El Impuesto sobre la Renta a los ingresos por salarios

AutorEduardo López Lozano
Páginas111-171

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I Tratamiento fiscal para el perceptor de los ingresos por salarios

Como vimos antes, son sujetos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta las personas físicas residentes en México respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan, según los artículos 1 y 90 de la ley de la materia.

Como se desprende de los considerandos anteriores, si bien es cierto que la residencia es el primer criterio para determinar el régimen fiscal, también lo es que la Ley grava ingresos; no es solamente la residencia, un extranjero que habite en México conforme a los criterios señalados en el Código Fiscal podrá ser residente en México, pero será sujeto del impuesto cuando perciba ingresos, cualesquiera que sea la causa o la relación jurídica existente entre quien percibe y paga los ingresos; la Ley no se está refiriendo a la calidad jurídica del perceptor, lo que hace sujeto de pago del impuesto a la persona física es el obtener ingresos. Mientras el empleado no obtenga ingresos no será sujeto de la Ley, lo convierte en sujeto el ser perceptor de ingresos.

La Ley establece en el Título IV en los artículos 90 a 93 en el apartado "Disposiciones Generales" que, como su misma definición comprende, aplican a todas las personas físicas residentes en México y que se clasifican en nueve Capítulos, por tipo de ingreso, el primero de los cuales es el aplicable a los ingresos por salarios.

El artículo 90 inicia señalando las diferentes formas en que se pueden percibir los ingresos:

· En efectivo. Moneda de curso legal [aunque sea vía depósito a una cuenta].

· En bienes. [Moneda extranjera, en bienes muebles e inmuebles, títulos de crédito, productos, etcétera].

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· En crédito. Es cuando la persona física tiene derecho a percibir determinadas cantidades, aun cuando no las haya percibido.

· En servicios en los casos que señale la LISR. En este último caso la Ley aclara que sólo se tendrá ingreso en servicios cuando así se establezca expresamente, por lo que si usted recibe un servicio de un tercero en pago de alguna prestación no será ingreso para efectos de la LISR, salvo que así se establezca de manera específica en la Ley.

· O de cualquier otro tipo. Esto se refiere a los demás ingresos que modifican positivamente el patrimonio de los contribuyentes, en los términos que prevé la LISR, sin que deba existir una disposición que expresamente contenga la lista exhaustiva de todos los conceptos que han de considerarse como ingreso gravable, de conformidad con lo expresado incluso en jurisprudencias de la SCJN. La interpretación del concepto "ingreso" en el referido ordenamiento legal, exige una regla amplia para los residentes en territorio nacional, incluyente de la totalidad de los ingresos, excepto los específicamente excluidos por el legislador.135Además que existe una jurisprudencia específica para declarar constitucionales los "otros ingresos" de las personas físicas, consideramos ilustrativa la jurisprudencia que se cita y la consideramos aplicable por analogía por lo que se refiere a las personas físicas, respecto a que los otros ingresos serán considerados como ingresos, para efectos del impuesto sobre la renta, en la medida en que impliquen un incremento en el patrimonio de las personas físicas. Además, con lo dispuesto en el artículo 166 de la LISR que apunta que las personas físicas que obtengan ingresos distintos de los señalados en los capítulos anteriores, (por exclusión, todo lo que no diga la ley en los capítulos I a VIII ) deberán considerarse percibidos en el monto en que al momento de obtenerlos incrementen su patrimonio y puesto que el artículo 106 -de similar contenido al del artículo 17- establece que dichas personas estarán obligadas al pago del impuesto cuando obtengan los ingresos en las formas que se han explicado.

Por lo que hace al Capítulo I, del Título IV, materia de nuestro estudio, inicia con el artículo 94 que establece que se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado:

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Ingresos de trabajadores Salarios.

Prestaciones que deriven de una relación laboral, legales y contractuales, ejemplo: vacaciones, prima vacacional, bonos, prestaciones de previsión social, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU) y cualquier otra percepción.

Prestaciones percibidas con consecuencia de la terminación de la relación laboral (salarios caídos, intereses legales -artículo 48 tercer párrafo LFT-, indemnizaciones, prima de antigüedad, retiro, u otros pagos por separación).

Como puede observarse para efectos fiscales, en el ISR se consideran ingresos por salarios todos los ingresos que deriven de la relación laboral. En tal sentido se pronuncia el artículo 137 del Reglamento de la Ley que aclara que aquellas "prestaciones" -sin importar si se entregan en dinero o en bienes-, son salario, precisamente por corresponder a una contraprestación, es decir un pago por los servicios prestados.136

Como se aprecia, para efectos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se consideran ingresos los derivados de la relación laboral. El impuesto se determinará, salvo disposición en contrario, como ingresos acumulables; disminuyendo del ingreso percibido aquel que la misma Ley exente (los contenidos en el artículo 93) del pago del gravamen y la diferencia será la base sobre la que se aplicará la tarifa (del artículo 96) para determinar el impuesto (ISR) que será retenido por el patrón.

Es importante destacar que para efectos de la LISR los ingresos obtenidos por el término de la relación laboral también se consideran "salarios" contenidos en el Capítulo I y el patrón deberá retener el ISR sobre el pago de dichas partidas, incluso aunque derive de litigios ante la junta de conciliación y arbitraje.

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II Los sueldos y salarios, requisitos para su deduccion en la ley del impuesto sobre la renta para quienes efectuen pagos por salarios

Objetivo

El objetivo de este apartado es establecer con precisión cuáles son los requisitos que la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente (2014)137 señala para la deducción de los sueldos y salarios138 con el objeto de que los patrones tengan la certeza jurídica de que podrán disminuir estas erogaciones de sus ingresos para la determinación de su base imponible.

A efecto de entrar en materia es importante determinar los regímenes fiscales en México y los factores básicos para determinarlos:

Como vimos en el Capítulo I de este libro, la Ley del Impuesto Sobre la Renta clasifica a los contribuyentes de conformidad con los siguientes tres criterios fundamentales:

· Residencia fiscal.

· Personalidad jurídica.

· Objeto (actividad que desarrollan, y de la que derivan los ingresos, los fines de la misma, su importancia económica, etcétera).

Es por ello que los diversos Títulos y Capítulos de la Ley se dividen con base en estos criterios.

Sin embargo, en el tema que nos ocupa, la diferencia fundamental está en la personalidad jurídica: personas físicas o morales. Esta diferenciación es fundamental si partimos del principio jurídico de legalidad tributaria recogido por el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación vigente que nos señala que en tratándose de los elementos de una contribución (sujeto, objeto, base y/o tasa o tarifa)139

debemos interpretar la legislación fiscal de manera estricta. Por lo que, en sentido estricto, las disposiciones reglamentarias emanadas del Ejecutivo podrán ser seguidas por el contribuyente en estos casos:

· Cuando la Ley haga remisión expresa al Reglamento o a la Resolución Miscelánea Fiscal.

· Cuando coincide en la interpretación que de la norma hace la autoridad.

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· Cuando la regla otorga derechos a los ciudadanos.

Cuando la regla pretende imponer obligaciones o tratamiento distinto al señalado en la Ley, podemos, sin perjuicio de ella, atenernos a la letra de la Ley.140Esta circunstancia, de suyo relevante, lo es, aún más, en tratán-dose de la interpretación jurídica de la deducción de los sueldos y en particular de algunas prestaciones, fundamentalmente.

Análisis de los Requisitos para la Deducción de Sueldos y Salarios

Para iniciar con el análisis, primero debemos entender el concepto de salarios para efectos laborales y fiscales.

Salarios, Definiciones

La Ley Federal del Trabajo define al salario en su artículo 84, el cual textualmente dice:

" ARTICULO 84. El salario se integra con los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, habitación, primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquiera otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo."

Queda claro entonces que para efectos laborales será salario la retribución que se entregue al empleado por la cantidad o calidad de servicios que preste. Tal circunstancia es rebasada por la acepción fiscal en la Ley del Impuesto Sobre la Renta. El artículo 94 define como salarios, los ingresos que obtenga el trabajador por la prestación de un servicio personal subordinado, además de los salarios que incluye cualquier prestación que el trabajador obtenga derivados de la relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (un derecho constitucional de los empleados, establecido en el artículo 123 fracción IX), así como las percepciones y prestaciones recibidas a consecuencia de la terminación laboral. La LISR incorpora como salarios (sin que estas partidas tengan tal naturaleza en términos de la Ley Federal del Trabajo) por no derivar de una relación laboral, sino de diversas relaciones jurídicas o administrativas, a una serie de contraprestaciones recibidas por conceptos que "asimila", es decir incluye en los ingresos por salarios...

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