Los elementos esenciales del IETU. La determinación del impuesto del ejercicio (segunda parte)
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En el número anterior abordamos lo referente al objeto, el sujeto y la base del IETU. En esta ocasión estudiaremos la determinación del impuesto del ejercicio a partir de diversos conceptos previstos en otras leyes o decretos, en la doctrina, la jurisprudencia y en lo que se ha venido a denominar como la teoría general de las contribuciones; el análisis se apoya con sencillos ejemplos prácticos.
Conviene señalar que en el desarrollo de este tema se incluye la aplicación del Decreto de beneficios fiscales en materia del IETU, publicado el pasado 5 de noviembre, de tal forma que se proporciona un panorama general del tributo, desde un punto de vistajurídicoy conceptual, que podrá ser apreciado por aquellas personas que no pretendan conocer detalladamente el impuesto, pero que deseen saber su composición general.
Base gravable y determinación del IETU del ejercicio
El IETU, al igual que el ISR, es un gravamen que se calcula por ejercicios fiscales, para lo cual los contribuyentes deberán considerar la totalidad de los ingresos obtenidos en un ejercicio, menos las deducciones autorizadas efectuadas en el mismo periodo, y al resultado se le aplicará la tasa de 17.5%. Al efecto, por disposiciones de carácter transitorio aplican las siguientes tasas:
- Para 2008: 16.50%
- Para 2009: 17.00 %
Como podemos apreciar, con la tasa única o pareja (sin distinción) se ha implementado en nuestro sistema jurídico un impuesto que en las prácticas internacionales se denomina como "flat tax", ya que grava en forma uniforme tanto a las personas físicas como morales, sin importar el rango o nivel de ingresos o base. Generalmente, este tipo de tributos sacrifica la equidad o proporcionalidad tributaria por la simplificación, pues al uniformar la base y la tasa se logra conseguir la claridad o simpleza en los procedimientos para su determinación. A cambio de ello, fija una tasa de naturaleza regresiva, que en términos reales gravará con mayor intensidad a los contribuyentes de menor ingreso.
El IETU a cargo se determina de la siguiente forma: Ingresos efectivamente percibidos o cobrados
Menos
Deducciones autorizadas efectivamente pagadas Base gravable
POR
TASA VIGENTE IETU a cargo
Según se observa, el IETU del ejercicio es resultado de aplicar a la base del impuesto la tasa vigente para el ejercicio que corresponda. Por ejemplo, para el ejercicio fiscal de 2008 se seguirá el siguiente procedimiento:
Datos del ejercicio fiscal de 2008
Ingresos cobrados: $100,000.00
Deducciones autorizadas: (-) $50,000.00
Base del IETU: $50,000.00
Tasa aplicable: (x) 16.50%
IETU del ejercicio: $8,250.00
El IETU del ejercicio no necesariamente será el impuesto que efectivamente se pagará, ya que la ley establece diversos conceptos que serán acreditables contra dicho impuesto; es decir, el IETU a pagar se determinará mediante el siguiente procedimiento:
IETU del ejercicio Menos
Créditos fiscales acreditables previstos en la Ley del IETU
Estímulos fiscales acreditables previstos en el decreto del Ejecutivo Federal
ISR propio del ejercicio efectivamente pagado
IETU a cargo
Menos
Pagos provisionales del IETU efectivamente pagados IETU a pagar
Es decir, una vez que se calcule el IETU del ejercicio, se le podrán restar diversos créditos fiscales previstos en la ley o en un decreto de beneficios fiscales. Al resultado se le restarán el ISR del ejercicio efectivamente pagado y los pagos provisionales del IETU efectivamente pagados en ese ejercicio fiscal. Por tanto, para estar en posibilidad de calcular y determinar el impuesto a pagar, se requiere conocer el significado y alcance de los siguientes conceptos acreditables:
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Créditos fiscales que dispone la Ley del IETU.
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Créditos fiscales previstos en el decreto publicado en el DOF el 5 de noviembre de 2007.
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ISR del ejercicio propio efectivamente pagado.
-
Pagos provisionales del IETU efectivamente pagados.
Determinación del IETU del ejercicio a cargo
Diferencia entre acreditamiento y compensación
Antes de analizar los conceptos que podrán ser acreditados en contra del IETU que se haya determinado a cargo, conviene apuntar lo siguiente: La compensación es una institución emanada del derecho común que en el derecho positivo mexicano se encuentra regulada como una de las formas en que se pueden extinguir las obligaciones.
Al respecto, el tratadista Marcel Planiol, en su obra Tratado elemental de derecho civil, señala lo siguiente: "Cuando dos personas se deben mutuamente objetos semejantes, no es necesario que cada una de ellas pague a la otra lo que le debe; es más sencillo considerarlas como liberadas ambas hasta la concurrencia de la menor de las dos deudas, de manera que el excedente de la mayor quede sólo para ser objeto de una ejecución efectiva". En esa medida establece que la compensación opera cuando "dos personas reúnen la calidad de deudores y acreedores recíprocos de deudas ciertas, líquidas, exigibles y en las que se debe dinero o bienes fungibles de la misma calidad y especie".
En este sentido, el principal efecto de la compensación legal consiste en extinguir las dos deudas hasta la cantidad que importe la menor, con lo cual se extinguen, de pleno derecho, todas las obligaciones correlativas para ambas partes. De este modo, la compensación -de acuerdo con la teoría general del derecho, incorporado por el legislador en el ámbito del derecho positivo mexicano-, es una forma de extinción de las obligaciones que produce su efecto en la medida en que el importe de una se encuentra comprendido en el de la otra. De acuerdo con lo anterior, también se puede decir que la compensación, como forma extintiva de la obligación fiscal, tiene lugar cuando fisco y contribuyente son acreedores y deudores recíprocos.
A mayor abundamiento, la compensación presupone la existencia de créditos recíprocos entre el contribuyente (saldos a favor) y el fisco (contribuciones a pagar). En otras palabras, para que se actualice el derecho a la compensación, siempre deberá existir previamente un saldo a favor del contribuyente (crédito a su favor), que podrá aplicar en contra de una obligación de pago a su cargo (crédito a su cargo). El derecho a la compensación nace como consecuencia de la existencia previa de un saldo a favor, conforme a los artículos 22 y 23 del CFF.
El acreditamiento de créditos fiscales no presupone la existencia previa de un saldo a favor, ya que se trata de derechos expresamente otorgados por las disposiciones legales o de beneficios fiscales otorgados en otra norma jurídica, a fin de aplicarse en contra de las contribuciones previamente designadas en las normas legales, sujetándose a las condiciones y restricciones que las mismas imponen. De esta manera, el derecho a acreditar un crédito fiscal no nace como consecuencia previa de la existencia de un saldo a favor, sino como consecuencia directa de las disposiciones o normas jurídicas que dan lugar a dicho crédito. Por ello, generalmente, los créditos fiscales:
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Se aplican contra los impuestos a cargo, que previamente designa la norma jurídica, sujetándose a los requisitos y condiciones que la misma impone.
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No generan saldos a favor, salvo que expresamente lo permita la norma jurídica, de tal forma que el excedente de los créditos que no se pueden disminuir, generalmente se pierden, ya que no producen saldos a favor, que puedan ser objeto de devolución o compensación.
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Cuando la disposición legal lo permite, las cantidades excedentes de créditos fiscales que no hayan podido ser disminuidos (acreditados) contra los impuestos previamente designados, pueden dar lugar a saldos a favor, que pueden ser objeto de devolución o compensación.
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Los créditos fiscales previstos en la Ley del IETU son derechos a favor de los contribuyentes y que podrán acreditar contra el impuesto a cargo. Estos créditos fiscales no tienen la naturaleza de estímulos fisca-
les, ya que las disposiciones legales no los definen expresamente con esa naturaleza; por consiguiente, no son un beneficio otorgado, sino un derecho previamente reconocido en la ley. -
Los créditos fiscales señalados en el decreto del Ejecutivo Federal, publicado en el DOF el 5 de noviembre de 2007, son estímulos fiscales. En este sentido, se encuentran sujetos a las propias condiciones y limitaciones que establece el decreto, a las disposiciones o reglas de carácter general que para tal efecto se expidan y en forma supletoria, al CFF.
El acreditamiento de los pagos provisionales no constituye un derecho de crédito, sino la consecuencia lógica de los procedimientos que deben seguirse en los impuestos que se calculan por ejercicios fiscales y en los que se impone la obligación de hacer pagos anticipados (provisionales) a cuenta del impuesto definitivo del ejercicio. Por este motivo, cuando los pagos provisionales efectivamente realizados exceden el momento del impuesto del ejercicio a cargo, se produce la determinación de un saldo a favor, que puede dar lugar a la devolución o compensación.
Créditos fiscales acreditables que considera la Ley del IETU
Al resultado de aplicar la tasa a la base del impuesto se le podría denominar IETU a cargo del ejercicio; sin embargo, al impuesto determinado conforme al procedimiento antes señalado se le podrán acreditar o disminuir diversos créditos fiscales que establece la ley de la materia, de acuerdo con dos reglas fundamentales:
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Los créditos fiscales se acreditarán siguiendo un orden secuencial o prelación, de tal forma que para determinar el IETU del ejercicio a pagar se deberá seguir ese orden.
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Los créditos fiscales sólo se podrán acreditar hasta por el monto del IETU a cargo, de tal forma que sus excedentes...
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