La imposición de sanciones tributarias por el mero resultado: la experiencia española

AutorCorporativo Reyes Mora Advisors
Ideas generales

Para comenzar, cabe destacar que conforme a la reiterada doctrina del Tribunal Constitucional español, tanto las garantías procedimentales previstas en el Art. 24.2 de la Constitución Española (CE) en orden al ejercicio del derecho de defensa del imputado, como las garantías materiales que para el ejercicio de la potestad sancionadora establece el artículo 25.1 CE, son de aplicación a toda manifestación del ius puniendi del Estado, incluida la potestad sancionadora administrativa,1 eso sí, en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base de dicho precepto y la seguridad jurídica que garantiza el Art. 9.3 CE,2 y evitando:"intentos apresurados de trasladar mecánicamente garantías y conceptos propios del orden penal a actuaciones y procedimientos administrativos distintos y alejados del mismo"3.

En este sentido, el Art. 178 de la Ley 58/2003, del 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) dispone que:"[l]a potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta Ley". Este mismo precepto precisa que, en particular:"serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad y no concurrencia", y que "[e]l principio de irretroactividad se aplicará con carácter general". Esos principios reguladores de la materia administrativa sancionadora a los que hace referencia el Art. 178 LGT son los previstos en el Título IX de la Ley 30/1992, del 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJPAC), que distingue entre los principios de la potestad sancionadora (Art. 25.1 CE) y los principios del procedimiento sancionador (Art. 24.2 CE).

En efecto, el principio de legalidad penal (Art. 25.1 CE) no sólo es predicable respecto a las infracciones y sanciones estrictamente penales, sino que también es de aplicación, aunque con matices, al ámbito sancionador administrativo, por tratarse también de una manifestación de la actividad punitiva del Estado,4 razón por la cual la regla:nullum crimen, nulla poena sine lege, se extiende al ejercicio de la potestad punitiva de la administración tributaria,5 consagrando la concurrencia necesaria de una serie de garantías, como son el principio de legalidad sancionadora6, el derecho a la irretroactividad de las normas sancionadoras y a la retroactividad de la norma sancionadora más favorable7, el principio de tipicidad,8 el principio de culpabilidad,9 el principio de personalidad,10 el principio de proporcionalidad de la sanción11 y el derecho al non bis in idem.12

Entre las garantías que son aplicables al procedimiento sancionador tributario -exArt. 24.2 CE- se encuentran: el derecho a ser informado de la acusación,13 el derecho a la defensa,14 el derecho a la presunción de inocencia15 (que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la administración),16 el derecho a no declarar contra sí mismo,17 el derecho a la asistencia letrada (trasladable al ámbito del procedimiento sancionador, con ciertas condiciones),18 el derecho a alegar,19 el derecho a utilizar los medios de prueba adecuados para la defensa,20 o, en fin, el derecho a obtener una resolución motivada y fundada en Derecho,21 sobre los hechos, su calificación jurídica y la sanción impuesta.22

La vigencia del principio de culpabilidad en el régimen sancionador tributario español

De conformidad con el Art. 191.1 LGT, constituye una infracción tributaria: "dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo". Ahora bien, siendo claro que la falta de ingreso de todo o parte de un tributo, puede ser constitutiva de una infracción tributaria, también lo es que no toda falta de ingreso de un tributo constituye per se el tipo infractor citado, pues para ello hace falta la concurrencia de un elemento imprescindible que marca la frontera entre la tipicidad y la atipicidad de la conducta realizada: la culpabilidad del sujeto.

El principio de culpabilidad es aplicable al ámbito sancionador tributario, tanto en la aplicación de sanciones a personas físicas como a personas jurídicas,23 en la medida en que en España no existe un régimen de responsabilidad objetiva. En efecto, en el Derecho español no existe la "responsabilidad objetiva", "por el resultado" o "sin culpa",24 razón por la cual la causación de un daño patrimonial a la Hacienda Pública no es suficiente para imponer una sanción tributario (no basta con un resultado lesivo), pues la acción típica sancionable no es sólo dejar de ingresar, sino que exige que en la realización de la conducta antijurídica, concurra el elemento subjetivo, a saber, el dolo (elemento intencional del engaño que conduce a dejar de ingresar el tributo mediante el uso de burla, engaño o esquivo), o la culpa (cuando la falta de ingreso responde al incumplimiento del deber de diligencia que, en todo caso, debe ser exigible al obligado tributario). Para la imposición de una sanción es, entonces:"imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".25

Es cierto que hubo un tiempo en el que el Tribunal Supremo español parecía equiparar "fraude" a "engaño", señalando que la esencia del fraude castigado consistía:"lisa y llanamente, en la no percepción de ingresos fiscales",26 siendo lo relevante, a efectos punitivos:"ocultar o desfigurar las bases tributarias con el fin de eludir la obligación de satisfacer determinados impuestos y con la evidente intención defraudatoria consiguiente",27 del tal manera que se suscitaba como factible: "la construcción del concepto de defraudación partiendo de la simple omisión del sujeto tributario, sin la concurrencia de artificio, mecanismo engañoso o mise en scéne".28

Sin embargo, la anterior línea jurisprudencial no sólo fue minoritaria, sino que hoy en día ha sido marginada de forma indiscutible. En efecto, en la actualidad no es posible la aplicación de sanciones en el ámbito tributario por el mero resultado, siendo exigible en todo caso:"la inexcusable concurrencia de los requisitos de tipicidad y culpabilidad en su más alto grado y, por tanto, la necesidad de que las conductas imputadas como supuestos de infracción encajen, sin interpretaciones forzadas ni aplicaciones extensivas, en los casos contemplados legalmente como infracción".29 Así, el problema de la eventual comisión de una infracción tributaria, debe abordarse desde la consideración: "de que un tipo tan desprovisto de matices y tan aparentemente omnicomprensivo como el de dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, no puede comprender cualquier dejación de ingreso y cualquiera que pudiera ser su causa".30 No es posible considerar: "que cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria, sin más especificaciones, haya de valorarse como infracción y, además, como infracción grave",31so pena de sustraer del ámbito tributario: "elementales principios del Derecho sancionador".32 Por lo tanto:"la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".33 En consecuencia, sólo existirá una infracción tributaria grave:"cuando el sujeto pasivo deje de ingresar por falta de presentación de la declaración-autoliquidación, sin que la Administración conozca la realización del hecho imponible o sus principales elementos y necesite de dicha declaración para conocerlos y para el ingreso de la obligación tributaria correspondiente".34

Así las cosas, en orden a la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria derivada del incumplimiento de la obligación de ingresar un tributo, es obligación de la Administración tributaria, tanto probar "los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación", como razonar adecuadamente la existencia de la culpabilidad que justifica "la imposición de la sanción",35 no siendo admisible "limitarse a señalar que el sujeto pasivo declaró una base imponible inexacta [...] con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública".36

En fin, también el Tribunal Constitucional también ha exigido la concurrencia de culpabilidad en la comisión de infracciones tributarias como elemento necesario para imponer una sanción, pese a que el Art. 130 LPAC, prevé la imposición de sanciones "a título de simple inobservancia",y a que el Art. 183.1 LGT califica como infracción tributaria toda acción u omisión dolosa o culposa "con cualquier grado de negligencia". A juicio de este órgano, aunque la infracción tributaria:"se perfecciona con el mero dejar de ingresar todo o parte de la deuda tributaria",37 esto no permite instaurar un régimen de responsabilidad objetiva en la imposición de sanciones tributarias al regir "el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".38 Por esta razón, es "imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se...

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