Escisión de Sociedades. Sus Aspectos Fiscales
Lic. Raúl RODRIGUEZ LOBATO
SUMARIO: I. Introducción. II. Concepto. III. Efectos de la escisión. IV. Procedimiento de la escisión. V. Síntesis. VI. Régimen fiscal.
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Nota preliminar
Con frecuencia, para conocer y entender el régimen fiscal de una situación o de una determinada figura jurídica, es indispensable conocer primero cuál es la naturaleza y efectos jurídicos que esa situación o esa figura jurídica tiene conforme a la rama del Derecho que regula o estudia su configuración.
Acorde con la idea anterior, en este estudio, cuya finalidad es conocer, entender y comentar el régimen fiscal que a partir del 1o. de enero de 1991 es aplicable a la escisión de sociedades, según las reformas y adiciones hechas a las leyes del Impuesto sobre la Renta, del Impuesto al Activo y del Impuesto al Valor Agregado, se ha hecho necesario llevar a cabo primero un repaso sobre la naturaleza y consecuencias de Derecho de esa figura jurídica de acuerdo con el Derecho Mercantil, repaso que, por obvias razones, de ninguna manera constituye un estudio profundo y exhaustivo de la escisión de sociedades, sino sólo la expresión de conceptos generalmente aceptados por la doctrina jurídica y la legislación, que permiten tener presente la idea de la figura jurídica mencionada.
Para el desarrollo de la parte mercantil de este trabajo y ante la ausencia de regulación legal en México, así como que la doctrina mexicana sobre la materia que pudo ser consultada es muy escasa, principalmente se echó mano de la doctrina y legislación argentinas, pero se pudieron consultar la legislación española y la francesa; y se logró información acerca de la doctrina italiana y de la doctrina y jurisprudencia norteamericana. Sin embargo, se insiste, es un repaso, por tanto, es breve y general.
En cuanto al aspecto fiscal, el análisis y los comentarios se hacen a partir de los conceptos mercantiles, y es importante destacar que a pesar de que se formulan críticas, el balance general en materia impositiva es por todos conceptos positivo y favorable, pues indudablemente que la legislación tributaria se convierte en precursora en México de la regulación de la escisión de sociedades.
Por lo que hace a las críticas que se formulan se ha tomado en cuenta no sólo que naturalmente todo trabajo humano es perfectible, sino que cuando se es pionero en algo con gran facilidad se puede incurrir en fallas, precisamente por la falta de experiencia. Por ello, se ha procurado, a la vez, ser prepositivo.
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Desconocimiento en la legislación mercantil mexicana
La escisión, como la fusión, es una figura jurídica que, como producto del desarrollo económico, administrativo y jurídico de las sociedades mercantiles, responde a necesidades de impulso, desarrollo y reglamentación de la empresa contemporánea, como una forma de crecimiento, diversificación y reorganización empresarial que permite lograr fines más amplios sin disminuir el poder económico.
La escisión es una figura jurídica todavía desconocida en la legislación mercantil. En general, es una figura de reconocimiento y regulación relativamente reciente, a pesar de que en la práctica corporativa ya era empleada con anterioridad. Así, por ejemplo, en Italia ha sido reconocida por la jurisprudencia a mediados del presente siglo, pero no hay legislación positiva sobre ella, y en España, Francia, Argentina y Brasil ha sido regulada sólo a partir de 1951, 1966, 1972 y 1976, respectivamente.
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Reconocimiento en la legislación fiscal mexicana
No obstante el desconocimiento en la legislación mercantil, la legislación fiscal ha reconocido su existencia y operación en la práctica corporativa, al regular, a partir del 1o. de enero de 1991, los efectos fiscales que, por la ejecución de una escisión, se generan en materia de Impuesto sobre la Renta, Impuesto al Activo e Impuesto al Valor Agregado.
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Génesis fiscal de la regulación en otros países
Resulta interesante observar que México no es un caso aislado, sino que son varios los países en donde la escisión se ha hecho presente en el Derecho Positivo a través de la legislación impositiva. En Francia, en 1948 los abogados de empresa lograron del legislador que los beneficios del régimen fiscal previstos para la fusión se extendieran a la división de sociedades y aunque la escisión era controvertida en la doctrina, su empleo en la práctica motivó decisiones jurisprudenciales que la admitieron y, finalmente, fue reconocida en la Ley de Sociedades Comerciales de 1966.
En Italia ha sucedido otro tanto y se han aplicado a la escisión disposiciones fiscales previstas para la fusión, ya que se ha considerado a la escisión como una fusión al revés y aunque actualmente no existe regulación específica sobre la escisión, la jurisprudencia ha admitido la procedencia de la escisión, principalmente a partir de un importante fallo de la Corte de Apelaciones de Génova, del año de 1956, que motivó controversias doctrinarias que han dado lugar a que la moderna doctrina italiana aborde la viabilidad de la institución jurídica en comentario.
También en Argentina la escisión se hizo presente en el ordenamiento fiscal antes que en el societario, según la ley 18,527 y su decreto reglamentario 466/71, antecedentes de la ley 19,550 de Sociedades Comerciales, que regula expresamente a la escisión.
Igualmente se observa que en el Derecho norteamericano la escisión se ha hecho presente a través de la legislación impositiva, ya que constituye una de las formas de reorganización empresarial que prevé y regula el Internal Revenue Code y cabe indicar, además, que algunos autores señalan que, referido a las empresas, el concepto de reorganización ha sido propio del Derecho Tributario en los Estados Unidos de América a partir de una ley federal de 1918 que allanó los inconvenientes creados por decisiones jurisprudenciales adversas, estableciendo exenciones para reorganizaciones no imponibles, criterio que se mantiene en el Internal Revenue Code.
II. CONCEPTO -
Definición y naturaleza jurídica
Conforme al Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, escisión significa rompimiento y, a su vez, escindir significa cortar, dividir o separar, de modo que la denominación de la figura jurídica proporciona ya una idea de su contenido.
Como esta figura jurídica todavía es desconocida en la legislación mercantil mexicana y la legislación fiscal no la define, sino sólo regula sus efectos o consecuencias de Derecho en materia impositiva, en México no existe definición legal de la escisión de sociedades, pero en la legislación extranjera que ya la reconoce y regula, sí se define a esta figura jurídica.
En el Derecho español, la Ley de Sociedades Anónimas define a la escisión de la siguiente manera:
Se entiende por escisión:
a) La extinción de una sociedad anónima, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente.
b) La segregación de una o varias partes del patrimonio de una sociedad anónima sin extinguirse, traspasando en bloque lo segregado a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes.
En el Derecho francés, también se encuentran las dos hipótesis definidas por la Ley de Sociedades Anónimas española transcritas con anterioridad, sólo que únicamente a una se le llama escisión, pues la otra se denomina simplemente "aportación parcial del activo". Así, en Francia la escisión es la operación por la cual una sociedad resuelve aportar íntegramente su activo a dos o más sociedades preexistentes o constituidas a este fin; y la aportación parcial de activo es la operación por la cual una sociedad aporta a otra, nueva o ya creada, una parte de los elementos de su activo y recibe a cambio acciones o partes emitidas por la sociedad beneficiaria de la aportación.
En el Derecho argentino, la Ley de Sociedades Comerciales define a la escisión en la siguiente forma:
Hay escisión cuando una sociedad destina parte de su patrimonio a sociedad existente o participa con ella en la creación de una nueva sociedad o cuando destina parte de su patrimonio para crear sociedad nueva.
En el Derecho norteamericano existe y se reconoce la existencia de la escisión de sociedades, sólo que no hay definición legal, sino únicamente doctrinaria y jurisprudencial. Es pertinente apuntar que en este sistema jurídico la figura en estudio recibe tres denominaciones distintas, según su alcance y forma, pero las tres significan o se traducen como escisión, tales denominaciones son: "split-up", "split-off' y "spin-off", y se definen de la siguiente manera:
"Split-up": Es el procedimiento por el cual una sociedad se divide en dos o más nuevas sociedades por separado, da a sus accionistas las acciones de las nuevas sociedades, y se extingue.
"Split-off": Es un tipo de reorganización por la cual una sociedad transfiere activos a otra a cambio de acciones suficientes que representen el control de ésta, y que aquélla distribuye entre sus accionistas a cambio de algunas de sus acciones.
"Spin-off": Ocurre cuando parte de los activos de una sociedad son transferidos a una nueva sociedad y las acciones de la beneficiaria son distribuidas entre los accionistas de la transferidora sin que ellos entreguen sus acciones de ésta.
Por lo que hace a la naturaleza jurídica de la escisión de sociedades, según el concepto que deriva de las definiciones anteriores, la figura jurídica en comentario implica el desdoblamiento de una persona jurídica en varias personas jurídicas, con el reparto del patrimonio de la primera entre todas ellas, con la atribución a los socios o accionistas de la sociedad que se escinde del carácter de socios o accionistas de la o las sociedades beneficiarias de la escisión o que resultan de la escisión.
De lo anterior se advierte que en el proceso económico de desarrollo y concentración de empresas, la...
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