Fiscalidad indirecta, no discriminación y derecho comunitario (Primera parte)

AutorArmando Miranda Pérez
CargoDoctor en derecho
PáginasA22-A28

I Introducción

La globalización de la economía es un fenómeno que afecta a todos los países del mundo y especialmente a los de la Unión Europea, pues ésta es ya el bloque comercial más abierto del mundo y ha tomado la iniciativa de la supresión de sus propias fronteras internas, del fomento de la interdependencia entre sus países miembros y de una moneda común.

El libre cambio organizado es la filosofía general que defienden los estados miembros, que tienen, desde hace mucho tiempo, una política comercial común frente al resto del mundo, dando mayor trascendencia a la eliminación de barreras jurídicas y comerciales para la libre circulación de mercancías, personas, servicios, y capitales.

La Unión Europea, primera potencia comercial mundial con más de 370 millones de consumidores,1 se sustenta en una unión aduanera y ésta es una pieza trascendente para el mercado único que se basa en cuatro libertades básicas: libre circulación de mercancías, de personas, de servicios y de capitales. Así, las naciones integrantes de la Unión Europea importan y exportan mercancías, servicios, capitales, y estos intercambios son objeto de negociaciones y acuerdos internacionales muy complejos, de gran trascendencia para el comercio comunitario. La corrección de los efectos negativos de estos intercambios no se efectúa sólo mediante una política comercial común, sino también haciendo cumplir y defendiendo las normas comunitarias, principalmente aquellas que hablan de no discriminación. La Unión Europea es muy clara a este respecto y contiene, en su Tratado de la Comunidad Europea, un artículo dedicado al principio general de no discriminación.

El objetivo en materia fiscal de la Unión Europea es coordinar los sistemas tributarios de los estados miembros para establecer un mercado único basado en las cuatro libertades comunitarias: libre circulación de personas, mercancías, servicios y capitales, así como un régimen común no discriminatorio sobre competencia.

Hay una primera exigencia que es la de garantizar una neutralidad fiscal2 en cuanto a los intercambios entre los diferentes países que forman la Unión Europea. No existe un sistema fiscal de la Unión Europea propiamente dicho, hay 15 sistemas fiscales diferentes y estos sistemas diversos deben convivir entre sí, de manera que sea posible, al mismo tiempo, el funcionamiento de un mercado único, sin barreras comerciales, sin discriminaciones, sin fronteras de ningún tipo entre los estados comunitarios.

Se prohíbe de forma general en la Unión Europea la discriminación por razón de nacionalidad, residencia, sexo, remuneración económica, entre productos, entre personas, en sentido inverso (cuando hay un elemento comunitario), directa e indirecta.

El principio de no discriminación, previsto con carácter general en el artículo 12 del Tratado de la Comunidad Europea, de acuerdo con el criterio del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante TJCE), está destinado a aplicarse de manera independiente sólo en situaciones regidas por el derecho comunitario para las cuales el ordenamiento comunitario no prevea normas específicas contra la discriminación. Además, garantiza los objetivos del tratado previstos en los artículos 2 y 3. Entendemos por discriminación la prohibición de la aplicación desigual de la ley y ante la ley, en una situación donde una persona física o jurídica se encuentra en idénticas condiciones que otra y sea tratada de manera diferente, esto es, con distinto criterio jurídico. Se trata de una situación amparada por la ley y que deja a las personas o grupos de ellas, incluso estados, sin posibilidad de ejercer unos derechos que se reconocen al resto de las personas, grupos o estados.

El objeto de este ensayo es sólo el estudio de la no discriminación fiscal prevista en el artículo 90 del Tratado de la Comunidad Europea (fiscalidad indirecta) y tiene su origen en nuestra tesis doctoral sobre la no discriminación fiscal en los ámbitos internacional y comunitario.

II La fiscalidad indirecta en el derecho comunitario
1. Libre circulación de mercancías, derechos de aduana y exacciones de efecto equivalente

La Primera Parte del Tratado de la Comunidad Europea, titulada "Principios", dedica su artículo 2 a la misión de la Comunidad y su artículo 3 a las acciones para alcanzar el mercado común, las cuales se pueden resumir en dos: la aplicación de la no discriminación por razón de nacionalidad y la armonización de las normas que pudieran obstaculizar la construcción del mercado común.3

El artículo 3 del Tratado de la Comunidad Europea al enumerar los instrumentos necesarios para que la Unión Europea pueda lograr sus objetivos, establece la eliminación de los derechos de aduana y las restricciones cuantitativas en la entrada y salida de mercancías, así como toda otra medida de efecto equivalente. La prohibición de estos derechos y tasas de efecto equivalente tiene como fin asegurar la libre circulación de mercancías en el interior de la Comunidad Europea, debiéndose descartar todo obstáculo con el objetivo de realizar el libre mercado entre los estados miembros.

La Tercera Parte del Tratado de la Comunidad Europea, titulada "Políticas de la Comunidad", dedica su título I a la libre circulación de mercancías. Dicho título en su capítulo I regula la Unión Aduanera en los artículos 25,26 y 27. En su capítulo II regula la prohibición de las restricciones cuantitativas entre los estados miembros cuyos artículos correspondientes son 28, 29, 30 y 31. Lo anterior no resulta ocioso pues nos permite ver el marco normativo donde nos situamos y la manera en que el Tratado de la Comunidad Europea (en adelante TCE) quiere alcanzar los fines del mercado común y la unión económica y monetaria.

Con la creación de la Unión Aduanera se cimienta un puntal básico para la libre circulación de mercancías. Este espacio aduanero definirá el sentido de las mercancías comunitarias como "las obtenidas en su territorio", y su libre intercambio, sin restricciones arancelarias, dentro del mismo. Pero tampoco las mercancías que no pertenecen a dicho espacio pueden ser segregadas, en el sentido de que las mismas no deben padecer ninguna restricción aduanera por la Unión Europea, como las llamadas exacciones de efecto equivalente o los derechos de aduana de importación y exportación. En estos términos o muy similares, se manifiesta el Tratado de la Comunidad Europea en su artículo 23, con ocasión de definir el ámbito de la libre circulación de mercancías comunitarias.4 También es aconsejable ver el artículo 4, inciso 7, del Reglamento CEE 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario.5

En el célebre fallo del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas Asunto Van Gendand Loos6 se analizan los derechos de aduana y las exacciones de efecto equivalente en relación con las normas comunitarias: según el espíritu, la economía y el texto, el artículo 3 del Tratado de la Comunidad Europea ha de interpretarse en el sentido de que produce efecto inmediato y da nacimiento a derechos que las jurisdicciones nacionales deben celosamente salvaguardar. Se establece así un mandato claro e incondicional hacia los países comunitarios de abstenerse de fijar derechos de aduana de importación y exportación o exacciones de efecto equivalente.

Los derechos de aduana tienen diversas modalidades según sea el hecho imponible: derechos arancelarios a la importación, derechos arancelarios complementarios, derechos de exportación y derechos antidumping. En estos casos existe un premio de recaudación de 10% a favor de los estados miembros. Los fondos obtenidos por el arancel aduanero común son también recursos propios de la Comunidad Europea.7 No tendría sentido pues que los estados miembros mejor dotados de puntos de entrada y salida para las mercancías se beneficiaran de una mayor recaudación por este arancel, cuando la mercancía puede ser consumida en cualquier lugar del mercado europeo.

La noción de medidas de efecto equivalente se estudia en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas conocida con el nombre de "Dassonville". Su definición identifica como tales medidas a toda reglamentación comercial de los estados miembros susceptible de obstaculizar directa o indirectamente, actualmente o potencialmente, el comercio intracomunitario.8 Posteriormente, en la Sentencia "Cassis de Dijon", el TJCE amplía el criterio jurisprudencial anterior, y añade a dichos obstáculos que van contra la libre circulación de mercancías, las normas que un Estado miembro, aprovechando la falta de armonización de las legislaciones, impone a los productos de otro Estado de la Unión en calidad de requisitos que deben cumplir -como denominación, forma, dimensiones, peso, composición, presentación, etiquetado y acondicionamiento-. Y serán así consideradas, aunque dichas normas sean indistintamente aplicadas a sus productos internos. Pero a este tipo de actuaciones prohibidas se le opone la importante salvedad de que la aplicación de esta clase de normativas pueda -y deba- estar justificada de manera razonable por un objetivo de interés general. Unicamente en este caso extremo puede prevalecer este uso sobre las exigencias de la libre circulación de mercancías.9

Lo anterior es lo que se conoce como la doctrina de la exigencias imperativas de interés general.10 Esta es empleada para justificar normas nacionales en el ámbito de la fiscalidad directa (impuesto sobre la renta de las personas físicas) que pudieran contravenir al ordenamiento comunitario. Estas excepciones a las libertades comunitarias deben ser interpretadas de forma estricta y se encuentran sujetas al principio de proporcionalidad y no deben ocultar...

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