Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

JuezMargarita Beatriz Luna Ramos,Genaro Góngora Pimentel,Mariano Azuela Güitrón,José Fernando Franco González Salas,Salvador Aguirre Anguiano
LocalizadorGaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo XXXI, Marzo de 2010, 1353
Fecha de publicación01 Marzo 2010
Fecha01 Marzo 2010
Número de resolución2a./J. 248/2009
Número de registro22076
MateriaDerecho Fiscal
EmisorSegunda Sala

AMPARO EN REVISIÓN 1348/2009. **********.


MINISTRO PONENTE: S.S.A.A..

SECRETARIOS: R.R.S., C.M.P.Y.R.J.G.M..


CONSIDERANDO:


PRIMERO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del presente recurso de revisión, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo; 11, fracción V y 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con lo previsto en el punto cuarto del Acuerdo General Plenario 5/2001, en virtud de que se interpuso contra una resolución dictada en la audiencia constitucional de un juicio de amparo, en el que se planteó la inconstitucionalidad de los artículos 27 y 28 de la Ley Federal de Derechos, y si bien subsiste el problema de constitucionalidad, no se requiere de la intervención del Pleno de este Alto Tribunal.


SEGUNDO. No será necesario pronunciarse respecto de la oportunidad del recurso de revisión, en virtud de que el Tribunal Colegiado se ocupó de ello, estimando que dicho medio de impugnación se interpuso en tiempo.


TERCERO. Con motivo del fallo pronunciado por el Tribunal Colegiado de Circuito del conocimiento, deben examinarse los conceptos de violación esgrimidos por la parte quejosa que, en síntesis, son los siguientes:


Primero: Violación del principio de legalidad tributaria.


• El artículo 27 de la Ley Federal de Derechos violenta el artículo 31, fracción IV, constitucional, puesto que el concepto por el cual se realiza el pago de la cuota del 4% no se encuentra definido en la ley, esto es, no existe en la Ley Federal de Derechos, ni en ningún otro ordenamiento legal, reglamento, circular o publicación el concepto de "derechos de vigilancia", dejando así a la quejosa en un evidente estado de inseguridad jurídica; luego entonces, tenemos que el fisco federal realiza el cobro contenido en el artículo 27 de la Ley Federal de Derechos bajo un concepto el cual no existe jurídicamente y mucho menos materialmente, argumentándose en consecuencia que el supuesto derecho de vigilancia no tiene la naturaleza de derecho como se demostrará con posterioridad.


• Los contribuyentes que se acojan a los beneficios de un estímulo fiscal deben pagar una cuota del 4% sobre el monto del beneficio concedido por concepto de "derecho de vigilancia", concepto que se desconoce por no encontrarse señalado o definido en la propia Ley Federal de Derechos o en ordenamiento legal alguno ni mucho menos existe una remisión a alguna disposición que defina el mismo, por lo que no se cumple con el principio de legalidad tributaria puesto que el hecho de que no exista una definición del derecho de vigilancia ni alguna remisión a otros elementos que lo definan genera un estado de incertidumbre jurídica que puede devenir en arbitrariedades.


• Lo anterior es así toda vez que como puede desprenderse del numeral tildado de inconstitucional existe un cobro por concepto de "derechos de vigilancia", es decir se obliga al contribuyente a un pago por una supuesta función que el Estado realiza, la cual resulta inexistente, sin que se dé una definición ni exista una remisión a disposición alguna que lo defina, y sin que se tenga conocimiento de cuál es la actividad que la autoridad realiza, en qué consiste y si realmente presta un servicio público a fin de que encuentre justificación su cobro, pues hasta donde se tiene conocimiento, bien pudiese estar realizándose una erogación a favor del fisco federal por una acción inexistente por parte el Estado; es decir, no por recibir la prestación de un servicio público.


• Para efecto de que se considere que se respetó el principio de legalidad tributaria debe existir una definición de derecho de vigilancia, y más aún, debe existir una o unas acciones por parte del Estado encaminadas a justificar tal definición, situación que en la especie no acontece, toda vez que en ningún lugar de la Ley Federal de Derechos se desprende la existencia de la mencionada definición y mucho menos la remisión a alguna otra disposición aplicable, y no se tiene conocimiento en consecuencia si se presta o no un servicio público, por lo que se está violentando el principio de legalidad tributaria al generarse un estado de incertidumbre jurídica que puede devenir en arbitrariedades de la autoridad, desvirtuándose la finalidad del mencionado principio.


• El artículo 27 de la Ley Federal de Derechos vulnera el principio de legalidad tributaria consagrado en la fracción IV del artículo 31 constitucional, pues contiene conceptos que no se encuentran definidos en la ley de la materia y no consta remisión expresa a disposiciones que definan tal concepto, sin existir para ello actos por parte de la autoridad hacendaria tendientes a evidenciar la existencia de dicho derecho de vigilancia, por lo que se genera un estado de incertidumbre jurídica que puede devenir en arbitrariedades de la autoridad.


Segundo: Violación al principio de proporcionalidad y equidad tributaria.


• El artículo 27 vigente en 2008 de la Ley Federal de Derechos que contiene las disposiciones legales en materia de derechos de vigilancia por beneficios a estímulos fiscales, transgrede lo dispuesto por el numeral 31, fracción IV.


• Del precepto legal se desprende que los beneficiarios de los estímulos fiscales pagarán un derecho por la vigilancia que realice el Estado -que se desconoce en qué consiste-. Como se mencionó en el capítulo relativo a los hechos, el 12 de noviembre de 2004 se publicó en el Diario Oficial de la Federación el decreto por el que se otorgan estímulos fiscales para el uso de medios de pago electrónicos en las empresas y que participen como fideicomitentes en la constitución de un fideicomiso irrevocable que tenga como objetivo la instalación, sin costo alguno, de terminales punto de venta para procesar pagos a través de medios electrónicos, en aquellas empresas que, con anterioridad a la entrada en vigor del decreto, no hayan contando con dispositivos para procesar pagos a través de medios electrónicos en ninguno de sus establecimientos o locales.


• Asimismo, en el artículo segundo transitorio del citado decreto se estableció que a efecto de que el Servicio de Administración Tributaria cuente con elementos para vigilar la correcta aplicación de los estímulos que se establecen en el mencionado decreto, las personas morales que se acojan a lo dispuesto en el mismo, deberán presentar a dicho órgano desconcentrado, a más tardar dentro de los tres meses siguientes a la fecha de su entrada en vigor, una relación en la que deberá constar el nombre y el domicilio de los contribuyentes con establecimientos, locales y otros lugares en los que con anterioridad a la fecha mencionada, se hayan instalado terminales punto de venta para procesar pagos a través de medios electrónicos, así como el número de terminales punto de venta instaladas en cada uno de dichos lugares.


• El Servicio de Administración Tributaria se encargará de vigilar la correcta aplicación de los estímulos; es decir, en un ejercicio de sus facultades de fiscalización, velará por que se distribuyan correctamente tales estímulos, mas ello no tiene la connotación de servicio público.


• Tal como lo establece el artículo 1o. de la Ley Federal de Derechos, los derechos que establece dicha ley se pagarán por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio de la nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, excepto cuando se presten por organismos descentralizados u órganos desconcentrados y en este último caso, cuando se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en esta ley.


• En efecto, como característica primigenia los derechos son pagados por el contribuyente por recibir del Estado un servicio que le beneficia de manera directa y específica; sin embargo, en la especie se considera que los "derechos de vigilancia" no constituyen un servicio a favor del contribuyente, pues como se mencionó con anterioridad, en realidad el Estado simplemente realiza actos tendientes a fiscalizar el cumplimiento de la correcta aplicación de los estímulos fiscales, tal como lo señala el decreto que otorga estímulos fiscales, mas no existe la prestación de un servicio como tal.


• En la especie, al no traducirse los "derechos de vigilancia" en una actividad que otorgue un beneficio a la quejosa y que por ende no satisface el interés general, es inconcuso que en realidad no es un servicio público, pues no tiene la naturaleza de derecho y por ello la norma que lo prevé infringe el principio de proporcionalidad tributaria, toda vez que el supuesto costo que representaría para el Estado el llevar a cabo la "vigilancia" de la aplicación del estímulo no tiene vinculación alguna con un servicio, de ahí la inconstitucionalidad de la norma.


• Más que un servicio, lo que hace el Estado es ejercer sus facultades de fiscalización, al prever el decreto que el Estado vigilará la correcta aplicación de los estímulos fiscales, de ahí la inconstitucionalidad del artículo que prevé el pago de un derecho a pesar de que la quejosa no recibió ningún servicio.


• Así las cosas, tenemos que del artículo 31, fracción IV constitucional se advierte que los derechos están sometidos a los requisitos de proporcionalidad y equidad, toda vez que el derecho de vigilancia forma parte de una contribución tal como se establece en el numeral 2o. del Código Fiscal de la Federación; en consecuencia, el derecho de vigilancia debe ser cobrado por el Estado de manera proporcional y equitativa.


• Tenemos que por "derechos" debe entenderse a las contribuciones establecidas en ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en funciones de derecho público.


• Lo anterior hace evidente la inconstitucionalidad de la norma, toda vez que la misma va en detrimento de las garantías individuales de la quejosa, pues para que los derechos puedan ser considerados proporcionales, al fijarse la cuota aplicable se deberá considerar ineludiblemente el costo total que para el Estado tiene la ejecución del servicio solicitado y prestado, es decir, los derechos deben pagarse en función al costo total incurrido por el Estado para la prestación del servicio; y para que los derechos puedan considerarse equitativos, deben establecer cuotas fijas e iguales para todos los que reciban servicios análogos.


• El artículo 27 citado no toma en consideración para el pago del derecho de vigilancia una cuota fija o igual, sino que dicha cuota está supeditada a un porcentaje que se determina en relación al monto del beneficio concedido, lo que contraviene el principio de proporcionalidad, ya que para que tal cobro sea proporcional debe tenerse en cuenta el costo que para el Estado tenga la ejecución del servicio, es decir el derecho de vigilancia, no el valor o monto del beneficio conocido.


• Esto es, debe establecerse en la ley cuál es el costo total del servicio o derecho de vigilancia, cuál es el costo material y humano necesario para que el Estado pueda prestar ese servicio, independientemente del monto del beneficio obtenido por el contribuyente.


• Es importante no confundir el hecho de que por señalar el artículo 27 de la Ley Federal de Derechos una cuota del 4% sobre el monto del beneficio, ello se traduce en que ese porcentaje constituye una cuota fija o igual para todos los contribuyentes que incurren en esta hipótesis legal cumpliendo así con los principios de proporcionalidad y equidad; ello es así en virtud de que ese 4% es una tasa sobre el monto del beneficio obtenido y no es una tarifa fija o cuota.


• No debemos de pasar por alto que estamos hablando de derechos, los cuales se pagan en razón del costo material y humano que al Estado le constituye la prestación del servicio, en ningún caso se pretende debatir el estímulo fiscal o el monto del beneficio que se obtuvo, monto que resulta la base para el pago del derecho de vigilancia, sino lo que se combate es que la mecánica de pago de derecho no es fija o igual para todos los contribuyentes pues varía dependiendo de un elemento ajeno al derecho de vigilancia, como lo es el beneficio que recibe el contribuyente y no el costo que para el Estado representa prestar ese supuesto servicio público.


• Así, el artículo 27 de la Ley Federal de Derechos deviene en inconstitucional porque señala una tasa del 4% sobre el momento del beneficio obtenido, de lo que se desprende que viola el principio de proporcionalidad al no existir un razonable equilibrio entre la cuota fijada, y el costo del servicio prestado.


• Es de destacarse que la contribución viola el principio de equidad, esto debido a que las contribuciones que se tienen que pagar por el derecho de vigilancia no son iguales para todos, aun y cuando reciban el mismo servicio (hipotético, pues como se estableció en el agravio anterior este servicio es inexistente); es decir, la tasa o cuota establecida en el numeral de marras no es igual para todos porque involucra elementos ajenos al hecho generador del derecho (prestación del servicio), como indudablemente lo es el monto del beneficio concedido; por lo tanto, las cuotas que cobre el Estado en base al artículo 27 de la Ley Federal de Derechos son inequitativas, lo que contraviene el principio equidad que dice: "cuotas fijas e iguales para todos los que reciban servicios análogos".


• Toda vez que el artículo 27 de la Ley Federal de Derechos no toma en cuenta que el servicio prestado por el Estado es el mismo en ambos casos, pues establece distintas cuotas aun y cuando los servicios prestados son análogos y se sitúan en el mismo objeto del derecho (de vigilancia), el citado dispositivo deviene en inconstitucional; ello porque, se insiste, hace una distinción totalmente injustificada entre contribuyentes que demandan un mismo servicio, sin que debiera tener trascendencia el monto del beneficio concedido, siendo que lo que origina el derecho y que debiera ser la base para su determinación, es el servicio prestado por el Estado; en consecuencia, no debiera existir distinción cuando ambos contribuyentes reciben el mismo servicio prestado por el Estado, mas dado que el artículo tildado de inconstitucional sí hace esa distinción, resulta inconcuso que la ley no está dando un trato igual a los iguales, contrariando con ello el principio de equidad tributaria señalado en la fracción IV del artículo 31 constitucional.


• A pesar de que se ha establecido con meridiana claridad la forma para cumplir con las garantías constitucionales en materia de derechos fiscales, el artículo 27 de la Ley Federal de Derechos establece una tasa o cuota para calcular el monto de los derechos a pagar al Estado por el servicio público que presta, en notoria contravención de los principios de proporcionalidad y equidad.


• Siguiendo con la inconstitucionalidad del artículo 27 de la Ley Federal de Derechos, es claro que el elemento que dicho artículo toma como base (el momento del beneficio concedido en el estímulo fiscal) para calcular el pago del derecho de vigilancia es totalmente ajeno al costo del servicio prestado. Subsiste la correlación entre el costo del servicio público prestado y el monto de la cuota, luego, ese dispositivo no cumple con los principios de equidad y proporcionalidad que establece la fracción IV del artículo 31 constitucional, al no existir un razonable equilibrio entre la cuota cobrada y el costo de la prestación del servicio.


• Cabe destacar que si el hecho generador u objeto de derecho de vigilancia lo constituye el costo del servicio prestado por el Estado, tal costo debe estar estrechamente vinculado con la tasa u cuota fijada, pero en la especie el artículo 27 de la Ley Federal de Derechos es inconstitucional al no establecer el monto o el costo que implica el ejercicio de esa prestación de servicios, violando así lo dispuesto por el artículo 31, fracción IV, constitucional, ya que por mandato de éste, los elementos de las contribuciones, como lo es el derecho en cuestión, deben establecerse en ley, es decir, para que se repute de constitucional dicho artículo, debe establecerse en la Ley Federal de Derechos con toda claridad el costo que implica la prestación del referido servicio.


CUARTO. Es infundado el primer concepto de violación, en el cual la quejosa argumenta básicamente que: 1) el artículo 27 de la Ley Federal de Derechos es inconstitucional por infringir el principio de legalidad tributaria al no definir o explicar el concepto de "derechos de vigilancia"; 2) "los derechos de vigilancia no son contribuciones; y 3) se desconoce cuál es la actividad que el Estado lleva a cabo, en qué consiste y si realmente se presta un servicio público que justifique su cobro.


A propósito de lo anterior, es pertinente, ante todo, efectuar un análisis de la contribución "derechos", que el Código Fiscal de la Federación, en su artículo 2o., párrafo primero y fracción IV, define de la siguiente manera:


"Artículo 2o. Las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos, las que se definen de la siguiente manera:


"...


"IV. Derechos son las contribuciones establecidas en ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, excepto cuando se presten por organismos descentralizados u órganos desconcentrados cuando, en este último caso, se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley Federal de Derechos. También son derechos las contribuciones a cargo de los organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado ..."


Tal norma pone de relieve, en primer término, el carácter de contribuciones de los derechos y, segundo, su definición legal, consistente en "contribuciones establecidas en la ley" por el uso o aprovechamiento de los bienes de dominio público de la nación y por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público. La disposición también establece las excepciones que, por no interesar al caso, no se hará referencia a ellas.


Algunos doctrinarios definen los derechos o tasas de la forma siguiente:


"Tributos que consisten en contraprestaciones obligatorias pagadas al Estado (o a un ente público menor), por quien solicita en modo particular los servicios jurídico-administrativos, cuya prestación es inherente a la soberanía del Estado."(1)


"Derechos son las cantidades de dinero que el Estado percibe de los contribuyentes en pago de la prestación de servicios públicos divisibles, efectuados con fines de utilidad general."(2)


"El derecho es una contraprestación, este término establece la diferencia entre el derecho y el impuesto, porque el impuesto es una prestación, es decir, es una cantidad que el particular aporta para los gastos del Estado, pero sin recibir a cambio de ella nada concreto, el derecho es al contrario, una contraprestación, lo que significa que a cambio de la cantidad que el particular paga obtiene un servicio concreto determinado."(3)


Como es de notarse, hay ciertos elementos comunes en los derechos y que son: a) es una contraprestación, b) por el uso o aprovechamiento de los bienes de dominio público de la nación y c) por recibir servicios prestados por el Estado en sus funciones de derecho público.


No obsta a dicha conclusión que el precepto reproducido no señale expresamente que los derechos son contraprestaciones, como sí lo disponía el artículo 3o. del Código Fiscal de la Federación de 1967, pues en su texto actual dice explícitamente que "los derechos son contribuciones que se pagan por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público", lo cual implica que el Estado presta un servicio público y que los contribuyentes pagan derechos por su recepción, lo cual, en esencia, significa que se trata de una contraprestación, porque a cambio de la cantidad que se paga, el particular obtiene un servicio concreto determinado.


Cabe citar al efecto la tesis de jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, que dice en su rubro y datos de publicación: "DERECHOS TRIBUTARIOS POR SERVICIOS. SU EVOLUCIÓN EN LA JURISPRUDENCIA." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, IV, julio de 1996, tesis P./J. 41/96, página 17),(4) criterio que, entre otros, permite destacar los siguientes aspectos de la figura tributaria a estudio:


i. La causa generadora de los derechos reside en la recepción de un beneficio concreto en favor de ciertas personas, derivado de la realización de obras o servicios;


ii. La relación que surge entre el servicio estatal y el derecho que se paga, puesto que lo que se cubre por el derecho debe estar acorde a lo que se recibe por parte del Estado en su función de derecho público;


iii. Los derechos por servicios son contribuciones que tienen su causa en la recepción de la actividad estatal individualizada, concreta y determinada, con motivo de la cual se establece una relación singularizada entre el Estado y el usuario que justifica el pago del tributo.


Efectivamente, la causa que genera el pago de derechos es el servicio que se recibe por parte de la administración, individualizado, concreto y determinado, lo cual da lugar al surgimiento de una relación singular entre el contribuyente y el Estado.


Como también se desprende de lo anterior, lo que se recibe por parte del Estado, primero, es "un servicio público" y, lo segundo, sería "un determinado beneficio", ya que lógico es pensar que si el particular busca, solicita o recibe un servicio público, es claro que el servicio concreto que recibe significa para él una respuesta que satisface una necesidad; luego, el resultado de la prestación del servicio público constituye un bienestar o un beneficio.


Al respecto, son de citarse las tesis de este Alto Tribunal, que dicen en sus rubros y datos de publicación, lo siguiente: "DERECHOS POR SERVICIOS. SU CONNOTACIÓN." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., enero de 1998, tesis P./J. 1/98, página 40)(5) y "DERECHOS POR SERVICIOS. SUBSISTE LA CORRELACIÓN ENTRE EL COSTO DEL SERVICIO PÚBLICO PRESTADO Y EL MONTO DE LA CUOTA." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., enero de 1998, tesis P./J. 3/98, página 54),(6) conforme a las cuales, a los elementos anteriormente destacados, se suma otro más, igual de importante, que es la relación existente entre el usuario y la administración estatal, de donde se sigue que, en cada caso específico, será conveniente analizar cuál es la naturaleza de la relación jurídica que subyace en la obligación de pago, pues dependiendo de ello y de la índole de las atribuciones que desarrolla el respectivo órgano estatal al prestar el servicio que genera la correspondiente obligación de pago, se podrá advertir si surge dentro de un vínculo en el que el Estado acude investido de imperio o si bien tiene su origen en una relación de coordinación entre el Estado y los gobernados.(7)


En tales condiciones, pueden precisarse como notas características o esenciales de las contribuciones denominadas derechos, las siguientes:


1. Su fuente es la voluntad unilateral del Estado.


2. No emanan de un acuerdo de voluntades entre el Estado que presta el servicio y el contribuyente que lo recibe, sino que el hecho generador surge cuando se actualiza la hipótesis legal.


3. Son de carácter obligatorio.


4. Su presupuesto es la prestación de un servicio público por parte del Estado en sus funciones de derecho público, de naturaleza divisible, individualizable y susceptible de medición.


5. Se rigen por los principios tributarios consagrados en el artículo 31, fracción IV, constitucional.


Como se ha venido mencionando, los derechos derivan de la recepción de un servicio prestado por el Estado en sus funciones de derecho público, de aquí que ahora debe examinarse lo que es el servicio público.


Para tal propósito, conviene recordar el análisis que sobre dicho tópico realizó el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en los diversos fallos que permitieron establecer la tesis de jurisprudencia P./J. 41/96 de rubro: "DERECHOS TRIBUTARIOS POR SERVICIOS. SU EVOLUCIÓN EN LA JURISPRUDENCIA." (ya citada anteriormente), donde, entre otras consideraciones, se expresó:


"... Los derechos se distinguen de los impuestos debido fundamentalmente a que los primeros se causan por el beneficio particular que reciben los obligados por los servicios públicos que les presta el Estado, en cuanto se traducen en una prestación concreta y singular que los coloca en una situación de ventaja sobre el resto de la población, y los segundos se generan por la realización de las situaciones de hecho o jurídicas previstas en las leyes que no coincidan con las previstas como causas típicas de otras especies de contribuciones.


"Avala esta distinción, al menos en términos generales, un gran sector de la doctrina clásica tanto nacional como internacional, según atestiguan las siguientes transcripciones:


"‘En relación con los derechos, afirma J. que «un principio que es obvio, y que es común también al derecho privado, es aquel de hacer pagar un determinado gravamen a aquellos que reciben en cierta oportunidad un servicio determinado.». Es la misma idea que está a la base del precio, una contraprestación entre un servicio prestado y una suma que debe pagarse a cambio; pero en materia tributaria existe un elemento calificador que hay en el precio, y que es el carácter compulsivo propio de esta obligación tributaria. Entonces uno de los criterios es el de hacer pagar a los que reciben un servicio en ocasión y como contraprestación de ese servicio. Esto es lo que ha dado lugar a un tributo que se llama tasa y que en nuestro idioma habitualmente se denomina tasa «retributiva»... G. sostiene que «la tasa es la prestación pecuniaria debida a un ente público, en virtud de una norma legal, y en la medida que en ésta se establezca, por la realización de una actividad del propio ente que afecta de modo particular al obligado.» ... G.F. afirma que la tasa es «la prestación pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado en virtud de la ley, por la realización de una actividad que afecta especialmente al obligado.» ... El problema está en definir qué servicios son los que se retribuyen con derechos y cuáles generan otro tipo de ingresos que en derecho mexicano se llaman «productos» y que en el resto de países de habla española se llaman precios. En otras palabras, hay que investigar en qué consiste el presupuesto de hecho, el hecho imponible, o la hipótesis de incidencia del derecho o tasa. En primer lugar es indispensable que se trate de servicios divisibles, individualizables, conmesurables, o uti singuli. En esta clase de servicios el aprovechamiento individual del servicio puede ser medido. Tal ocurre, por ejemplo, con la expedición de un pasaporte, el registro de un acto del estado civil, la expedición de un permiso o de una licencia, la inscripción de un contrato en el Registro Público de la Propiedad. Respecto a este tipo de servicios es posible, si la política tributaria o de otra índole así lo aconseja, que el Poder Legislativo vincule a la prestación del servicio la obligación de pagar una contraprestación. Por el contrario, en los servicios indivisibles, generales, inconmensurables, o uti universi, el aprovechamiento que de ellos hace cada uno de los particulares no puede ser medido, y técnicamente resulta imposible al Estado exigir el pago de una contraprestación por el aprovechamiento que se hace de ellos. Los servicios de esta clase, como la defensa exterior o la conservación de la paz interior, no pueden ser retribuidos en ninguna forma.’ (S.F. de la Garza. Derecho Financiero. Editorial P., Sociedad Anónima, décimo segunda edición, México 1983, páginas 307 y ss.).


"Entre los tratadistas se sostiene que se pagan derechos: a) En contraprestación de un servicio público particular; b) Cuando el Estado ejerce monopolio sobre el servicio, pues cuando ocurre con los particulares se estará en presencia del pago de un precio privado; c) En la prestación de toda clase de servicios, estén o no monopolizados; d) Sólo cuando el particular provoca la prestación del servicio, como cuando éste le es impuesto por una ley; f) Cuando el servicio es prestado, sea por la administración activa o por la administración delegada del Estado, etcétera. ... Características que debe reunir el servicio y el precio: 1o. El servicio debe prestarse a petición del usuario. Cuando el Estado obliga, a través de una ley, que los particulares que exploten determinada actividad o sean propietarios o poseedores de ciertos bienes, reciban continúa o periódicamente la prestación de un servicio público, a cambio del cual pagarán un precio, estaremos en presencia de un servicio público general divisible y no de un servicio público particular divisible. En esos casos, se trata de actividades o bienes en los que la colectividad está interesada en que sea precisamente el Estado y no los particulares el que preste el servicio, a fin de tener la seguridad de que se presta efectivamente, y bien. Estas actividades o bienes son de tal naturaleza especial que exigen, en bien de la tranquilidad pública, que el Estado sea el que preste el servicio: el servicio de inspectores en los centros nocturnos o de espectáculos que garantiza el respeto de los precios señalados y la efectividad del programa anunciado; el servicio de inspección o verificación de los aparatos de pesas y medidas que se utilizan en actividades mercantiles, que garantiza a los consumidores el buen estado de ellos y su correcto funcionamiento; etcétera. Por consiguiente, sólo se estará en presencia de un servicio público particular o divisible, cuando el usuario provoca su prestación." (E.M.M.. Introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano. Editorial P., novena edición, México 1989, páginas 105 y ss.).


"La mejor forma de ofrecer el criterio distintivo de los impuestos y los derechos o tasas, se encuentra en la insistencia sobre la indivisibilidad o divisibilidad de los servicios públicos; en la anterior conferencia tuve oportunidad de hacer notar que existen servicios públicos divisibles, servicios que los particulares reciben de una manera concreta con los particulares los beneficiarios inmediatos, exclusivos, de ellos. Daba yo, si no me equivoco, dos ejemplos: la inscripción en el registro público de una escritura pública y la adquisición de un boleto de una empresa ferrocarrilera manejada por el Estado. En los dos casos, personas individuales, el interesado en la inscripción de la escritura pública y la persona que desea hacer el viaje en ferrocarril, reciben un beneficio concreto de la administración pública, perfectamente definido y determinado. Cuando existe la circunstancia anotada, cuando el servicio público se otorga a individuos particulares que derivan de él un beneficio especial, entonces el cobro que hace el Estado es un derecho, según la tradicional terminología mexicana, o una tasa, que es el término doctrinalmente empleado. Por el contrario, en las situaciones en las que el poder público se encarga de la gestión de un servicio público que no puede decirse que de una manera concreta beneficia a A, a B, o a C, sino más bien a toda la colectividad, ya que se trata de un servicio que se atiende y desarrolla con objeto de cumplir los fines del Estado, entonces los cobros, las percepciones que obtiene el poder público para sufragar los gastos de ese servicio indivisible, son técnicamente impuestos. Como ejemplo, entiendo que en la ocasión anterior mencionaba yo el mantenimiento del ejército y del servicio de justicia. En efecto, son fines esenciales del Estado el de cuidar por la seguridad pública, tanto interior como exterior, y el de procurar que en todo momento se cumplan, dentro de los límites territoriales del mismo Estado, los principios superiores de justicia. El desarrollo de estos fines estatales corresponden a servicios públicos indivisibles y por tanto, los ingresos que se obtienen con el objeto de atenderlos deben ser considerados como impuestos." (A.C.G.. Ciencia Financiera y Derecho Tributario. Publicación del Tribunal Fiscal de la Federación. Colección de Estudios Jurídicos. V.I. páginas 54 y 55. Primera edición, 1981, páginas 54 y ss.).


"Las tasas pueden definirse, con el profesor P., como tributos que consisten en prestaciones obligatorias pagadas al Estado por quien disfruta de un modo particular de los servicios jurídico-administrativos, cuya gestión es inherente a la soberanía del Estado. Se pone de relieve el carácter tributario de la tasa para señalar lo que tiene de común con el impuesto, por el elemento de la obligatoriedad de las prestaciones en correspondencia al interés público de que los particulares tengan que hacer uso de los servicios que presta el Estado. La causa jurídica de la tasa radica no sólo en los beneficios generales que el contribuyente obtiene de la actividad del Estado, sino más propiamente en los beneficios particulares que obtiene mediante el consumo de los servicios que son objeto del pago, de las tasas ..." (B.G.. Principios de Política, Derecho y Ciencia de la Hacienda. Instituto Editorial Reuz, segunda edición, Madrid 1958, página 489).


"... Conviene tener en cuenta otra clasificación que se hace de los servicios públicos para dar nuestra opinión al respecto. Se trata de los servicios públicos uti singuli y uti universi. En el caso de los servicios públicos uti singuli, la prestación de la administración se dedica a satisfacer necesidades particulares de los usuarios. En el supuesto de los servicios uti universi la autoridad administrativa satisface las necesidades de la colectividad en general. Se consideró en un principio que la policía y la defensa nacional eran servicios públicos uti universi y hemos visto, por las razones señaladas más arriba, que constituyen una función pública. Podría hablarse de un servicio uti universi en el caso de que nos refiriéramos al alumbrado, barrido y limpieza de una ciudad. Pero en este supuesto, si bien es cierto que toda la colectividad se beneficia, no es menos cierto que el propietario o locatario frontero a la vía pública se han de beneficiar en forma particular con este servicio. Conviene, entonces, a nuestro juicio, restringir la noción de servicio público a los servicios públicos uti singuli, ya que solamente en relación con estos últimos es posible configurar la actividad de la administración como una prestación administrativa a los administrados en sentido técnico, tal como vamos a ver más adelante. Hay, en estos servicios, relación directa de utilización entre administración y administrados. Hechas estas breves digresiones, podemos entrar en la noción conceptual de servicio público uti singuli, diciendo que es la prestación que efectúa la administración en forma directa o indirecta para satisfacer una necesidad de interés general. De esta definición se deduce que los elementos de servicio público son tres: a) Prestación de la administración; b) En forma directa o indirecta; c) Satisfacción de una necesidad de interés general. Analizaremos a continuación los tres elementos que hemos señalado. a) El concepto de prestación, entendido en sentido técnico, se vincula con la existencia de una concreta relación jurídica intercurrente entre dos sujetos, de cuya relación la prestación constituye el objeto. La prestación en sentido técnico es una actividad personal que un sujeto debe efectuar en beneficio de otro sujeto a quien se proporciona una utilidad concreta y en virtud de una relación jurídica de naturaleza obligatoria intercurrente entre las dos partes. De allí que no cualquier actividad personal, aun cuando fuera dirigida en ventaja de otra, puede constituir servicio público, siendo que la actividad debe ser personal, constituir el objeto de una relación jurídica concreta intercurrente entre el sujeto que ha de realizar la actividad en cuestión y el sujeto o sujetos en ventaja de los cuales la actividad se realiza. De acuerdo con la noción que hemos dado de prestación, se ve que no puede extenderse a los servicios públicos uti universi, en cuyo caso, la actividad efectuada evidentemente en ventaja de la colectividad, no permite individualizar una relación jurídica concreta entre la administración y el administrado, tendiente a la satisfacción de la necesidad de que se trata; así en el caso de la actividad materia para iluminación de las vías públicas. El conjunto de actividades administrativas destinadas a la ventaja genérica de los habitantes, uti universi, dará lugar, en algunos supuestos, a la función pública, así la policía, para la cual no puede adoptarse la noción de prestación administrativa en sentido técnico. La prestación, entonces, debe ser dirigida directa o indirectamente a personas que puedan ser individualizadas. El común denominador de esta actividad es el de servir al público. La prestación pues, tiene por objeto proporcionar utilidad a los particulares individualmente considerados, sea esta utilidad de orden asistencial o de orden económico. La prestación del ente público, debe representar el elemento esencial de la relación que trae aparejada una eventual retribución de parte del usuario, que asume la figura de una tasa. La prestación ha de tener por objeto directo, inmediato, la satisfacción en sí y por sí, de necesidades individuales de importancia colectiva, teniendo en cuenta el interés público. No pueden, entonces, considerarse servicios públicos aquellas prestaciones que están dirigidas a la satisfacción de necesidades individuales de importancia colectiva pero que no tienen en vista un interés público directo sino una actividad económico-financiera del ente público, por ejemplo: el monopolio del tabaco que en algunos países tiene el Estado ..." (M.M.D.. Derecho Administrativo. Tomo III, B.O., Buenos Aires, 1967, páginas 197 y ss.).


"Concepto de tasa: Prescindiendo de las definiciones de determinados autores, todas las que la doctrina registra pueden sintetizarse en el siguiente concepto que resume los elementos básicos integrantes de esta contribución: tasa es la contraprestación en dinero que pagan los particulares al Estado u otros entes de derecho público en retribución de un servicio público determinado y divisible ... Criterios de distinción entre tasa e impuesto: La doctrina financiera clásica considera que la tasa retribuye servicios divisibles que tienden a satisfacer necesidades también divisibles, mientras que el impuesto se paga por servicios indivisibles que satisfacen necesidades también indivisibles. Este concepto está siendo revisado en la actualidad y personalmente considero que la división es cada vez menos tajante. En efecto, hay necesidades públicas (en cuanto son atendidas por el Estado) que tienen por objeto satisfacer al mismo tiempo necesidades del individuo, de la colectividad y del Estado como tal. El camino es uno de los ejemplos que mejor lo demuestra, ya que satisface las necesidades de comunicación de los individuos y de la colectividad y al mismo tiempo la necesidad del Estado de contar con una infraestructura económica adecuada al desarrollo. Y precisamente, por esa multiplicidad de necesidades que la construcción de un camino satisface, es que su costo se solventa con contribuciones especiales (peaje) que satisfacen los usuarios del camino (necesidad divisible) y con impuestos de rentas generales que tributan todos los habitantes del país (necesidad indivisible)." (H.A.G.B.. Temas de Derecho Tributario. A.P., Buenos Aires, 1982, páginas 209 y 214).


"A través de esta breve reseña de la elaboración legal, jurisprudencial y doctrinal del concepto y naturaleza jurídicos de los derechos fiscales, se llega a la conclusión de que se trata de una especie del género contribuciones que tiene su causa en la recepción por el contribuyente de lo que propiamente se conoce como un servicio público uti singuli, es decir, de una prestación técnica de la administración, individualizada y determinada, con motivo de la cual se establece una relación singularizada entre aquélla y el usuario, que reporta a este último un beneficio que lo coloca en una situación de ventaja respecto de los demás miembros de la colectividad, especie dentro de la cual no quedan comprendidos los servicios generalizados (funciones públicas para algunos) en donde las prestaciones se reciben por la colectividad en su conjunto sin distinción de beneficiarios concretos.


"La relación individual que se establece entre la administración y el usuario en la primera categoría de servicios a que se hace referencia y el consecuente beneficio particular que este último recibe, colocándose así en una posición ventajosa o favorable respecto de la situación de quienes no son usuarios, constituye precisamente el fundamento de los derechos fiscales pues, como ha señalado este alto tribunal en las tesis transcritas, a través de los mismos se pretende que el costo que representa el servicio no recaiga sobre la colectividad entera sino fundamentalmente sobre aquellos beneficiados con su prestación.


"Por tanto, se está en presencia de un derecho, no de un impuesto o de otra especie de gravamen fiscal, cuando el hecho generador consista en la recepción de un servicio público (prestado por la administración en ejercicio de funciones de derecho público, puntualiza el Código Fiscal Federal) por cuya virtud se concedan prestaciones individualizadas a los contribuyentes, los que de esta manera reciben un beneficio distinto del que les correspondería por el solo hecho de ser miembros de la colectividad."


Siguiendo las opiniones doctrinales vertidas sobre los servicios públicos, a partir de las cuales este Alto Tribunal formó su teoría constitucional respecto del tema mencionado, es posible destacar las siguientes particularidades de los derechos tributarios por servicios públicos (algunas de ellas ya precisadas en párrafos precedentes):


I. Los derechos se causan por el beneficio particular que reciben los obligados por los servicios públicos que les presta el Estado, en cuanto se traducen en una prestación concreta y singular que los coloca en una situación de ventaja sobre el resto de la población.


II. La tasa se genera con motivo de un servicio determinado en ocasión y como contraprestación de ese servicio.


III. La tasa se paga por la realización de una actividad del propio ente que afecta de modo particular al obligado.


IV. El servicio público constituye el presupuesto de hecho, el hecho imponible o la hipótesis de incidencia del derecho o tasa.


V. El servicio público es un servicio divisible, individualizable, conmensurable o uti singuli. El aprovechamiento individual del servicio puede ser medido, a diferencia de los servicios indivisibles, generales, inconmensurables o uti universi, en los que el aprovechamiento no puede ser medido y técnicamente resulta imposible al Estado exigir el pago de una contraprestación.


VI. Se pagan derechos: a) En contraprestación de un servicio público particular; b) Cuando el Estado ejerce monopolio sobre el servicio, pues cuando ocurre con los particulares se estará en presencia del pago de un precio privado; c) En la prestación de toda clase de servicios, estén o no monopolizados; d) Sólo cuando el particular provoca la prestación del servicio, como cuando éste le es impuesto por una ley; e) Cuando el servicio es prestado, sea por la administración activa o por la administración delegada del Estado.


VII. Características que debe reunir el servicio público: 1. El servicio debe prestarse a petición del usuario. Así, se estará en presencia de un servicio público particular o divisible cuando el usuario provoca la prestación. 2. Es divisible, al recibir los particulares los servicios de una manera concreta, es decir, son los beneficiarios inmediatos, exclusivos, de ellos. 3. Satisface necesidades particulares de los usuarios. 4. Son uti singuli, ya que la actividad de la administración se refleja en una prestación administrativa a los administrados en sentido técnico. En otras palabras, la prestación del servicio público es personal.


VIII. Noción conceptual: el servicio público uti singuli es la prestación que efectúa la administración en forma directa o indirecta para satisfacer una necesidad individual de importancia colectiva, teniendo en cuenta el interés público, en virtud de una relación jurídica de naturaleza obligatoria intercurrente entre las dos partes -Estado y usuario-.


IX. Tasa o derecho es la contraprestación en dinero que pagan los particulares al Estado u otros entes de derecho público en retribución de un servicio público determinado y divisible, que satisface necesidades individuales o particulares, que al mismo tiempo es de interés general o público.


X. Los derechos fiscales son contribuciones que tienen su causa en la recepción por el contribuyente de lo que propiamente se conoce como un servicio público uti singuli, es decir, de una prestación técnica de la administración, individualizada y determinada, con motivo de la cual se establece una relación singularizada entre aquélla y el usuario, que reporta a este último un beneficio que lo coloca en una situación de ventaja respecto de los demás miembros de la colectividad, especie dentro de la cual no quedan comprendidos los servicios generalizados (funciones públicas para algunos) en donde las prestaciones se reciben por la colectividad en su conjunto sin distinción de beneficiarios concretos.


XI. Se está en presencia de un derecho, no de un impuesto o de otra especie de gravamen fiscal, cuando el hecho generador consista en la recepción de un servicio público (prestado por la administración en ejercicio de funciones de derecho público, puntualiza el Código Fiscal Federal) por cuya virtud se concedan prestaciones individualizadas a los contribuyentes, los que de esta manera reciben un beneficio distinto del que les correspondería por el solo hecho de ser miembros de la colectividad.


Establecido este marco de la teoría jurisdiccional constitucional de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación sobre los derechos fiscales que se pagan por la recepción de servicios públicos, debe ahora atenderse a la normatividad constitucional y legal que regula tal figura.


El artículo 31, fracción IV, constitucional, es el fundamento supremo del deber de contribuir para expensar los gastos públicos a cargo de los gobernados, "de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes".


Como antes se destacó, el Código Fiscal de la Federación, en su artículo 2o., señala cuáles son las contribuciones a cargo de los sujetos pasivos, siendo una los derechos fiscales.


Atendiendo al principio constitucional de reserva de ley, la Ley Federal de Derechos, vigente en 1982, disponía, respecto de los derechos tributarios por servicios públicos que presta el Estado:


"Artículo 1o. Durante el ejercicio fiscal de 1982 se cobrarán los derechos que establece esta ley, por los servicios que preste el Estado en sus funciones de derecho público o por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación."


En relación con los servicios de inspección y vigilancia, el capítulo III, denominado "De la Secretaría de Hacienda y Crédito Público", de la ley indicada, disponía en el artículo 27, hoy reclamado:


"Artículo 27. Los beneficiarios de estímulos fiscales, pagarán por concepto de derechos de vigilancia una cuota equivalente al 4% sobre el monto del beneficio concedido, excepto cuando en las disposiciones en las que se concedan dichos estímulos se establezca una tasa diferente, la cual no excederá del por ciento antes mencionado.


"En las propias disposiciones en las que se establezcan estímulos fiscales, o en sus reglas de aplicación, se señalará la forma y el lugar en que los beneficiarios de los mismos harán el pago de los derechos de vigilancia correspondientes."


El numeral reproducido precisa quiénes son los sujetos pasivos del derecho por servicios de vigilancia prestados por el Estado en sus funciones de derecho público, a saber, los beneficiarios de estímulos fiscales. También establece la tasa a pagar, que es la del 4% sobre el monto del beneficio concedido, con las excepciones que prevengan las disposiciones respectivas.


La norma a examen, así, señala al sujeto pasivo, la tasa del gravamen, el hecho generador, consistente en la prestación del servicio de vigilancia, y la base, esto es, el monto del beneficio concedido o del estímulo fiscal. Es a la luz de todos estos factores legales que, en el caso específico, debe atenderse para determinar en qué consiste el servicio de vigilancia, si es un servicio público y si, por ende, está afecto al pago de derechos fiscales.


Ante todo, es pertinente hacer algunas reflexiones en torno de los estímulos fiscales. Como se sabe, dicha figura es un instrumento usado por el Estado que busca motivar la realización de determinadas actividades, obteniendo para este propósito, los sujetos a los que está dirigido, un beneficio fiscal. Un ejemplo de estímulo fiscal, en su carácter de instrumento de acción indirecta en materia fiscal, es el otorgamiento de créditos contra impuestos federales, bien sea a personas físicas o personas morales de nacionalidad mexicana.


El estímulo fiscal, en esencia, es un beneficio económico concedido por la ley fiscal al sujeto pasivo del tributo a fin de obtener de él ciertos fines de carácter extrafiscal, como sería el desarrollo de determinada actividad, estimulando a los contribuyentes con ciertas reducciones en la carga tributaria o vía créditos fiscales, entre otras modalidades, buscando con ello el fortalecimiento empresarial, el dinamismo comercial o económico, con la finalidad de obtener ciertos fines de interés social.


El estímulo fiscal nace mediante decreto, bien sea del Ejecutivo Federal o del Congreso de la Unión. Si el estímulo se emite por el titular del Poder Ejecutivo Federal, se hará con fundamento en los artículos 89, fracción I, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 39, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, entre otras disposiciones; y son creados, como se ha venido diciendo, para promover cierta actividad económica en alguna región o sector determinado; y su objetivo a lograr debe estar perfectamente determinado en el tiempo y en el costo, también debe ser medible y comprobable para verificar su eficacia.


Ilustra lo antes dicho la tesis de esta Segunda Sala de rubro: "ESTÍMULOS FISCALES. DEBEN RESPETAR LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA FISCAL QUE LES SEAN APLICABLES, CUANDO INCIDAN DIRECTA O INDIRECTAMENTE EN LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LA CONTRIBUCIÓN."(8) que permite destacar la naturaleza del estímulo fiscal como instrumento de política financiera, económica y social, así como dos de sus finalidades: una, los beneficios para el sujeto pasivo y, otra, los fines estatales de provocar el desarrollo nacional mediante el impulso, orientación, encauzamiento, aliento o desaliento, de algunas actividades o usos sociales.


Luego, resulta que la creación de un estímulo fiscal debe atender, entre otras cosas, a: 1) la existencia de un tributo a cargo del beneficiario del estímulo, 2) una situación o actividad especial del contribuyente, establecida en abstracto por la disposición pertinente y que, al concretarse, da origen al derecho del contribuyente para exigir el otorgamiento del estímulo a su favor, así como a su obligación de pago de la contribución respectiva; 3) un objetivo o varios, de carácter extrafiscal, que constituye el elemento teleológico del estímulo fiscal; 4) el otorgamiento de seguridad jurídica a los contribuyentes y 5) su trascendencia de lo particular a lo general en el ámbito social.


Aunado a lo dicho, interesa subrayar que corresponde al Estado, por conducto del Ejecutivo Federal o del Poder Legislativo, otorgar los estímulos fiscales, con los objetivos ya enunciados. Luego, si se toma en cuenta que el estímulo fiscal representa un beneficio económico y fiscal para los contribuyentes beneficiados, es natural que el mismo Estado o administración pública vigile o verifique el manejo u operación del mismo (objetivo directo), así como el cumplimiento de los objetivos buscados y la realización de los fines de interés social que se busca obtener (objetivo indirecto).


En párrafos atrás se expresó que el estímulo fiscal de que se trate debe tener bien definido a qué tipo de contribuyente va dirigido, el aspecto temporal, los efectos económicos o tributarios para los cuales fue diseñado y las características de ser medible y comprobable para verificar su eficacia. Esto último es importante para discernir el tipo de vigilancia que debe realizar el Estado, como en el caso, por conducto de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, el cual de suyo es diferente a las facultades de comprobación que, de manera general, tiene asignadas la citada entidad en el Código Fiscal de la Federación, destinadas a la fiscalización del universo de contribuyentes obligados, de forma general, a tributar, conforme lo marca el artículo 31, fracción IV constitucional.


En efecto, la vigilancia o verificación que como servicio corresponde a la administración pública federal, por medio de la secretaría mencionada, será respecto de los contribuyentes particularmente beneficiados con el estímulo, durante el tiempo marcado en el decreto respectivo y sobre los efectos económicos y tributarios para los que fue creado.


Como se ve, una es la fiscalización que ejerce el Estado de manera general, no divisible, inconmensurable o uti universi, por la que técnicamente es imposible exigir el pago de una contraprestación. Tal función pública, evidentemente, sólo puede ser operada por el Estado y es propia de su esencia, dado el interés público que existe para comprobar que el universo de contribuyentes cumpla con su deber de contribuir. Entonces, la revisión o fiscalización de que se trata se atiende y desarrolla con objeto de cumplir los fines del Estado, luego, los cobros o percepciones que obtiene el poder público para sufragar los gastos de ese servicio indivisible, son técnicamente impuestos y no derechos.


A lo dicho cabe abundar que el servicio de vigilancia establecido en el artículo 27 de la Ley Federal de Derechos, tendrá también como meta comprobar el destino del estímulo fiscal, así como el cumplimiento de los objetivos directos e indirectos plasmados en el decreto correspondiente. Es decir, dicho servicio tiene como medida el beneficio fiscal y económico, de tal modo que su análisis no puede constreñirse única y exclusivamente a la relación costo del servicio y monto del derecho, sino a una situación particular o sui géneris derivada del estímulo fiscal. Así, los derechos por servicio de vigilancia deben medirse a partir del estímulo fiscal y económico recibido por los sujetos pasivos beneficiados, habida cuenta que como se ha venido diciendo, la vigilancia en el caso comprende tanto los objetivos directos del beneficio tributario, como los indirectos.


En este orden de ideas, resulta que el servicio de vigilancia que presta el Estado por medio de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público es de carácter público, pues se presta con motivo de las funciones públicas estatales orientadas a la promoción y desarrollo de ciertas actividades económicas, financieras o bancarias, entre otras. Además, conforme a la teoría jurisdiccional constitucional de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, el referido servicio de vigilancia es un servicio público, habida cuenta que constituye una actividad estatal individualizada, concreta, determinada, con motivo de la cual se establece una relación singularizada entre el Estado y los beneficiarios de estímulos fiscales, que justifica el pago de derechos fiscales.


Efectivamente, lo que presta el Estado, a través de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, es un servicio público de vigilancia derivado del otorgamiento de un estímulo fiscal, y lo que reciben los contribuyentes es un determinado beneficio fiscal y económico. Se genera, entonces, el pago de derechos de vigilancia, como contraprestación de los servicios administrativos prestados, organizados en función del interés general, primordialmente, y en el de los particulares beneficiados con el estímulo, secundariamente.


El pago de derechos de vigilancia surge, además, en una relación en la que el Estado actúa investido de imperio, pues el deber de contribuir deriva exactamente del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal y del artículo 27 de la Ley Federal de Derechos.


Otra característica más que distingue el servicio público de vigilancia, es su medición. Es decir, la vigilancia prestada es conmensurable o uti singuli, puesto que el aprovechamiento individual del servicio puede ser medido. Así ocurre, ya que el derecho de vigilancia atiende al monto del beneficio del estímulo fiscal, a modo tal que en la especie, el Poder Legislativo Federal vinculó la prestación del servicio público de vigilancia a la obligación de pagar una contraprestación, que consiste en el 4% del monto del beneficio tributario a cargo de los sujetos beneficiados.


Luego, es claro el carácter público del servicio de vigilancia por causa del estímulo fiscal concedido por el Ejecutivo Federal, puesto que:


• El servicio público particular o divisible es provocado por el beneficiario del estímulo.


• El servicio público de vigilancia se recibe por los interesados de una manera concreta, son beneficiarios inmediatos del estímulo fiscal, de tal modo que se surte la causa jurídica del pago del derecho de vigilancia.


• El servicio público de vigilancia es la prestación que efectúa la administración pública federal en forma directa para satisfacer una necesidad de interés general, consistente en verificar o revisar el buen manejo del estímulo fiscal otorgado y el cumplimiento de los objetivos directos e indirectos plasmados en el decreto respectivo.


Así las cosas, es infundado el argumento de la parte recurrente, consistente en que "el servicio de vigilancia que establece el artículo 27 de la Ley Federal de Derechos, no es una función pública del Estado que no puede generar el pago de una contribución".


Efectivamente, no hay duda de que el derecho de vigilancia tiene su causa en la recepción por los contribuyentes, de un servicio público uti singuli, es decir, se trata de una prestación técnica de la administración pública federal, individualizada, determinada, con motivo de una relación singularizada entre ésta y aquéllos, que además puede ser medida, de aquí que el Estado puede exigir el pago de la contribución.


A lo dicho cabe sumar que el servicio prestado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público tiende a satisfacer una necesidad individual de importancia colectiva, ya que existe un interés público de verificar el buen manejo del estímulo fiscal otorgado a los beneficiarios. Así, recibido el servicio de vigilancia, se tiene ahora la causa para contribuir con el derecho fiscal respectivo. El beneficiario del estímulo fiscal se encuentra, de este modo, obligado al pago respectivo, máxime que con motivo del estímulo fiscal del que resultó beneficiario, está colocado en una situación de ventaja respecto de los demás miembros de la colectividad.


Lo hasta aquí expuesto se corrobora con la lectura y análisis del decreto respectivo, que dice a la letra:


Ver Decreto por el que se otorgan estímulos fiscales para el uso de medios de pago electrónicos en las empresas que se indican

Como puede advertirse, el titular del Ejecutivo Federal, con fundamento en los artículos 89, fracción I, de la Constitución Federal, 39, fracción III, del Código Fiscal de la Federación y 31 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, emitió un decreto por el que se otorgan estímulos fiscales para el uso de medios de pago electrónicos a personas morales constituidas conforme a las leyes mexicanas, prestadoras del servicio de adquirente de tarjetas de crédito y de débito (instituciones de crédito), así como, eventualmente, de monedero electrónico, que manifiesten su intención de prestar dichos servicios a pequeñas y medianas empresas, por un monto global de $1,600'000,000.00 durante los primeros doce meses; de $1,000'000,000.00 por los segundos doce meses y de $500'000,000.00 por los últimos doce meses, en términos de los artículos segundo y tercero.


De la parte considerativa y del articulado se desprenden los objetivos directos e indirectos:


• Fomentar la competitividad del país.


• La utilización de medios de pago electrónico, fomentando un menor uso de efectivo en la economía, lo que conlleva riegos menores de robos en comercios e individuos, menores costos de transacción, así como controlar y fomentar que las transacciones se realicen en la economía formal.


• La creación de un fondo constituido en su totalidad con recursos provenientes de particulares que se destinará a la instalación de terminales punto de venta y a programas de difusión que fomenten la cultura del uso de medios de pago electrónico entre la población.


Para acceder a los beneficios del estímulo fiscal, las personas morales que manifiesten su intención de prestar los servicios indicados, deben participar como fideicomitentes en la constitución de un fideicomiso irrevocable (artículos segundo y tercero).


Los beneficiarios de los estímulos fiscales podrán acreditar el importe de dichos estímulos contra el impuesto sobre la renta a su cargo, retenciones a terceros, así como contra el impuesto al activo, el impuesto al valor agregado y retenciones a terceros por este último, que deban enterarse en las declaraciones de pagos provisionales, definitivos o en la declaración anual, según se trate (artículo décimo primero).


Los recursos aportados al fideicomiso se destinarán exclusivamente a la instalación de las terminales punto de venta, impulsar la modernización de las empresas sin costo alguno, cubrir los honorarios del coordinador ejecutivo y personal a su cargo, apoyar los programas existentes, así como la realización de nuevos programas, actualizar y estandarizar la plataforma tecnológica (artículo quinto).


Corresponderá al comité técnico, entre otras obligaciones, "vigilar que los recursos aportados se destinen de conformidad con el artículo quinto" (artículo sexto). Al coordinador ejecutivo corresponderá apoyar al comité técnico, proponer, contratar, diseñar y coordinar programas de promoción, establecer un centro de atención para las empresas con terminales de punto de venta, verificar los procesos de adquisición de bienes y servicios, asistir a las sesiones del comité, "vigilar la correcta instalación de las terminales punto de venta", presentar un informe de ejecución del plan de trabajo, "vigilar que en la operación del fideicomiso no exista distinción injustificada alguna entre las empresas con terminales punto de venta", "recibir y supervisar que sean atendidas las quejas respectivas", rendir informes y proporcionar al SAT toda la documentación e información adicional que solicite (artículo octavo).


Además de las obligaciones referidas, la fiduciaria deberá proporcionar al SAT informes sobre el monto de las aportaciones efectuadas por cada fideicomitente, la fecha en que se realizaron, las erogaciones del fideicomiso y el monto del estímulo que haya correspondido a cada fideicomitente. A su vez, el comité técnico y el coordinador ejecutivo deberán rendir al Servicio de Administración Tributaria (SAT) un informe trimestral sobre el cumplimiento de sus acciones y funciones, en especial, del plan de trabajo anual, especificando el avance mensual de las metas de instalación de las terminales punto de venta, los porcentajes de avance y pronóstico para el siguiente trimestre, así como la operación y funcionamiento del fideicomiso en general (artículo noveno).


Finalmente, de acuerdo con el artículo segundo transitorio, los fideicomitentes deberían entregar al Servicio de Administración Tributaria una relación con el nombre y domicilio de los contribuyentes con establecimientos, locales y otros lugares en los que se hubieran instalado puntos de venta "para vigilar la correcta aplicación de los estímulos".


Lo expuesto permite apreciar que el servicio de vigilancia a cargo del Servicio de Administración Tributaria, se lleva a cabo sobre lo siguiente:


1. El cumplimiento de los objetivos directos e indirectos del estímulo fiscal.


2. El manejo y aplicación de los estímulos fiscales en el tiempo programado.


3. La aplicación exclusiva de los estímulos fiscales a lo destinado en el artículo quinto.


4. La revisión y evaluación de los planes de trabajo e informes del comité técnico y del coordinador ejecutivo.


5. La supervisión de la operación y funcionamiento del fideicomiso.


6. La correcta instalación de las terminales punto de venta.


7. La revisión de las relaciones presentadas por los fideicomitentes con los nombres y domicilios de las empresas en las que se instalaron terminales punto de venta tendiente a vigilar la aplicación de los estímulos fiscales.


Así las cosas, es claro que el servicio de vigilancia prestado por el Servicio de Administración Tributaria respecto del manejo, operación y aplicación de los estímulos fiscales otorgados en las cantidades antes mencionadas, es diferente al de las facultades de comprobación de las autoridades hacendarias, dadas en forma general en el Código Fiscal de la Federación, pues está enfocado en sujetos beneficiados con estímulos fiscales, distintos al universo de contribuyentes.


Ello además revela que el servicio de vigilancia, en su carácter de servicio público del Estado, procura verificar la exacta y puntual aplicación de los estímulos fiscales en el destino señalado en el decreto respectivo, lo cual viene a corroborar que no tiene razón la parte quejosa, puesto que el citado servicio, establecido en el artículo 27 de la Ley Federal de Derechos, es uti singuli o divisible, por estar enfocado en sujetos particularmente diferenciables que resultan beneficiados con estímulos fiscales, que es medible o conmensurable y que, además, atiende a un interés público, como es el fomento de la competitividad, al uso de medios de pago electrónicos con las implicaciones de protección a los comercios e industrias, así como al control y fomento de las transacciones en la economía formal; que genera el pago de derechos a la tasa del 4%, como lo dispone la norma señalada.


En este orden de ideas, es claro que la finalidad de los derechos de vigilancia que ahora se cuestionan, se cobran por el servicio que presta el Estado para velar el cumplimiento de las acciones, funciones y fines del fideicomiso; y a fin de supervisar que se lleven a cabo las metas buscadas con la instalación de las terminales punto de venta.


Así las cosas, ningún efecto pueden producir los argumentos planteados en el primer concepto de violación respecto a la inconstitucionalidad del artículo 27 de la Ley Federal de Derechos por contradecir el principio de legalidad tributaria "al no definir o explicar el concepto de derechos de vigilancia", puesto que, como se ha expuesto con antelación, dicho concepto es comprensible para cualquier persona de entendimiento ordinario, pues establece con claridad que los derechos que genera el servicio público de vigilancia prestado por el Estado tiene relación con el estímulo fiscal respectivo, de tal suerte que no ameritaba mayor precisión por el legislador.


En tales condiciones, es concluyente que el precepto reclamado no viola el principio de legalidad tributaria, máxime que como ha quedado visto, los derechos de vigilancia tienen el carácter de contribuciones destinadas a cubrir el servicio público prestado por el Servicio de Administración Tributaria, de tal modo que, contrariamente a lo argumentado por la parte quejosa y en términos de las tesis de este Alto Tribunal,(9) se conoce en qué consiste la actividad de vigilancia del Estado y el servicio público que presta, lo que justifica de manera objetiva y razonable el pago correspondiente.


QUINTO. En su segundo concepto de violación, la empresa quejosa aduce, nuevamente, que los derechos de vigilancia no tienen la connotación de servicio público, ya que el Estado simplemente realiza funciones de fiscalización, además de que tal contribución es violatoria de las garantías tributarias de proporcionalidad y equidad.


En cuanto al primer tema, debe estarse a lo ya expuesto en consideraciones precedentes, en donde se resolvió lo relativo al concepto de "derechos de vigilancia", al carácter de contribuciones que tiene y al servicio público de vigilancia que presta el Estado que da lugar al pago respectivo.


Por lo que respecta a la infracción de las referidas garantías constitucionales, el concepto es infundado, tal y como se verá a continuación.


A tal efecto, resulta importante puntualizar nuevamente que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, dispone que "son obligaciones de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes", mientras que el artículo 2o. del Código Fiscal de la Federación define los ingresos tributarios considerados como contribuciones, entre ellos, los derechos, de cuya definición, como se precisó en el considerando precedente, se desprende que los principios tributarios no pueden aplicarse de manera igual que en los impuestos, que es otro ingreso tributario, como se evidencia de la jurisprudencia que lleva por rubro y datos de identificación: "DERECHOS POR SERVICIOS. SU PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD SE RIGEN POR UN SISTEMA DISTINTO DEL DE LOS IMPUESTOS." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., enero de 1998, tesis P./J. 2/98, página 41), de donde resulta que para ser proporcional un derecho por servicios, debe atenderse, ordinariamente, a los aspectos que enseguida se enlistan:


1. El monto de las cuotas debe guardar congruencia con el costo que para el Estado tenga la realización del servicio, sin que este costo sea el exacto, sino aproximado.


2. Las cuotas deben ser fijas e iguales para los que reciban un idéntico servicio, porque el objeto real de la actividad pública se traduce generalmente en la realización de actividades que exigen de la administración un esfuerzo uniforme, a través del cual puede satisfacer todas las necesidades que se presenten, sin un aumento apreciable en el costo del servicio.


Sirve de apoyo a lo expuesto, la jurisprudencia número 3/98 sustentada por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ya invocada anteriormente, de rubro "DERECHOS POR SERVICIOS. SUBSISTE LA CORRELACIÓN ENTRE EL COSTO DEL SERVICIO PÚBLICO PRESTADO Y EL MONTO DE LA CUOTA.", de la cual se advierte que para analizar la proporcionalidad y equidad de la disposición normativa que establece un derecho, debe tomarse en cuenta la actividad del Estado que genera su pago, que permitirá decidir si el parámetro de medición seleccionado para cuantificar la respectiva base gravable, resulta congruente con el costo que representa para la autoridad el servicio relativo, en la que la cuota, de ordinario, no puede contener elementos ajenos al costo del servicio prestado, porque daría lugar a que por un mismo servicio se contribuya en un monto diverso.


Esta última premisa, empero, no es absoluta tratándose de derechos por servicios, ya que el legislador puede establecer varias cuotas o tarifas progresivas, o como en el caso, un porcentaje, cuando la prestación del servicio público demanda una compleja conjunción de actos materiales de alto costo o que tiendan a agotar la prestación del servicio, siendo absolutamente legítimo que puedan tomarse al efecto elementos adicionales al costo del servicio, como son los beneficios recibidos por usuarios, atento los fines de política fiscal.


En otras palabras, ha sostenido el Tribunal Pleno que las cuotas o tasas deben guardar relación directa con el tipo de servicio prestado, aunque el monto no resulte acorde con el costo del servicio, debido a razones de política fiscal que el legislador ordinario establece, por ejemplo, la reducción o disminución de la carga económica del contribuyente, lo que autoriza, sin duda, a imponer válidamente por un mismo servicio cuotas diferentes, así como tarifas progresivas.(10)


En este orden de ideas, el elemento cuantitativo de los derechos debe identificarse, en principio, con el tipo del servicio público prestado, luego, con su costo, en el que la cuota o tasa puede ser menor o mayor al último, es decir, no atender fielmente al costo del servicio por razones de política fiscal que, en todo caso deben justificarse en el proceso legislativo que culmine con la imposición del derecho, o se desprendan claramente de la norma o de otras que tengan relación con ella, tomando en consideración también el beneficio obtenido por el contribuyente.


Dichos aspectos cuantitativos se cumplen en el artículo 27 de la Ley Federal de Derechos, de cuyo texto, ya reproducido, se aprecia que impone a los beneficiarios de estímulos fiscales el deber de pagar el derecho por concepto de vigilancia, que será el 4% del monto del beneficio obtenido.


En el caso, tal derecho de vigilancia se concreta en el decreto por el que se otorgan estímulos fiscales para el uso de medios de pago electrónicos en determinadas empresas, publicado en el Diario Oficial de la Federación el día doce de noviembre de dos mil cuatro (transcrito en el considerando precedente), ya que ahí se establecen los estímulos fiscales que dan origen a la prestación del servicio de vigilancia por parte del Estado.


El decreto de mérito tuvo como objeto, lo siguiente:


"Artículo primero. El presente decreto tiene como finalidad sentar las bases para promover y extender los beneficios del acceso a la red de los medios de pago electrónicos a empresas pequeñas y medianas, así como para fomentar la utilización y la cultura del uso de dichos medios de pago tanto entre los establecimientos como entre los consumidores, con el afán de generar paulatinamente incentivos para alentar la formalización de la economía."


"Artículo segundo. Para lograr la finalidad prevista en el artículo anterior, se otorga un estímulo fiscal, en los términos a que se refiere este decreto, a las personas morales, constituidas conforme a las leyes mexicanas, prestadoras del servicio de adquirente de tarjetas de crédito y de débito, así como, eventualmente, de monedero electrónico, que manifiesten su intención de prestar dichos servicios a las pequeñas y medianas empresas y que participen como fideicomitentes en la constitución de un fideicomiso irrevocable que tenga como objetivo la instalación, sin costo alguno, de terminales punto de venta para procesar pagos a través de medios electrónicos, en aquellas empresas que, con anterioridad a la entrada en vigor del presente decreto, no hayan contado con dispositivos para procesar pagos a través de medios electrónicos en ninguno de sus establecimientos o locales.


"Para los efectos exclusivos de este decreto, se entenderá por servicio de adquirente aquel que incluye la aceptación, compensación y liquidación de operaciones realizadas con tarjeta de crédito y de débito, así como, eventualmente, de monedero electrónico, emitidas por terceros o por el propio prestador del servicio de adquirente. Lo anterior, con independencia de que la compensación y liquidación se realicen directamente o a través de empresas procesadoras constituidas para tal efecto."


Asimismo, en el artículo tercero del propio decreto se establece el monto del estímulo fiscal, el derecho a su acreditamiento en un 100%, así como la condición consistente en el cumplimiento de las metas establecidas en el propio decreto, en tanto dice:


"Artículo Tercero. El monto global total del estímulo fiscal aplicable para las personas morales a que se refiere el artículo segundo de este ordenamiento, en su conjunto, no podrá exceder de la cantidad de $1,600'000,000.00 (un mil seiscientos millones de pesos 00/100 M.N.) durante los primeros doce meses; de $1,000'000,000.00 (un mil millones de pesos 00/100 M.N.) durante el periodo comprendido desde el mes décimo tercero y hasta el mes vigésimo cuarto, y de $500'000,000.00 (quinientos millones de pesos 00/100 M.N.) durante el periodo comprendido desde el vigésimo quinto y hasta el trigésimo sexto mes; todos los meses contados a partir de la entrada en vigor del presente decreto.


"Los fideicomitentes, de mutuo acuerdo, determinarán el monto total de las aportaciones en numerario que harán anualmente al fideicomiso. Cada uno tendrá derecho a realizar aportaciones por partes iguales hasta el monto máximo que resulte de dividir los montos mencionados en el párrafo anterior, entre el número de fideicomitentes. En el caso de que un fideicomitente no aporte el total de la cantidad a la que tiene derecho, los otros fideicomitentes podrán realizar la aportación faltante conforme a las reglas que se establezcan en el respectivo contrato de fideicomiso. Asimismo, dos o más fideicomitentes podrán cubrir en conjunto una aportación.


"El estímulo fiscal aplicable a cada fideicomitente será por un monto equivalente al 100% del monto que haya aportado al referido fideicomiso y tendrá derecho a su acreditamiento a partir del momento en el que se haga la aportación respectiva.


"El monto del estímulo acreditable estará condicionado al cumplimiento de las metas que se establezcan en los programas para la instalación de terminales punto de venta y en los programas para promover el uso de pagos a través de medios electrónicos, así como de aquellas metas específicas que con tal carácter se establezcan en el plan de trabajo anual a que se refiere la fracción I del artículo sexto de este decreto.


"En caso de que no se alcanzaran las metas mencionadas, el estímulo fiscal se disminuirá proporcionalmente. En este supuesto, los beneficiarios del estímulo deberán presentar las declaraciones complementarias que correspondan y pagar las contribuciones actualizadas y los recargos correspondientes, dentro del mes siguiente al mes en el que se haya presentado el informe anual previsto en el cuarto párrafo del artículo noveno de este decreto.


"La fiduciaria determinará el monto del estímulo fiscal que anualmente le corresponda a cada fideicomitente, considerando las aportaciones que éstos hayan efectuado al fideicomiso, así como la proporción en la que no se hayan alcanzado las metas a que se refiere el párrafo anterior. Los montos de estímulo fiscal que determine la institución fiduciaria en los términos de este párrafo, se informarán al Servicio de Administración Tributaria en la fecha que éste determine."


Mientras que los artículos noveno y décimo primero del mismo decreto, prevén por una parte la obligación del contribuyente de presentar informes sobre el monto de las aportaciones efectuadas por cada fideicomitente, la fecha en que hayan sido realizadas, las erogaciones efectuadas por el fideicomiso y el monto del estímulo que corresponda a cada fideicomitente; así como el derecho de acreditar el importe de los estímulos fiscales contra diversos impuestos. Dichos artículos son del tenor siguiente:


"Artículo noveno. Además de las obligaciones derivadas de la legislación aplicable y de las demás disposiciones del presente decreto, la fiduciaria deberá proporcionar al Servicio de Administración Tributaria informes sobre el monto de las aportaciones efectuadas por cada fideicomitente y la fecha en la que hayan sido realizadas, las erogaciones efectuadas por dicho fideicomiso y el monto del estímulo que haya correspondido a cada fideicomitente en términos de lo señalado en el artículo tercero de este ordenamiento.


"El informe mencionado en el párrafo anterior deberá ser rendido de forma trimestral, a menos que el Servicio de Administración Tributaria determine que se deberá realizar con una periodicidad menor.


"Por su parte, el coordinador ejecutivo deberá rendir un informe trimestral al comité técnico y al Servicio de Administración Tributaria, el cual como mínimo deberá contener información sobre el cumplimiento de sus acciones y funciones, en especial del plan de trabajo anual a que se refiere la fracción I del artículo sexto del presente ordenamiento, especificando el avance mensual de las metas de instalación de las terminales punto de venta, los porcentajes de avance y pronóstico para el siguiente trimestre, así como de la operación y funcionamiento del fideicomiso en general. Asimismo, el coordinador ejecutivo deberá presentar ante el Servicio de Administración Tributaria y ante la fiduciaria un informe anual de operaciones que contenga los elementos antes mencionados, dentro del mes siguiente al cierre del periodo de doce meses de que se trate.


"El Servicio de Administración Tributaria evaluará cuando menos anualmente el grado de cumplimiento de los fines del fideicomiso y del plan de trabajo anual, especialmente de la instalación de terminales punto de venta, con base en los objetivos, metas y criterios de cumplimiento establecidos en el propio plan.


"Artículo décimo primero. Los beneficiarios de los estímulos fiscales a que se refiere el presente decreto podrán acreditar el importe de dichos estímulos determinados conforme a lo dispuesto en este decreto, contra el impuesto sobre la renta a su cargo, las retenciones efectuadas a terceros por dicho impuesto, así como contra el impuesto al activo, el impuesto al valor agregado y las retenciones efectuadas a terceros por este último, que deban enterarse en las declaraciones de pagos provisionales, definitivos o en la declaración anual, según se trate. El acreditamiento a que se refiere este párrafo no dará lugar a devolución o compensación alguna.


"Para los efectos del impuesto sobre la renta, se considera el importe de los estímulos fiscales previstos en este decreto, como ingreso acumulable en la fecha en la que se presente la declaración en la que se efectúe el acreditamiento.


"Los fideicomitentes a que se refiere el presente decreto, podrán efectuar, para los efectos del impuesto sobre la renta, la deducción del monto de las aportaciones en la declaración del ejercicio en el que las realicen.


"Las personas morales que se acojan a lo dispuesto por el presente decreto, no efectuarán, en su caso, la deducción de la parte de la pérdida fiscal del ejercicio en el que se efectúen las aportaciones, que les corresponda por las actividades realizadas por el fideicomiso.


"Cuando los bienes del fideicomiso a que se refiere el presente decreto, se transfieran a los fideicomitentes con motivo de la extinción de dicho fideicomiso, éstos deberán acumular para los efectos del impuesto sobre la renta, sin deducción alguna, en el ejercicio en que ello ocurra, el ingreso que corresponda por dicha transmisión, siempre que los fideicomitentes hayan deducido las aportaciones efectuadas al fideicomiso.


"En el caso de que se transmitan a los fideicomitentes bienes de activo fijo, así como gastos o cargos diferidos, se considerará como ingreso el saldo actualizado pendiente de deducir de los mismos, en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considerado a la fecha en la que se efectúe la transmisión.


"Cuando se transmitan a los fideicomitentes bienes que hayan sido deducidos como gastos en los términos de la fracción III del artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se considerará como ingreso, en el caso de bienes que no se puedan identificar individualmente, el valor que los mismos tengan consignado en el comprobante fiscal correspondiente a la última adquisición efectuada por el fideicomiso. Tratándose de bienes que se puedan identificar individualmente se tomará el valor en el que hayan sido adquiridos por el fideicomiso.


"Cuando se transmitan a los fideicomitentes créditos, el ingreso será el monto que de dichos créditos tenga registrado el fideicomiso.


"Una cantidad equivalente al monto de los ingresos acumulados por el fideicomitente en los términos de los párrafos quinto a octavo del presente artículo, deberá disminuirse por éste del monto del estímulo fiscal por aplicar o que se haya aplicado, a que se refiere el artículo segundo del presente decreto."


Ahora bien, de la lectura de lo anterior, se desprende que el servicio de vigilancia, como se precisó en consideraciones precedentes, consiste en verificar o supervisar:


1. El cumplimiento de los objetivos directos e indirectos del estímulo fiscal.


2. El manejo y aplicación de los estímulos fiscales en el tiempo programado.


3. La aplicación exclusiva de los estímulos fiscales a lo destinado en el artículo quinto.


4. La revisión y evaluación de los planes de trabajo e informes del comité técnico y del coordinador ejecutivo.


5. La supervisión de la operación y funcionamiento del fideicomiso.


6. La correcta instalación de las terminales punto de venta.


7. La revisión de las relaciones presentadas por los fideicomitentes con los nombres y domicilios de las empresas en las que se instalaron terminales punto de venta tendiente a vigilar la aplicación de los estímulos fiscales.


Por otra parte, a fin de establecer si el derecho previsto en el artículo impugnado cumple con la garantía de proporcionalidad prevista en la fracción IV del artículo 31 constitucional, es necesario en primer término tomar en cuenta que, de acuerdo con los criterios sustentados por el Tribunal Pleno, la proporcionalidad, tratándose de derechos, tiene una connotación diversa a la de las demás contribuciones, ya que, por regla general, debe existir una relación entre el costo del servicio y el monto del derecho a pagar; sin embargo, como ya se precisó anteriormente, no siempre debe existir una correspondencia exacta de dichos elementos para establecer si el derecho es proporcional, ya que también pueden incidir otros elementos, como en el caso sucede, y que consiste en el beneficio obtenido por el particular con su acogimiento al estímulo fiscal y, en consecuencia, a la prestación del servicio público por parte del Estado.


A efecto de determinar precisamente la proporcionalidad del cobro del derecho de que se trata, es menester recordar el origen del mismo, que en el caso es la existencia de un decreto que establece un estímulo fiscal para cierto grupo de contribuyentes, de donde se sigue que la prestación del servicio que genera el derecho previsto en la norma impugnada, tiene su origen en un beneficio que se otorga a determinados contribuyentes, el cual, además del estímulo mismo que se recibe, consiste en su acreditamiento contra diversos impuestos (así se explicó con más detalle en el considerando precedente).


Luego entonces, el pago del derecho corresponde a la prestación de un servicio público del Estado, que es el servicio de vigilancia que se genera en razón de un beneficio fiscal obtenido por el contribuyente, consistente en verificar o supervisar la consecución de los fines del establecimiento del estímulo fiscal.


Por ende, el contribuyente no solamente se ve beneficiado con la prestación del servicio público que realiza el Estado, sino por el hecho generador del mismo que consiste en un estímulo fiscal, cuyo importe puede acreditar contra diferentes contribuciones, lo cual, lógica y jurídicamente, repercute en la hacienda pública. En consecuencia, para establecer la proporcionalidad en el cobro del derecho de vigilancia, debe atenderse no solamente al costo que tiene para el Estado la prestación del servicio, sino al beneficio obtenido por el propio contribuyente, consistente en el acreditamiento del estímulo contra los diversos impuestos previstos en el artículo décimo primero del decreto en cuestión.


Por otra parte, en el caso, el pago del derecho corresponde a un porcentaje del monto del estímulo, lo cual implica que a mayor cantidad del estímulo, mayor será el pago del derecho por vigilancia, lo que se encuentra justificado en el propio decreto, ya que será necesario emplear mayores recursos para prestar el servicio de vigilancia entre mayor sea el monto del estímulo, porque como se advierte del artículo tercero antes transcrito, el estímulo se encuentra condicionado al cumplimiento de las metas que se establezcan en los programas para promover el uso de pagos a través de medios electrónicos, y a las metas que se establezcan en el plan de trabajo anual para la aplicación de los recursos fideicomitidos; y en caso de no alcanzar dichas metas, la consecuencia es una reducción proporcional del estímulo fiscal; luego entonces, el servicio de vigilancia que presta el Estado y que genera el pago del derecho, tiene como finalidad verificar o supervisar el cumplimiento de las metas directas e indirectas del estímulo fiscal.


En esta tesitura, como ya se precisó anteriormente, existe una relación entre el costo del servicio de vigilancia y el monto del estímulo fiscal de manera que, entre mayor es el monto del estímulo, requiere de mayores recursos materiales la vigilancia en el cumplimiento de los fines para el cual fue otorgado el mismo; así, será mayor el despliegue de las actividades (técnicas y administrativas) que la administración debe realizar para verificar el cumplimiento de los objetivos del estímulo fiscal, de ahí que resulte proporcional el pago del derecho establecido en el artículo 27 de la Ley Federal de Derechos, ya que finalmente pagará mayor cantidad por concepto del derecho de vigilancia quien obtenga un estímulo fiscal mayor, y pagará menos el que obtenga un estímulo fiscal menor, siendo de esta manera razonable el monto del derecho con el costo que representa para el Estado la prestación del servicio público de vigilancia, el cual a su vez obedece al otorgamiento de un beneficio al contribuyente, ya que presuntivamente existe una relación entre el costo del servicio que representa para el Estado y la cuota prevista en el artículo 27 reclamado.


A propósito del servicio de vigilancia que presta en estos casos el Estado, el artículo segundo transitorio del decreto antes mencionado establece:


"Segundo. A efecto de que el Servicio de Administración Tributaria cuente con elementos para vigilar la correcta aplicación de los estímulos que se establecen en el presente ordenamiento, las personas morales que se acojan a lo dispuesto por el presente decreto, deberán presentar a dicho órgano desconcentrado, a más tardar dentro de los tres meses siguientes a la fecha de su entrada en vigor, una relación en la que deberá constar el nombre y el domicilio de los contribuyentes con establecimientos, locales y otros lugares en los que con anterioridad a la fecha mencionada, se hayan instalado terminales punto de venta para procesar pagos a través de medios electrónicos, así como el número de terminales punto de venta instaladas en cada uno de dichos lugares."


En ese contexto, se aprecia que en el artículo 27 de la Ley Federal de Derechos, para la determinación del pago de derechos respectivo, se establece un porcentaje, de donde se concluye que la disposición no transgrede el principio constitucional de proporcionalidad tributaria, ya que el monto de la cuota guarda congruencia con el costo que para el Estado representa la realización del servicio de vigilancia, debiendo tener presente que basta con que el costo sea aproximado y no el exacto, lo que además se estima es lógico, razonable y objetivo, si se parte de la base de que el porcentaje del 4% que cubre el contribuyente atiende, de manera presuntiva, el costo que representa para la autoridad administrativa la prestación de sus servicios de vigilancia, ya que dicho porcentaje es en relación con el monto del estímulo, el cual al ser mayor requiere de mayores recursos del Estado para verificar el cumplimiento de los fines del propio estímulo fiscal. Aunado a que también en esa medida el beneficio obtenido por el contribuyente también será mayor, en tanto que podrá acreditar el importe del estímulo en contra de las contribuciones precisadas en el propio decreto.


Al respecto, cabe mencionar que al otorgar el Estado el estímulo fiscal condicionado al cumplimiento de determinados fines, se entabla una relación de supra-ordinación entre el particular y el Estado a través de la dependencia correspondiente que proporciona los servicios de vigilancia en su función de derecho público, lo cual denota que tal actuación le causa un beneficio directo a la quejosa, quien podrá acreditar el monto del estímulo fiscal (en caso de cumplir con los fines para los cuales fue otorgado), en contra de diversos impuestos, sin que le depare un perjuicio el pago del derecho por vigilancia, porque al ser un porcentaje, éste atenderá siempre al monto del estímulo, el cual a su vez representa mayor número de terminales en puntos de venta y, en consecuencia, se requerirá de mayores recursos para su vigilancia.


En consecuencia, el argumento de la quejosa en el sentido de que el derecho previsto en el artículo 27 de la Ley Federal de Derechos es desproporcional y, por tanto, violatorio de la garantía prevista en la fracción IV del artículo 31 constitucional, deviene infundado, pues como se indicó anteriormente, la cuota aplicable no necesariamente debe reflejar el costo total del servicio público prestado por el Estado, sino un aproximado, lo cual explica que el legislador, en la especie, haya optado por diseñar el derecho de vigilancia con una tasa del 4% que atiende, lógica y jurídicamente, al monto del estímulo fiscal, como se ha venido diciendo, máxime que no todos los fideicomitentes participan de estímulos en el mismo monto, de tal suerte que establecer una cuota fija o igual para todos resultaría desproporcional.


Aunado a lo dicho, tampoco es constitucionalmente aceptable, como argumenta la parte quejosa, que en la ley se establezca el costo total del servicio o derecho de vigilancia, ya que no en todos los casos es igual la carga técnica o administrativa que debe emplearse, puesto que ello dependerá, precisamente, del monto del estímulo fiscal, según se dijo con antelación, que es el elemento determinante del costo material y humano que implicará la prestación del servicio público de vigilancia. Luego, es inexacto -como aduce la quejosa- que el beneficio obtenido por el contribuyente signifique un elemento ajeno a la contribución; en el caso, contrario a la teoría tradicional, el citado beneficio tributario, que se traduce en su acreditamiento en el mismo monto del estímulo contra diversos gravámenes, amerita su inclusión como elemento de la contribución derechos por vigilancia.


En otro aspecto, la quejosa aduce que tratándose de derechos, el principio de equidad implica que las cuotas que se cobren a los contribuyentes deben ser las mismas para todos aquellos que reciben servicios análogos; lo cual implica establecer una cuota idéntica en todos los casos iguales, porque al ser el costo del servicio el mismo para el Estado, la contraprestación debe ser también igual; así, esgrime, el artículo 27 de la Ley Federal de Derechos es violatorio de la garantía de equidad tributaria, al otorgar un trato distinto a contribuyentes que se encuentran en la misma hipótesis de causación, al introducir en el cálculo para determinar el monto del derecho de vigilancia elementos que no se relacionan con el costo real que tiene para el Estado la prestación del servicio.


El argumento antes sintetizado es infundado y para corroborarlo es menester recordar el sentido que este Alto Tribunal ha dado al principio de equidad tributaria, que contempla la fracción IV del artículo 31 constitucional, en la tesis que dice en su rubro y datos de publicación "IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XI, marzo de 2000, tesis P./J. 24/2000, página 35),(11) que refiere varias reglas en relación con la equidad tributaria: una, dice que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa; y otra, es la facultad del legislador para crear categorías de contribuyentes, a condición de que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el trato distinto entre ellas, cuando esto responda a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales.


Tales principios operan -por regla general- en el caso de los impuestos, empero, por lo que respecta a los derechos que regula el artículo 2o., fracción IV del código tributario federal, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha dispuesto que se rigen por sistemas distintos.(12)


En efecto, este Alto Tribunal estableció una distinción entre los principios de proporcionalidad y equidad aplicables a los derechos y los que operan en los impuestos, sin embargo, por lo que hace al segundo de dichos valores, se advierte que, en lo fundamental, se persigue lo mismo en ambas contribuciones, esto es, que la ley trate igual a los iguales o desigual a los desiguales, lo que llevado a los derechos, significa que los sujetos pasivos paguen las mismas cuotas cuando reciban servicios análogos.


Cabe señalar que tratándose de las contribuciones "derechos", es también aplicable la regla de excepción que autoriza al legislador ordinario a establecer categorías distintas de contribuyentes, siempre que el trato distinto en ley responda a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales.(13)


De lo anterior se colige que el principio de equidad tributaria en materia de derechos por servicios, que consagra el artículo 31, fracción IV, constitucional, consiste, por regla general, en que iguales contribuyentes paguen las mismas cuotas al recibir servicios semejantes; y que distintos sujetos pasivos cubran diferentes tasas o cuotas, pero de haber un trato distinto, ello estará condicionado a la existencia de razones objetivas y razonables, que además produzcan consecuencias jurídicas adecuadas y proporcionadas a los sujetos pasivos de que se trate, lográndose así un equilibrio entre la medida, el resultado y el fin del legislador.


Lo anterior implica que en el caso de derechos por servicios, el legislador ordinario tiene la facultad de establecer un trato diferente para iguales contribuyentes y con más razón para sujetos pasivos distintos, siempre que la distinción en el trato lo justifique en razones objetivas, como son las económicas o de política fiscal, entre otras, pero tales motivos, además, deberán estar en proporción con la medida, los resultados y los fines expresados en el proceso legislativo o contenidos en la norma legal.


En el caso, el precepto reclamado establece como cuota por los derechos de vigilancia el equivalente al 4% sobre el monto del estímulo, esto es, se trata de una cuota única la que los beneficiarios deberán cubrir por dicho concepto, luego, el monto del pago dependerá del estímulo fiscal de que se trata, de manera que pagará más por este derecho quien cuente con un estímulo mayor y menor aquel que tenga un estímulo menor, cuestión que hace evidente la equidad en el establecimiento de dicha cuota, ya que en principio, al ser una tasa única, el monto del pago del derecho por vigilancia variará dependiendo del monto del estímulo, lo que implica que a iguales se les trata de manera igual y la desigualdad que pudiera darse en el pago del derecho atiende al monto del estímulo y no a un trato diferenciado establecido por el legislador.


Como se ve, la norma reclamada dispone un mismo tratamiento a iguales contribuyentes, es decir, a personas que reciben estímulos fiscales, quienes cubrirán el concepto de derechos de vigilancia a la misma tasa del 4%. No hay discriminación en este sentido, es la misma categoría de contribuyentes, que actualizan el mismo hecho imponible consistente en recibir estímulos fiscales, a los que se aplica la misma tasa, tomando como base el monto del beneficio tributario, que es el elemento de medición del servicio público prestado por el Estado, pues a mayor monto, mayor será el despliegue de recursos humanos y técnicos para verificar el destino del estímulo vía acreditamiento, otorgado en la especie con motivo del decreto a que se ha hecho múltiples referencias.


Subsiste, de esta manera, la correlación entre el costo del servicio público de vigilancia y el monto de la cuota a pagar, de aquí que, contrariamente a la opinión de la parte quejosa, el artículo 27 de la Ley Federal de Derechos no es violatorio de la garantía de equidad tributaria, plasmada en el artículo 31, fracción IV, constitucional.


Por lo expuesto y fundado, se resuelve:


ÚNICO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a ********** en contra de las autoridades precisadas en el resultando primero de esta resolución y respecto del artículo 27 de la Ley Federal de Derechos, vigente en 2008.


N.; con testimonio de esta resolución, devuélvanse los autos al Juzgado de origen y, en su oportunidad, archívese este asunto como concluido.


Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por mayoría de cuatro votos de los señores Ministros M.A.G., G.D.G.P., S.S.A.A. y presidente J.F.F.G.S.. La señora M.M.B.L.R. votó en contra. El señor Ministro presidente J.F.F.G.S. hizo salvedades. Fue ponente el señor M.S.S.A.A..


En términos de lo determinado por el Pleno de la Suprema Corte en su sesión de veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en el artículo 3, fracción II, de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, así como en el segundo párrafo del artículo 9 del Reglamento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Consejo de la Judicatura Federal para la aplicación de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.










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1. B.G., Principios de Ciencia de las Finanzas, Buenos Aires, 1959, página 133, citado por M.A.R., Segundo Curso de Derecho Administrativo, E.P., S.A., México, 1989, página 399.


2. B., ibidem.


3. F.Z., ibidem.


4. "DERECHOS TRIBUTARIOS POR SERVICIOS. SU EVOLUCIÓN EN LA JURISPRUDENCIA. Las características de los derechos tributarios que actualmente prevalecen en la jurisprudencia de este Alto Tribunal encuentran sus orígenes, según revela un análisis histórico de los precedentes sentados sobre la materia, en la distinción establecida entre derechos e impuestos conforme al artículo 3o. del Código Fiscal de la Federación del año de mil novecientos treinta y ocho, y su similar del código del año de mil novecientos sesenta y siete, a partir de la cual se consideró que la causa generadora de los derechos no residía en la obligación general de contribuir al gasto público, sino en la recepción de un beneficio concreto en favor de ciertas personas, derivado de la realización de obras o servicios (‘COOPERACIÓN, NATURALEZA DE LA.’, jurisprudencia 33 del Apéndice de 1975, 1a. Parte; A.7.E.A.S.; AR. 5318/64 C.E.V.. de la O.; AR. 4183/59 M.T.C.C. y coags.). Este criterio, sentado originalmente a propósito de los derechos de cooperación (que entonces se entendían como una subespecie incluida en el rubro general de derechos), se desarrollaría más adelante con motivo del análisis de otros ejemplos de derechos, en el sentido de que le eran inaplicables los principios de proporcionalidad y equidad en su concepción clásica elaborada para analizar a los impuestos, y que los mismos implicaban en materia de derechos que existiera una razonable relación entre su cuantía y el costo general y/o específico del servicio prestado (‘DERECHOS POR EXPEDICIÓN, TRASPASO, REVALIDACIÓN Y CANJE DE PERMISOS Y LICENCIAS MUNICIPALES DE GIROS MERCANTILES, INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTÍCULO 14, FRACCIONES I, INCISO C), II, INCISO D), DE LA LEY DE INGRESOS DEL MUNICIPIO DE TECATE, BAJA CALIFORNIA, PARA EL AÑO DE 1962, QUE FIJA EL MONTO DE ESOS DERECHOS CON BASE EN EL CAPITAL EN GIRO DE LOS CAUSANTES, Y NO EN LOS SERVICIOS PRESTADOS A LOS PARTICULARES.’, Vol. CXIV, 6a. Época, Primera Parte; ‘DERECHOS FISCALES. LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE ÉSTOS ESTÁ REGIDA POR UN SISTEMA DISTINTO DEL DE LOS IMPUESTOS.’, Vol. 169 a 174, 7a. Época, Primera Parte; ‘AGUA POTABLE, SERVICIO MARÍTIMO DE. EL ARTÍCULO 201, FRACCIÓN I, DE LA LEY DE HACIENDA PARA EL TERRITORIO DE BAJA CALIFORNIA, REFORMADO POR DECRETO DE 26 DE DICIEMBRE DE 1967, QUE AUMENTÓ LA CUOTA DEL DERECHO DE 2 A 4 PESOS EL METRO CÚBICO DE AGUA POTABLE EN EL SERVICIO MARÍTIMO, ES PROPORCIONAL Y EQUITATIVO; Y POR LO TANTO NO ES EXORBITANTE O RUINOSO EL DERECHO QUE SE PAGA POR DICHO SERVICIO.’, Informe de 1971, Primera Parte, página 261). El criterio sentado en estos términos, según el cual los principios constitucionales tributarios debían interpretarse de acuerdo con la naturaleza del hecho generador de los derechos, no se modificó a pesar de que el artículo 2o., fracción III del Código Fiscal de la Federación del año de mil novecientos ochenta y uno abandonó la noción de contraprestación para definir a los derechos como ‘las contribuciones establecidas por la prestación de un servicio prestado por el Estado en su carácter de persona de derecho público, así como por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público’ (AR. 7233/85 Mexicana del Cobre, S.A. y AR. 202/91 Comercial Mabe, S.A.). De acuerdo con las ideas anteriores avaladas por un gran sector de la doctrina clásica tanto nacional como internacional, puede afirmarse que los derechos por servicios son una especie del género contribuciones que tiene su causa en la recepción de lo que propiamente se conoce como una actividad de la administración, individualizada, concreta y determinada, con motivo de la cual se establece una relación singularizada entre la administración y el usuario, que justifica el pago del tributo."


5. "DERECHOS POR SERVICIOS. SU CONNOTACIÓN. Si bien es cierto que de acuerdo con la doctrina jurídica y la legislación fiscal, los tributos conocidos como derechos, o tasas en otras latitudes, son las contribuciones que se pagan al Estado como contraprestación de los servicios administrativos prestados, sin embargo, la palabra ‘contraprestación’ no debe entenderse en el sentido del derecho privado, de manera que el precio corresponda exactamente al valor del servicio prestado, pues los servicios públicos que realiza el Estado se organizan en función del interés general y secundariamente en el de los particulares, ya que con tales servicios se tiende a garantizar la seguridad pública, la certeza de los derechos, la educación superior, la higiene del trabajo, la salud pública y la urbanización. Además, porque el Estado no es la empresa privada que ofrece al público sus servicios a un precio comercial, con base exclusivamente en los costos de producción, venta y lucro debido, pues ésta se organiza en función del interés de los particulares. Los derechos constituyen un tributo impuesto por el Estado a los gobernados que utilizan los servicios públicos y están comprendidos en la fracción IV del artículo 31 constitucional, que establece como obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y, por tanto, los servicios aludidos se han de cubrir con los gravámenes correspondientes, que reciben el nombre de ‘derechos’."


6. "DERECHOS POR SERVICIOS. SUBSISTE LA CORRELACIÓN ENTRE EL COSTO DEL SERVICIO PÚBLICO PRESTADO Y EL MONTO DE LA CUOTA. No obstante que la legislación fiscal federal, vigente en la actualidad, define a los derechos por servicios como las contribuciones establecidas en la ley por los servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, modificando lo consignado en el Código Fiscal de la Federación de 30 de diciembre de 1966, el cual en su artículo 3o. los definía como ‘las contraprestaciones establecidas por el poder público, conforme a la ley, en pago de un servicio’, lo que implicó la supresión del vocablo ‘contraprestación’; debe concluirse que subsiste la correlación entre el costo del servicio público prestado y el monto de la cuota, ya que entre ellos continúa existiendo una íntima relación, al grado que resultan interdependientes, pues dicha contribución encuentra su hecho generador en la prestación del servicio. Por lo anterior, siendo tales características las que distinguen a este tributo de las demás contribuciones, para que cumpla con los principios de equidad y proporcionalidad que establece la fracción IV del artículo 31 constitucional, debe existir un razonable equilibrio entre la cuota y la prestación del servicio, debiendo otorgarse el mismo trato fiscal a los que reciben igual servicio, lo que lleva a reiterar, en lo esencial, los criterios que este Alto Tribunal ya había establecido conforme a la legislación fiscal anterior, en el sentido de que el establecimiento de normas que determinen el monto del tributo atendiendo al capital del contribuyente o a cualquier otro elemento que refleje su capacidad contributiva, puede ser correcto tratándose de impuestos, pero no de derechos, respecto de los cuales debe tenerse en cuenta ordinariamente el costo que para el Estado tenga la ejecución del servicio; y que la correspondencia entre ambos términos no debe entenderse como en derecho privado, de manera que el precio corresponda exactamente al valor del servicio prestado, pues los servicios públicos se organizan en función del interés general y sólo secundariamente en el de los particulares."


7. "DERECHOS POR SERVICIOS. PARA DETERMINAR SI TIENEN ESA NATURALEZA LAS PRESTACIONES PATRIMONIALES CUYA OBLIGACIÓN DE PAGO ESTÁ VINCULADA CON UN DETERMINADO ACTO DEL ESTADO, ES NECESARIO ANALIZAR LA RELACIÓN JURÍDICA AL SENO DE LA CUAL SURGE LA REFERIDA OBLIGACIÓN. El hecho de que la obligación de pago de las prestaciones patrimoniales nazca para los gobernados con motivo de la realización de un determinado acto por parte de un órgano del Estado, consistente en una actividad divisible, individualizada y susceptible de medición, no basta para estimar que se trata de contribuciones, en su especie derecho por servicios, cuyo establecimiento, liquidación y cobro se rige por los principios de justicia tributaria garantizados en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues es necesario analizar cuál es la naturaleza de la relación jurídica que subyace a esa obligación de pago, ya que dependiendo de la índole de las atribuciones que desarrolla el respectivo órgano estatal al realizar la conducta que debe retribuirse, se podrá advertir si ésta surge dentro de un vínculo en el que el Estado acude investido de imperio y, por tanto, la prestación correspondiente constituye un derecho por servicio, o bien, si tiene su origen en una relación de coordinación que se da entre el respectivo órgano estatal y los gobernados y, por ende, se trata de un producto, con el cual se retribuyen los servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho privado y en cuya obtención prevalece la voluntad de las partes" (Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XVII, enero de 2003, tesis 2a. CCX/2002, página 727).


8. "ESTÍMULOS FISCALES. DEBEN RESPETAR LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA FISCAL QUE LES SEAN APLICABLES, CUANDO INCIDAN DIRECTA O INDIRECTAMENTE EN LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LA CONTRIBUCIÓN. Los estímulos fiscales, además de ser benéficos para el sujeto pasivo, se emplean como instrumentos de política financiera, económica y social en aras de que el Estado, como rector en el desarrollo nacional, impulse, oriente, encauce, aliente o desaliente algunas actividades o usos sociales, con la condición de que la finalidad perseguida con ellos sea objetiva y no arbitraria ni caprichosa, respetando, asimismo, los principios de justicia fiscal que les sean aplicables cuando incidan en los elementos esenciales de la contribución, como sucede en el impuesto sobre la renta en el que el estímulo puede revestir la forma de deducción que el contribuyente podrá efectuar sobre sus ingresos gravables, una vez cumplidos los requisitos previstos para tal efecto." (Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XXI, mayo de 2005, tesis 2a. L/2005, página 530).


9. "LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO. El principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quien establezca los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los gobernados tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias, máxime que su cumplimiento defectuoso tiende a generar actos de molestia y, en su caso, a la emisión de sanciones que afectan su esfera jurídica. Por ende, la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tratándose de la definición de alguno de los componentes del tributo, ha declarado violatorios del principio de legalidad tributaria aquellos conceptos confusos o indeterminables para definir los elementos de los impuestos; de ahí que el legislador no pueda prever fórmulas que representen, prácticamente, la indefinición absoluta de un concepto relevante para el cálculo del tributo, ya que con ellos se dejaría abierta la posibilidad de que sean las autoridades administrativas las que generen la configuración de los tributos y que se produzca el deber de pagar impuestos imprevisibles, o bien que se origine el cobro de impuestos a título particular o que el contribuyente promedio no tenga la certeza de la forma en que debe contribuir al gasto público." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XXIV, octubre de 2006, tesis P./J. 106/2006, página 5).

"LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTÉ OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TÉRMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY. Lo que exige el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, es que la determinación de los sujetos pasivos de las contribuciones, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuentren en la ley y para ello es suficiente que en ellas se precisen en forma razonable, de manera que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse respecto de sus obligaciones fiscales. No se puede pretender que se llegue al absurdo de exigir que el legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligió tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensión. De acuerdo con ello, expresiones como ‘uso doméstico’, ‘uso no doméstico’, ‘uso doméstico residencial’, ‘uso doméstico popular’ o ‘uso del sector público’ son, por sí solas, comprensibles, sin que pueda aceptarse que su empleo en la ley sea violatorio del principio de legalidad tributaria, ni tampoco exigirse que en la sentencia que establece estas conclusiones se definan esas expresiones, exactamente por la misma razón. Además, si las autoridades administrativas al aplicar las disposiciones relativas se apartan del contenido usual de las expresiones al examinar en amparo la constitucionalidad de las resoluciones relativas, la correcta interpretación de la ley bastaría para corregir el posible abuso, sin que ello pudiera significar que se hubieran delegado en las autoridades administrativas facultades legislativas y que, por ello, la ley fuera inconstitucional." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, III, febrero de 1996, tesis P. XI/96, página 169).


10. "AGUA POTABLE Y ALCANTARILLADO. LA TARIFA CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 54, FRACCIÓN II, PUNTO 3, DE LA LEY DE INGRESOS DE PUERTO VALLARTA, JALISCO, PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 1997, RELATIVA AL SERVICIO MEDIDO PARA USO INDUSTRIAL, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA SÓLO POR ATENDER AL CONSUMO. Conforme a la jurisprudencia 4/98 del Tribunal Pleno de la Suprema Corte, que lleva por rubro: ‘DERECHOS POR SERVICIO DE AGUA POTABLE. PARA EXAMINAR SI CUMPLEN CON LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD, DEBE ATENDERSE AL OBJETO REAL DEL SERVICIO PRESTADO POR LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA CONSIDERANDO SU COSTO Y OTROS ELEMENTOS QUE INCIDEN EN SU CONTINUIDAD.’ (Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., enero de 1998, página 5), tratándose de derechos por servicios y, específicamente, por los de agua potable, para cumplir con el principio de proporcionalidad tributaria es menester atender no sólo al costo del servicio sino también a los beneficios recibidos por los usuarios, a sus posibilidades económicas y a otras razones de tipo extrafiscal, entre ellas, el destino que se da al agua y la necesidad de racionalizar su consumo, así como a los demás elementos que inciden en la continuidad del servicio. Por tanto, la tarifa contenida en la fracción II, punto 3, de la Ley de Ingresos de Puerto Vallarta, Jalisco, para el ejercicio fiscal de 1997, aplicable sólo para el servicio medido de uso industrial, no resulta violatoria del principio de proporcionalidad por el solo hecho de que atienda al consumo, estableciendo las cuotas aplicables a cada metro cúbico consumido al mes tratándose de los derechos por el servicio de agua potable, así como el 25% de esas cuotas según el volumen de agua consumido para los derechos por el servicio de alcantarillado, porque con ello lógicamente se atiende no sólo al costo que representa la prestación de los servicios, pues lógicamente existe relación entre éste y el volumen de agua consumida y que tendrá que transportarse por la red de alcantarillado, sino, además, a otros aspectos, como son los beneficios recibidos por los usuarios, las posibilidades económicas de éstos, el uso que se da al agua, el fin extrafiscal de racionalizar el consumo del líquido y demás elementos que aseguran la continuidad de dichos servicios, todo lo cual se refleja en una cuota por metro cúbico de agua consumido, que si bien se eleva según aumenta el consumo, ello responde al señalado fin extrafiscal de racionalizar el consumo del líquido vital."(Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, X, diciembre de 1999, tesis P. LXXXVII/99, página 13).

"DERECHOS POR USO O APROVECHAMIENTO DE BIENES DEL DOMINIO PÚBLICO DE LA NACIÓN. ELEMENTOS PARA DETERMINAR SU PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD.-Tratándose de derechos fiscales por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público de la nación, a que se refieren los artículos 2o., fracción IV, del Código Fiscal de la Federación y 1o., párrafo primero, de la Ley Federal de Derechos, el principio tributario de proporcionalidad no puede apreciarse, como en los impuestos, tomando en cuenta la capacidad contributiva del obligado, pues las actividades de usar o aprovechar dichos bienes no reflejan por sí solas y de modo patente, disponibilidad económica; de ahí que el citado principio constitucional se haga derivar, partiendo del acto de permisión del Estado, del grado de aprovechamiento de los bienes de dominio público, medido en unidades de consumo o de utilización de acuerdo con la naturaleza del bien, así como del beneficio aproximado obtenido por el usuario y, en su caso, de la valoración de su mayor o menor disponibilidad o su reparación o reconstrucción, si se produce un deterioro. Por su parte, el principio de equidad tributaria se cumple, por regla general, cuando las tasas aplicables son fijas e iguales para los gobernados que usan, explotan o aprovechan en similar grado el mismo bien de dominio público, al traducirse en un beneficio uniforme para ellos; o variables, si el grado de utilización del mismo bien es diferente." (Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XXIII, febrero de 2006, tesis 2a. CXLIX/2005, página 844).


11. "IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.-De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales."


12. "DERECHOS POR SERVICIOS. SU PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD SE RIGEN POR UN SISTEMA DISTINTO DEL DE LOS IMPUESTOS.-Las garantías de proporcionalidad y equidad de las cargas tributarias establecidas en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que el legislador trata de satisfacer en materia de derechos a través de una cuota o tarifa aplicable a una base, cuyos parámetros contienen elementos que reflejan la capacidad contributiva del gobernado, se traduce en un sistema que únicamente es aplicable a los impuestos, pero que en manera alguna puede invocarse o aplicarse cuando se trate de la constitucionalidad de derechos por servicios, cuya naturaleza es distinta de la de los impuestos y, por tanto, reclama un concepto adecuado de esa proporcionalidad y equidad. De acuerdo con la doctrina jurídico-fiscal y la legislación tributaria, por derechos han de entenderse: ‘las contraprestaciones que se paguen a la hacienda pública del Estado, como precio de servicios de carácter administrativo prestados por los poderes del mismo y sus dependencias a personas determinadas que los soliciten’ de tal manera que para la determinación de las cuotas correspondientes por concepto de derechos ha de tenerse en cuenta el costo que para el Estado tenga la ejecución del servicio y que las cuotas de referencia sean fijas e iguales para todos los que reciban servicios análogos." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, VII, enero de 1998, tesis P./J. 2/98, página 41).


13. "EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.-El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los Poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, V, junio de 1997, tesis P./J. 41/97, página 43).



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