Ganancia en la enajenación de activos fijos totalmente deducibles, ¿se contraviene la garantía de legalidad tributaria al no existir un procedimiento para determinarla?
| Autor | Lic. Alejandro Martínez Bazavilvazo |
| Páginas | 1-9 |
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Del análisis de los artículos 21, 24 y 27 de la Ley del ISR se deduce que ésta establece un procedimiento específico para determinar la ganancia en la enajenación de terrenos, acciones y bienes parcialmente deducibles o no deducibles; sin embargo, la misma ley es omisa en señalar un procedimiento para determinar la ganancia en la enajenación de activos fijos cien por ciento deducibles, lo que para algunas personas se podría considerar como una violación a la garantía de legalidad tributaria o como un impedimento para determinar esa ganancia.
Al efecto, se analiza esta problemática con objeto de poder concluir si la ausencia de dicho procedimiento puede llevar al extremo de considerar que existe un impedimento para determinar la ganancia en la enajenación de activos fijos cien por ciento deducibles o si se actualiza una violación a la garantía de legalidad tributaria.
En relación con la enajenación de terrenos, acciones y bienes parcialmente deducibles o no deducibles, la Ley del ISR señala específicamente lo siguiente:
1. El fundamento legal para determinar la ganancia en la enajenación de terrenos es el artículo 21 de la Ley del ISR, en relación con los artículos 7o., 9o. y 20, fracción V, de la misma ley, 19 del Reglamento de la Ley del ISR y 14 del CFF.
2. El fundamento legal para determinar la ganancia en la enajenación de acciones es el artículo 24 de la Ley del ISR, en relación con los artículos 8o. de esta ley, 54 y 58 del Reglamento de la Ley del ISR y 14 del CFF.
3. El fundamento legal para determinar la ganancia en la enajenación de activos fijos parcialmente deducibles es el artículo 27, primer párrafo, de la Ley del ISR, en relación con los artículos 42 de esta ley y 14 del CFF.
4. El fundamento legal para determinar la ganancia en la enajenación de activos fijos no deducibles es el artículo 27, segundo párrafo, de la Ley del ISR, en relación con los artículos 42 de esta ley y 14 del CFF.
Por consiguiente, la Ley del ISR sí establece un procedimiento específico para la determinación de la ganancia
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(utilidad) en la enajenación de terrenos, acciones, activos fijos parcialmente deducibles y activos fijos no deducibles.
Por lo que hace a la enajenación de activos fijos cien por ciento deducibles, la Ley del ISR no considera una disposición expresa para determinar la ganancia en su enajenación; es decir, a diferencia de los terrenos, acciones y bienes parcialmente deducibles o no deducibles, en donde la ley considera una disposición expresa para determinar la ganancia (utilidad), en el caso de la enajenación de los activos fijos cien por ciento deducibles no existe esa disposición expresa.
En este sentido, la ausencia de tal procedimiento ha dado lugar a la interpretación de que existe una violación a la garantía de legalidad tributaria o de que hay un impedimento para determinar dicha ganancia. Por ello, en el siguiente apartado se tratará de dilucidar si esa ausencia expresa para determinar la ganancia en la enajenación de los activos fijos se puede traducir en que el resultado de tal operación no es objeto del ISR o que existe legalmente la imposibilidad para determinar el ISR a cargo del contribuyente.
Concepto de activos fijos
Para efectos del ISR, el artículo 38 de la ley de la materia considera inversiones a los activos fijos, los gastos y cargos diferidos y a las erogaciones realizadas en periodos preoperativos. Asimismo, precisa que activo fijo es:
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Con base en lo anterior, es posible concluir que un bien constituye un activo fijo cuando reúne los siguientes elementos:
1. Se trata de un bien tangible.
2. Se utiliza por los contribuyentes para la realización de sus actividades y no para ser enajenados dentro del curso normal de sus operaciones.
3. Se demerita por el uso en el servicio del contribuyente y por el transcurso del tiempo.
En consecuencia, independientemente de la denominación específica que tengan los bienes, cuando éstos cumplen con los elementos antes mencionados se debe considerar que tienen la naturaleza de activo fijo. Al respecto, aplica la siguiente tesis:
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JURIDICO FISCALTaller de prácticas
ACTIVOS FIJOS. CUANDO LOS CONSTITUYEN CONSTRUCCIONES Y SE ENAJENEN ESTAS, ES APLICABLE EL ARTICULO 17, FRACCION V, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. De conformidad con el artículo 42, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el concepto de activo fijo se reduce a considerarlo como cualquier bien tangible que utilice el contribuyente para la realización de sus actividades, que se demerite por el uso en el servicio del causante y por el transcurso del tiempo, cuya adquisición o fabricación tenga por objeto su utilización para el desarrollo de sus actividades y no la de ser enajenado dentro del curso normal de sus operaciones. Por tanto, la ganancia derivada de la enajenación de construcciones, cuando el contribuyente las hubiese utilizado para la realización de sus actividades, debe considerarse como ingreso acumulable para los efectos del impuesto sobre la renta, en términos del artículo 17, fracción V, de la ley mencionada, sin que sea obstáculo a la anterior consideración la circunstancia de que el último precepto citado no haga referencia alguna a la enajenación de construcciones, porque éstas quedan comprendidas en el concepto de activo fijo.
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XIV, agosto de 2001, tesis I.1o.A.46 A, página 1168.
Por su parte, los activos fijos como cualquier clase de bienes (sean activos o no), pueden ser objeto de enajenación y derivado de esa enajenación obtener un ingreso.
Los ingresos que se obtienen de la enajenación de los activos fijos totalmente deducibles encuadran dentro del objeto del impuesto
Si bien es cierto que la Ley del ISR no define lo que debe entenderse por ingreso, también es verdad que las leyes tributarias no pueden erigirse en diccionarios que proporcionen todas las definiciones gramaticales, legales, contables o financieras de cada una de las palabras empleadas. En este orden de ideas, conforme al artículo 1o. de la Ley del ISR, el objeto del impuesto es cualquier ingreso que obtengan las personas físicas o morales, entendiendo por ingreso cualquier incremento positivo en el patrimonio de las personas, sea en efectivo, bienes, servicios o derechos. Aplica al respecto, la siguiente jurisprudencia:
RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO. De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, éste se va causando opera-ción tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, ingreso tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el artículo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos acumulables, y se resten a éstos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que éste no se hubiese generado con anterioridad.
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo IV, octubre de 1996, tesis P./J. 52/96, página 101.
Por consiguiente, cuando una persona moral enajena
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