Ley del Impuesto sobre la Renta contempla en el artículo 179, los lineamientos que en la mayoría de los países se conocen como precios de transferencia.

Este artículo a su vez se aplica en forma armónica con el artículo 180 de la misma Ley, en relación al artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación.

(4) Como parte integrante de los convenios para evitar la doble imposición se contemplan los lineamientos sobre los precios de transferencia por ejemplo, en el modelo de la Organización de las Naciones Unidas (Modelo ONU) el cual fue el primero en incorporar las políticas sobre la configuración de estos precios y posteriormente la Organización para la Coopera-

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ción y el Desarrollo Económico (Modelo OCDE) que siguió adelante con los estudios respecto de los efectos que generan los precios de transferencia y recogiendo a su vez, las experiencias del primer modelo comentado.

El artículo 9 del modelo de la ONU, es donde se plasman los lineamientos y se refiere a las empresas asociadas, es decir, a las sociedades principales y filiales y a las sociedades sometidas a un control común. Debe considerarse este precepto en forma conjunta con el artículo 26 del mismo modelo y que versa sobre el intercambio de información; el artículo 9 del modelo OCDE debe también considerarse en forma integral con los artículos 25 y 26 de este último.

La aplicación de la regla de la independencia a la distribución de beneficios entre la oficina central y su establecimiento permanente presupone que, en la mayoría de los países, la legislación interna autoriza a hacer la determinación sobre la base del principio de independencia.

El citado artículo 9 en la mayoría de los tratados se configura en dos párrafos, sin embargo, no se distorsiona su finalidad cuando en casos de excepción se estructura, tomando en cuenta más elementos.

Es importante que comentemos el sentido de estos dos párrafos con el fin de contar con una imagen integral:

Por lo que corresponde al primer párrafo, las autoridades fiscales de un país contratante, para determinar las obligaciones fiscales, pueden revisar la contabilidad de las empresas, por las relaciones especiales que existen entre éstas, no obstante que sus libros no reflejan los beneficios reales obtenidos.

Quizá convenga mencionar que lo señalado en el párrafo anterior sólo se aplica cuando entre las dos empresas se hayan convenido o impuesto condiciones especiales. Si sus transacciones se han realizado en condiciones normales de mercado libre (sobre una base de independencia), no se autoriza la rectificación de las contabilidades de las empresas asociadas.

En cuanto al segundo párrafo, se señala que "la rectificación de la contabilidad de las transacciones entre empresas asociadas en el supuesto previsto en el párrafo primero puede originar una doble imposición económica (imposición de personas diferentes por una misma renta) en la medida en que la empresa del estado A, cuyos beneficios se revisen, sea gravada por un importe de beneficios, por los que su empresa asociada en el estado B habrá sido ya gravada". El comentario de la OCDE observa que el párrafo segundo prevé que, en esas circunstancias, el estado B hará un ajuste apropiado para eliminar la doble imposición.

Hay que observar, sin embargo, que el ajuste no deberá hacerse automáticamente en el estado B por el simple hecho de que los beneficios hayan sido aumentados en el estado A; el ajuste sólo procederá si el estado B estima que la cifra de beneficios rectificada corresponde a la que se habría obtenido si las transacciones se hubiesen efectuado con total independencia. Dicho de otra manera, el párrafo no intenta evitar la doble imposición que se produce cuando los beneficios de una empresa asociada se aumentan hasta un nivel que sobrepase el que hubieran debido alcanzar si hubiesen sido calculados correctamente aplicando el criterio de la independencia. Por ello, el estado B sólo debe realizar un ajuste de los beneficios de la empresa asociada si estima que la corrección realizada en el estado A se justifica tanto en sí misma como en su importe.

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El párrafo no especifica el método que debe emplearse para efectuar el ajuste. Los países miembros de la OCDE aplican métodos diferentes para asegurar en esos casos la desgravación y los estados contratantes tienen por consiguiente completa libertad para convenir bilateralmente sobre reglas específicas que quieran insertar en el artículo. Así, algunos estados preferirán el sistema según el cual cuando los beneficios de la empresa X situada en el estado A se aumenten para que su importe corresponda al que hubiera alcanzado en una situación de independencia, el ajuste se hará revisando la imposición de la empresa asociada Y del estado B, que incluirá los beneficios doblemente gravados, a fin de reducir el beneficio impositivo en el importe apropiado. Por el contrario, otros estados preferirán estipular que los beneficios doblemente gravados se consideraran para la empresa Y del estado B como rentas imponibles, en el estado A, en consecuencia, la empresa del estado B tendrá derecho en este último estado a una desgravación del impuesto pagado por su empresa asociada en el estado A.

El objeto del párrafo no es tratar lo que pudiera denominarse "ajustes secundarios". Cabe suponer que se haya hecho una corrección de los beneficios imponibles de la empresa X en el estado A, conforme al principio establecido en el párrafo primero; y que, además los beneficios de la empresa Y del estado B se hayan rectificado de conformidad con el principio establecido en el párrafo segundo. La situación no será, sin embargo idéntica a la que habría existido si las transacciones se hubiesen realizado con independencia, pues, de hecho, los fondos que representan los beneficios ajustados se encuentran en la caja de la empresa Y no en la de la empresa

X. Puede aducirse que si las transacciones se hubiesen efectuado a precios independientes y si la empresa X hubiese querido transferir luego esos beneficios a la empresa Y, lo habría hecho, por ejemplo, en la forma de dividendos, o incluso en forma de préstamos (si la empresa X es la sociedad principal de la empresa Y), y que, en esas condiciones, habrían podido producirse otras consecuencias fiscales (por ejemplo, una retención en la fuente), en función del tipo de renta de que se trate y de las disposiciones del artículo aplicable a esa renta.

El párrafo que comentamos deja en libertad a las autoridades de los estados contratantes, para aplicar la norma en un espacio indefinido, ya que no se fija un plazo dentro del cual el estado B no estaría obligado a efectuar un ajuste apropiado de los beneficios de la empresa Y como consecuencia de una corrección al alza de los beneficios de la empresa X en el estado A. Algunos consideran que la obligación del estado B no debería limitarse en el tiempo o, en otras palabras, que cualquiera que sea el momento en que el estado A revise sus bases de imposición debería garantizarse a la empresa Y que en el estado B se efectuará el ajuste apropiado. Otros estados estiman que una obligación limitada de este tipo no parece razonable en la práctica administrativa. En consecuencia, este problema no se ha abordado en el texto del artículo, si bien los estados contratantes quedan en libertad para incluir, si lo desean, en sus convenios bilaterales, disposiciones que limiten el tiempo durante el cual el estado B estará obligado a efectuar un ajuste apropiado. En dicho caso...

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