Ejecutoria num. 32/2012 de Suprema Corte de Justicia, Pleno, 01-10-2013 (AMPARO EN REVISIÓN)

México, Distrito Federal. Acuerdo del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente a la sesión del cuatro de abril de dos mil trece.

Vo. Bo.

V I S T O S; y

R E S U L T A N D O:

Cotejó:

PRIMERO. Por escrito presentado el nueve de febrero de dos mil once, ante la Oficina de Correspondencia Común de los Juzgados de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, *****(1)*****, por conducto de su representante legal, solicitó el amparo y protección de la Justicia Federal, contra los actos y autoridades que a continuación se señalan:

AUTORIDADES RESPONSABLES:

A. Cámara de Diputados del Congreso de la Unión.

B. Cámara de Senadores del Congreso de la Unión.

C. P. Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos.

D.S. de Gobernación.

E. Director del Diario Oficial de la Federación.

ACTOS RECLAMADOS:

• La discusión, aprobación, expedición, promulgación, refrendo y publicación, del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del Código Fiscal de la Federación, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y se establece el Subsidio para el Empleo, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete, en lo que se refiere específicamente al artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

• La discusión, aprobación, expedición, promulgación, refrendo y publicación, del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los Subsidios para el Empleo para la Nivelación del Ingreso, publicado en el Diario Oficial de la Federación del primero de diciembre de dos mil cuatro, específicamente, el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

• La discusión, aprobación, expedición, promulgación, refrendo y publicación, del Decreto Legislativo que contiene la Ley del Impuesto sobre la Renta, expedido el treinta y uno de diciembre de dos mil uno y publicado en el Diario Oficial de la Federación el uno de enero de dos mil dos, el cual dio lugar al texto vigente de los artículos 21 y 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

• La expedición del Decreto mediante el cual se Reforman, Adicionan y Derogan Diversas Disposiciones del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el diecisiete de octubre de dos mil tres, específicamente, los artículos 54 y 58 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del dieciocho de octubre de dos mil tres, y reformado por Decreto el cinco de diciembre de dos mil seis.

SEGUNDO. La parte quejosa consideró que se violan en su perjuicio las garantías contenidas en los artículos 1° y 31, fracción IV, de la Constitución Federal, narró los antecedentes del caso e hizo valer los conceptos de violación que estimó pertinentes.

TERCERO. Correspondió conocer de la demanda de amparo a la J. Primero de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, quien por proveído de fecha once de febrero de dos mil once admitió a trámite la demanda de amparo registrando el asunto con el número **********; de igual forma, solicitó a las autoridades responsables que rindieran sus respectivos informes justificados y, por último, fijó fecha y hora para la celebración de la audiencia de ley.

Tramitado el juicio de amparo, el veintiuno de diciembre de dos mil once, la J. de Distrito celebró la audiencia constitucional, en la que dictó sentencia y resolvió, por un lado, sobreseer en el juicio por lo que se refiere a los artículos 21 y 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes a partir del primero de enero de dos mil dos y hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro y de dos mil siete, respectivamente; el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reformado mediante Decreto publicado el uno de diciembre de dos mil cuatro; y los artículos 54 y 58 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reformados mediante Decreto publicado el diecisiete de octubre de dos mil tres; al estimar que respecto de tales preceptos se actualiza la causa de improcedencia prevista por el artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo; y, por otro, conceder el amparo solicitado en contra del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reformado mediante Decreto publicado el uno de octubre de dos mil siete (vigente durante el ejercicio fiscal de dos mil diez), al considerar que resulta violatorio del principio de proporcionalidad tributaria.

CUARTO. En contra de dicha resolución, la delegada del P. de la República, designada con tal carácter en términos del artículo 19 de la Ley de Amparo, así como el autorizado de la quejosa, promovieron sendos recursos de revisión. Mediante proveídos de cinco y diez de enero de dos mil doce, la J. Primero de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, dio trámite a los recursos de referencia y ordenó su remisión al tribunal de alzada. Posteriormente, en atención además al Acuerdo General 7/2010, de diecisiete de mayo de dos mil diez, del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la juzgadora de referencia envió los autos a este Alto Tribunal mediante oficio ******* del doce de enero de dos mil doce.

QUINTO. Por auto de fecha dieciocho de enero de dos mil doce, el P. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación admitió los recursos hechos valer, quedando registrados con el número 32/2012. En ese mismo auto ordenó notificar a las autoridades responsables y dar vista al Procurador General de la República, acompañando a este último copia de los respectivos pliegos de agravios y, finalmente, reservó el trámite subsecuente del asunto, destacando que, por regla general, en los juicios de amparo ya no correrá plazo de caducidad alguno.

El agente del Ministerio Público de la Federación adscrito a este Alto Tribunal, se abstuvo de formular pedimento alguno.

SEXTO. En atención a que en términos del punto Primero del Acuerdo General 11/2010, del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en sesión privada de diecisiete de mayo de dos mil diez, dicho órgano colegiado determinó crear la Comisión 41 de S.retarios de Estudio y Cuenta para el análisis de los asuntos en que subsiste el problema de constitucionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete (vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho), y designó al M.S.A.V.H. como encargado de supervisar y aprobar los proyectos respectivos; y de conformidad además, con lo dispuesto en el punto Segundo del citado acuerdo general, acorde con su interpretación aprobada en sesión privada del veintitrés de agosto de dos mil diez, respecto de los asuntos cuya supervisión y elaboración de proyecto tiene a su cargo un Ministro como encargado de la comisión respectiva, el asunto se turnó al Ministro S.A.V.H..

C O N S I D E R A N D O:

PRIMERO. Competencia. Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es legalmente competente para conocer del presente recurso de revisión, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo; 10, fracción II, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; y conforme a lo previsto en el punto Tercero, fracción III, del Acuerdo General 5/2001 del veintiuno de junio de dos mil uno,(1) y los puntos Primero y Segundo del Acuerdo General 7/2010 del diecisiete de mayo de dos mil diez, ambos emitidos por este Tribunal Pleno, toda vez que se interpone en contra de la sentencia dictada por una J. de Distrito en un juicio de amparo indirecto en el que se reclamó la inconstitucionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta publicada en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete y vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, y en el caso resulta necesaria la intervención del Tribunal Pleno en términos de lo acordado por esta misma instancia jurisdiccional en sesión privada del ocho de agosto de dos mil once, en virtud de que su resolución reviste trascendencia e interés excepcionales, pues debe fijarse el criterio que sobre la problemática de fondo ha de prevalecer.

SEGUNDO. Oportunidad. La sentencia recurrida se notificó mediante oficio al P. de la República, por conducto de la Subprocuraduría Fiscal Federal de Amparos de la Procuraduría Fiscal de la Federación de la S.retaría de Hacienda y Crédito Público, el veintidós de diciembre de dos mil once, como se aprecia de la constancia visible en la foja 1290 del cuaderno de amparo. Por tanto, el plazo de diez días hábiles previsto en el artículo 86 de la Ley de Amparo para interponer el citado medio de defensa, transcurrió del veintitrés de diciembre de dos mil once al cinco de enero de dos mil doce, descontándose de dicho cómputo los días veinticuatro, veinticinco y treinta y uno de diciembre de dos mil once, así como el uno de enero de dos mil doce, por ser inhábiles (sábados y domingos), en términos de los artículos 23 de la Ley de Amparo y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación. En consecuencia, si el recurso se presentó el cuatro de enero de dos mil doce, es decir, el penúltimo día de dicho plazo legal, es indudable que resulta oportuno.

Por otra parte, la sentencia recurrida se notificó por lista a la quejosa el veintidós de diciembre de dos mil once, como se advierte de la razón actuarial visible en la foja 1286 vuelta del cuaderno de amparo. Por tanto, el plazo de diez días hábiles previsto en el artículo 86 de la Ley de Amparo para recurrir la resolución de mérito transcurrió del veintiséis de diciembre de dos mil once al seis de enero de dos mil doce, descontándose de dicho cómputo los días treinta y uno de diciembre de dos mil once y uno de enero de dos mil doce, por ser inhábiles (sábado y domingo), en términos de los artículos 23 de la Ley de Amparo y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación. En consecuencia, si el recurso se presentó el seis de enero de dos mil doce, esto es, el último día del plazo aludido, es claro que resulta oportuno.

TERCERO. Aspectos relevantes para la resolución del presente asunto.

I. La quejosa hizo valer en su demanda de garantías los siguientes conceptos de violación:

1. El artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del ejercicio fiscal 2008, viola el principio de proporcionalidad tributaria, por las siguientes razones:

El precepto impugnado limita la deducción de las pérdidas sufridas en la enajenación de acciones y otros títulos valor, así como en la realización de operaciones financieras derivadas referidas a acciones o a índices de acciones, al importe de las ganancias que se obtengan en el propio ejercicio o en los diez siguientes, por la realización del mismo tipo de enajenaciones y operaciones.

De lo que se tiene que el importe de la deducción por la pérdida por la enajenación de acciones y otros títulos valor está limitado y condicionado a que el contribuyente hubiese obtenido ganancias por el mismo concepto en el propio ejercicio o en los diez siguientes, en cuyo caso podrá deducirlas sólo contra esas ganancias, lo cual resulta violatorio al principio de proporcionalidad tributaria.

En ese sentido, para que se reconozca la auténtica capacidad contributiva del causante para efectos del impuesto sobre la renta, es necesario que se tomen en consideración todas las afectaciones negativas que sufre el contribuyente, así como las afectaciones positivas.

Lo que hace patente lo desproporcional del artículo impugnado, es que un contribuyente que sufre una pérdida por enajenación de acciones no le será reconocida la afectación negativa que sufre por dicha pérdida, ya que únicamente podrá deducirla si obtiene utilidad por el mismo concepto y, en su caso, dicha ganancia deberá ser igual o superior a la pérdida para poder deducirla.

En efecto, si un contribuyente tiene dentro de su objeto social la tenencia de acciones, es claro que para la obtención de sus ingresos, llevará a cabo enajenaciones de acciones las cuales generarán pérdidas o ingresos dependiendo de cuestiones del mercado o específicas de la sociedad en que participa, por ello, dado que la enajenación de acciones es una operación cuya finalidad es obtener ingresos, no existe justificación para que el legislador haya condicionado su deducción a que obtenga utilidades por dicho concepto en el mismo ejercicio o en los diez siguientes y para que, en tal caso, únicamente hasta el monto de dichas utilidades.

Apoya lo anterior, la jurisprudencia cuyo rubro señala: "RENTA. DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1° DE ENERO DE 2002, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA", en la que se determinó que el artículo 32, fracción XVII de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil siete es desproporcional, en virtud de que no reconoce una erogación necesaria o encaminada a la obtención de ingresos, respecto de la cual no existe justificación para ser limitada o condicionada a la obtención de ingresos por el mismo concepto.

Así, se tiene que el vicio de inconstitucionalidad advertido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación respecto del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil siete, aun está presente en el texto vigente en dos mil ocho, ya que persiste la condición para poder tomar la deducción de la pérdida por enajenación de acciones a que se haya obtenido utilidad por el mismo concepto.

Lo anterior es evidente si se considera que el artículo 20, fracción V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta obliga a los causantes a acumular la totalidad del ingreso que provenga de una enajenación de acciones para atender a su verdadera capacidad contributiva, por lo cual a fin de respetar el principio de simetría fiscal, también debería permitirles deducir la totalidad de la pérdida proveniente de dichas operaciones.

En efecto, la circunstancia de que se permita tomar la deducción de la pérdida por enajenación de acciones en contra de la utilidad obtenida por el mismo concepto en el mismo ejercicio o los diez siguientes, no modifica el hecho de que no se permita la deducción al momento en que se obtuvo la pérdida, lo anterior en virtud de que si un contribuyente no obtiene en el mismo ejercicio una utilidad por enajenación de acciones igual o mayor a la pérdida por dicho concepto, el monto de las deducciones relacionadas con dicha pérdida en venta de acciones no será acorde con el impacto real que causó la pérdida en el patrimonio del contribuyente.

Incluso, la desproporcionalidad de las normas reclamadas se corrobora si se considera que aun un contribuyente que obtenga utilidades por concepto de enajenación de acciones en los siguientes diez ejercicios necesariamente deberá obtener dichas utilidades en un monto igual o superior a la pérdida en que incurrió por dicho concepto.

Por otro lado, la inconstitucionalidad de la disposición que se reclama se hace más evidente si se toma en cuenta que las restricciones a la deducción de pérdidas sufridas en ventas de acciones que se contienen en la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tienen como supuesta justificación evitar la simulación de este tipo de operaciones por parte de los contribuyentes con objeto de disminuir el impuesto a su cargo.

Tal como se advierte de la exposición de motivos de la iniciativa de la Ley que envió el P. de la República a la Cámara de Diputados en mil novecientos sesenta y siete, en el Dictamen de las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público, Seguros, de Presupuesto y Gasto Público y Estudios Legislativos, de la Cámara de Diputados y en la exposición de motivos que dio lugar a la reforma del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del uno de enero de dos mil ocho se advierte la limitante establecida en dicho precepto para la deducción de la pérdida por enajenación de acciones tiene el supuesto fin fiscal de evitar transacciones especulativas que erosionan la base del impuesto sobre la renta.

De lo anterior, se advierte que el legislador asume que toda enajenación de acciones tiene por objeto disminuir la base gravable; sin embargo, tal situación es incorrecta pues existen contribuyentes que llevan a cabo la enajenación de acciones como parte de sus operaciones y con la finalidad de obtener ingresos, por lo que resulta injustificado que el legislador haya otorgado un trato diferenciado a los contribuyentes que obtengan pérdidas por enajenación de acciones bajo la simple suposición que pretenden disminuir su base gravable lo cual no ocurre en casos de contribuyentes como la quejosa.

Ahora bien, si existe al alcance de las autoridades fiscales la posibilidad de determinar la existencia de simulación de actos, como lo establece el artículo 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no existe justificación para que el legislador limite la deducción de una erogación relacionada con el objeto social del contribuyente, como ocurre en el caso, y no le permita tomarla en el ejercicio en que impacta su patrimonio.

En todo caso la verificación artificial de la base gravable es una cuestión a revisar por las autoridades fiscales a través de las facultades de comprobación por lo que resulta injustificado que se dé un trato diferencial a contribuyentes que incurren en pérdidas por enajenación de acciones mientras llevan a cabo sus operaciones regulares.

2. El artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del ejercicio fiscal dos mil ocho, viola el principio de equidad tributaria, por lo siguiente:

a) El dispositivo reclamado es inequitativo, al impedir a los contribuyentes que han sufrido pérdidas con motivo de la enajenación de acciones de su propiedad, la deducción de las mismas por un importe superior al de las ganancias que hayan obtenido por la enajenación de otras acciones o títulos valor, pues se les está colocando en una situación de desigualdad frente a otros contribuyentes que hayan obtenido sus ingresos a partir de realizar operaciones, erogaciones y gastos relacionados con operaciones distintas de las de venta de acciones, que también les han implicado una disminución patrimonial, siendo que a éstos últimos sí se les reconoce para la determinación de la base del tributo en análisis.

Esto es, si dos contribuyentes realizan el mismo monto de gastos o sufren la misma cantidad de pérdidas por la enajenación de bienes tales como acciones, terrenos, activos fijos, títulos valor que representan la propiedad de bienes, etcétera, y obtienen ingresos por una cantidad igual, no existe razón alguna que justifique que uno de ellos pague un impuesto mayor que el otro, por el sólo hecho de que los ingresos de uno provengan de la ganancia en enajenación de acciones y los del otro provengan de otros conceptos, pues la naturaleza del bien que enajena un contribuyente y que da origen a una pérdida con menoscabo de su patrimonio no puede constituir una razón que válidamente justifique un trato tributario desigual, en la medida en que se trate de bienes estrictamente indispensables para la actividad mercantil de los sujetos, en un impuesto al ingreso que debe atender a la auténtica modificación patrimonial, tanto positiva como negativa, que registre el contribuyente.

b) Adicionalmente, aun entre contribuyentes que en el mismo ejercicio han realizado operaciones de venta de acciones, el precepto reclamado provoca un trato distinto sin una razón que válidamente lo justifique, porque uno que obtenga utilidades por concepto de enajenación de acciones, podrá deducir las pérdidas que haya sufrido por el mismo concepto, mientras que el que obtuvo ingresos por un concepto diverso, no podrá llevar a cabo la deducción de la pérdida por enajenación de acciones.

De este modo, si ambos contribuyentes obtuvieron una pérdida por enajenación de acciones por el mismo monto y obtuvieron ingresos por el mismo monto, aunque uno de ellos por enajenación de acciones, es claro que la modificación patrimonial real de ambos será idéntica, pues habrán obtenido la misma cantidad de ingresos y sufrido el mismo decremento por concepto de pérdidas por la enajenación de acciones.

Sin embargo, el hecho de que los ingresos de uno de ellos se derivaron de la ganancia obtenida en la enajenación de acciones y otros títulos valor, mientras que los ingresos del otro tengan un origen distinto, dará lugar a que el que obtuvo utilidades por la enajenación de acciones pague un impuesto inferior al segundo, pues podrá deducir las pérdidas sufridas por la enajenación de acciones hasta el monto de sus ganancias, lo cual se traduce en un trato desigual a contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias y, por tanto, la disposición reclamada resulta violatoria de la garantía de equidad tributaria.

Al respecto, debe considerarse que la pérdida por enajenación de acciones deriva de operaciones llevadas a cabo en cumplimiento del objeto social de la quejosa, por lo que claramente estamos en presencia de una erogación estrictamente indispensable; de ahí que resulte inequitativo que no se reconozca el efecto negativo en su patrimonio para la determinación de la base del gravamen o que se condicione a la obtención de utilidades por la venta de otras acciones.

Cabe destacar que ambas S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, sostuvieron que el artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, el cual corresponde al mismo texto del artículo 32, fracción XVII reclamado, resulta inconstitucional por violar la garantía de equidad tributaria.

3. El artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 21 de dicha ley, viola el principio de equidad tributaria:

El artículo 32, fracción XVII, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que tratándose de una pérdida derivada de la enajenación de acciones que no se encuentran colocadas entre el gran público inversionista, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de esa ley, y considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el pactado en la operación de que se trate y el precio de venta de las acciones determinado conforme a la metodología establecida en los artículos 215 y 216 del mismo ordenamiento legal.

Por su parte, el artículo 21, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, señala que para determinar la ganancia (o pérdida) en la enajenación de ciertos bienes, como lo son terrenos, títulos valor que representen la propiedad de bienes o piezas de oro o de plata, los contribuyentes deberán restar del ingreso obtenido, el monto original de la inversión, el cual se podrá ajustar multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en que e realizó la adquisición y hasta el mes inmediato anterior a aquél en el que se realice la enajenación, sin que en términos del párrafo segundo de dicho artículo 21, el ajuste señalado sea aplicable para determinar la ganancia por la enajenación de acciones y certificados de depósito de bienes o de mercancías.

En tales condiciones, se observa que no obstante que el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé un procedimiento para determinar la pérdida por enajenación de bienes, sin justificación alguna, dicho procedimiento no se aplica al caso de enajenación de acciones, lo cual resulta claramente inequitativo. Lo anterior es así, porque el mecanismo del artículo 21 para determinar la ganancia por enajenación de bienes resulta plenamente aplicable al caso de enajenación de acciones y, sin embargo, sin justificación alguna, se estableció en el artículo 32, fracción XVII, de dicha ley, un procedimiento diverso. Así, este último precepto obliga a los contribuyentes a determinar si existe una ganancia o una pérdida por enajenación de bienes de su propiedad, con base en un procedimiento totalmente distinto y dispar con los casos en que enajenen cualquier otro tipo de bienes, como son terrenos, títulos que representen la propiedad de un bien o piezas de oro y plata, sin que exista justificación para hacer semejante distinción.

Esto es, si los contribuyentes han enajenado bienes o títulos de su propiedad, en todo caso, deben estar en posibilidad de determinar la existencia de una ganancia acumulable o pérdida deducible, bajo los mismos parámetros.

4. El artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola la garantía de igualdad contenida en el artículo 1° constitucional.

Tomando en consideración que para que una ley respete la garantía de igualdad consagrada en el artículo 1° constitucional, debe ineludiblemente dar un mismo trato a aquellas personas que son iguales y solamente dar un trato desigual a aquellas que lo son jurídicamente, y que cualquier trato en contrario no solamente será discriminatorio, sino también violatorio de esa garantía individual, tenemos que el precepto reclamado, al limitar el derecho de los contribuyentes a deducir las pérdidas sufridas en la enajenación de acciones, hasta por el importe de las ganancias obtenidas por la venta de acciones y otros títulos valor en el mismo ejercicio o en los diez siguientes, otorga un trato distinto a personas que se encuentran en igualdad de circunstancias frente a la ley, sin que exista una razón que válidamente lo justifique.

Ello es así, toda vez que al impedir a los contribuyentes que han sufrido pérdidas con motivo de la enajenación de acciones de su propiedad, la deducción de las mismas por un importe superior al de las ganancias que hayan obtenido por la enajenación de otras acciones o títulos valor, se les está colocando en una situación de desigualdad frente a otros contribuyentes que hayan obtenido sus ingresos a partir de realizar operaciones, erogaciones y gastos relacionados con operaciones distintas de las de venta de acciones, que también les han implicado una disminución patrimonial, siendo que a éstos últimos sí se les reconoce para la determinación de la base del tributo en análisis, sin tener que observar la limitante establecida para el caso de enajenación de acciones.

Esto es, si dos contribuyentes realizan el mismo monto de gastos o sufren la misma cantidad de pérdidas por la enajenación de bienes tales como acciones, terrenos, activos fijos, títulos valor que representan la propiedad de bienes, etcétera, y obtienen ingresos por una cantidad igual, no existe razón alguna que justifique que uno de ellos pague un impuesto mayor que el otro, por el sólo hecho de que los ingresos de uno provengan de la ganancia en enajenación de acciones y los del otro provengan de otros conceptos. Así, el hecho de que un contribuyente, por razones propias de su actividad, enajene acciones sufriendo una pérdida, no puede constituir una razón que válidamente justifique el trato desigual que se contiene en la disposición que se combate, respecto del que reciben otros contribuyentes que enajenan otro tipo de bienes, cualesquiera que éstos sean.

En este sentido, la norma reclamada viola la garantía de igualdad contenida en el artículo 1° constitucional, porque trata en forma distinta a personas que se encuentran en un mismo supuesto normativo, otorgando a algunas mayores beneficios que a otras.

5. Si se considera que a partir de la reforma del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil ocho, los artículos 54 y 58 del Reglamento de dicha ley, no fueron derogados (y, por ende, que continúan vigentes), entonces, estos últimos resultan violatorios de los principios de proporcionalidad y equidad tributaria por lo siguiente:

a) El artículo 54, fracción II, del Reglamento señalado, dispone que tratándose de una pérdida derivada de la enajenación de acciones que no se encuentran colocadas entre el gran público inversionista se exige, entre otros requisitos, que la pérdida se determine efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado, a partir del capital contable por acción actualizado que se obtenga conforme al artículo 58 del Reglamento; este último precepto, señala que el capital contable por acción o parte social actualizado, será el que resulte de dividir el capital contable determinado en el estado de posición financiera formulado a la fecha de cierre del ejercicio inmediato anterior al de la enajenación, actualizado, entre el total de acciones o partes sociales de la persona moral a la fecha de la enajenación respectiva, incluyendo las correspondientes a la reinversión o capitalización de utilidades o de cualquier otro concepto que integre el capital contable de la empresa.

En ese contexto, el Reglamento reclamado obliga a los contribuyentes a considerar como valor contable de cada acción o parte social, el que resulte mayor entre el monto de la operación pactada y el monto a que ascendió el capital contable de la empresa durante el ejercicio inmediato anterior al de la enajenación (actualizado), entre el número total de acciones o partes sociales. Así, lo previsto en los artículos 54, fracción II y 58 del Reglamento, constituye un procedimiento que obliga a recalcular el importe de la pérdida asumiendo que la venta se realiza a un valor distinto del precio efectivamente pactado, que corresponde al valor contable del título al treinta y uno de diciembre del ejercicio inmediato anterior; de este modo, a fin de determinar el valor de las acciones enajenadas -para con ello poder definir si existe o no una pérdida en la venta de acciones-, los contribuyentes deben considerar un valor totalmente ajeno al que verdaderamente refleja la situación financiera de la sociedad cuyas acciones ha vendido, pues señala que se debe considerar el capital contable del ejercicio inmediato anterior.

Por lo anterior, dichos preceptos obligan a determinar el impuesto sobre bases totalmente ajenas a la realidad financiera de la empresa cuyas acciones han enajenado, pues obligan a determinar la base del tributo tomando en consideración el valor contable de la empresa en un ejercicio distinto, lo cual no corresponde a su auténtica capacidad contributiva y, por ende, se viola la garantía de proporcionalidad tributaria. Es evidente que se desconoce el hecho de que el valor de una sociedad en operación cambia de un momento a otro, incluso en intervalos menores a un ejercicio, ya que el valor del capital contable por acción conforme al último balance general formulado por cualquier sociedad puede variar, y en ocasiones de manera significativa, respecto de la fecha de la enajenación de acciones, siendo que dichas variaciones pueden presentarse como consecuencia de hechos o circunstancias normales de operación, o bien, por situaciones extraordinarias, que originen una variación importante en la situación financiera de la empresa.

Como consecuencia de lo anterior, los preceptos reclamados del Reglamento combatido limitan el monto de la deducción por pérdida en la enajenación de acciones, con la referencia del valor contable por acción al cierre el ejercicio inmediato anterior, no obstante que éste puede no guardar relación alguna con el valor del negocio a la fecha de la enajenación, determinado conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados a la propia fecha de la enajenación. Por ello, esa situación conlleva una distorsión en cuanto al monto de la pérdida que efectivamente se puede considerar como deducible.

No obsta a lo anterior, la jurisprudencia derivada de la contradicción de tesis 233/2009, en la cual se señala que el hecho de que se utilice el capital contable de una empresa a efecto de determinar la pérdida por enajenación de acciones, no viola el principio de proporcionalidad tributaria, en tanto ese elemento -capital contable- refleja constantemente los movimientos monetarios de la empresa de manera puntual, constante, veraz, regular y congruente con la realidad del contribuyente; lo anterior es así, porque el artículo 54, fracción II, del Reglamento reclamado, obliga a considerar el capital contable del ejercicio anterior, y no del ejercicio en el que se realice la enajenación de acciones.

b) Por otro lado, el hecho de que los artículos 54, fracción II y 58 del Reglamento reclamado, obliguen a los contribuyentes a determinar el costo promedio por acción utilizando como base el valor contable de la empresa en un ejercicio anterior, revela un trato distinto que el que reciben contribuyentes que pretenden deducir otras pérdidas.

Para demostrar lo anterior, debe atenderse al artículo 21, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual señala que para determinar la ganancia (o pérdida) en la enajenación de ciertos bienes, como lo son terrenos, títulos valor que representen la propiedad de bienes o piezas de oro o de plata, los contribuyentes deberán restar del ingreso obtenido, el monto original de la inversión, el cual se podrá ajustar multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en que se realizó la adquisición y hasta el mes inmediato anterior a aquél en el que se realice la enajenación, sin que en términos del párrafo segundo de dicho artículo 21, el ajuste señalado sea aplicable para determinar la ganancia por la enajenación de acciones y certificados de depósito de bienes o de mercancías.

En tales condiciones, se observa que no obstante que el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé un procedimiento para determinar la pérdida por enajenación de bienes, sin justificación alguna, dicho procedimiento no se aplica al caso de enajenación de acciones, lo cual resulta claramente inequitativo. Lo anterior es así, porque el mecanismo del artículo 21 para determinar la ganancia por enajenación de bienes resulta plenamente aplicable al caso de enajenación de acciones y, sin embargo, sin justificación alguna, se establece en los artículos 54, fracción II y 58 del Reglamento reclamado, un procedimiento completamente distinto, en el cual, para determinar la pérdida por enajenación de acciones, los contribuyentes deben considerar un valor totalmente ajeno a la operación, como lo es el valor contable de la empresa en un ejercicio distinto a aquel en que se efectuó la enajenación.

En consecuencia, los preceptos reglamentarios reclamados resultan violatorios al principio de equidad tributaria, al obligar a los contribuyentes a determinar si procede o no la deducción de pérdidas por la venta de acciones con base en cantidades ficticias, que no reflejan los efectos de la operación de compraventa al referirse a un ejercicio distinto, mientras que en todos los demás casos similares se permite determinar si existe una pérdida deducible sobre valores reales.

6. Lo dispuesto por el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no constituye una norma anti-elusiva o anti-abuso (como serían los casos de capitalización delgada y de regímenes fiscales preferentes, cuyo objetivo es evitar que los contribuyentes incurran en prácticas que se presumen como elusivas y que erosionen la base del impuesto sobre la renta), porque no en todos los casos las operaciones de enajenación de acciones son llevadas a cabo con el ánimo de generar una deducción a efecto de erosionar la base del impuesto o son realizadas con un ánimo elusivo, sino que por el simple curso de las actividades de una sociedad, es necesario realizar este tipo de operaciones.

Ahora, en caso de llegar a considerarse que el citado precepto reclamado, constituye una norma de las denominadas anti-elusión o anti-abuso, entonces, viola la garantía de audiencia contenida en el artículo 14 constitucional, porque dicha garantía implica que las autoridades legislativas establezcan los mecanismos que den a los contribuyentes el derecho de desvirtuar las presunciones legales que afecten su patrimonio, y es el caso de que el legislador en el precepto reclamado, no concede a los gobernados la posibilidad de demostrar que no en todos los casos las operaciones de enajenación de acciones son llevadas a cabo con el ánimo de generar una deducción a efecto de erosionar la base del impuesto o que éstas no contienen un ánimo elusivo, sino que atienden al simple curso de las actividades de una sociedad.

Si bien es cierto que en el campo del derecho fiscal las contribuciones son establecidas unilateralmente por el poder legislativo, igualmente cierto es que la garantía de audiencia debe ser otorgada a efecto de combatir una ficción o presunción legal que pudiera afectar los derechos de los contribuyentes. Naturalmente, lo anterior conlleva que la ley fiscal debe otorgar a los contribuyentes procedimientos que les permitan defenderse con anterioridad a que se vean afectados por una ficción o presunción que no admita prueba en contrario y que será determinante para hacer frente a sus obligaciones tributarias.

II. La J. de Distrito resolvió sobreseer en el juicio y conceder el amparo a la parte quejosa, con base en las siguientes consideraciones:

1. Fijó los actos reclamados conforme a la intención de la quejosa, consistentes en:

a) La discusión, aprobación, expedición, promulgación, refrendo y publicación del Decreto que contiene la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el uno de enero de dos mil dos, específicamente por lo que se refiere a los artículos 21 y 32, fracción XVII.

b) La discusión, aprobación, expedición, promulgación, refrendo y publicación del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del Código Fiscal de la Federación, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y se establece el Subsidio para el Empleo, publicado en el Diario Oficial de la Federación el uno de octubre de dos mil siete, específicamente el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

c) La discusión, aprobación, expedición, promulgación, refrendo y publicación del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo, y establece los Subsidios para el Empleo y para la Nivelación del Ingreso, publicado en el Diario Oficial de la Federación el uno de diciembre de dos mil cuatro, específicamente el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

d) La expedición, refrendo y publicación del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el diecisiete de octubre de dos mil tres, específicamente sus artículos 54 y 58.

2. Determinó que son ciertos los actos reclamados al Congreso de la Unión, a través de la Cámara de Diputados y la de Senadores, P. Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos, S.retario de Gobernación y Director General Adjunto del Diario Oficial de la Federación.

3. De oficio, consideró que se actualiza la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo, en relación con:

a) Los artículos 21 y 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes a partir del primero de enero de dos mil dos y hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro y de dos mil siete, respectivamente, porque con el aviso de enajenación de acciones presentado el dieciocho de enero de dos mil once y con la declaración anual del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal de dos mil diez, presentada el treinta y uno de enero de dos mil once, la quejosa no demostró que dichos dispositivos se hubiesen aplicado en su perjuicio, en tanto que a la fecha de las operaciones que originaron la causación del impuesto, se encontraban vigentes esos mismos preceptos, pero conforme a sus reformas publicadas el uno de diciembre de dos mil cuatro y el uno de octubre de dos mil siete, respectivamente;

b) El artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reformado mediante Decreto publicado el uno de diciembre de dos mil cuatro, porque la quejosa no demostró que se hubiese actualizado en su perjuicio un acto concreto de aplicación de ese precepto, máxime que sus argumentos están encaminados a establecer que no se le aplicó el procedimiento en él previsto, además de que el que sí le resulta aplicable es el diverso contenido en el artículo 32, fracción XVII, en relación con los artículos 24, 215 y 216, de dicha ley;

c) Los artículos 54 y 58 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reformados mediante decreto publicado el diecisiete de octubre de dos mil tres, porque la quejosa no ofreció medio de convicción alguno a fin de demostrar que se aplicaron en su perjuicio, además de que el procedimiento que contienen esos preceptos reglamentarios, es distinto al que se delimita en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el cual se regula el procedimiento para determinar las pérdidas por concepto de enajenación de acciones, por lo que atendiendo al principio de jerarquía de la ley, aquellos no pudieron ser aplicados en perjuicio de la quejosa.

En razón de lo anterior, decidió sobreseer por lo que se refiere a los preceptos señalados, en términos del artículo 73, fracción VI, en relación con el 74, fracción III, ambos de la Ley de Amparo.

4. Consideró infundada la causa de improcedencia planteada por la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión y por el P. de la República, en términos del artículo 73, fracción XVIII, en relación con el 116, fracción V, ambos de la Ley de Amparo, porque contrario a lo aducido, si bien la quejosa no formuló conceptos de violación propiamente en contra de la discusión, aprobación y expedición del ordenamiento legal tildado de inconstitucional, esa circunstancia no es suficiente para sobreseer en el juicio.

Asimismo, estimó infundada la causa de improcedencia planteada por la Cámara de Senadores del Congreso de la Unión en términos del artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo, ya que contrario a lo argumentado, la discusión y aprobación de los decretos de leyes, al ser etapas del proceso legislativo de creación misma, ello evidencia la estrecha relación que guardan entre sí, lo cual produce que el gobernado tenga interés jurídico para combatir tal actuación en el juicio de garantías, sin que sea necesario que se hayan impugnado por vicios propios.

Por último, declaró infundada la cusa de improcedencia aducida por el P. de la República conforme al artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo, porque contrario a lo aducido, la quejosa promovió el juicio en contra del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con motivo de su primer acto de aplicación, consistente en el aviso de enajenación de acciones presentado el dieciocho de enero de dos mil once y en la declaración anual del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal de dos mil diez, presentada el treinta y uno de enero de dos mil once, lo que acreditó con los acuses de recibo correspondientes, los cuales resultan suficientes para demostrar la existencia del acto de aplicación y, por tanto, que la justiciable se ubicó en los supuestos de la norma reclamada, lo que produce una afectación a su esfera jurídica.

Además, señaló que con los dictámenes periciales que obran en autos, se corrobora que la quejosa sufrió una pérdida por enajenación de acciones que no pudo deducir en el ejercicio fiscal de dos mil diez, de manera que el hecho de que eventualmente no hubiese exhibido el aviso de enajenación de acciones o el estudio para determinar su precio de venta, ello no conlleva una falta de interés jurídico para promover el juicio, pues la circunstancia que lo genera es la imposibilidad de deducir las pérdidas sufridas en ese tipo de operaciones, lo cual consiguió demostrar la quejosa con la referida declaración anual.

En razón de lo anterior, precisó la juzgadora de amparo que al no existir más causas de improcedencia hechas valer por las partes ni advertirse de oficio alguna otra, se procedería al estudio de fondo.

5. Declaró infundado el tercer concepto de violación, en el cual adujo la quejosa que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta reclamado, viola el principio de equidad tributaria, porque obliga a los contribuyentes a determinar la pérdida por enajenación de acciones conforme a un procedimiento distinto al previsto en el artículo 21 de esa misma ley, conforme al cual, se determinan las pérdidas provenientes de otros conceptos, tales como la enajenación de terrenos, entre otros.

Concluyó de ese modo, al estimar que contrario a lo argumentado por la quejosa, las pérdidas producidas con motivo de la enajenación de bienes, son distintas a las que tienen lugar con motivo de la venta de acciones, lo que justifica que existan procedimientos distintos en la legislación fiscal para calcular y determinar las pérdidas en cada caso, pues en tanto que el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se refiere a la enajenación de terrenos, títulos valor que representen la propiedad de bienes, de piezas de oro o plata que hubieran tenido el carácter de moneda nacional o extranjera y de las piezas denominadas onzas troy, esto es, de bienes materiales patrimonio de la sociedad que son susceptibles de ser valuados en dinero de acuerdo al mercado que correspondan aplicando la actualización correspondiente de conformidad con los índices nacionales de precios al consumidor; el diverso artículo 24 de dicha ley se refiere a las acciones de una empresa, cuyo valor está sujeto a las variantes de un mercado específico, considerando la información financiera de la sociedad en los términos de las disposiciones fiscales aplicables, sin que deba confundirse la venta de acciones de una sociedad con la enajenación del patrimonio de la misma (como serían los bienes muebles e inmuebles antes descritos), pues las acciones son propiedad de los socios, las cuales al venderse, sólo cambian las personas que componen la sociedad, sin que se transfiera el patrimonio de la misma, caso contrario al primer supuesto, en donde sí se enajena el dominio sobre dichos objetos materiales.

Así, las pérdidas generadas con motivo de la enajenación de acciones son consecuencia de la disminución del patrimonio al menguarse el valor de dichas acciones por diversos factores que afectan su valía, y no así por enajenar un bien mueble o inmueble a un precio más bajo del que se adquirió.

De esta forma, es clara la diferencia entre el patrimonio de la sociedad y el de los socios, lo que conlleva a justificar por qué se establecieron dos procedimientos distintos para calcular las ganancias o pérdidas con motivo de la venta de bienes y de acciones, de ahí que no se transgreda el principio de equidad tributaria y, por ende, resulte infundado el concepto de violación analizado.

En otro aspecto, la J. de Distrito analizó el primer concepto de violación, en que se argumenta que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al establecer la no deducibilidad de las pérdidas por enajenación de acciones, viola el principio de proporcionalidad tributaria, en tanto representan un impacto negativo en el patrimonio de los contribuyentes que debe reconocerse y, en su caso, se limita y condiciona su deducción a que el contribuyente obtenga ganancias por el mismo concepto y hasta por el monto de las mismas, en el ejercicio de que se trate o en los diez siguientes, con todo lo cual, se desconoce su autentica capacidad contributiva.

Para resolver el problema jurídico planteado respecto del mismo artículo reclamado, pero vigente hasta antes del decreto publicado el uno de octubre de dos mil siete, la J. de Distrito tomó en cuenta que la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo en revisión 2549/2003, precisó que es necesario apreciar que el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, prevé que las personas morales acumularán la totalidad de los ingresos, pero no se deberá de desconocer que a fin de atender a la garantía de proporcionalidad tributaria, dichos ingresos deben ser atemperados por las deducciones autorizadas por el propio ordenamiento a fin de que el tributo efectivamente atienda a la capacidad contributiva del gobernado.

Asimismo, señaló la Primera Sala que el artículo 10 de dicha ley, reconoce la necesidad de que el gravamen atienda no al ingreso bruto, sino a una utilidad o ganancia, es decir, a un ingreso neto, obtenido mediante la disminución de las deducciones autorizadas, con lo cual se acata la citada garantía tributaria. En ese sentido, refiere la J. de Distrito que la Sala aludida sostuvo que la disminución de ciertos conceptos deducibles aplicada a los ingresos percibidos por el causante, permite la determinación de una utilidad, concluyendo que la proporcionalidad que deben observar las contribuciones se ve atendida en la medida en que los causantes se vean conminados a efectuar enteros que atiendan a su efectiva capacidad contributiva, es decir, para el caso de impuestos directos, que atiendan al referido nivel de ingresos netos, pues sólo ello permite determinar la capacidad que tiene el contribuyente para resentir las cargas tributarias, siendo claro que el gravamen correspondiente debe determinarse considerando una utilidad real, y no una que no corresponda a la capacidad contributiva.

En ese contexto, la Primera Sala determinó que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no permite la determinación del gravamen atendiendo a la capacidad contributiva real del causante, pues únicamente permite la deducción de las pérdidas que llegara a sufrir derivadas de la adquisición y enajenación de acciones, en la medida de las ganancias que obtuviera por el mismo concepto en el mismo ejercicio y en los cinco siguientes.

Pues si bien no cualquier concepto que impacte negativamente el haber del causante debe ser deducible de manera necesaria, lo cierto es que en el caso de las pérdidas derivadas de enajenación de acciones, su deducción es demandada por la lógica y la mecánica del tributo, toda vez que se incurre en ellas por la realización de actividades que producen ingresos o ganancias, o cuando menos, tendentes a hacerlo.

Así, abundó la Sala aludida que las pérdidas por enajenación de acciones deben ser consideradas deducibles, en razón de que, para generar el ingreso, el particular debe asumir el riesgo y, eventualmente, la realidad de una pérdida, siendo ésta el costo de llevar a cabo negocios o inversiones y, desde luego, de materializarse, provoca la reducción de la capacidad contributiva del causante.

Señala la juzgadora de amparo que tales argumentos originaron la jurisprudencia 1a./J. 87/2004, de rubro: "RENTA. DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.", y las consideraciones referidas se estiman aplicables al caso, habida cuenta que la porción normativa reclamada es de contenido sustancialmente igual al que versaba en el mismo artículo vigente hasta antes del uno de octubre de dos mil siete, a excepción del periodo en el que se contarán las ganancias respecto de cuyo monto se podrán deducir las pérdidas referidas -que antes era de cinco ejercicios fiscales siguientes a la enajenación, y ahora es en los diez ejercicios siguientes-, sin que ello implique que cambien las circunstancias que originaron la violación a la garantía de proporcionalidad tributaria, ya que la base del impuesto sobre la renta es viciada por el artículo 32, fracción XVII reclamado, ya que no corresponde en su totalidad a la efectiva capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación tributaria, pues no se le permite realizar una deducción lícita y que, dada su naturaleza, resulta necesaria para efectos de calcular la base de dicho gravamen.

Ello es así, en la medida en que el precepto reclamado conmina a la quejosa a contribuir al gasto público conforme a una situación económica y fiscal que no refleja su verdadera capacidad contributiva, toda vez que le obliga a determinar una utilidad que realmente no obtiene con su operación, en el entendido de que las pérdidas que llegara a reportar un contribuyente por la enajenación de acciones, ciertamente afecta su capacidad económica y, por ende, su capacidad contributiva.

De ahí que concluyera la J. de Distrito que el precepto reclamado es violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria, al no atender a la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación tributaria, refiriendo que similares consideraciones sostuvo la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver los amparos en revisión 111/2010, 118/2010, 352/2010, 392/2010 y 428/2010, relativos a la inconstitucionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil ocho.

Con base en lo anterior, la J. Federal concedió a la quejosa el amparo solicitado, para el efecto de que no se le aplique el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la porción normativa que ha sido destacada como inconstitucional, ni se le aplique en lo subsecuente mientras se encuentre vigente, lo que se traduce en que se le permita deducir las pérdidas sufridas por la enajenación de acciones, siempre que cumpla con los demás requisitos que al efecto establece el cuarto párrafo de la fracción XVII del artículo 32 en comento para la deducción de dichas pérdidas.

Por último, consideró la juzgadora federal que resultaba innecesario el análisis de los restantes argumentos hechos valer, dado el sentido del fallo pronunciado.

III. La delegada de la autoridad recurrente, P. de la República, expresó en su recurso de revisión los agravios siguientes:

1. La sentencia recurrida es ilegal, toda vez que realizó un indebido análisis de la causa de improcedencia contenida en el artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo.

En efecto, la quejosa acude al juicio de amparo con dos actos de aplicación, esto es, con motivo del aviso de enajenación de acciones y de la declaración anual del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal de dos mil diez. Sin embargo, la J. A quo erróneamente accede a las pretensiones de la quejosa, y no hace distinción al analizar el aviso de enajenación de acciones y la declaración anual como actos independientes uno de otro (como lo efectuó la quejosa en su demanda), señalando que tanto la presentación del aviso como la declaración anual aludidos, son "documentos que resultan suficientes para acreditar la existencia del acto de aplicación".

Dicho argumento es ilegal, pues la J. A quo pasó por alto que el aviso de enajenación de acciones no constituye un elemento que le permita a la quejosa acreditar la aplicación en su perjuicio del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta; esto es, dicho aviso no resulta idóneo para acreditar la aplicación del precepto reclamado, ya que es necesario que se actualice el supuesto previsto en este último precepto en su perjuicio, lo cual sólo podrá verificarse hasta en tanto se realice la mecánica de la determinación del impuesto sobre la renta del ejercicio, pues será hasta ese momento cuando la quejosa esté en posibilidad de aplicar o no las deducciones autorizadas, que en el caso serían las pérdidas por enajenación de acciones, pues aceptar lo contrario, implicaría que la quejosa impugnara de inconstitucionales diversas disposiciones, aunque no se le hubieran aplicado en su perjuicio, para de esa forma hacer procedente la acción constitucional.

En ese contexto, es únicamente con la declaración anual del ejercicio fiscal de dos mil diez, con la que se acredita la aplicación de la disposición reclamada, y no con la simple presentación del aviso, el cual constituye tan solo el cumplimiento de uno de los requisitos previstos en la ley para efectuar la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones y tiene una función meramente informativa ante la autoridad fiscal, por lo que contrario a lo sostenido por la J. A quo, este último no puede considerarse como un acto de aplicación y, por ende, procede sobreseer en el juicio respecto del aviso señalado, en tanto que con él no se puede acreditar el acto de aplicación de las normas reclamadas.

2. Al emitir su fallo, la J. de Distrito omitió analizar la naturaleza extraordinaria de la enajenación de acciones.

En efecto, son de naturaleza extraordinaria, por abrigar las siguientes características: a) Su frecuencia: las transacciones con acciones no se llevan a cabo de manera regular o habitual, pues no tienen como fin la generación directa de un ingreso mediante una actividad productiva cotidiana; b) El momento de acumulación de las ganancias: la acumulación se da hasta que se realiza la enajenación de las acciones, pues es en ese momento cuando se obtiene efectivamente el ingreso, y no conforme se generan (año tras año) los cambios en su valor (sistema de devengado); c) El momento de venta es altamente flexible: lo que propicia que los contribuyentes se vean incentivados a vender para la obtención de ganancias cuando las tasas de impuesto son bajas, o para la generación de pérdidas cuando las pueden disminuir contra los demás ingresos de su actividad productiva, erosionando la base gravable del impuesto sobre la renta; d) Naturaleza pasiva: se trata de ingresos pasivos, ya que el contribuyente no interviene para generarlos.

Consecuentemente, las características anteriores son suficientes para considerar a la pérdida por enajenación de acciones como extraordinaria, apartándose de la generalidad de las deducciones autorizadas.

3. La J. A quo no advirtió el contexto fiscal en el que se encuentra inmerso el tratamiento de la inversión accionaria del que derivan ganancias y pérdidas por la enajenación de acciones.

En efecto, dejó de considerar que en la Ley del Impuesto sobre la Renta se introdujo un sistema especial aplicable al tratamiento fiscal de la inversión accionaria que sustenta el mecanismo de deducción de la pérdida por enajenación de acciones contenido en el artículo 32, fracción XVII, de dicha ley, el cual tiene como principal objetivo evitar la doble imposición económica.

En ese sentido, el sistema tributario mexicano introdujo diversos tratamientos con todos y cada uno de los conceptos relacionados con la inversión accionaria, por lo que el análisis constitucional debe efectuarse considerando el contexto en el que se encuentra inmerso el tratamiento de la pérdida por enajenación de acciones y de ninguna manera pretender un análisis aislado.

Así, puede afirmarse que el tratamiento especial dado a la pérdida proveniente de la enajenación de acciones también resulta consistente con el tratamiento fiscal que reciben los dividendos. Por ello es que deben tenerse en cuenta los conceptos vinculados al tratamiento fiscal de la inversión accionaria:

1. CUFIN (artículos 11 y 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta): esta cuenta contiene aquellas utilidades no distribuidas que ya han pagado impuesto sobre la renta por la empresa que las generó, por lo que los dividendos que se distribuyan provenientes de esta cuenta ya no pagan el impuesto.

2. COSTO FISCAL O MONTO ORIGINAL AJUSTADO DE LAS ACCIONES (artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta): el costo comprobado de adquisición actualizado de las acciones se ajusta con conceptos adicionales, tales como las utilidades no distribuidas que ya pagaron el impuesto sobre la renta (CUFIN), más/menos otros conceptos. En ese sentido, el costo fiscal de las acciones se integra con diversos conceptos que corresponden a la sociedad emisora los cuales aumentan o disminuyen el único costo erogado (costo comprobado de adquisición) por el inversionista o adquirente de las acciones y tienen como único objetivo evitar la doble imposición económica respecto de las utilidades por las que ya pagó impuesto la sociedad, evitando que el propietario de las acciones vuelva a pagar el impuesto al enajenar las mismas.

3. INGRESOS NO ACUMULABLES O NO GRAVABLES (artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta): a) DIVIDENDOS: aquellos percibidos de otras personas morales no son acumulables, lo cual refleja la intención del legislador de evitar la doble imposición económica, pues dichos dividendos ya pagaron en un primer momento el impuesto por parte de la empresa emisora, y ello se refleja en la CUFIN; b) INGRESOS POR LA VALUACIÓN DE LAS ACCIONES: el resultado que deriva de aplicar el método de participación y la revaluación de activos y capital, no es acumulable, de manera que la ley no grava esas ganancias cuando se devengan -que es el resultado de las reglas de valuación respectivas-, sino cuando efectivamente se realizan, esto es, hasta que se enajenan.

En ese contexto, dado que el análisis del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, debe tomar en cuenta diversos aspectos en el contexto del tratamiento de la inversión accionaria, al dictar sentencia la J. debió haber considerado que la pérdida derivada de la enajenación de acciones es sólo un elemento que forma parte de un sistema, por lo que al no hacerlo así, su sentencia resulta ilegal, pues no tomó en consideración la naturaleza y características particulares de la deducción, a la cual ubicó dentro de la generalidad de las demás deducciones que prevé la ley reclamada.

4. En la sentencia recurrida, la J. A quo hace una interpretación incorrecta de las jurisprudencias 2/2009 y 10/2003 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en torno al principio de proporcionalidad tributaria, además de que no advierte que la pérdida por enajenación de acciones no deriva de cantidades pagadas por la quejosa, sino de elementos ajenos a ella que corresponden a la sociedad emisora de las acciones.

En efecto, de acuerdo a su naturaleza, no puede estudiarse como si fuera una deducción conformada únicamente por erogaciones o gastos efectuados por el contribuyente, pues tratándose de ese tipo de deducción, la erogación, representada en el costo efectivo de las acciones cuando fueron adquiridas, no es la totalidad del costo a que se refiere el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sino sólo una parte que la ley denomina costo comprobado de adquisición.

Así, el costo comprobado de adquisición corresponde a lo que efectivamente erogó la quejosa por la adquisición de las acciones que enajenó, en tanto que los demás elementos (la diferencia de saldos de la CUFIN, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, los reembolsos pagados, las diferencias negativas de CUFIN y las pérdidas fiscales que la empresa emisora de las acciones haya obtenido en ejercicios anteriores), son elementos propios del sistema aplicable a la inversión accionaria, pero que resultan ajenos a la capacidad contributiva de la quejosa, puesto que ella no intervino y no realizó erogación alguna respecto de esos elementos.

Para clarificar lo anterior, debe tomarse en cuenta lo que ocurre en la enajenación de otros bienes y terrenos, por ejemplo, en donde la capacidad contributiva se respeta reconociendo las erogaciones que constituyen auténticos gastos realizados por el contribuyente, sin incluir elementos ajenos, con lo cual se grava la real capacidad contributiva. En casos como esos, las erogaciones realizadas con la finalidad de obtener el ingreso, de manera efectiva se hicieron en su totalidad por quien obtiene el ingreso, lo cual no sucede en la enajenación de acciones, en donde sólo una parte corresponde a lo que efectivamente erogó la quejosa por la adquisición de las acciones que enajenó.

En ese sentido, se advierte que la J. A quo no analizó debidamente el concepto de capacidad contributiva en relación con la erogación que efectivamente realizó la quejosa al adquirir las acciones enajenadas, pues su estudio únicamente se centra en el "gasto o erogación" (el costo como un todo), sin atender a que la efectiva erogación sólo consiste en el costo comprobado de adquisición de las acciones.

5. La J. A quo pasó por alto que la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones, no se vincula con los demás ingresos obtenidos por la quejosa, como son por ventas y servicios.

Atendiendo a la naturaleza de dichas pérdidas, el legislador no tenía la obligación de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una deducción que por regla general es no deducible.

Debe tomarse en cuenta que en el sistema tributario mexicano no todos los ingresos, ni todos los gastos y pérdidas se toman en consideración como parámetro para apreciar la riqueza de un contribuyente y, por tanto, para determinar la capacidad que tiene una persona para contribuir al gasto público.

Desde el punto de vista constitucional, la exigencia de ajustar las cargas tributarias a la capacidad de los causantes demanda la adecuación a ciertos parámetros, de tal suerte que no todos los ingresos manifestarán la idoneidad de la persona para concurrir al levantamiento de las cargas públicas y, correlativamente, no todas las erogaciones tienen trascendencia en la medida de la capacidad contributiva, lo cual puede obedecer a razones de carácter económico, jurídico y/o social.

En este contexto, los requisitos que permiten determinar el carácter deducible de algún concepto tradicionalmente se vinculan a criterios que buscan ser objetivos, como son la justificación de las erogaciones por considerarse necesarias, la identificación de las mismas con los fines de la negociación, la relación que guardan los conceptos de deducción con las actividades normales y propias del contribuyente, así como la frecuencia con la que se suceden determinados desembolsos y la cuantificación de los mismos.

En ese sentido, el hecho de que la pérdida de que se trata pueda disminuirse exclusivamente de las ganancias que se hubiesen obtenido por la enajenación de acciones, no implica que los contribuyentes tributen de acuerdo con una capacidad económica irreal.

Esto es así, porque la segregación de una pérdida para ser disminuida de un ingreso específico (y no de todos los que se obtengan) no implica su falta de reconocimiento, sino únicamente una modalidad particular en su aplicación. Tan no se desconoce la pérdida por enajenación de acciones, que en caso de que supere el monto de los ingresos obtenidos por esa misma actividad (que es el límite de la deducción), podrá utilizarse para deducirse hasta en los diez ejercicios posteriores, por lo que es evidente que no se anula el derecho de las personas morales a obtener una base gravable disminuida mediante la deducción de que se trata.

Las pérdidas por enajenación de acciones son de aquellas deducciones que no se encuentran vinculadas con los demás ingresos, ni siquiera causalmente, ya que la adquisición de acciones es de aquellas inversiones que se efectúan para generar ganancias o dividendos que no son gravables para el inversionista que efectuó la erogación, por lo que no resulta lógico ni razonable que se pretenda deducir una pérdida de un bien cuyos beneficios no son gravables para efectos fiscales.

En el caso concreto, la J. no advierte que la pérdida por enajenación de acciones no tiene qué ver con la industria de la quejosa, cuya actividad es la prestación de servicios de distribución de productos farmacéuticos, principalmente, y tampoco explica el significado de aumentar o preservar el flujo en la generación de acciones.

Además, la J. debió advertir que la quejosa obtuvo ingresos en el ejercicio fiscal de dos mil diez con motivo de otras actividades, entre otras, por ventas y servicios y ganancia cambiaria, los cuales no se encuentran relacionados con las pérdidas por enajenación de acciones. De permitirse la disminución de dichas pérdidas, se tendría el efecto de que ni siquiera se pagara el impuesto sobre utilidades fiscales de actividades ordinarias, lo que pondría en desventaja a otros contribuyentes de la misma industria.

6. La sentencia recurrida es ilegal, ya que la J. A quo no hizo consideración alguna en relación a que el régimen especial de la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones, se encuentra dentro del ámbito de libre configuración legislativa.

En ese sentido, existen razones objetivas para que el legislador limitara dicha deducción contra ganancias por ese mismo concepto, ya que la ganancia por enajenación de acciones es el único ingreso con el que se encuentra vinculada la pérdida, además de que esa limitación tiene como fin controlar las elusiones fiscales que erosionan la base del impuesto.

AI respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación concluyó que en la medida en que no se violenten los principios contenidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, que es el caso, el legislador cuenta con libre configuración para establecer los tributos y su mecánica, y con esa libertad puede establecer regímenes especiales, tomando en cuenta que la estructura de la Ley del Impuesto sobre la Renta no es absoluta o invariable.

7. La J. A quo realizó una indebida consideración de los principios rectores en el análisis de la capacidad contributiva al estudiar la constitucionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver sobre los regímenes fiscales preferentes, estableció que el hecho de que se limiten ciertas pérdidas fiscales solamente contra el ingreso derivado del mismo concepto, ello no puede considerarse violatorio de la garantía de proporcionalidad porque: a) La desagregación de los distintos componentes relativos a la medición de la capacidad contributiva no se traduce necesariamente en un impuesto mayor a cargo del contribuyente o en un impuesto que desatienda dicha capacidad; b) La capacidad contributiva puede ser medida de manera 'unitaria' o 'global', pero no es ésta la única forma ni es ordenada de manera absoluta por el texto constitucional; c) Aunque se trate de un único contribuyente con un sólo patrimonio, ello no implica que el legislador no pueda discriminar de acuerdo con las características del tributo y la forma en que se genera, o que no puedan efectuarse medidas diferentes de su capacidad, relacionadas con determinados aspectos de su situación jurídica -o con otros factores vinculados a la política fiscal o, inclusive, a finalidades fiscales o extrafiscales-, lo cual en cada caso admitirá un análisis particular del juzgador constitucional; y d) En el proceso legislativo que dio origen al artículo 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el legislador expuso claramente su intención no únicamente de fiscalizar los ingresos respectivos, sino de desalentar la inversión en territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes, con lo cual anunció un criterio que tomó una posición frente a dichas inversiones, como parte de la política fiscal seguida por el Estado mexicano.

Ahora, con base en el precedente anotado, se adoptaron los siguientes principios: la desagregación de los distintos componentes relativos a la medición de la capacidad contributiva no se traduce necesariamente en un impuesto mayor a cargo del contribuyente o en un impuesto que desatienda dicha capacidad; si bien la capacidad contributiva se puede medir de manera global, no es la única forma ni es la ordenada de manera absoluta por el texto constitucional; la desagregación se caracteriza en los esquemas tributarios denominados "cedulares", a los cuales no se les relaciona automáticamente con una medida equivocada de la capacidad contributiva, sino que simplemente son valorados como una medida distinta de dicha capacidad; aun y cuando se trate de un único contribuyente con un solo patrimonio, ello no impide que el legislador pueda discriminar de acuerdo con las características del tributo y la forma en que se genere o que no puedan efectuarse medidas diferentes de su capacidad, relacionadas con determinados aspectos de su situación jurídica o con otros factores vinculados a la política fiscal o, inclusive, a finalidades fiscales o extrafiscales, lo cual en cada caso admitirá un análisis particular del juzgador constitucional.

Lo anterior pone de manifiesto, por una parte, que la omisión por parte de la J. A quo, tiene como consecuencia que se dejen de aplicar al caso de enajenación de acciones, los principios establecidos por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el tema de regímenes fiscales preferentes y, por otra, se evidencia que el hecho de limitar la deducción de las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones, no afecta la constitucionalidad de la norma, pues el tributo se apega totalmente al principio de proporcionalidad tributaria; de ahí la ilegalidad de la sentencia que por esta vía se recurre.

8. La J. A quo consideró indebidamente que es suficiente para sostener la violación a la garantía de proporcionalidad tributaria, que la ganancia por enajenación de acciones se acumule a los demás ingresos, mientras que la pérdida se separe de las demás deducciones autorizadas, sin advertir que a nada práctico lleva que la ganancia también se segregue, al existir una tasa única del impuesto dentro del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Al respecto, debe señalarse que el tratamiento de la acumulación de las ganancias por enajenación de acciones a los demás ingresos, fue debidamente justificado en la exposición de motivos correspondiente; se advirtió que de separarse dichas ganancias de los demás ingresos, se le quitaría un beneficio al contribuyente, consistente en aplicar las pérdidas fiscales derivadas de su operación ordinaria contra dichas ganancias, y tal circunstancia le perjudicaría. Así, el legislador consideró ocioso separar la ganancia por enajenación de acciones de los demás ingresos acumulables, pues existe una tasa única de impuesto sobre la renta para gravar el resultado fiscal ordinario y las ganancias de capital, de modo que no resultarían variables en el pago del impuesto si se hace en forma separada o en forma acumulada, lo que además constituye una facilidad administrativa de cálculo.

Tampoco se debe olvidar que el legislador estableció el régimen especial dentro del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, atendiendo a los fines extrafiscales encaminados a evitar que los contribuyentes apliquen pérdidas que deriven de operaciones especulativas que erosionen la base del impuesto. Esto es, debe tomarse en cuenta que -tal como se desprende del proceso legislativo que dio origen a la norma reclamada-, el legislador mencionó claramente su intención de erradicar prácticas de elusión o evasión fiscal, como parte de la política fiscal seguida por el Estado mexicano, por lo que se desprende que contrario a lo vertido por la J. A quo, el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no viola la garantía de proporcionalidad.

9. La J. A quo no consideró que la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones permitida, siempre que no exceda del monto de las ganancias obtenidas por el mismo concepto, tiene por objeto una discriminación cualitativa de rentas como signo de respeto a la capacidad contributiva.

En ese sentido, la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones tiene el carácter de estructural, en la medida en que coadyuva a la distinción cualitativa de los ingresos, distinguiendo que la deducción aplicará sólo contra los ingresos que por el mismo concepto se obtengan, esto es, ayuda a la discriminación de las rentas de acuerdo con la naturaleza extraordinaria de la deducción, pues ésta atiende a la regulación establecida en la Ley del Impuesto sobre la Renta aplicable a la inversión accionaria, por lo que no obstante que la ganancia derivada de este tipo de operaciones se integra con los demás ingresos, el legislador determinó que para diferenciar dichos ingresos, la deducción sólo operaría contra la ganancia obtenida por el mismo concepto.

Al respecto, debe señalarse que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha distinguido entre dos tipos de deducciones para justificar su incorporación en el diseño normativo de la Ley del Impuesto sobre la Renta: deducciones estructurales, que son aquellas propias de la mecánica del tributo o sistema particular de la deducción de que se trate, o de las exigencias constitucionales (identificadas como figuras sustractivas o minorativas que tienen como funciones, entre otras, subjetivizar el gravamen, adecuándolo a las circunstancias personales del contribuyente; frenar o corregir los excesos de progresividad; coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas; o bien, rectificar situaciones peculiares derivadas de transferencias de recursos que son un signo de capacidad contributiva); y deducciones no estructurales o "beneficios", que son aquellas de política pública -no necesariamente de política fiscal- que obedecen a la intención del legislador de promover o disuadir ciertas conductas (tienen como objetivo conferir o generar posiciones preferenciales, o bien, obtener alguna finalidad específica, ya sea propia de la política fiscal del Estado o de carácter extrafiscal).

Con base en lo anterior, el legislador estableció la extraordinariedad como elemento clasificador, con la intención de coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas como signo de respeto a la capacidad contributiva, y permitió la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones, siempre y cuando no excedan el monto de las ganancias obtenidas por ese mismo concepto.

En este sentido, la J. A quo no atiende al carácter extraordinario de la deducción y, en consecuencia, elimina la posibilidad de distinguir entre los ingresos provenientes de la enajenación de acciones y los demás ingresos, dándoles un trato igual a situaciones totalmente desiguales.

10. La J. A quo no analizó correctamente los fines extrafiscales de la norma impugnada, ya que de haberlo hecho, se habría percatado que dichos fines son para evitar transacciones especulativas que erosionan la base del impuesto sobre la renta.

A. En efecto, jamás tomó en cuenta la exposición de motivos que originó la reforma al precepto combatido, en la que se justifica la limitante para efectuar la deducción analizada en razón de un fin extrafiscal, atendiendo a la naturaleza extraordinaria de las operaciones de enajenación de acciones que, debido a su flexibilidad, permiten a los contribuyentes realizar planeaciones o estrategias fiscales en perjuicio del fisco federal.

En torno al tema de deducciones, en específico por lo que se refiere al artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establece cuáles son los conceptos no deducibles, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se pronunció al respecto señalando que las limitantes que establece obedecen a un fin extrafiscal, consistente en establecer medidas de control y, en el caso de la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones, dicho fin extrafiscal consiste en evitar que los contribuyentes apliquen pérdidas que deriven de operaciones especulativas que erosionen la base del impuesto, situación que se encuentra plenamente apegada a los principios fundamentales que consagra la Constitución Federal.

Por tanto, si bien es cierto que dicho Tribunal Constitucional consideró que la deducción de los gastos erogados al determinar la base gravable, constituye un derecho para los contribuyentes, también reconoció que el legislador puede establecer requisitos para hacer efectiva esa prerrogativa, con el propósito de erradicar prácticas de elusión o evasión fiscal mediante simulaciones en los gastos o erogaciones inverosímiles que disminuyan la carga del contribuyente, dado que las deducciones fiscales en el impuesto sobre la renta se rigen por los principios de veracidad y demostrabilidad razonables.

Al respecto, debe destacarse que si bien en primera instancia el legislador establece que la pérdida por enajenación de acciones es un concepto no deducible, también reconoce el impacto negativo que tiene permitiendo su deducción contra las ganancias que por el mismo concepto obtenga el contribuyente y cumplir con el principio de capacidad contributiva. Al respecto, debe señalarse que la única forma que encontró el legislador para evitar el uso de prácticas elusivas, es a través de la no deducción como una primera medida para cumplir con la finalidad de evitar la erosión de la base del impuesto, pero al mismo tiempo considera la importancia de que se reconozcan esas pérdidas; de ahí que le otorgue a los contribuyentes el beneficio de aplicarlas como deducción contra las ganancias, pero ahora cumpliendo con ciertos requisitos y condiciones, lo cual no puede considerarse como violatorio del principio de proporcionalidad.

B. Por otra parte, en el caso concreto podría presuponerse la existencia de una práctica elusiva con fines especulativos por parte de la quejosa, derivada del análisis de los dictámenes periciales que obran en autos.

a) La enajenación de acciones se realizó entre empresas que forman parte de un mismo grupo:

En efecto, con la enajenación de las acciones se realizó una restructuración, esto es, un cambio de tenencia accionaria de una subsidiaria a otra, entre empresas del mismo grupo. Lo anterior es así, toda vez que *****(1)*****, (quejosa enajenante y subsidiaria de *****(2)*****) el veintisiete de diciembre de dos mil diez, enajenó a *****(3)*****, (también subsidiaria de *****(2)*****), el **********% de las acciones emitidas por la sociedad *****(4)***** (emisora de las acciones enajenadas y subsidiaria de *****(2)*****).

En tales condiciones ello evidencia, por una parte, que las acciones enajenadas permanecen dentro del grupo financiero, por lo que dicha enajenación se efectuó entre partes relacionadas y, por otra, que las pérdidas sufridas únicamente se deben a una reestructuración de la tenencia accionaria que no tiene ningún efecto patrimonial en el grupo, excepto el que se derive de hacer deducibles las pérdidas por enajenación de acciones.

b) No se cumplen los requisitos establecidos en los artículos 24, 32, fracción XVII, 215 y 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta:

En efecto, conforme al citado artículo 32, fracción XVII, tratándose de partes sociales y de acciones distintas de las señaladas en el inciso a), la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de dicha Ley, y considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el pactado en la operación de que se trate y el precio de venta de las acciones determinado conforme a la metodología establecida en los artículos 215 y 216 de ese ordenamiento; de ahí que la quejosa está obligada a demostrar que cumplió con dichos requisitos en tiempo, pues sólo de esta forma se acreditaría que realmente determinó una pérdida por enajenación de acciones. Sin embargo, en el caso particular de la empresa quejosa, no se desprende que haya presentado en tiempo el aviso de enajenación de acciones y el estudio del precio de venta a que se refieren los citados artículos 32, fracción XVII, 215 y 216, derivado de lo cual, no puede afirmarse que resulte procedente deducir las pérdidas por enajenación de acciones.

c) La quejosa actualizó de manera errónea el costo comprobado de adquisición de las acciones que enajenó:

Para dicha actualización utilizó índices nacionales de precios al consumidor que no correspondían de conformidad con los artículos 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 17-A del Código Fiscal de la Federación, por lo que dicho costo fue calculado de manera ilegal. Lo anterior se corrobora con los dictámenes periciales, y de ello se desprende que la quejosa no cumplió con el requisito contenido en los artículos 32, fracción XVII y 24, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues no actualizó de manera correcta el costo comprobado de adquisición de las acciones, siendo este un elemento esencial para la determinación de la pérdida fiscal en la enajenación de acciones, lo cual conlleva a que la concesión del amparo sea ilegal, pues la supuesta pérdida sufrida por la quejosa no fue calculada de conformidad con la norma reclamada.

Con todo ello queda de manifiesto que la quejosa implementó una estrategia fiscal con el único objetivo de erosionar la base gravable del impuesto, razón que motivó al legislador el establecimiento de medidas que obstaculicen o impidan su práctica, ya que existen situaciones que evidentemente son motivo de planeación empresarial en perjuicio del Fisco Federal, sin embargo, ello no fue analizado por la J. en la sentencia que se recurre.

11. Derivado de los dictámenes periciales de autos, se advierte que la quejosa pudo optar por lo señalado en el artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y no sufrir la pérdida obtenida.

Lo anterior en virtud de que, en el presente caso, la supuesta pérdida por enajenación de acciones deriva de una reestructuración corporativa que implicó simplemente el cambio de la modalidad de tenencia accionaria. Esto es, en la operación intra-grupo, la empresa quejosa *****(1)*****, (enajenante de las acciones), la empresa *****(3)***** (adquirente de las acciones), así como *****(4)***** (emisora de las acciones enajenadas), son partes relacionadas, ya que todas son subsidiarias de *****(2)*****, de tal manera que las acciones continúan dentro del mismo grupo, únicamente que ahora en la estructura corporativa ya no es a través de *****(1)*****, sino que dependen de la sociedad adquirente, que es *****(3)*****, con lo que resulta evidente que la enajenación de acciones derivada de la reestructuración de las empresas, tiene por objeto únicamente pasar de tener una posesión indirecta de las acciones de una empresa a otra, pues se trata de acciones que se encuentran en el mismo grupo.

Ahora, el artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contiene un mecanismo tratándose de reestructuración de sociedades, cuyo objetivo es permitir que las acciones se transmitan a su costo fiscal precisamente por la inexistencia de un impacto económico al encontrarse la sociedad respecto de la que se venden las acciones dentro del mismo grupo de intereses económicos, lo que implica que en este tipo de transacciones no se obtengan ganancias ni tampoco pérdidas.

En ese tenor, la quejosa pudo optar por aplicar el mecanismo de referencia, porque no existió impacto económico real, ya que la transferencia de las acciones se realizó dentro del mismo grupo; sin embargo, no lo hizo, evidenciando la operación especulativa que se señaló con antelación. De este modo, no es posible analizar una violación al principio de capacidad contributiva, ya que las operaciones que supuestamente afectan dicha capacidad, son operaciones susceptibles de ser encausadas de acuerdo a las necesidades del grupo.

12. La J. A quo omitió considerar los criterios emitidos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el tema de capitalización delgada, los cuales son aplicables por analogía en el caso de las pérdidas por enajenación de acciones, ya que en ambos casos estamos en presencia del establecimiento de un límite en la deducción.

EI artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece como regla general cuáles son los conceptos no deducibles para efectos del impuesto, señalándose por cada concepto los límites respectivos, dependiendo de las características de cada deducción. Ahora, al igual que el límite previsto en la fracción XXVI de dicho precepto respecto de la deducción de intereses por financiamiento obtenido de partes relacionadas residentes en el extranjero, en la diversa fracción XVII del mismo dispositivo se dispone también un límite en la disminución de las pérdidas por enajenación de acciones para aplicarse únicamente contra las ganancias por el mismo concepto, límites que obedecieron a evitar la erosión de la base gravable por la realización de prácticas elusivas.

En efecto, a raíz de una iniciativa del Ejecutivo Federal, el legislador prepondera un propósito antielusivo para un control eficaz de las operaciones que generalmente se llevan a cabo para erosionar la base del impuesto, lo que se representa en prácticas especulativas que no privilegian las inversiones a largo plazo y con un afán de crear fuentes de empleo y generación de inversión productiva.

Por esta situación, el legislador estableció en el artículo 32 referido partidas no deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, evitando que se eludan de su obligación, formulando operaciones derivadas de estrategias fiscales por parte de los contribuyentes.

Es de señalarse que en cuanto el artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece cuáles son los conceptos no deducibles para efectos del impuesto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación se pronunció al respecto señalando que las limitantes que ese artículo establece obedecen a un fin extrafiscal con medidas de control, pues dicho límite tiene como finalidad desalentar la práctica elusiva que reduce la recaudación tributaria.

En el caso específico de la deducción de pérdidas por enajenación de acciones es de mencionarse que la limitación al igual que el tema de capitalización insuficiente, tiene un fin extrafiscal que es evitar que los contribuyentes apliquen pérdidas que deriven de operaciones especulativas que erosionen la base del impuesto, situación que se encuentra plenamente apegada a los principios fundamentales que consagra la Constitución Federal.

Por tanto, resultan aplicables por analogía al caso en concreto los criterios sustentados por nuestro Máximo Tribunal, en los que determinó reconocer la constitucionalidad del artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en los cuales señala que la limitación de la deducción atiende a la verdadera capacidad contributiva de los causantes y, en consecuencia, respeta el principio de proporcionalidad tributaria.

13. La J. A quo determinó conceder el amparo a la quejosa, basándose en una jurisprudencia que no es aplicable al caso concreto.

En efecto, dicha juzgadora pasó por alto que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta tuvo reformas mediante Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete, para entrar en vigor en dos mil ocho; en ese sentido, las consideraciones que sirvieron de base a la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación para declarar la inconstitucionalidad de ese mismo precepto vigente a partir de dos mil dos y hasta dos mil siete, no pueden servir de sustento para apoyar su determinación, por lo que la jurisprudencia 1a./J. 87/2004 no resulta aplicable ni por analogía.

Así, al haberse reformado el precepto reclamado, se trata de un acto legislativo nuevo respecto del cual la Suprema Corte no se ha pronunciado sobre su constitucionalidad, debiendo observarse que dicho dispositivo vigente a partir de dos mil ocho establece un sistema distinto en el que se introdujeron modificaciones sustanciales respecto del esquema previamente declarado inconstitucional, además de que la J. A quo resolvió sin tomar en cuenta los recientes criterios relacionados con los regímenes fiscales preferentes, costo de lo vendido y capitalización insuficiente.

Finalmente, no pasa desapercibido que la J. A quo señala que similares consideraciones a las sustentadas en la sentencia recurrida, han sido sostenidas por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver los amparos en revisión 111/2010, 118/2010, 352/2010, 392/2010 y 428/2010; sin embargo, dichos criterios no son suficientes para resolver la inconstitucionalidad de la norma reclamada, en tanto que no constituyen jurisprudencia en términos del artículo 192 de la Ley de Amparo, debiendo destacarse que el tema a debate aun no ha sido resuelto en definitiva por el Pleno de nuestro Máximo Tribunal, de ahí que la sentencia resulte ilegal, en tanto los criterios aludidos no son obligatorios y menos aún han constituido jurisprudencia, por lo que no debían ser tomados en cuenta para sustentar el fallo.

14. La sentencia recurrida es incongruente, ya que la J. A quo concedió el amparo solicitado por la quejosa, cuando de las constancias de autos se desprende que no se cumplieron los requisitos establecidos en el precepto reclamado.

En efecto, la juzgadora federal determinó que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contraviene el principio de proporcionalidad tributaria, y concedió el amparo a la quejosa para el efecto de que la porción normativa declarada inconstitucional no se le aplique en lo subsecuente mientras se encuentra vigente, debiendo en consecuencia permitírsele la deducción de las pérdidas sufridas por la enajenación de acciones, siempre que se cumplan los requisitos contenidos en el cuarto párrafo de dicha fracción.

Ahora, la incongruencia radica en que la sentencia parte de la premisa de que para acceder a la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones, es indispensable cumplir con los requisitos contenidos en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero otorga el amparo a la quejosa, siendo que no cumplió dichos requisitos, como quedó demostrado en autos.

Así, la J. A quo realizó una indebida valoración de las pruebas, principalmente de los dictámenes periciales en materia de contabilidad rendidos por el perito oficial y el perito designado por la autoridad responsable P. de la República, a efecto de emitir una sentencia congruente y clara, en que se consideraran los hechos como efectivamente fueron probados, como es que la quejosa incumplió con los requisitos establecidos en el precepto reclamado para poder acceder a la deducción. En ese sentido, la J. A quo debió declarar inoperantes los conceptos de violación y en consecuencia negar el amparo a la quejosa, dado que ésta no cumplió con los requisitos establecidos en el dispositivo impugnado para poder deducir las pérdidas por enajenación de acciones.

15. Contrario a lo señalado por la juzgadora, el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no le causa perjuicio a la parte quejosa por no haber podido deducir el monto total de las pérdidas por enajenación de acciones, ya que su verdadero perjuicio sería no poderlas deducir en los diez ejercicios siguientes.

El A quo pasó por alto que el precepto impugnado no le causa perjuicio jurídico a la quejosa, ya que si bien no pudo válidamente deducir el monto total de las pérdidas por enajenación de acciones por no haber obtenido ganancias por el mismo concepto en el ejercicio, no hay razón para afirmar que dicha determinación le causa agravio en su esfera jurídica ya que su verdadero perjuicio jurídico por las características del impuesto sería si no las pudiera deducir en los diez ejercicios siguientes, de acuerdo con el artículo impugnado.

Del numeral combatido se desprende que el hecho de no haber podido deducir la totalidad de las pérdidas por enajenación de acciones, por no haber obtenido en el ejercicio ganancias por el mismo concepto, ello no acredita su interés jurídico, pues sólo está frente a un perjuicio económico, ya que el contenido de la norma no es de aplicación instantánea o inmediata, sino diferida, el cual es un derecho a tomar una pérdida por enajenación de acciones hasta por el monto de las utilidades que por venta de acciones se tengan en el ejercicio o en los diez ejercicios siguientes, de tal forma que los alcances y la aplicación del precepto se dan en el transcurso del tiempo.

El A quo omitió analizar de oficio las causales de improcedencia que se actualizan en el caso en concreto, siendo que dicho estudio es preferente a las cuestiones de fondo, así pues, la suscrita autoridad considera que la supuesta imposibilidad de deducir las pérdidas obtenidas con motivo de la enajenación de acciones, al no actualizarse en el caso concreto, no se causa un perjuicio a la quejosa, ya que a la fecha no se ha actualizado la imposibilidad de deducir las pérdidas obtenidas por enajenación de acciones.

IV. Por su parte, el autorizado de la quejosa expuso en su escrito de revisión los agravios siguientes:

1. La J. A quo realizó un indebido estudio del tercer concepto de violación hecho valer en la demanda de garantías, por lo que la sentencia recurrida desatiende los principios de exhaustividad y congruencia.

a) En efecto, en dicha resolución se sostiene que el precepto reclamado no viola el principio de equidad tributaria, porque las pérdidas por enajenación de bienes, son distintas de las pérdidas obtenidas con motivo de la venta de acciones, lo que justifica que existan procedimientos distintos en la legislación fiscal para calcular y determinar las pérdidas en cada caso.

Sin embargo, contrario a lo afirmado por la juzgadora federal, el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sí resulta violatorio del principio de equidad tributaria, al exigir que tratándose de pérdidas obtenidas por enajenación de acciones, se determinen efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de esa ley, y considerar como ingreso obtenido el que resulte mayor entre aquel pactado en la operación de que se trate y el precio de venta de la acciones determinado conforme a la metodología establecida en los artículos 215 y 216 del mismo ordenamiento (precios entre partes relacionadas).

Derivado de lo anterior, se prevé un procedimiento especial para determinar las pérdidas en las que puede incurrir un contribuyente al momento de enajenar acciones y, sin embargo, también se prevén en la ley otros procedimientos para determinar pérdidas en caso de enajenación de otros bienes, con lo cual queda de manifiesto la violación a la garantía de equidad tributaria, pues el artículo 32, fracción XVII, contiene un procedimiento distinto frente a conceptos análogos que derivan en pérdidas. En este sentido, la J. de Distrito pierde de vista que si un contribuyente enajena distintos tipos de bienes, la naturaleza de la pérdida que pudiese incurrir derivado de estas enajenaciones, no varía; en consecuencia, contrario a lo resuelto, el precepto reclamado otorga un tratamiento distinto a la pérdida derivada de la enajenación de acciones, de aquella derivada de la enajenación de otros tipos de bienes muebles o inmuebles, por lo que provoca un trato diverso entre contribuyentes que se ubican en igualdad de circunstancias.

b) En otro aspecto, el citado artículo 32, fracción XVII (en relación con el artículo 21) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola la garantía de equidad tributaria al otorgar un trato distinto a bienes de idéntica naturaleza, si se considera que conforme al artículo 754 del Código Civil Federal, de aplicación supletoria a la materia, son bienes muebles por determinación de la ley, los derechos o las cantidades exigibles en virtud de acción personal; así, una acción es un bien mueble para efectos jurídicos.

En ese sentido, dado que una acción tiene naturaleza de bien mueble, las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones tienen la misma naturaleza que las pérdidas derivadas de la enajenación de otros bienes, ya sean muebles o inmuebles. Por tanto, contrario a lo resuelto por la J. de Distrito, el precepto reclamado viola la garantía de equidad tributaria, ya que otorga un trato distinto a contribuyentes que se encuentran en una misma hipótesis normativa en tanto que, de manera injustificada, establece un procedimiento distinto para determinar las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones, de aquel que se prevé para determinar las pérdidas derivadas de la enajenación de otros bienes muebles (artículo 21), aun cuando una acción tiene naturaleza de bien mueble, por lo que debería existir el mismo trato en ambos casos.

c) Por otra parte, la sentencia recurrida resulta ilegal por incongruente y carente de exhaustividad, al sostener que el precepto reclamado no viola el principio de equidad tributaria, porque no se debe confundir la venta de acciones de una sociedad (artículo 24) con la enajenación del patrimonio de la misma, como serían sus bienes muebles e inmuebles (artículo 21), pues las acciones son propiedad de los socios, las cuales, como títulos de crédito, representan la parte alícuota del capital social que atribuye a su tenedor legítimo la condición de socio y la posibilidad de ejercitar los derechos que de ella emanan, y que, al venderse, sólo cambian las personas que componen la sociedad, sin que se transfiera el patrimonio de la misma; caso contrario al segundo supuesto señalado, en que los bienes que conforman el patrimonio de la sociedad, son propiedad de ésta, los que al venderse, se enajena el dominio sobre dichos objetos materiales.

Se afirma lo anterior porque, en primer lugar, del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no se advierte que su contenido se refiera a bienes muebles o inmuebles que integran el patrimonio de una sociedad, de manera que la J. de Distrito interpretó de manera arbitraria dicho precepto, al asignarle el carácter de bienes materiales patrimonio de la sociedad a los listados en dicho artículo, cuando es evidente que en ningún momento se deriva del precepto tal extremo, además de que nunca se trató de adjudicar a las acciones un carácter que no les es debido, de manera que a la quejosa le queda claro la diferencia existente entre una acción y el patrimonio de la sociedad. De ahí que la J. de Distrito resuelve cuestiones que nunca se plantearon en el escrito inicial, por lo que realizó un indebido análisis de lo expuesto en el tercer concepto de violación.

Al respecto, debe recordarse que en dicho apartado de la demanda de amparo, se sostuvo que el artículo 32, fracción XVII (en relación con el artículo 21) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, provoca un trato distinto injustificado, en cuanto establece un procedimiento para determinar las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones, de manera que resulta inequitativa la existencia de mecanismos diferentes para la determinación de las pérdidas derivadas de la enajenación de conceptos de naturaleza jurídica similar, esto es, en relación con aquellas pérdidas provenientes de la enajenación de los bienes muebles descritos en el citado artículo 21, como son los títulos valor, cuando la naturaleza de las acciones para efectos jurídicos, es la de bien mueble.

En consecuencia, contrario a lo resuelto por la J. de Distrito, el artículo 32, fracción XVII (en relación con el artículo 21) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, resulta violatorio de la garantía de equidad tributaria, pues en ningún momento se justifica que conceptos similares, a saber, bienes muebles, tengan un procedimiento distinto para determinar las pérdidas que pudiesen arrojar al ser enajenados.

d) Asimismo, la sentencia combatida es ilegal por violar los principios de congruencia y exhaustividad, en cuanto resuelve que el precepto reclamado no viola el principio de equidad tributaria, al sostener que es clara la diferencia entre el patrimonio de la sociedad y el de los socios, lo que conlleva a justificar por qué se establecieron dos procedimientos distintos para determinar las pérdidas derivadas de la venta de bienes y de acciones de carácter mercantil.

Al respecto, debe precisarse que en el tercer concepto de violación vertido en la demanda de amparo, en ningún momento se argumentó que el patrimonio de una sociedad y el de cada uno de los socios que la conforma, sea el mismo; por el contrario, siendo el patrimonio uno de los atributos de la personalidad jurídica, es claro que existe un patrimonio de la sociedad y de cada uno de los socios en lo particular. De ahí que en dicho concepto de violación nunca se afirmó que la violación a la garantía de equidad tributaria radicaba en un trato distinto entre el patrimonio de la sociedad y el de los socios, o que dichos patrimonios tienen la misma naturaleza, sino que se argumentó que el artículo 32, fracción XVII (en relación con el artículo 21) de la Ley del Impuesto sobre la Renta viola dicha garantía, porque a conceptos de naturaleza similar (bienes muebles) se les aplica procedimientos diversos para determinar las pérdidas que pudiesen incurrir al ser enajenados por un contribuyente, sin que exista justificación para que se haga semejante distinción, esto es, resulta imposible dilucidar las razones por las cuales existen procedimientos distintos para la determinación de las pérdidas derivadas de la enajenación de bienes muebles (entre ellos, las acciones).

e) Finalmente, la sentencia recurrida es ilegal por violar los principios de congruencia y exhaustividad, en cuanto sostiene que las pérdidas por venta de acciones son consecuencia de la disminución del patrimonio al menguarse el valor de dichas acciones por diversos factores que afectan su valía, y no así, por enajenar un bien mueble o inmueble a un precio más bajo del que se adquirió.

Esto es, contrario a lo resuelto, las pérdidas por enajenación de acciones son resultado de que su costo es menor (sic) a su precio de venta, y no de la disminución del patrimonio al menguarse el valor de dichas acciones. De ahí que las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones, tenga la misma naturaleza que las pérdidas incurridas por la enajenación de los bienes señalados en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En consecuencia, el artículo 32, fracción XVII (en relación con el artículo 21) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, transgrede la garantía de equidad tributaria, pues hace una distinción entre las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones y aquellas producto de enajenar otros bienes de idéntica naturaleza, cuando dichas pérdidas tienen la misma naturaleza, por lo que no es dable hacer distinción alguna.

2. La sentencia recurrida contraviene los principios de exhaustividad y congruencia, debido a que la J. de Distrito omite analizar y pronunciarse respecto de los conceptos de violación segundo, cuarto, quinto y sexto que se hicieron valer en la demanda de amparo indirecto, y en los cuales se sostuvo que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola las garantías de equidad tributaria, igualdad y audiencia, y los diversos artículos 54 y 58 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con el citado artículo 32, fracción XVII, violan las garantías de proporcionalidad y equidad tributaria.

En ese sentido, la quejosa ahora recurrente hizo valer argumentos tendientes a demostrar que las disposiciones reclamadas violan los artículos 1°, 14 y 31, fracción IV, de la Constitución Federal y, sin embargo, al momento de dictar sentencia, la J. de Distrito omite analizar dichos planteamientos al estimar que no era necesario su estudio dado que otorgó el amparo, por lo que no se pronuncia expresamente sobre ellos, lo que hace evidente la ilegalidad de la sentencia recurrida.

CUARTO. L.. A continuación se delimitará la materia de estudio en el presente fallo.

En la sentencia emitida por la J. de Distrito, se resolvió sobreseer en el juicio en relación con las siguientes disposiciones jurídicas:

a) Los artículos 21 y 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes a partir del primero de enero de dos mil dos, y hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro y de dos mil siete, respectivamente;

b) El artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reformado mediante decreto publicado el uno de diciembre de dos mil cuatro; y

c) Los artículos 54 y 58 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el diecisiete de octubre de dos mil tres, y reformado el último de dichos preceptos mediante decreto publicado el cuatro de diciembre de dos mil seis.

En este contexto, no es materia del recurso el sobreseimiento parcial del juicio de garantías que se refleja en el primer resolutivo de la sentencia sujeta a revisión, apoyado en el considerando tercero de la misma, a través del cual se estimó oficiosamente que en el caso se actualiza la causa de improcedencia contenida en el artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo, en torno a los citados preceptos legales y reglamentarios, toda vez que no es combatido por la parte a quien pudiera perjudicar.

Ello, conforme a la jurisprudencia de la entonces Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuyo texto es el siguiente:

Octava Época.

Instancia: Tercera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación.

Tomo: VII, Abril de 1991.

Tesis: 3a./J. 20/91.

P.ina: 26.

"REVISIÓN. NO ES MATERIA DE ESTE RECURSO EL RESOLUTIVO QUE NO AFECTA A LA RECURRENTE Y NO SE IMPUGNA POR LA PARTE A QUIEN PUDO PERJUDICAR. Si en una sentencia existe diverso resolutivo sustentado en las respectivas consideraciones que no afectan a la parte recurrente y no son combatidas por quien le pudo afectar, debe precisarse que no son materia de la revisión dichas consideraciones y resolutivo".

En tales términos, la materia de estudio de este Alto Tribunal, se limitará al análisis de los agravios que hace valer la autoridad recurrente en los que insiste en la improcedencia del juicio y pretende sostener la constitucionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del dos mil ocho, a través de los cuales combate la decisión de primera instancia en la que se concedió a la parte quejosa el amparo solicitado en contra de la citada disposición; así como de los agravios que plantea dicha quejosa en los cuales aduce, por una parte, un indebido estudio del tercer concepto de violación formulado en la demanda de amparo y, por otra, la omisión en el análisis de los conceptos de violación segundo, cuarto, quinto y sexto de dicho escrito inicial.

Desde el punto de vista metodológico, los agravios enderezados en contra de la sentencia recurrida se analizarán en el siguiente orden: primero, aquellos que están relacionados con la improcedencia del juicio; posteriormente, los que se vinculan con el fondo del asunto y, de entre éstos, primero aquellos mediante los cuales se combate la declaratoria de inconstitucionalidad del precepto reclamado decretada en primera instancia; luego, aquellos en que la quejosa aduce un indebido estudio de los conceptos de violación o, en su caso, la omisión de su análisis; y, finalmente, aquellos en que se combaten los efectos del amparo concedido en primera instancia. Todo ello, con las reservas que implica el resultado al que se arribe en el estudio de cada bloque anunciado.

QUINTO. Aspectos de improcedencia. No se analizarán los agravios en el orden en el que fueron planteados, ya que en primer término se estudiarán aquellos hechos valer por la autoridad recurrente, en relación con las causales de improcedencia, al ser ésta una cuestión de orden público y estudio preferente.

1. Estudio del argumento en que se aduce un indebido análisis de la causa de improcedencia contenida en el artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo.

En el agravio sintetizado en el número 1, del apartado III, del tercer considerando, la autoridad recurrente sostiene que la sentencia recurrida es ilegal, toda vez que realizó un indebido análisis de la causa de improcedencia contenida en el citado precepto legal.

Al respecto, señala que la quejosa acude al juicio de amparo con dos actos de aplicación, esto es, con motivo del aviso de enajenación de acciones y de la declaración anual del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal de dos mil diez. Sin embargo -aduce-, la J. A quo erróneamente accede a las pretensiones de la quejosa, y no hace distinción al analizar el aviso de enajenación de acciones y la declaración anual como actos independientes uno de otro (como lo efectuó la quejosa en su demanda), señalando que tanto la presentación del aviso como la declaración anual aludidos, son "documentos que resultan suficientes para acreditar la existencia del acto de aplicación".

Así, sostiene la autoridad recurrente que dicha consideración es ilegal, pues la J. A quo pasó por alto que el aviso de enajenación de acciones no constituye un elemento que le permita a la quejosa acreditar la aplicación en su perjuicio del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta; esto es, dicho aviso no resulta idóneo para acreditar la aplicación del precepto reclamado, ya que es necesario que se actualice el supuesto previsto en este último precepto en su perjuicio, lo cual sólo podrá verificarse hasta en tanto se realice la mecánica de la determinación del impuesto sobre la renta del ejercicio, pues será hasta ese momento cuando la quejosa esté en posibilidad de aplicar o no las deducciones autorizadas, que en el caso serían las pérdidas por enajenación de acciones, pues aceptar lo contrario, implicaría que la quejosa impugnara de inconstitucionales diversas disposiciones, aunque no se le hubieran aplicado en su perjuicio, para de esa forma hacer procedente la acción constitucional.

En ese contexto -concluye-, es únicamente con la declaración anual del ejercicio fiscal de dos mil diez, con la que se acredita la aplicación de la disposición reclamada, y no con la simple presentación del aviso, el cual constituye tan solo el cumplimiento de uno de los requisitos previstos en la ley para efectuar la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones y tiene una función meramente informativa ante la autoridad fiscal, por lo que contrario a lo sostenido por la J. A quo, este último no puede considerarse como un acto de aplicación y, por ende, procede sobreseer en el juicio respecto del aviso señalado, en tanto que con él no se puede acreditar el acto de aplicación de las normas reclamadas.

El agravio de referencia resulta inoperante.

Para corroborar lo anterior, resulta necesario destacar que entre los planteamientos de improcedencia hechos valer por la autoridad hoy recurrente (vía informe justificado), sostuvo que en el caso se actualiza la causa prevista en el artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo, porque a su juicio la quejosa no demostró encontrarse bajo los supuestos del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del ejercicio fiscal de dos mil ocho (y durante dos mil diez).

Al respecto, la J. de Distrito tomó en consideración que la peticionaria de garantías acudió a la instancia constitucional para reclamar el citado precepto legal "con motivo de su primer acto de aplicación, consistente en el aviso de enajenación de acciones presentado el dieciocho de enero de dos mil once, o bien, el pago anual del impuesto sobre la renta, relativo al ejercicio fiscal de dos mil diez, efectuado el treinta y uno de enero de dos mil once, lo que acreditó con los acuses de recibo correspondientes (fojas 60 a 61 y 63 a 64), documentos que resultan suficientes para acreditar la existencia del acto de aplicación y, por tanto, que la justiciable se ubicó en el supuesto de la norma reclamada, lo que produce una afectación a su esfera jurídica." La juzgadora federal adminiculó dichas documentales -principalmente la declaración anual- con la prueba pericial en materia de contabilidad desahogada en autos, a partir de lo cual observó que la quejosa no dedujo para efectos del impuesto sobre la renta la pérdida generada en la enajenación de acciones que llevó a cabo durante el ejercicio fiscal de dos mil diez, motivo por el cual, contrario a lo argumentado por la autoridad responsable, estimó que sí quedó acreditado el interés jurídico de la quejosa para promover el juicio.

Como se advierte, en torno al análisis de improcedencia desde el punto de vista señalado, la J. Federal partió de la premisa consistente en que el acto concreto de aplicación se produjo a partir del aviso de enajenación de acciones "o bien" con la declaración anual del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal de dos mil diez, situación que se vincula con la demostración del perjuicio causado por la norma con motivo de su primer acto de aplicación (artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo).

Al respecto, tal como lo argumenta la autoridad recurrente, dicha juzgadora, en principio, no distinguió con claridad, a partir de cuál de las dos documentales (aviso de enajenación de acciones o declaración anual), se tuvo por acreditado el primer acto de aplicación, máxime que la consideración respectiva de la sentencia recurrida, implicaría tener por acreditado dicho acto de aplicación mediante dos documentales de distinta naturaleza, presentadas ante las autoridades fiscales en momentos diversos. Incluso, podría aceptarse -como lo aduce la recurrente-, que el citado aviso de enajenación de acciones no fuera apto para demostrar tal aplicación porque, por ejemplo, se considerara que su presentación únicamente entraña el cumplimiento de un requisito exigido por la norma para efectos informativos, sin que con ello se despliegue el mecanismo correspondiente para colocar a la quejosa en el supuesto respectivo, esto es, impedirle la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones o permitírsela de manera limitada.

Sin embargo, a pesar de que podría concederse razón a lo sostenido por la autoridad recurrente en los aspectos señalados, debe observarse también que las consideraciones expuestas por la juzgadora federal en torno a la demostración del acto concreto de aplicación, se decantan en última instancia a favor de tenerlo por acreditado -principalmente- a través de la declaración anual del impuesto sobre la renta de la quejosa presentada el treinta y uno de enero de dos mil once, y son éstas las que rigen en esencia el sentido del fallo.

Lo anterior es así, si se pondera que dicha documental fue valorada conjuntamente con la pericial antes mencionada y, a partir de ese análisis, la J. Federal precisó que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio fiscal de dos mil diez le fue aplicado a la quejosa, ya que no pudo deducir para efectos del impuesto sobre la renta de dicho ejercicio la pérdida generada, considerando al respecto que:

"En el caso concreto, con los dictámenes periciales en materia de contabilidad que obran en autos, se demostró que se aplicó en perjuicio de Grupo Urbano Promotor, sociedad anónima de capital variable el precepto que impugna, pues tuvo una pérdida por enajenación de acciones que no pudo deducir en el ejercicio fiscal de dos mil diez; luego, el hecho de que la quejosa eventualmente no hubiera exhibido además del aviso a que se contrae el inciso c) de la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 54 de su Reglamento, el estudio sobre la determinación del precio de venta de las acciones, en los términos de los artículos 215 y 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y que la determinación del precio de venta de las acciones no se hubiera realizado en los términos de dichos numerales, no conlleva a una falta de interés para promover el presente juicio de garantías, ya que la afectación se comprobó con la declaración anual del ejercicio fiscal correspondiente, al no ser la pérdida por la enajenación de acciones en sí misma, ni los trámites inherentes a conseguir su deducción los que se combaten, sino la imposibilidad de deducirla, circunstancia que consigue demostrar con la mencionada declaración anual, misma que habrá de ser motivo de análisis por la autoridad fiscal.

De lo expuesto hasta aquí y, contrariamente a lo aducido por la autoridad responsable, la empresa quejosa sí acreditó su interés jurídico para promover el presente juicio."

Como se puede observar, la probanza que en última instancia crea convicción en la juzgadora para estimar que la quejosa sí logró demostrar su interés jurídico para impugnar el precepto reclamado -junto con la pericial referida-, es la declaración anual del ejercicio fiscal de dos mil diez, y no el aviso de enajenación de acciones.

En tales condiciones, dado que finalmente se resolvió en la sentencia recurrida que el acto de aplicación se tuvo por acreditado mediante la declaración anual aludida, y que la autoridad recurrente sostiene en su agravio que es únicamente con la declaración anual del ejercicio fiscal de dos mil diez con la que se acredita la aplicación de la disposición reclamada, y no con la simple presentación del aviso, se advierte con claridad que a través del argumento analizado no se combate frontalmente la consideración medular expuesta por la juzgadora a través de la cual tuvo por demostrado el acto concreto de aplicación y, antes bien, en concordancia con dicha resolución, se acepta en el agravio referido que dicho acto debe ser demostrado -como lo fue- con la declaración anual respectiva, con lo cual queda de manifiesto la inoperancia del planteamiento analizado, ya que en realidad no se articula un razonamiento apto para destruir la consideración toral que al efecto sostuvo la J. Federal para tener por demostrado el acto concreto de aplicación, sino que abona a su favor.

Al respecto, resultan aplicables en la parte conducente las tesis siguientes:

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXIX, Marzo de 2009.

Tesis: 1a./J. 19/2009.

P.ina: 5.

"AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON AQUELLOS QUE COMBATEN ARGUMENTOS ACCESORIOS EXPRESADOS EN LA SENTENCIA RECURRIDA, MÁXIME CUANDO ÉSTOS SEAN INCOMPATIBLES CON LAS RAZONES QUE SUSTENTAN EL SENTIDO TORAL DEL FALLO. En términos del artículo 88 de la Ley de Amparo, la parte a quien perjudica una sentencia tiene la carga procesal de demostrar su ilegalidad a través de los agravios correspondientes, lo que se cumple cuando los argumentos expresados se encaminan a combatir todas las consideraciones en que se apoya la resolución impugnada. Ahora bien, los agravios resultan inoperantes cuando tienen como finalidad controvertir argumentos expresados por el órgano de control constitucional en forma accesoria a las razones que sustentan el sentido del fallo, sobre todo cuando sean incompatibles con el sentido toral de éste, porque aunque le asistiera la razón al quejoso al combatir la consideración secundaria expresada a mayor abundamiento, ello no tendría la fuerza suficiente para que se revocara el fallo combatido, dado que seguiría rigiendo la consideración principal, en el caso la inoperancia del concepto de violación".

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XVII, Febrero de 2003.

Tesis: 1a./J. 6/2003.

P.ina: 43.

"AGRAVIOS INOPERANTES EN LA REVISIÓN. SON AQUELLOS QUE REPRODUCEN CONCEPTOS DE VIOLACIÓN, SIN COMBATIR LAS CONSIDERACIONES DE LA SENTENCIA RECURRIDA. Son inoperantes los agravios, para efectos de la revisión, cuando el recurrente no hace sino reproducir, casi en términos literales, los conceptos de violación expuestos en su demanda, que ya fueron examinados y declarados sin fundamento por el J. de Distrito, si no expone argumentación alguna para impugnar las consideraciones de la sentencia de dicho J., puesto que de ser así no se reúnen los requisitos que la técnica jurídico-procesal señala para la expresión de agravios, debiendo, en consecuencia, confirmarse en todas sus partes la resolución que se hubiese recurrido".

Asimismo, resulta aplicable la jurisprudencia que señala:

Octava Época.

Instancia: Tercera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación.

Tomo: IV, Primera Parte, Julio a Diciembre de 1989.

Tesis: 3a. 30 (13/89).

P.ina: 277.

"AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON AQUELLOS QUE NO COMBATEN LAS CONSIDERACIONES DE LA SENTENCIA RECURRIDA Y NO SE DA NINGUNO DE LOS SUPUESTOS DE SUPLENCIA DE LA DEFICIENCIA DE LOS MISMOS. Si en la sentencia recurrida el J. de Distrito expone diversas consideraciones para sobreseer en el juicio y negar el amparo solicitado respecto de los actos reclamados de las distintas autoridades señaladas como responsables en la demanda de garantías, y en el recurso interpuesto lejos de combatir la totalidad de esas consideraciones el recurrente se concreta a esgrimir una serie de razonamientos, sin impugnar directamente los argumentos expuestos por el juzgador para apoyar su fallo, sus agravios resultan inoperantes; siempre y cuando no se dé ninguno de los supuestos de suplencia de la deficiencia de los mismos, que prevé el artículo 76 bis de la Ley de Amparo, pues de lo contrario, habría que suplir esa deficiencia, pasando por alto la inoperancia referida".

En tales condiciones, dado que los argumentos expuestos por la autoridad recurrente lejos de demostrar un indebido análisis de la causa de improcedencia contenida en el artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo, convergen con las consideraciones expuestas en la sentencia recurrida en las que se tuvo por demostrado el acto de aplicación de la norma reclamada a partir de la declaración anual respectiva que le ocasionó un perjuicio jurídico a la quejosa; luego, no resultan aptos para controvertir la resolución impugnada en el aspecto señalado -circunstancia que permite corroborar su inoperancia- y, por tanto, rigen en sus términos las consideraciones respectivas.

Finalmente, cabe agregar que no ha lugar a resolver en el sentido solicitado por la autoridad recurrente, en cuanto pretende que se sobresea el juicio por lo que se refiere al aviso de enajenación de acciones; lo anterior es así, porque si bien dicho aviso no fue apto para demostrar el acto de aplicación del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio fiscal de dos mil diez, tal circunstancia no puede llevar al extremo de resolver en tal sentido respecto de dicho aviso que no fue reclamado por vicios propios, toda vez que sólo fue allegado al juicio con el propósito de demostrar la aplicación de la norma legal que sí fue reclamada y, el hecho de que no hubiese alcanzado ese cometido -lo que sí fue logrado con la presentación de la declaración anual del ejercicio-, no implica que tal circunstancia produzca como consecuencia decretar el sobreseimiento, pues lo único que procedería en torno a la documental de mérito es no otorgarle los alcances probatorios pretendidos.

2. Análisis del planteamiento en que la autoridad recurrente sostiene que el verdadero perjuicio para la quejosa sería que no pudiera deducir las pérdidas por enajenación de acciones en los diez ejercicios siguientes.

En la primera parte del agravio sintetizado en el número 15, del apartado III, del tercer considerando, la autoridad recurrente, en esencia, sostiene que contrariamente a lo señalado por la J. del conocimiento, el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil diez, no causa perjuicio a la quejosa por no haber podido deducir el monto total de las pérdidas por enajenación de acciones en ese ejercicio, ya que su verdadero perjuicio sería no poder deducirlas en los diez ejercicios siguientes.

El agravio referido resulta infundado en atención a las siguientes consideraciones:

El vicio de inconstitucionalidad que atribuye la parte quejosa al artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es la imposibilidad de deducir el monto total de las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones respecto de la totalidad de ingresos que obtuvo en el ejercicio fiscal de dos mil diez; en ese sentido, resultaría no sólo incongruente, sino injustificado, considerar -como lo sostiene la autoridad recurrente- que el verdadero perjuicio que podría resentir la parte quejosa, derivaría del hecho de que no pudiera deducir esas pérdidas en los diez ejercicios fiscales siguientes, ya que es precisamente el hecho de no poder deducirlas respecto de la totalidad de sus ingresos, o bien, únicamente de las ganancias provenientes de la enajenación de acciones, lo que le afecta en su esfera jurídica y, por ende, lo que provoca que tenga interés jurídico para promover el presente juicio de garantías en relación con ese precepto; de ahí que se estime infundado dicho planteamiento.

3. Estudio del agravio en el cual se sostiene que la J. A quo omitió el estudio oficioso de las causales de improcedencia que se actualizan en el caso concreto.

En la segunda parte del agravio sintetizado en el número 15, del apartado III, del tercer considerando, la autoridad recurrente sostiene que la J. del conocimiento omitió analizar de oficio las causales de improcedencia que se actualizan en el caso concreto.

Tal argumento resulta inoperante, en atención a las siguientes consideraciones:

En el caso concreto, la J. Federal luego de estimar actualizada de oficio la causa de improcedencia contenida en el artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo en relación con: a) Los artículos 21 y 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes a partir del primero de enero de dos mil dos, y hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro y de dos mil siete, respectivamente; b) El artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reformado mediante decreto publicado el uno de diciembre de dos mil cuatro; y c) Los artículos 54 y 58 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el diecisiete de octubre de dos mil tres, y reformado el último de dichos preceptos mediante decreto publicado el cuatro de diciembre de dos mil seis; posteriormente, desestimó las causales de improcedencia que adujeron las autoridades responsables al momento de rendir su informe justificado en torno al artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada el primero de octubre de dos mil siete (esto es, respecto del precepto en torno al cual no se sobreseyó de oficio), al señalar que no se actualizaba ninguna de ellas y precisó que no advertía de oficio alguna otra distinta a las ya analizadas, motivo por el cual, procedió al estudio de los conceptos de violación que planteó la parte quejosa en relación con el citado artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del ejercicio fiscal de dos mil ocho.

No obstante ello, la autoridad recurrente sostiene que la sentencia le causa agravio, en virtud de que la J. del conocimiento no analizó de oficio las causales de improcedencia que se actualizaban en el caso concreto.

Ahora bien, dicho planteamiento resulta inoperante, por una parte, en la medida en que la autoridad recurrente simple y llanamente se limita a indicar que la sentencia le causa agravio, en virtud de que la J. Federal no analizó de oficio las causales de improcedencia que se actualizaban en el caso concreto, sin hacer especificación alguna sobre ese aspecto y, por la otra, en atención a que la A quo no se encuentra obligada a estudiar oficiosamente todas y cada una de las causales previstas en el artículo 73 de la Ley de Amparo.

Resulta aplicable, en lo conducente, la siguiente tesis de jurisprudencia, misma que es del tenor literal siguiente:

Octava Época.

Instancia: Tercera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: VII, Abril de 1991.

Tesis: 3a./J. 17/91.

P.ina: 23.

"AGRAVIO INOPERANTE. LO ES SI SE ALEGA QUE NO SE EXAMINARON TODOS LOS CONCEPTOS DE VIOLACION PERO SIN HACER ESPECIFICACIÓN ALGUNA. Si en los agravios que se formulan en contra de una sentencia, se alega que se incurrió en la violación de que no se examinaron todos los conceptos que se formularon, pero no se especifica ninguno de los que se estiman omitidos, los agravios deben considerarse inoperantes".

Asimismo, resulta aplicable al caso concreto, la siguiente tesis de jurisprudencia, y que es del tenor literal siguiente:

Octava Época.

Instancia: Pleno.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: VII, Junio de 1991.

Tesis: P./J. 22/91.

P.ina: 70.

"IMPROCEDENCIA. EL JUEZ NO ESTÁ OBLIGADO A ESTUDIAR OFICIOSAMENTE TODAS Y CADA UNA DE LAS CAUSALES PREVISTAS EN EL ARTÍCULO 73 DE LA LEY DE AMPARO. Si el J. de Distrito no encuentra causal de improcedencia que amerite su estudio oficioso para sobreseer en el juicio, no está obligado a hacerse cargo del estudio de todas y cada una de las contempladas en el artículo 73 de la Ley de Amparo, ya que el último párrafo de dicho precepto no lo obliga a que analice todos y cada uno de los supuestos de improcedencia contenidos en la ley, bastando que estudie y se pronuncie sobre las causales específicamente invocadas por las partes y las que oficiosamente considere aplicables, para tener por satisfecho el precepto en comento".

Finalmente, debe señalarse que dicha cuestión no causa agravio jurídico alguno a la autoridad recurrente, ya que el verdadero agravio para ella sería que, indebidamente, no se hubiera analizado alguna de las causales que hizo valer al momento de rendir su informe justificado, situación que desde luego no sucedió en la especie; de ahí que también por esa razón el argumento analizado resulta inoperante.

Una vez analizados y desestimados los agravios relacionados con la improcedencia del asunto, sin que este Alto Tribunal advierta de oficio alguna otra causal de esa naturaleza, procede ahora el estudio de los planteamientos relacionados con el fondo en el orden anteriormente precisado.

SEXTO. Estudio de fondo. Agravios relacionados con la condicionante para deducir las pérdidas por enajenación de acciones en términos del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Proporcionalidad tributaria.

Los agravios sintetizados en el considerando tercero, apartado III, identificados con los números 2 al 14 se analizarán de manera conjunta por estar encaminados, en esencia, a argumentar que los párrafos primero y segundo de la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, contrario a lo aducido por la J. a quo, no son violatorios del principio de proporcionalidad tributaria.

Para dar contestación es menester, en primer término, precisar el alcance del principio de proporcionalidad tributaria y señalar lo que este Alto Tribunal ha sostenido en relación con la pérdida por enajenación de acciones, para después analizar los argumentos formulados por la autoridad en contra de la sentencia recurrida que declaró la inconstitucionalidad del precepto reclamado en el juicio de garantías.

I. PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

I.1. Conceptos generales.

El artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, establece que es obligación de los mexicanos, contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

Al respecto, este Alto Tribunal ha sostenido que el principio de proporcionalidad implica que los sujetos pasivos de la relación tributaria, deben contribuir a los gastos públicos en función de sus respectivas capacidades, aportando a la Hacienda Pública una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. De esta manera, cada contribuyente será obligado por la ley a aportar sólo una parte razonable de sus percepciones gravables.

En consecuencia, las leyes tributarias (y específicamente las que establezcan impuestos directos) deben, por mandato constitucional, atender a la capacidad contributiva de los causantes, a fin de que cada uno de ellos tribute cualitativamente en función de dicha capacidad y, asimismo, afecte fiscalmente una parte justa y razonable de la riqueza.

En relación con lo anterior, este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha establecido que la capacidad contributiva atiende a la potencialidad de contribuir a los gastos públicos, la cual es atribuida por el legislador al sujeto pasivo del impuesto, concluyendo que resulta necesaria una estrecha relación entre el objeto del impuesto y la unidad de medida (base gravable) a la que se aplica la tasa de la obligación.

Lo anterior, se desprende claramente de la tesis jurisprudencial cuyo texto es el siguiente:

Novena Época.

Instancia: Pleno.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: X, Noviembre de 1999.

Tesis: P./J. 109/99.

P.ina: 22.

"CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto."

En este tenor, es importante señalar que, para analizar la proporcionalidad de un impuesto, debe atenderse a los términos en que se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de la riqueza de los gobernados.

Lo anterior, tomando en cuenta que para que se respete el principio de proporcionalidad es necesario que el hecho imponible del tributo refleje una autentica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida esta como la potencialidad real de contribuir los gastos públicos, de manera que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.

I.2. Objeto del impuesto sobre la renta.

En ese sentido, es preciso señalar que tratándose del impuesto sobre la renta el indicador de capacidad contributiva a que atendió el legislador, lo constituye la obtención de ingresos que representen una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el impuesto sobre la renta se genera operación tras operación, en la medida en la que se produce el ingreso.

Los ingresos constituyen todo aquello que se percibe como aumento al patrimonio, percepción obtenida mediante el esfuerzo, que puede consistir en: a) ingresos pasivos como los rendimientos de capital, o b) por los ingresos en activos, ya sea en trabajo intelectual o material desarrollado, o en la combinación de ambos.

Novena Época.

Instancia: Segunda Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XIV, Agosto de 2001.

Tesis: 2a. CLVII/2001.

P.ina: 247.

"RENTA. PARA ABORDAR EL ESTUDIO DE LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, DEBE TENERSE PRESENTE QUE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS GOBERNADOS NO SE DETERMINA ÚNICAMENTE POR LA CUANTÍA EN QUE AQUÉLLA SE OBTIENE, SINO TAMBIÉN POR LA FUENTE DE LA QUE PROVIENE O, INCLUSO, POR LAS CIRCUNSTANCIAS QUE RODEAN SU GENERACIÓN. Conforme a la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, para analizar la proporcionalidad y equidad de un impuesto debe verificarse, en principio, en qué términos se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de la riqueza de los gobernados, o bien, si recae sobre una manifestación aislada de ésta; asimismo, si los respectivos contribuyentes, al ubicarse en la hipótesis de hecho que genera la obligación tributaria, lo hacen en las mismas circunstancias o en diversas que ameriten un trato desigual. En ese contexto, tratándose del impuesto sobre la renta, que recae sobre una manifestación general de riqueza, debe tenerse presente que la capacidad contributiva de los gobernados no se determina únicamente por la cuantía de la renta obtenida, sino también por la fuente de la que proviene ésta (capital o trabajo) o, incluso, por las especiales circunstancias que rodean su obtención; de ahí que el legislador puede válidamente establecer diversas categorías de causantes, a los que conferirá un tratamiento diverso atendiendo a las circunstancias objetivas que reflejen una diferente capacidad contributiva, por lo que para determinar si el trato desigual, que se da a las diferentes categorías de contribuyentes del citado impuesto es proporcional y equitativo, debe verificarse si las circunstancias que distinguen a un grupo de otros reflejan una diversa capacidad contributiva y si con tal distinción se grava en mayor medida a los que, por esas situaciones de hecho, manifiestan en mayor grado esa capacidad".

Amparo en revisión 970/99. **********. 27 de abril de 2001. Cinco votos. Ponente: G.I.O.M.. S.retario: R.C.C..

Amparo en revisión 738/2000. **********. 27 de abril de 2001. Cinco votos. Ponente: S.S.A.A.. S.retaria: Alma D.A.C.N..

De acuerdo con el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los ingresos serán los que perciban las personas, ya sea en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos permanentes en el extranjero, así como el ajuste anual por inflación.

Las anteriores consideraciones encuentran sustento en la tesis jurisprudencial emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación del tenor literal siguiente:

Novena Época.

Instancia: Pleno.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: IV, Octubre de 1996.

Tesis: P./.J. 52/96.

P.: 101.

"RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO. De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, este se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, ingreso tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el artículo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos acumulables, y se resten a estos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que este no se hubiese generado con anterioridad."

En ese contexto si bien el objeto del impuesto lo constituyen los ingresos percibidos, el impuesto sobre la renta se determina considerando como base la utilidad fiscal, lo cual implica que el ingreso bruto debe ser atemperado con conceptos que se traduzcan en una merma al patrimonio, es decir, con las deducciones. De tal manera, que la base del impuesto sea la ganancia que resulte de la obtención de ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo -de acuerdo con lo establecido en el artículo 17 del ordenamiento referido-, que modifiquen el patrimonio del contribuyente, mediante un impacto positivo en este, menos las deducciones que mermen el patrimonio.

En ese contexto, la unidad de medida del impuesto sobre la renta viene siendo el impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado, el cual sólo puede evidenciarse en términos reales si se considera, no sólo el ingreso bruto generado aisladamente, sino la utilidad real, obtenida mediante la consideración conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como costo de generación del ingreso.

Consecuentemente, la disminución de ciertos conceptos deducibles, aplicada a los ingresos percibidos por el causante, permite la determinación de una utilidad, es decir, de un ingreso neto, debiendo apreciarse que la proporcionalidad, en esta contribución, se respeta en la medida en la que los causantes se vean conminados a efectuar enteros que atiendan a su efectiva capacidad contributiva para resentir las cargas tributarias, siendo claro que el gravamen correspondiente debe determinarse considerando una utilidad real, y no una que no corresponda a dicha capacidad.

Desde el punto de vista constitucional, la exigencia de ajustar las cargas tributarias a la capacidad de los causantes demanda la adecuación a ciertos parámetros, de tal suerte que no todos los ingresos manifestarán la idoneidad de la persona para concurrir al levantamiento de las cargas públicas y, correlativamente, no todas las erogaciones tienen trascendencia en la medida de la capacidad contributiva, lo cual puede obedecer a razones de carácter económico, jurídico y/o social.

En ese sentido, no todos los conceptos que impacten negativamente, el legislador tiene que reconocerlos como deducibles, sino sólo aquellos que impliquen salvaguardar la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, esto es, los que se identifiquen con la renta neta de los causantes.

I.3. Deducciones estructurales.

En esos términos, este Alto Tribunal ha señalado que existen deducciones estructurales que son figuras sustractivas o minorativas que tienen como función, entre otras, las siguientes: subjetivizar el gravamen, adecuándolo a las circunstancias personales del contribuyente; frenar o corregir los excesos de progresividad; coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas; o bien, rectificar situaciones peculiares derivadas de transferencias de recursos que son un signo de capacidad contributiva.

Por regla general, son reconocidas por el legislador en acatamiento al principio de proporcionalidad, a fin de que el tributo resultante se ajuste a la capacidad contributiva, reconociéndose los costos inherentes a la producción del ingreso y permitiendo que el gravamen pese únicamente sobre el impacto positivo en el haber patrimonial del causante.

Los institutos sustractivos de carácter estructural se expresan a través de normas jurídicas que no son autónomas, porque tan sólo tienen consecuencias en la medida en que se las conecte con otra norma que, en concreto, es aquella que define los elementos del impuesto sobre la renta -específicamente, la base imponible-; de nada serviría al causante una deducción, si esta no se conecta con la norma que configura este elemento de cuantificación.

Entre este tipo de deducciones se encuentran ciertas minoraciones que obedecen al principio de proporcionalidad tributaria; otras, que se relacionan con políticas que buscan evitar la duplicidad de gravamen o la confiscatoriedad de este y, en general, puede afirmarse que se trata de conceptos que buscan que el tributo plasme los criterios de justicia y eficacia técnica que deben regir en su implementación y aplicación.

Los preceptos que reconocen este tipo de deducciones son normas que perfilan los limites específicos del tributo; su estructura y función, se dirigen a coadyuvar a su funcionamiento y, en estricto sentido, no suponen una disminución en los recursos del erario, pues el Estado únicamente dejaría de percibir ingresos a los que formalmente parece tener acceso, pero que materialmente no le corresponden.

En esta medida, de no reconocerse el impacto de tales deducciones en el impuesto sobre la renta, se entraría en contradicción con los criterios de justicia que deben regir en materia tributaria. No es posible, por ende, equiparar o sustituir a este tipo de deducciones, por subvenciones públicas o asignaciones directas de recursos, ya que no tienen como finalidad prioritaria la promoción de conductas.

De tal manera, las deducciones que se han identificado como estructurales, son institutos sustractivos que, operando desde el interior del tributo, contribuyen a la exacta definición y cuantificación de la base imponible, del tipo de gravamen, o bien, de la cuota tributaria. Pueden afectar a la riqueza o al sujeto gravado, con base a consideraciones que obedecen fundamentalmente a la aptitud de contribuir para sufragar los gastos públicos, o a la propia condición del sujeto y, por otro lado, no excluyen la posibilidad de asumir finalidades extrafiscales con carácter secundario.

Sustenta las anteriores consideraciones la siguiente jurisprudencia:

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXXIII, Febrero de 2011.

Tesis. 1a./J. 15/2011.

P.ina: 170.

"DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Conforme a la tesis 1a. XXIX/2007, de rubro: 'DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.', la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha distinguido entre dos tipos de deducciones en materia de impuesto sobre la Renta. Ahora bien, en un avance progresivo sobre lo sostenido en dicho criterio, puede abonarse, diferenciando dos tipos de deducciones: 1. Estructurales, identificadas como figuras sustractivas o minorativas que tienen como funciones, entre otras, subjetivizar el gravamen, adecuándolo a las circunstancias personales del contribuyente; frenar o corregir los excesos de progresividad; coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas; o bien, rectificar situaciones peculiares derivadas de transferencias de recursos que son un signo de capacidad contributiva. En este rubro se ubican las deducciones que, por regla general, el legislador debe reconocer en acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria para que el impuesto resultante se ajuste a la capacidad contributiva de los causantes. Ahora bien, los preceptos que reconocen este tipo de deducciones son normas jurídicas no autónomas -dada su vinculación con las que definen el presupuesto de hecho o los elementos de gravamen-, que perfilan los límites específicos del tributo, su estructura y función, se dirigen a coadyuvar al funcionamiento de éste y, en estricto sentido, no suponen una disminución en los recursos del erario, pues el Estado únicamente dejaría de percibir ingresos a los que formalmente parece tener acceso, pero que materialmente no le corresponden; de ahí que estas deducciones no pueden equipararse o sustituirse con subvenciones públicas o asignaciones directas de recursos, ya que no tienen como finalidad prioritaria la promoción de conductas, aunque debe reconocerse que no excluyen la posibilidad de asumir finalidades extrafiscales. 2. No estructurales o 'beneficios', las cuales son figuras sustractivas que también auxilian en la configuración de las modalidades de la base imponible del impuesto sobre la renta pero que, a diferencia de las estructurales, tienen como objetivo conferir o generar posiciones preferenciales, o bien, pretender obtener alguna finalidad específica, ya sea propia de la política fiscal del Estado o de carácter extrafiscal. Estas deducciones son producto de una sanción positiva prevista por una norma típicamente promocional y pueden suscribirse entre los denominados 'gastos fiscales', es decir, los originados por la disminución o reducción de tributos, traduciéndose en la no obtención de un ingreso público como consecuencia de la concesión de beneficios fiscales orientados al logro de la política económica o social; tales deducciones sí pueden equipararse o sustituirse por subvenciones públicas, pues en estos beneficios se tiene como objetivo prioritario plasmar criterios de extrafiscalidad justificados en razones de interés público."

En esa línea de ideas, este Alto Tribunal ha sostenido que las erogaciones que deben ser reconocidas por el legislador son aquellas que se encuentran relacionadas con el ingreso, sin que su autorización en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes, ello con la finalidad de hacer consistente el gravamen del impuesto sobre la renta con el objeto de dicho impuesto.

Así, hay deducciones que, dada su estrecha vinculación con la realización del hecho imponible del gravamen en comento, el legislador no puede más que reconocerlas, respecto de lo cual se ha sostenido que ello no significa que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción.

Lo anterior, tal como se advierte de las siguientes jurisprudencia y tesis aislada, sostenidas por la Primera Sala, que comparte este Tribunal Pleno:

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXX, Diciembre de 2009.

Tesis: 1a./J. 103/2009.

P.ina: 108.

"DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De la interpretación sistemática de la Ley del Impuesto sobre la Renta pueden observarse dos tipos de erogaciones: a) las necesarias para generar el ingreso del contribuyente, las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorización en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes. Ello no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones establecidas por el legislador, debiendo precisarse que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de que la misma no se implemente de tal manera que se afecten los derechos de los gobernados; b) por otra parte, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se observe la característica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte -lo cual también suele obedecer a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal-, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no necesariamente vinculada con la generación de ingresos. Un ejemplo de este tipo de desembolsos son los donativos deducibles, las deducciones personales de las personas físicas, o bien, ciertos gastos de consumo, como acontece con los efectuados en restaurantes. La deducibilidad de dichas erogaciones es otorgada -no reconocida- por el legislador y obedece a razones sociales, económicas o extra fiscales."

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXV, Febrero de 2007.

Tesis: 1a. XXVIII/2007.

P.ina: 638.

"DEDUCCIONES. CRITERIO PARA SU INTERPRETACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. La regla general para la interpretación de las deducciones en el impuesto sobre la renta debe ser de orden restrictivo, en el sentido de que únicamente pueden realizarse las autorizadas por el legislador y conforme a los requisitos o modalidades que éste determine; sin embargo, ello no implica que no pueda efectuarse un juicio constitucional sobre la decisión del legislador, pues existen ciertas erogaciones cuya deducción debe reconocerse, ya no por un principio de política fiscal, sino en atención a la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria prevista en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos."

Amparo en revisión 1662/2006. **********. 15 de Noviembre de 2006. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. S.retario: J.C.R.J..

Con base en lo anterior, se advierte que este Alto Tribunal ha sostenido reiteradamente que, una vez identificándose que una erogación o una afectación en el patrimonio de forma negativa se trata de una deducción estructural, ello significa que el legislador debe reconocerla -en atención al principio de proporcionalidad tributaria- ya que se encuentra relacionada con la obtención de los ingresos, sin que ello signifique que no se puedan establecer requisitos o modalidades.

Por su parte, este Pleno reiteró tal criterio en la contradicción de tesis 41/2005, en el sentido de que tratándose de deducciones estructurales para obtener el ingreso, su reconocimiento constituye una exigencia para asegurar que el sujeto contribuya conforme a su verdadera capacidad contributiva, de conformidad con el principio de proporcionalidad tributaria, sin que ello implique que no se puedan establecer modalidades, requisitos, o bien, inclusive, restricciones a dichas deducciones, supuestos que pueden obedecer a finalidades sociales, económicas, de política fiscal o extrafiscales.

Sin embargo, las referidas medidas legislativas deben ser justificadas razonablemente, en atención a que su configuración normativa tiene trascendencia en la determinación del gravamen, el cual debe corresponder a la capacidad de los causantes para contribuir al sostenimiento de las cargas públicas.

II. ANTECEDENTES JURISDICCIONALES DEL ALTO TRIBUNAL RESPECTO DEL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE DOS MIL OCHO.

II.1. Artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno.

II.1.a. Antecedentes.

A partir de los principios de proporcionalidad y equidad.

En principio, debe señalarse que la Segunda Sala al resolver el amparo en revisión 1439/97, analizó la constitucionalidad del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, el cual disponía que las pérdidas por enajenación de acciones, aun cumpliendo con los requisitos que llegara a establecer la S.retaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general y siguiendo el procedimiento previsto en los artículos 31 y 32 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no podían deducirse sino hasta el equivalente al monto de las ganancias que, en su caso, obtuviera el mismo contribuyente en la enajenación de acciones y otros títulos valor en el ejercicio o en los cinco siguientes.

La Sala consideró que dicho precepto violaba el principio de equidad tributaria porque se daba un trato igual tanto a las empresas controladoras o controladas con autorización para consolidar su resultado fiscal, respecto de aquellas que no tributaban en dicho régimen. El anterior criterio dio origen a la jurisprudencia de rubro y texto siguientes:

Novena Época.

Instancia: Segunda Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXX, Septiembre de 2009.

Tesis: 2a./J. 141/2009.

P.ina: 678.

"RENTA. EL ARTÍCULO 25, FRACCIÓN XVIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2001, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El citado precepto, en cuanto impide la deducción de pérdidas originadas por la enajenación de acciones y otros títulos valor cuando resulten superiores a las ganancias obtenidas en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes, tanto a las empresas controladoras o controladas con autorización para consolidar su resultado fiscal, cuyo objeto social es invertir en el capital de otras sociedades, como a las personas morales que se encuentran en situaciones diferentes, viola el principio de equidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que aquella categoría de contribuyentes, de acuerdo con su objeto social, desarrolla actos de comercio o actividades empresariales habitualmente, con lo cual las acciones con las que realiza sus operaciones se convierten en mercancías, a diferencia de las empresas que no tributan bajo el régimen de consolidación, las cuales, al hacer transacciones con acciones, obtienen ingresos extraordinarios no habituales, lo que implica que se dé un trato igual a contribuyentes en situaciones distintas."

Amparo en revisión 1439/97. **********. 27 de octubre de 2000. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: S.S.A.A.. Ponente: J.V.A.A.. S.retario: M. de J.A.E..

Amparo en revisión 4/2002. **********. 1o. de marzo de 2002. Cinco votos. Ponente: G.I.O.M.. S.retaria: A.G.F..

Amparo en revisión 81/2002. **********. 23 de agosto de 2002. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: M.A.G.. Ponente: J.V.A.A.. S.retario: F.M.R..

Amparo en revisión 1818/2004. **********. 22 de abril de 2005. Cinco votos. Ponente: G.I.O.M.. S.retaria: L.M.G.G..

Amparo directo en revisión 928/2009. **********. 12 de agosto de 2009. Cinco votos. Ponente: M.A.G.. S.retario: Ó.P.C..

Por su parte, la Primera Sala al resolver los amparos en revisión 467/2001 y 832/2003, así como los amparos directos en revisión 620/2002, 366/2003, 915/2004 y 1008/2008, analizó la constitucionalidad del referido artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno.

La Sala consideró que dicho precepto violaba el principio de proporcionalidad tributaria, toda vez que el contribuyente al no poder deducir sus pérdidas por enajenación de acciones, en el monto que excediera a la obtención de utilidades por ese concepto, en el ejercicio o en los cinco siguientes, tributa en función de una capacidad económica irreal.

Que en ese sentido, para conocer la auténtica capacidad contributiva del contribuyente, era necesario tomar en consideración tanto las ganancias (ingresos) como las pérdidas (deducciones) derivadas de la enajenación de acciones, pues de otra suerte se le estaría obligando a pagar el gravamen sobre bases totalmente ajenas al objeto del tributo, es decir, a la renta o utilidad que obtuvo en el ejercicio.

Dicho criterio dio origen a la jurisprudencia de rubro y texto siguientes:

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXIX, Marzo de 2009.

Tesis: 1a./J. 17/2009.

P.ina: 283.

"RENTA. DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES. EL ARTÍCULO 25, FRACCIÓN XVIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2001, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la proporcionalidad tributaria consiste en que los sujetos pasivos de un tributo contribuyan a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, esto es, para que un gravamen sea proporcional se requiere que el hecho imponible del tributo refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos, de manera que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto. Ahora bien, el indicador de capacidad contributiva a que atendió el legislador al establecer el impuesto sobre la renta, lo constituye la obtención de ingresos que representen una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes, pues si bien es cierto que conforme al artículo 1o. de la Ley que regula ese impuesto, son objeto del mismo los ingresos y no las utilidades, también lo es que la base gravable se obtiene al acumular la totalidad de los ingresos y restar las deducciones procedentes, para determinar la utilidad fiscal a la que debe aplicarse la tasa para obtener el monto del impuesto a cubrir, según el artículo 10 de la Ley referida. En congruencia con lo anterior, se concluye que la fracción XVIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque al limitar la posibilidad de deducir pérdidas por enajenación de acciones y otros títulos valor al monto de las ganancias obtenidas por ese concepto en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes, obliga a cubrir el impuesto en función de una capacidad económica irreal."

Amparo en revisión 467/2001. **********. 27 de febrero de 2002. Cinco votos. Ponente: J. de J.G.P.. S.retario: M.Á.R.G..

Amparo directo en revisión 366/2003. **********. 21 de mayo de 2003. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: J. de J.G.P.. Ponente: J.N.S.M.. S.retaria: G.R.D..

Amparo en revisión 832/2003. **********. 15 de octubre de 2003. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: J.N.S.M.. Ponente: H.R.P.. S.retario: E.N.L.M..

Amparo directo en revisión 915/2004. **********. 25 de agosto de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: O.S.C. de G.V.. S.retaria: L.F.D..

Amparo directo en revisión 1008/2008. **********. 3 de septiembre de 2008. Cinco votos. Ponente: S.A.V.H.. S.retaria: P.Y.C..

El anterior criterio fue compartido por la Segunda Sala al resolver los amparos directos en revisión 1172/2005, en sesión del veintisiete de enero de dos mil seis, 1526/2008 en sesión de veintiuno de enero de dos mil nueve, y 928/2009 en sesión del doce de agosto de dos mil nueve, así como el amparo en revisión 1793/2006 en sesión del catorce de marzo de dos mil siete.

II.2. Artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil siete.

II.2.a. Antecedentes.

A partir del principio de proporcionalidad.

Ahora bien, el texto del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, fue reformado mediante Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de enero de dos mil dos, modificándose su numeración al artículo 32, fracción XVII de dicha ley, y agregándose a la regla de no deducibilidad, las pérdidas financieras que provinieran de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios.

Dicho texto estuvo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil siete, y fue también objeto de análisis constitucional por parte de la Primera Sala de este Alto Tribunal, al resolver los amparos en revisión 2549/2003, 2457/2003, 15/2004, 619/2004 y 2469/2003, en los cuales se señaló que la imposibilidad para deducir las pérdidas por enajenación de acciones en el monto que excediera la obtención de utilidades por ese concepto, es desproporcional, en tanto ello ocasiona que los contribuyentes tributen en función de una capacidad económica irreal.

Los precedentes de referencia originaron la siguiente jurisprudencia:

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XX, Octubre de 2004.

Tesis: 1a./J. 87/2004.

P.ina: 249.

"RENTA. DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El mencionado principio previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, implica que los sujetos pasivos de la relación tributaria deben contribuir a los gastos públicos en función de sus respectivas capacidades económicas. Al respecto, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que la capacidad contributiva de los sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria atiende a la potencialidad real de éstos para contribuir a los gastos públicos, la cual es atribuida por el legislador al sujeto pasivo del impuesto, por lo que resulta necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable (capacidad contributiva) a la que se aplica la tasa de la obligación. En concordancia con lo anterior, se concluye que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1o. de enero de 2002, viola el referido principio constitucional, al disponer que sólo serán deducibles las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios, en la medida en que no excedan del monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el contribuyente en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes, derivadas de la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en términos del artículo 9o. de esa ley, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios. Lo anterior en razón de que la limitante a dicha deducción imposibilita la determinación del gravamen atendiendo a la capacidad contributiva real del causante, pues dichas pérdidas constituyen un concepto que efectivamente impacta negativamente el patrimonio del particular y que, por ende, no debe ser considerado para efectos de la determinación del gravamen a su cargo, máxime si se aprecia que la deducción de las pérdidas sufridas es demandada por la lógica y la mecánica del tributo, toda vez que se incurre en dichas pérdidas por la realización de actividades que producen ingresos, o bien, cuando menos, por actividades que son orientadas a producirlos."

Amparo en revisión 2549/2003. **********. 4 de febrero de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: H.R.P.. Ponente: J.R.C.D.. S.retario: J.C.R.J..

Amparo en revisión 2457/2003. **********. 25 de febrero de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: J. de J.G.P.. Ponente: J.N.S.M.. S.retario: J.F.C..

Amparo en revisión 15/2004. **********. 26 de mayo de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: H.R.P.. Ponente: J.N.S.M.. S.retario: Á.P.P..

Amparo en revisión 619/2004. ********** y coagraviadas. 30 de junio de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: J.N.S.M.. S.retario: M.G.D..

Amparo en revisión 2469/2003. **********. 11 de agosto de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: J.N.S.M.. S.retario: A.E.R..

II.3. Contexto en el cual se resolvió la inconstitucionalidad de los artículos 25, fracción XVIII, vigente al treinta y uno de diciembre de dos mil uno, y 32, fracción XVII, vigente al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En primer lugar, los precedentes de la Primera Sala que dieron origen a la jurisprudencia 1a./J. 17/2009,(2) los de la Segunda Sala y además los que dieron origen a la tesis de jurisprudencia 1a./J. 87/2004,(3) prácticamente corresponden a empresas que consolidan o que habitualmente realizan la compra venta de acciones, según se destaca como sigue:

Empresas que consolidan o que habitualmente realizan la compra venta de acciones.(4)

*********** (AR 467/2001).

*********** (ADR 620/2002).

*********** (ADR 366/2003).

*********** (AR 832/2003).

*********** (ADR 915/2004).

*********** (AR 1793/2006).

*********** (ADR 1526/2008).

*********** (ADR 928/2009).

************ (AR 2549/2003).

************ (AR 2457/2003).

************ y ********** (AR 619/2004).

************ (AR 2469/2003).

*Artículo 25, fracción XVIII vigente hasta el 31 de diciembre del 2001.

**Artículo 32, fracción XVII vigente hasta el 31 de diciembre del 2007.

Empresas que no consolidan o que su actividad habitual no es la compra venta de acciones.(4)

*********** (ADR 1008/2008).

*********** (ADR 1172/2005).

************ (AR 15/2004).

* Artículo 25, fracción XVIII, vigente hasta el 31 de diciembre del 2001.

** Artículo 32, fracción XVII, vigente hasta el 31 de diciembre del 2007.

1. Todos los asuntos se basaron en el amparo en revisión 467/2001; éste es citado expresamente en las sentencias emitidas para cada empresa.

Ahora bien, en el amparo en revisión 467/2001, se analizó específicamente el caso de una sociedad controladora y que su actividad empresarial habitual era la compra venta de acciones, lo cual se desprende de las siguientes transcripciones:

AR 467/2001.

Quejosa: **********.

a) En el número VI de los Antecedentes de la demanda interpuesta por la quejosa, a fojas 6 en el punto 2, se señala:

"2. La sociedad quejosa tiene por objeto social, entre otras actividades, el promover, organizar, administrar, adquirir y enajenar acciones o participaciones en otras sociedades mercantiles y civiles."

b) Por otra parte, dentro de la sentencia del J. de primera instancia a foja 23 se sostuvo:

"Es importante resaltar, además, que cuando las pérdidas accionarias las obtiene una empresa cuyo objeto social consiste en la promoción, organización y transformación de toda clase de sociedades, mediante la suscripción, adquisición y enajenación de acciones o partes sociales, como acontece en el presente asunto, tal empresa, de acuerdo con su objeto social, está desarrollando actos de comercio o actividades empresariales de manera habitual, con lo cual las acciones con las que realiza sus operaciones se convierten en mercancías, a diferencia de otras empresas con un objeto social distinto, las cuales al hacer transacciones con acciones obtienen ingresos extraordinarios no habituales, motivo por el cual para ellas las acciones no son mercancías, sino más bien inversiones de carácter financiero; por ello, en el caso en análisis, la deducción de acciones enajenadas por la empresa quejosa, atento a su objeto social, sí amerita de hecho un tratamiento fiscal especial, no así cuando se trata de acciones enajenadas por sociedades con un objeto social diverso al que se viene puntualizando."

(énfasis añadido)

c) Finalmente, en la ejecutoria se señaló en el último párrafo previo a los puntos resolutivos textualmente lo siguiente:

"En los mismos términos se pronunció esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al fallar, por unanimidad de cuatro votos, el Amparo en Revisión 3614/97 en sesión del once de octubre de dos mil."

(énfasis añadido)

2. En relación al amparo en revisión 467/2001 debe destacarse que los razonamientos señalados provienen del amparo en revisión 3614/97 en el que se hace aún más evidente que el análisis se efectuó respecto de una sociedad controladora y que su actividad habitual era la compra venta de acciones.

Esto se puede advertir de la lectura del último párrafo del amparo en revisión 467/2001:

"En los mismos términos se pronunció esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al fallar, por unanimidad de cuatro votos, el Amparo en Revisión 3614/97 en sesión del once de octubre de dos mil."

(énfasis añadido)

Ahora bien, a fojas 51-52 de la ejecutoria pronunciada en el amparo en revisión 3614/97 en sesión del once de octubre de dos mil, se advierte que la quejosa es una sociedad controladora:

"... En estos términos, es claro que en aquellas empresas que consolidan sus resultados para efectos fiscales, como lo es mi mandante, las utilidades o pérdidas derivadas de la enajenación de acciones sólo tienen un efecto en la determinación del impuesto sobre la renta a su cargo, cuando éstas se realizan con terceros ajenos al grupo. --- Así entonces, como ocurre, en el caso de las pérdidas sufridas por la quejosa, en sociedades que consolidan sus resultados fiscales, sólo pueden generarse efectos fiscales en aquellas operaciones que no pueden tener un objeto de simulación o planeación fiscal, en la medida en que están realizadas con terceros ajenos al grupo."

A fojas 123-124 de la misma resolución, la Primera Sala destaca lo siguiente:

"...

Es importante resaltar, además, que cuando las pérdidas accionarias las obtiene una empresa cuyo objeto social consiste en la promoción, organización y transformación de toda clase de sociedades mediante la suscripción, adquisición y enajenación de acciones o partes sociales como acontece en el presente asunto, tal empresa, de acuerdo con su objeto social, está desarrollando actos de comercio o actividades empresariales de manera habitual, con lo cual las acciones con las que realiza sus operaciones se convierten en mercancías, a diferencia de otras empresas con un objeto social distinto, las cuales al hacer transacciones con acciones obtienen ingresos extraordinarios no habituales, motivo por el cual para ella las acciones no son mercancías sino más bien de carácter financiero, por ello en el caso en análisis, la deducción de acciones enajenadas por la empresa quejosa atento a su objeto social, sí amerita de hecho un tratamiento fiscal especial no así, cuando se trata de acciones enajenadas por sociedades con un objeto social diverso al que se viene puntualizando.

..."

Por último, en la foja 126 de la misma resolución, se destaca lo siguiente:

"De todo lo anterior, se desprende que actualmente las empresas controladoras reciben un trato especial, justificado por la naturaleza de su objeto social, en cuanto a pérdidas por enajenación de acciones de sus empresas controladas. Así las cosas, en el presente asunto debe adoptarse similar razonamiento, pues como se ha venido haciendo hincapié, el objeto social de la empresa quejosa consiste en la promoción, organización y transformación de toda clase de sociedades, mediante la suscripción, adquisición y enajenación de acciones o partes sociales; esto es, motivo por el cual también para ella las acciones son mercancías, lo que implica que la deducción de acciones enajenadas sí amerita un tratamiento fiscal especial, pues de otra forma no podrá deducir las pérdidas derivadas del costo de las acciones enajenadas, aun cuando los precios de adquisición y enajenación sean reales."

Lo anterior, confirma que el análisis constitucional en el amparo en revisión 3614/97, se hizo respecto de una sociedad controladora y que este mismo criterio es el que prevaleció en todos los precedentes que conformaron las jurisprudencias de la Primera Sala.

Además, se destacan otros hechos de los asuntos resueltos que confirman que se trataba de sociedades controladoras:

En el caso del amparo directo en revisión 620/2002, promovido por **********, dicha sociedad se dedica habitualmente a la compra venta de acciones.

Asimismo, en el amparo en revisión 832/2003 y en el amparo directo en revisión 915/2004, ambos promovidos por **********, se destaca de los antecedentes de las respectivas demandas de amparo, lo siguiente:

"El 28 de abril de 1983, mediante el oficio **********, la S.retaría de Hacienda y Crédito Público autorizó a mi representada a determinar su resultado fiscal de manera consolidada, conjuntamente con el de sus sociedades controladas, misma que fue renovada mediante los oficios números ********** y ********** de fecha 23 de diciembre de 1989 y 19 de septiembre de 1990, respectivamente."

3. Por otra parte, de los precedentes de la Segunda Sala, se advierte que también consideró los razonamientos expuestos por la Primera Sala en el amparo en revisión 467/2001 y, además, se destacan los siguientes hechos de los asuntos resueltos que confirman que se trataba de sociedades controladoras o empresas que se dedican habitualmente a la compra venta de acciones:

En el caso del amparo en revisión 1793/2006, promovido por **********, se desprende del considerando cuarto de la ejecutoria que se trata de una empresa dedicada habitualmente a la compra venta de acciones por lo siguiente:

"Como se ve, la quejosa es una persona moral que tiene como objeto social la adquisición y enajenación de acciones, por lo que, contrariamente a lo expresado por la recurrente, es claro que las erogaciones que efectúa dicha empresa por tal actividad son necesarias para su funcionamiento..."

Por lo que respecta al amparo directo en revisión 1526/2008, promovido por **********, en la resolución impugnada según oficio **********, de nueve de mayo de dos mil seis, en la parte conducente se dijo:

"Esa Administración Central de Fiscalización a empresas que consolidan fiscalmente, con sede en la Ciudad de México, Distrito Federal, adscrita a la Administración General de Grandes Contribuyentes del Servicio de Administración Tributaria, autoridad competente para emitir el presente en virtud de que la contribuyente es una sociedad controladora que cuenta con la autorización para determinar su resultado fiscal consolidado, según oficio ********** del 29 de diciembre de 1994, emitido por la entonces Administración Especial Jurídica de Ingresos."

Asimismo, en el amparo directo en revisión 928/2009, promovido por **********, en la ejecutoria pronunciada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal el doce de agosto de dos mil nueve, se señaló:

"CUARTO. Sentencia recurrida y agravios. Antes de estudiar la procedencia de la revisión planteada y, en su caso, ocuparse del fondo del asunto, es conveniente tomar en cuenta lo que resolvió el Tribunal Colegiado del conocimiento y cuáles son los planteamientos que propone como agravios la parte recurrente.

El Tribunal Colegiado de Circuito al analizar los conceptos de violación relacionados con temas de constitucionalidad respecto del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, estableció:

'OCTAVO. (...) Establecido lo anterior, se consideran sustancialmente fundados, un argumento hecho valer por la parte quejosa en el primer concepto de violación, y lo estimado también por dicha quejosa en el tercer concepto de violación, antes sintetizados.

(...).

Asimismo, la quejosa se duele de que la fracción XVIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es violatoria de la garantía de equidad tributaria, (...).

Al respecto, precisa la citada quejosa que en el juicio de origen, las partes aceptaron expresamente que es una empresa que consolida sus resultados para efectos fiscales, en términos de lo dispuesto por el artículo 66 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que de ello se aprecia que la disposición en estudio resulta inequitativa al establecer el mismo trato a contribuyentes que consolidan sus resultados fiscales, respecto del otorgado al resto de los contribuyentes, es decir, establece un trato equivalente a contribuyentes que se encuentran en situaciones distintas.

(...).

Son sustancialmente fundados tales argumentos, en atención a lo siguiente:

(...).

En efecto, de los antecedentes que informan el juicio de amparo afecto a este toca, destaca que la quejosa es una empresa controlada con autorización para consolidar su resultado fiscal, lo que deriva del oficio ********** de dieciocho de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, según diverso oficio **********, de fecha once de junio de dos mil cuatro (folio 52 del expediente de origen) que constituye el acto impugnado en el juicio de nulidad del que deriva la presente instancia, en el que se determinó el resultado fiscal de la empresa quejosa **********, como sociedad controladora (sic), en el ejercicio fiscal comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y nueve."

4. En los amparos en revisión que dieron origen a la jurisprudencia 1a./J. 87/2004, nuevamente se tomó en consideración el amparo en revisión 467/2001 para declarar la inconstitucionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil dos, tal como se observa en el cuadro siguiente:

Ver cuadro

También se destacan los siguientes hechos de los asuntos resueltos que confirman que se trataba de sociedades que consolidaban fiscalmente o empresas que se dedicaban habitualmente a la compra venta de acciones:

Tratándose del amparo en revisión 2549/2003, promovido por **********, se deprende que su actividad habitual era la venta de acciones, por la tenencia accionaria que poseía en un **********%, tal como se advierte de la sentencia de primera instancia que a foja 43 (sic), dice:

"Es menester puntualizar que la impetrante de garantías, enajenó las partes sociales -que poseía en un ********** por ciento- de la empresa **********, empresa de responsabilidad limitada, el siete de enero de dos mil dos a la empresa **********, según se advierte del contrato de compra venta de la misma fecha (foja 183 a 187 de autos) y de los dictámenes rendidos por el perito oficial y el ofrecido por el accionante (...).

De lo expuesto, es inconcuso que la impetrante de garantías tiene interés jurídico para excitar el juicio constitucional que nos ocupa, en virtud de que controvierte la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su artículo 32, fracción XVII, toda vez que debido al objeto social que persigue por virtud de las actividades que desarrollo en el ejercicio fiscal de dos mil dos (...)."

En el caso del amparo en revisión 619/2004 promovido por ********** y coagraviadas, se trata de una empresa que consolida fiscalmente, como se desprende del capítulo de antecedentes de su demanda de amparo, por lo siguiente:

"2. Mediante oficio **********, emitido el 23 de diciembre de 1993 por la entonces Administración Especial Jurídica de Ingresos de la S.retaría de Hacienda y Crédito Público, se autorizó a ********** en su carácter de sociedad controladora, a determinar su resultado fiscal consolidado conjuntamente con sus empresas controladas en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siendo ********** y ********** unas de sus sociedades controladas, como se concluye de la tenencia accionaria del oficio de autorización antes citado (...)."

De todo lo anterior, se advierte que el amparo en revisión 467/2001, fue el origen de las consideraciones tanto de la Primera como de la Segunda Sala de este Alto Tribunal, al analizar el principio de proporcionalidad, no sólo del artículo 25, fracción XVIII, sino también del artículo 32, fracción XVII, de lo cual destaca que los razonamientos se relacionaron con sociedades que pertenecen al régimen de consolidación fiscal o que la enajenación de acciones era el resultado de sus operaciones ordinarias o habituales.

III. ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE DOS MIL OCHO.

III.1. Artículos reformados y exposición de motivos.

Ahora bien, el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil dos y hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil siete, fue modificado a través del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del Código Fiscal de la Federación, la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y se establece el Subsidio para el Empleo, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete, y que entró en vigor el uno de enero de dos mil ocho, ahora reclamado, para quedar de la siguiente manera:

"Artículo 32. Para los efectos de este Titulo, no serán deducibles:

(...)

XVII. Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta Ley. Tampoco serán deducibles las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios.

Las pérdidas a que se refiere el párrafo anterior únicamente se podrán deducir contra el monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta Ley, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios. Estas pérdidas no deberán exceder el monto de dichas ganancias.

Las pérdidas se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes en el que ocurrieron y hasta el mes de cierre del mismo ejercicio. La parte de las pérdidas que no se deduzcan en un ejercicio se actualizara por el periodo comprendido desde el mes del cierre del ejercicio en el que se actualizo por última vez y hasta el Último mes del ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se deducirá.

Para estar en posibilidad de deducir las pérdidas conforme a esta fracción, los contribuyentes deberán cumplir con lo siguiente:

a) Tratándose de acciones que se coloquen entre el gran público inversionista, la pérdida se determinara efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de esta Ley y considerando lo siguiente:

1. Costo comprobado de adquisición, el precio en que se realizo la operación, siempre que la adquisición se haya efectuado en Bolsa de Valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores. Si la adquisición se hizo fuera de la mencionada Bolsa, se considerara como dicho costo el menor entre el precio de la operación y la cotización promedio en la Bolsa de Valores antes mencionada del día en que se adquirieron.

2. Ingreso obtenido, el que se obtenga de la operación siempre que se enajenen en Bolsa de Valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores. Si la enajenación se hizo fuera de dicha Bolsa, se considerara como ingreso el mayor entre el precio de la operación y la cotización promedio en la Bolsa de Valores antes mencionada del día en que se enajenaron.

b) Tratándose de partes sociales y de acciones distintas de las señaladas en el inciso anterior, la perdida se determinara efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de esta Ley y considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el pactado en la operación de que se trate y el precio de venta de las acciones determinado conforme a la metodología establecida en los artículos 215 y 216 de esta Ley.

Cuando la operación se realice con y entre partes relacionadas, se deberá presentar un estudio sobre la determinación del precio de venta de las acciones en los términos de los artículos 215 y 216 de esta Ley y considerando los elementos contenidos en el inciso e) de la fracción 1 del citado artículo 215.

c) Cuando se trate de títulos valor a que se refieren los incisos anteriores de esta fracción, siempre que en el caso de los comprendidos en el inciso a) se adquieran o se enajenen fuera de Bolsa de Valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores, el adquirente, en todo caso, y el enajenante, cuando haya perdida, deberán presentar aviso dentro de los diez días siguientes a la fecha de la operación y, en su caso, el estudio sobre el precio de venta de las acciones a que se refiere el último párrafo del inciso anterior.

d) En el caso de títulos valor distinto de los que se mencionan en los incisos anteriores de este artículo, se deberá solicitar autorización ante la autoridad fiscal correspondiente para deducir la perdida. No será necesaria la autorización a que se refiere este inciso cuando se trate de instituciones que integran el sistema financiero. (...)".

Asimismo, mediante dicho decreto, se reformó el artículo 68, fracción I, inciso e), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para quedar como sigue:

"Artículo 68. La sociedad controladora para determinar su resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada procederá como sigue:

I. Se obtendrá la utilidad o la pérdida fiscal consolidada conforme a lo siguiente:

e) Restará el monto de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones emitidas por las sociedades controladas en los términos del artículo 66 de esta Ley, que no hayan sido de las consideradas como colocadas entre el gran público inversionista para efectos fiscales conforme a las reglas generales expedidas por el Servicio de Administración Tributaria, obtenidas por la sociedad controladora, siempre que se cumplan con los requisitos señalados en la fracción XVII, incisos a), b), c) y d) del artículo 32 de esta Ley.

Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones por la sociedad controladora emitidas por sociedades que no sean sociedades controladas, únicamente se disminuirán de las utilidades que por el mismo concepto obtenga la sociedad controladora provenientes de acciones emitidas por sociedades no controladas, cumpliendo con lo establecido en la fracción XVII del artículo 32 de esta Ley.

En ningún caso la sociedad controladora integrará dentro de la determinación de su utilidad fiscal o pérdida fiscal, según sea el caso, las pérdidas referidas en los párrafos anteriores."

Del texto transcrito del artículo 32, fracción XVII, se advierte que en el primer párrafo se considera como un concepto no deducible a las pérdidas por la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés, de acuerdo con lo previsto en el artículo 9° de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Sin embargo, en el segundo párrafo el legislador permite la deducción de las pérdidas por la enajenación de acciones únicamente contra las ganancias que obtenga el contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes en la enajenación de acciones u otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés, de manera que las pérdidas no deberán exceder del monto de las ganancias.

Dicho supuesto también se prevé para el caso de las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios.

Asimismo, se establece que para aplicar la deducción de la pérdida en los términos señalados, los contribuyentes deberán atender determinados requisitos dependiendo del supuesto de que se trate:

i. Acciones que se coloquen entre el gran público inversionista: se deberá determinar la pérdida efectuando los ajustes establecidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Se considerara como costo comprobado de adquisición y como ingreso obtenido: el precio de la adquisición y la enajenación, respectivamente, siempre que las operaciones de referencia se realicen en Bolsa de Valores concesionada; cuando sea fuera de ella, dicho costo será el menor entre el precio de la operación y la cotización promedio en la Bolsa, en tanto que el ingreso obtenido será el mayor entre el precio de la operación y la cotización promedio en la Bolsa.

ii. Partes sociales y acciones distintas a las colocadas entre el gran público inversionista: la pérdida se determina efectuando los ajustes señalados en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considerando como ingreso obtenido el mayor entre el pactado en la operación y el precio de venta de las acciones, de conformidad con lo previsto en los artículos 215 y 216 de dicho ordenamiento. Si se trata de partes relacionadas, además se deberá presentar un estudio sobre la determinación del precio de venta de las acciones.

iii. Títulos valor referidos en los incisos anteriores: siempre que en el caso de los referidos en el inciso (i), se adquieran o enajenen fuera de Bolsa de Valores concesionada, el adquirente siempre, y el enajenante cuando exista pérdida, deben presentar aviso dentro de los diez días posteriores a la operación y, cuando sean partes relacionadas, un estudio sobre el precio de venta de las acciones.

iv. Títulos valor diferente a los mencionados: Solicitar autorización para deducir la pérdida, con excepción de las instituciones integrantes del sistema financiero.

Por lo que se refiere al artículo 68, fracción I, inciso e), de la ley, se prevé que las pérdidas que obtengan las sociedades controladoras por la enajenación de acciones emitidas por sus sociedades controladas se pueden disminuir en la determinación de la utilidad fiscal o pérdida fiscal consolidada.

En cuanto a las pérdidas que obtengan las sociedades controladoras por la enajenación de acciones de sociedades no controladas, estarán a lo previsto por el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta; es decir, con el límite previsto en el segundo párrafo de dicho dispositivo y cumpliendo con los requisitos que ahí se refieren.

De lo anterior, se advierte que el numeral actualmente vigente, sigue estableciendo como regla general que no serán deducibles las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés, y permite su deducción sólo contra el monto de las ganancias que por ese concepto obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio en que sufrió la pérdida, o bien, en los diez años siguientes, siempre que las pérdidas no excedan el monto de las indicadas ganancias y cumpliendo con los requisitos ahí establecidos.

En la exposición de motivos del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete, particularmente, se expresaron las razones por las cuales se sostiene que debe prevalecer la limitante a la deducibilidad de las pérdidas por enajenación de acciones.

Dicha exposición de motivos, en la parte conducente, señala lo siguiente:

"(...).

3. Pérdidas en enajenación de acciones

Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones y de otros títulos valor se han considerado un gasto no deducible desde la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1981, debido principalmente a su naturaleza extraordinaria y para evitar transacciones especulativas que erosionen la base de dicho impuesto.

El legislador previó la posibilidad de autorizar por excepción esta deducción cuando la adquisición y enajenación se efectuara dando cumplimiento a requisitos que en reglas generales establecieran las autoridades fiscales, de tal forma que se fijaron requisitos de control y de obtención de valores que partían de los precios pactados en dichas transacciones. Tales reglas se encuentran en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta en los artículos 54 y 58.

Así, la Suprema Corte de Justicia de la Nación constituyó la tesis de jurisprudencia 1ª./J.79/2002 en la que se determinó que se transgredía la garantía de legalidad tributaria, en virtud de que se delega en la autoridad administrativa la facultad de establecer los supuestos en los cuales opera la mencionada deducción de las pérdidas, destacando que al ser un elemento esencial de la base gravable del impuesto sobre la renta únicamente puede ser fijado por un acto formal y materialmente legislativo.

Para darle congruencia a la naturaleza extraordinaria de la deducción de las pérdidas de referencia, a partir de 1988 se incorporó un segundo párrafo a la fracción XVIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (actual fracción XVII del artículo 32), para establecer que únicamente se permitiría la deducción de dichas pérdidas contra las utilidades que por el mismo concepto se obtuvieran, convirtiéndose a partir de ese momento en un régimen cedular únicamente respecto de la aplicación de las pérdidas provenientes por la enajenación de acciones, permitiéndose que las utilidades por este mismo concepto se incorporaran a los demás ingresos acumulables.

En el caso del régimen de consolidación fiscal, se aplicó igualmente un régimen cedular permitiendo que las pérdidas sufridas por alguna sociedad controlada o la sociedad controladora se disminuyeran de las utilidades que por el mismo concepto obtuvieran cualquiera de ellas.

No obstante lo anterior, la Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró inconstitucional la aplicación cedular para las sociedades controladoras que consolidan, pues consideró que de acuerdo con la lógica de operación del régimen de consolidación fiscal procedía la deducción de dichas pérdidas al tratarse de sus operaciones ordinarias o habituales que buscan incorporar nuevas sociedades o desincorporar algunas de ellas con el objeto de fortalecer o eficientar el grupo de interés económico.

De esta forma, en materia del principio de proporcionalidad tributaria, en diversos criterios que ha sustentado la Suprema Corte de Justicia la Nación se indica que este principio no se trasgrede en la medida que las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones tenga su origen en la actividad preponderante o habitual de los contribuyentes.

En este sentido, en los Amparos en Revisión 1439/1997 y 1238/2005 de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, concluyó lo siguiente:

'Es importante resaltar, además, que cuando las pérdidas accionarias las obtiene una empresa controladora con autorización para consolidar su resultado fiscal, como la hoy recurrente, tal empresa, de acuerdo con su objeto social, está desarrollando actos de comercio o actividades empresariales de manera habitual, con lo cual las acciones con las que realiza sus operaciones se convierten en mercancías, a diferencia de las empresas no controladoras, las cuales al hacer transacciones con acciones obtienen ingresos extraordinarios no habituales, motivo por el cual para ellas las acciones no son mercancías, sino más bien inversiones de carácter financiero; por ello, en este caso, la deducción de acciones enajenadas sí ameritaría un tratamiento fiscal especial, no así cuando se trata de acciones que siendo mercancías son operadas por empresas controladoras.' (Amparo en Revisión 1439/1997).

'Así, las personas morales, cuya actividad preponderante no sea la adquisición y enajenación de acciones, conforme al principio de estricta indispensabilidad de las deducciones, todos aquellos gastos o inversiones que no tengan relación económica con dicha actividad, no podrán deducirse, en virtud de que, de permitirse dichas deducciones, el sujeto pasivo estaría contribuyendo a los gastos públicos con base en una capacidad económica irreal, provocando, consecuentemente, un perjuicio a la hacienda pública.' (Amparo en Revisión 1238/2005).

Adicionalmente, cabe señalar que actualmente existen diversos sistemas alrededor del mundo para el tratamiento de las ganancias o pérdidas de capital y su introducción en cada país ha dependido de su sistema tributario y su política fiscal. México ha seguido un sistema parcial cedular que atenúa el impacto de las transacciones de venta de acciones o títulos valor, permitiéndose la aplicación de las pérdidas.

Así mismo, Argentina, Estados Unidos de América, Suecia, Australia, Canadá, Reino Unido e Irlanda, cuentan con un sistema similar al de México para la aplicación de las pérdidas que provienen de la enajenación de acciones, permitiéndose únicamente su aplicación contra las utilidades que por el mismo concepto se obtengan.

Por las anteriores consideraciones, con el objeto de atender al criterio jurisprudencial de la tesis 1ª./J.79/2002 antes indicado se propone incorporar en la Ley del Impuesto sobre la Renta las reglas señaladas y adecuar el tratamiento para el régimen de consolidación fiscal, de conformidad con los criterios jurisprudenciales y limitando su aplicación únicamente para aquellas transacciones que se efectúan respecto de las enajenaciones de acciones de empresas del grupo.

En estas circunstancias, como medida para evitar que los contribuyentes apliquen pérdidas que deriven de operaciones especulativas, no procederá la disminución de dichas pérdidas contra las utilidades consolidadas cuando provengan de acciones emitidas por sociedades ajenas al grupo de interés económico y, en este caso, la sociedad controladora podrá aplicar las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones contra las utilidades que por el mismo concepto obtenga y que también provengan de operaciones de acciones emitidas por terceros ajenos al grupo.

Por lo anterior, se propone a esa Soberanía la modificación de la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, basado en los siguientes principios:

1. Que es facultad del Servicio de Administración Tributaria verificar estas operaciones, por lo que es necesario que los contribuyentes que deseen efectuar la deducción correspondiente, proporcionen los avisos e informes que permitan comprobar el cumplimiento de los requisitos establecidos.

2. Que para evitar simulaciones y especulaciones, es necesario que los contribuyentes comprueben ante las autoridades fiscales que las transacciones se llevaron a cabo a precios de mercado, presentando para tal efecto el estudio de precios de transferencia respectivo, cuando las operaciones se efectúen con y entre partes relacionadas.

3. Que las pérdidas que provienen de la enajenación de acciones y de otros títulos valor tienen una naturaleza extraordinaria y que su deducción procederá únicamente contra las utilidades que por el mismo concepto obtengan los contribuyentes, atendiendo al requisito de indispensabilidad de las deducciones.

4. Que para darle mayor oportunidad a los contribuyentes de recuperación de dichas pérdidas, se extiende el periodo de su aplicación a diez años en vez de los cinco años que actualmente se disponen.

5. Que tratándose de sociedades controladoras que consoliden sus resultados fiscales, debido a que se trata de un mismo interés económico, se permita la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones o títulos valor que sufra la sociedad controladora contra las utilidades de operación fiscales consolidadas, sin que esta prerrogativa abarque aquellas pérdidas que obtenga la sociedad controladora por transacciones que deriven de empresas respecto de las cuales no tiene el control y no se encuentren dentro del régimen de consolidación fiscal.

Para lograr los objetivos señalados, se propone a esa Soberanía modificar la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta bajo las siguientes consideraciones:

Régimen General

o Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones u otros títulos valor son gastos no deducibles por tratarse de una deducción extraordinaria.

o Al tratarse de una deducción extraordinaria, continúa el régimen cedular de aplicación de dichas pérdidas, por lo que la deducción se podrá efectuar únicamente contra las utilidades que provengan de la enajenación de acciones u otros títulos.

En estos casos se incorporan medidas que señalan como obligación el que se pacten a valor de mercado y se presenten ante las autoridades administrativas los avisos y estudios de precios de transferencia respectivos.

Régimen de Consolidación Fiscal

Para este régimen se establece un tratamiento tanto para las sociedades controladoras como para las controladas que integran el grupo, como sigue:

a) Sociedades Controladoras

La actividad preponderante o habitual de las sociedades controladoras es la compra venta de acciones de otras empresas siendo sus ingresos los originados por estas transacciones. Así, los gastos que ellas realizan están directamente relacionados con dicha actividad convirtiéndose en gastos ordinarios. En este sentido, es lógico que se permita su deducción contra sus utilidades de operación, sin que se aplique un régimen cedular.

No obstante lo anterior, pudiera ser que las sociedades controladoras lleven a cabo dichas transacciones con un afán especulativo, y se trate de acciones de sociedades que se adquieren y venden sin la finalidad de incorporarlas al grupo de interés económico, es decir, que se trate de transacciones de empresas terceras ajenas al grupo. En estos casos, no sería congruente con el régimen de consolidación fiscal ni tampoco con los objetivos de política fiscal permitir que con prácticas especulativas se mermen las finanzas públicas.

En los supuestos anteriores, se permitirá la deducción de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones u otros títulos valor, únicamente contra las utilidades que por el mismo concepto obtenga la controladora.

Por lo anterior, el régimen fiscal para las sociedades controladoras quedaría como sigue:

o Se permitirá que las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones u otros títulos valor se apliquen contra las utilidades fiscales consolidadas del grupo, siempre que se trate de las acciones emitidas por las sociedades controladas que se encuentren en el grupo de interés económico, es decir, no se aplicará un régimen cedular.

o Para el caso de aquellas transacciones que efectúen las sociedades controladoras de acciones emitidas por sociedades ajenas al grupo de consolidación fiscal, se permitirá la deducción de las pérdidas que se sufran, únicamente contra las utilidades que por el mismo concepto obtenga la sociedad controladora, es decir, aquí será aplicable un régimen cedular para las sociedades controladoras, igual al que se aplica a todos los demás contribuyentes.

b) Sociedades Controladas

Para el caso de las sociedades controladas se mantiene la aplicación de un régimen cedular, por tratarse de pérdidas que provienen de operaciones extraordinarias. En este caso deberán continuar aplicando el régimen previsto en la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Tratamiento de la ganancia

De conformidad con la fracción V del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta la ganancia por la enajenación de acciones se considera un ingreso acumulable, por lo que los contribuyentes los acumulan a sus demás ingresos por sus actividades ordinarias.

Adicionalmente, se considera que la mecánica de la ganancia por la enajenación de acciones como un ingreso acumulable debe conservarse, pues al no existir una tasa diferenciada de impuesto sobre la renta para gravar el resultado fiscal ordinario y las ganancias de capital, no resultarían variables en el pago del impuesto si se hace en forma separada o en forma acumulada.

Adicionalmente, al conservarse este tratamiento se evita quitarle un beneficio al contribuyente consistente en aplicar las pérdidas fiscales por sus operaciones ordinarias contra la ganancia referida.

(...)".

III.2. Resumen de la reforma.

Del texto transcrito así como de la lectura de la exposición de motivos se advierte las razones que llevaron al Ejecutivo Federal a presentar la iniciativa de reformas, las cuales en esencia son las siguientes:

1. Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones y de otros títulos valor se han considerado un gasto no deducible desde la Ley del Impuesto sobre la Renta de mil novecientos ochenta y uno, esto debido principalmente a su naturaleza extraordinaria y para evitar transacciones especulativas que erosionen la base de dicho impuesto.

2. Con el fin de darle congruencia a la naturaleza extraordinaria de la deducción de las pérdidas, el Ejecutivo Federal propuso que únicamente se permitiría su deducción contra las utilidades que por el mismo concepto se obtuvieran.

3. El régimen de disminución de las pérdidas por enajenación de acciones únicamente contra las ganancias por el mismo concepto, también se mantiene para ser consistente con los sistemas de otros países que le dan el mismo tratamiento que México.

4. Argentina, Estados Unidos de América, Suecia, Australia, Canadá, Reino Unido e Irlanda, cuentan con un sistema similar al de México para la aplicación de las pérdidas que provienen de la enajenación de acciones, permitiéndose únicamente su aplicación contra las utilidades que por el mismo concepto se obtengan.

5. Tomando en consideración los precedentes jurisprudenciales de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación relacionados con el tema y por los cuales se declaró la inconstitucionalidad de dicha regulación con distinta vigencia, por transgredir los principios proporcionalidad y equidad tributarias, se propusieron dos regímenes, uno general y otro relativo a la consolidación fiscal.

En cuanto al primer régimen, este mantuvo la limitación de disminución de las pérdidas por enajenación de acciones contra las ganancias por el mismo concepto.

Por lo que hace al segundo régimen (consolidación fiscal), la sociedad controladora sí podría deducir las pérdidas por enajenación de acciones contra todas las utilidades fiscales consolidadas.

Sin embargo, lo anterior aplica únicamente a las pérdidas derivadas de enajenaciones de acciones que efectúe la sociedad controladora de sus sociedades controladas.

En el caso de que la sociedad controladora enajene acciones de sus sociedades no controladas; es decir, que no pertenezca al régimen de consolidación fiscal, se le aplica el régimen general.

La justificación para permitir la disminución de las citadas pérdidas contra todas las utilidades consolidadas fue con el objeto de atender los precedentes de este Alto Tribunal, en los cuales se señaló que en el caso de las empresas que consolidan, al consistir su actividad habitual en la compra venta de acciones, en este caso sí se justificaba la aplicación de las pérdidas en la forma descrita.

6. Debería conservarse la mecánica de la ganancia por enajenación de acciones como un ingreso acumulable, al no existir una tasa diferenciada del impuesto, para gravar el resultado fiscal ordinario y las ganancias de capital, ya que no hay diferencia en el pago del impuesto si este se hace de forma separada o acumulada.

IV. ESTUDIO DE LOS ARGUMENTOS RELACIONADOS CON LA LIMITANTE EN LA DEDUCCIÓN DE LA PÉRDIDA POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES.

IV.1. Resumen de los agravios vertidos en el recurso de revisión de la autoridad recurrente.

1. En el agravio segundo, aduce que el J. de Distrito omitió tomar en cuenta la naturaleza extraordinaria de la enajenación de acciones (destacada en la exposición de motivos) y, por tanto, de las pérdidas respectivas (derivada de la frecuencia con que se realiza; el momento de acumulación de las ganancias; el momento de venta que es flexible; y porque es una operación pasiva), por lo cual se justifica un diverso análisis del resto de las deducciones autorizadas.

2. En los agravios tercero y cuarto, señala la autoridad que la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones, debe analizarse de acuerdo con el sistema normativo en el que está regulado y que la pérdida citada no deriva de cantidades pagadas por la quejosa, sino de elementos ajenos a ella, los cuales corresponden a la sociedad emisora de las acciones.

3. En el agravio quinto, expresa la autoridad que las pérdidas por enajenación de acciones no se encuentran vinculadas con ingresos distintos a los obtenidos por ganancias por enajenación de acciones, ya que la adquisición de acciones es de aquellas inversiones que se efectúan para generar ganancias o dividendos que no son gravables para el inversionista que efectuó la erogación, por lo que no resulta lógico ni razonable que se pretenda deducir una pérdida de un bien cuyos beneficios (ganancias o dividendos) no son gravables para efectos fiscales.

4. Por otra parte, en el agravio décimo, inciso A), así como en la segunda parte del octavo, la autoridad señala que el régimen se estableció para evitar operaciones que erosionen la base del impuesto (fines extrafiscales contenidos en la exposición de motivos), pero destaca en la primera parte del agravio octavo y en el agravio décimo, inciso A), última parte, la importancia de que se reconozcan esas pérdidas, de ahí que el legislador otorgue a los contribuyentes el beneficio de aplicarlas como deducción contra las ganancias, lo cual conlleva una facilidad administrativa (por existir una misma tasa de impuesto que no altera el resultado del cálculo) y que el contribuyente pueda aplicar sus pérdidas ordinarias contra las ganancias obtenidas en la enajenación de acciones.

5. En el agravio décimo, inciso B), se sostiene que en el caso concreto podría presuponerse la existencia de una práctica elusiva con fines especulativos por parte de la quejosa, bajo la consideración de que los contribuyentes implementan estrategias fiscales con el único objetivo de erosionar la base gravable del impuesto, razones que motivaron al legislador a establecer medidas que obstaculicen o impidan su práctica.

6. En el agravio sexto aduce la autoridad que el legislador cuenta con libertad de configuración legislativa para establecer los tributos y su mecánica, y con esa libertad puede establecer regímenes especiales.

7. En el agravio séptimo la autoridad responsable hizo valer que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al analizar los regímenes fiscales preferentes (REFIPRES) estableció el principio que en un mismo patrimonio se separen ingresos y deducciones. La recurrente también señaló que en el caso de REFIPRES, y el régimen de deducción de la pérdida por enajenación de acciones, existen similitudes entre ambos regímenes, ya que el análisis constitucional que aplicó el Alto Tribunal para resolver el caso de REFIPRES, resulta por analogía aplicable al régimen de deducción de la pérdida por enajenación de acciones.

Para dar respuesta a los argumentos previamente sintetizados, en primer lugar se emprenderá un análisis general en torno a la reforma del precepto tildado de inconstitucional.

IV.2.a. Análisis del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, ahora reclamado.

Este Tribunal Pleno advierte que el Titular del Ejecutivo Federal y el Congreso de la Unión, al reformar el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, tuvieron en cuenta lo siguiente:

a) Que es facultad del Servicio de Administración Tributaria verificar las operaciones de enajenación de acciones, por lo cual es necesario que los contribuyentes que deseen efectuar la deducción correspondiente, proporcionen los avisos e informes que permitan comprobar el cumplimiento de los requisitos establecidos.

b) Que para evitar simulaciones y especulaciones, es necesario que los contribuyentes comprueben ante las autoridades fiscales que las transacciones se llevaron a cabo a precios de mercado, presentando para tal efecto el estudio de precios de transferencia respectivo, cuando las operaciones se efectúen con y entre partes relacionadas.

c) Que las pérdidas que provienen de la enajenación de acciones y de otros títulos valor, tienen una naturaleza extraordinaria y que su deducción procederá únicamente contra las utilidades que por el mismo concepto obtengan los contribuyentes, atendiendo al requisito de indispensabilidad de las deducciones.

d) Que para darle mayor oportunidad a los contribuyentes de recuperación de dichas pérdidas, se extiende el periodo de su aplicación a diez años en vez de los cinco años que anteriormente se disponían.

e) Que tratándose de sociedades controladoras que consoliden sus resultados fiscales, debido a que se trata de un mismo interés económico, se permita la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones o títulos valor que sufra la sociedad controladora contra las utilidades de operación fiscales consolidadas, sin que esta prerrogativa abarque aquellas pérdidas que obtenga la sociedad controladora por transacciones que deriven de empresas respecto de las cuales no tiene el control y no se encuentren dentro del régimen de consolidación fiscal.

Derivado de lo anterior, surge el siguiente cuestionamiento:

IV.2.b. ¿Las reformas al artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, atendieron y subsanaron los vicios de inconstitucionalidad antes señalados?

A juicio del Poder Ejecutivo Federal y del Poder Legislativo Federal, sí fueron atendidos y subsanados los vicios de inconstitucionalidad por los cuales la Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró que los artículos 25, fracción XVIII (vigente hasta dos mil uno) y 32, fracción XVII (vigente hasta dos mil siete), ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, eran violatorios de la Constitución, por las siguientes razones:

• En principio se atendió el criterio jurisprudencial 1a./J. 79/2002, en donde la Primera Sala declaró la inconstitucionalidad del artículo 25, fracción XVIII, por transgredir el principio de legalidad tributaria, en virtud de que los requisitos se encontraban en reglas de carácter general. Como consecuencia de ello se incorporaron en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dichos requisitos.

• Se atendió el precedente judicial del amparo en revisión 1439/1997 en el cual se advirtió una violación al principio de equidad tributaria porque se daba un trato igual tanto a las empresas controladoras o controladas con autorización para consolidar su resultado fiscal, respecto de aquellas que no tributaban en dicho régimen.

• De igual forma, se consideró el precedente del amparo directo en revisión 1238/2005, en donde la Primera Sala sostuvo que el artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil uno, no era inconstitucional toda vez que las personas morales, cuya actividad habitual no sea la adquisición y enajenación de acciones, conforme al principio de estricta indispensabilidad de las deducciones, no podrán deducir la pérdida que obtengan por enajenación de acciones, ya que son gastos o inversiones que no tienen relación económica con la actividad principal del causante del impuesto.

En efecto, de las consideraciones que hizo el legislador a la exposición de motivos del Ejecutivo Federal, este Tribunal Pleno observa que las reformas efectuadas se hicieron con el fin de atender las declaratorias de inconstitucionalidad que ambas S. de esta Suprema Corte pronunciaron, y que dieron origen a los siguientes precedentes:

• En materia de la violación al principio de legalidad tributaria se emitieron las jurisprudencias 1a./J. 79/2002 y 1a./J. 86/2004 que declararon la inconstitucionalidad de los artículos 25, fracción XVIII (vigente hasta dos mil uno) y 32, fracción XVII (vigente hasta el dos mil siete), de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

• En materia de equidad tributaria se emitió la tesis de jurisprudencia 2a./J. 141/2009 que declaró la inconstitucionalidad del artículo 25, fracción XVIII, vigente hasta dos mil uno, porque se daba un trato igual a las sociedades controladoras y controladas que tributan en el régimen de consolidación fiscal, respecto de aquéllas que no tributan en dicho régimen.

Por lo que se refiere a la violación al principio de proporcionalidad tributaria determinada en las jurisprudencias 1a./J. 87/2004 y 1a./J. 17/2009, este Tribunal Pleno advierte que a pesar de que la norma vigente a partir de dos mil ocho conserva la limitante declarada inconstitucional, los Poderes Ejecutivo y Legislativo Federales sí atendieron y subsanaron dicha declaratoria de acuerdo con lo siguiente:

El análisis constitucional realizado por ambas S. de este Alto Tribunal, se dio en el contexto de que se trataba de sociedades que pertenecían al régimen de consolidación fiscal o que su actividad habitual era la compra venta de acciones; por tanto, al haberse reformado el artículo 68, fracción I, inciso e), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sí se atendió a los pronunciamientos de ambas S..

Por otra parte, del estudio de la exposición de motivos, como de las consideraciones que llevaron al legislador aprobar la citada reforma, así como de los agravios de la autoridad expuestos en su recurso de revisión, se advierte que existen argumentos que no fueron analizados en su momento por este Alto Tribunal cuando se declaró la inconstitucionalidad de las disposiciones legales vigentes hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil siete.

En efecto, del análisis de los agravios de la autoridad en su recurso, se desprende que la limitante para deducir las pérdidas por enajenación de acciones, obedece a que en estos casos, si bien puede derivar de un decremento patrimonial, también es cierto que en su determinación se incluyen conceptos ajenos a la erogación que se hizo en la adquisición de las acciones, como lo son las utilidades generadas por la empresa emisora.

Incluso, se observa que cuando se analizó en su momento por las S. de esta Suprema Corte el menoscabo patrimonial de la pérdida por enajenación de acciones, no se tomó en consideración que este tipo de pérdidas es una erogación de naturaleza extraordinaria, en el sentido expuesto tanto en la exposición de motivos como en los agravios de la recurrente.

De igual forma, las S. de este Alto Tribunal tampoco consideraron el argumento de la autoridad en el sentido de que la limitante también obedece a evitar transacciones especulativas que erosionen la base del impuesto.

Finalmente, no se ha analizado que la limitante a la disminución de las pérdidas por enajenación de acciones obedece a mantener un régimen nacional consistente con el sistema de nuestros principales socios comerciales.

De acuerdo con lo anterior, a juicio de este Tribunal Pleno, sí se atendieron los vicios de legalidad tributaria, como los de equidad y proporcionalidad, pues por una parte se observa que se incorporaron en la ley los requisitos para su deducción, y por otro lado tratándose del régimen de consolidación fiscal, ahora se permite la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones que sufra la sociedad controladora contra las utilidades fiscales consolidadas, sin que esta prerrogativa abarque aquellas pérdidas que obtenga la sociedad controladora por transacciones que deriven de empresas respecto de las cuales no tiene el control y no se encuentren dentro del régimen de consolidación fiscal.

Por otra parte, existen nuevos argumentos por parte de la autoridad en su recurso de revisión y razones adicionales dentro del proceso de reformas que llevaron a los Poderes de la Unión hacer las modificaciones legislativas que ahora se cuestiona.

Máxime, que este Alto Tribunal no se ha pronunciado respecto si la pérdida por enajenaciones de acciones como una deducción de naturaleza extraordinaria es o no, violatoria del principio de proporcionalidad, lo que lleva a este órgano jurisdiccional a emprender un nuevo estudio de constitucionalidad de la norma reclamada a la luz del citado principio.

Una vez efectuado el análisis general de la reforma reclamada y antes de entrar al estudio de razonabilidad de la medida, ahora se emprenderá el análisis específico de los agravios hechos valer por la autoridad recurrente en los que sostiene que el artículo reclamado no viola el principio de proporcionalidad tributaria.

IV.3. Estudio de los agravios.

De los agravios hechos valer por la autoridad recurrente, así como de la exposición de motivos del Ejecutivo Federal y de las consideraciones del legislador en torno a la norma reclamada, se desprende que la limitante para deducir la pérdida por enajenación de acciones sólo contra ganancias obtenidas por el mismo concepto, se justificó sustancialmente en la libre configuración legislativa.

Ahora bien, en el caso específico la libre configuración legislativa se sustentó en lo siguiente:

A. Las pérdidas por la enajenación de acciones son de naturaleza extraordinaria.

B. El régimen atiende a evitar transacciones que erosionen la base del impuesto sobre la renta.

C. El régimen es coincidente con los regímenes fiscales que operan en el mundo.

A mayor abundamiento, la autoridad recurrente pretende apoyar sus argumentos con lo resuelto por este Alto Tribunal en el caso de los regímenes fiscales preferentes (REFIPRES), en el cual se sostuvo que por el hecho de que en un mismo patrimonio se separen los ingresos y deducciones, ello no implica en sí mismo que se transgreda el principio proporcionalidad tributaria.

A continuación se procede a contestar los agravios señalados:

IV.3.a. Libre configuración legislativa.

En primer término, es importante destacar como premisa fundamental que este Alto Tribunal ha reconocido que en el diseño del sistema tributario, el legislador cuenta con libertad de configuración, tanto para establecer los tributos, como su mecánica.

Sin embargo, la libertad con la que cuenta el legislador para el diseño de los impuestos, no es absoluta, sino que se encuentra limitada a respetar los principios constitucionales, entre ellos el de proporcionalidad tributaria.

El criterio anterior, ha sido reconocido por este Tribunal en la jurisprudencia de la Primera Sala que señala:

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXVI, Diciembre de 2007.

Tesis: 1a./J.159/2007.

P.ina: 111.

"SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES. El texto constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creación del citado sistema, por disposición de la Constitución Federal, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, al que debe reconocérsele un aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva. En tal virtud, debe señalarse que el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hipótesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales."

Asimismo, en relación con las deducciones que deben ser reconocidas por el legislador en el diseño de la Ley el Impuesto sobre la Renta -dentro del marco de su libre configuración legislativa-, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha resuelto que son aquellas que se encuentran relacionadas con la producción del ingreso, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria.(5)

Acorde a este criterio, este Alto Tribunal ha señalado que la mecánica propuesta por el legislador en el diseño normativo del cálculo del impuesto sobre la renta, debe atender los criterios que ha sostenido en relación con las deducciones estructurales,(6) que deben ser reconocidas por el legislador en acatamiento al principio de proporcionalidad, a fin de que el tributo resultante se ajuste a la capacidad contributiva, reconociéndose los costos inherentes a la producción del ingreso y permitiendo que el gravamen pese únicamente sobre el impacto positivo en el haber patrimonial del causante.

Lo anterior, no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones señaladas por el legislador, debiendo precisarse que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de no afectar los derechos de los gobernados.(7)

En este contexto, es necesario analizar la reforma del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para verificar si cumple con los principios y criterios anteriormente aludidos, por lo cual se procede a realizar el siguiente cuestionamiento:

IV.3.b. ¿En qué consistió la libre configuración legislativa en la reforma del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho?

A partir de la reforma, el precepto señalado estableció lo siguiente:

"Artículo 32. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:

(...)

XVII. Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta Ley. Tampoco serán deducibles las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios.

Las pérdidas a que se refiere el párrafo anterior únicamente se podrán deducir contra el monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta Ley, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios. Estas pérdidas no deberán exceder el monto de dichas ganancias.

(...)."

Del texto transcrito, se advierte que en el primer párrafo se considera como un concepto no deducible a las pérdidas por la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés, de acuerdo con lo previsto en el artículo 9° de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Sin embargo, en el segundo párrafo el legislador permite la deducción de las pérdidas por la enajenación de acciones únicamente contra las ganancias que obtenga el contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes en la enajenación de acciones u otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés, de manera que las pérdidas no deberán exceder del monto de las ganancias, lo que se identifica como una modalidad de la deducción de la citada pérdida.

Por tanto, la reforma del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a fin de permitir la deducción de las pérdidas por la enajenación de acciones únicamente contra las ganancias que obtenga el contribuyente por el mismo concepto, y no así contra utilidades ordinarias, se encuentra dentro del ámbito de la libre configuración legislativa.

Sin embargo, debe mencionarse que esa libre configuración legislativa no es ilimitada pues, como se indicó con antelación, está acotada a respetar los principios constitucionales, como es el caso del principio de proporcionalidad tributaria.

Además, como se indicó anteriormente las deducciones estructurales si bien pueden estar sujetas a modalidades y requisitos, éstos deben atender a los principios constitucionales.

A continuación se procede analizar si las razones para sustentar la modalidad -limitante- consistente en disminuir la pérdida por enajenación de acciones contra la ganancia derivada del mismo concepto, son constitucionalmente válidas.

A fin de dar contestación al cuestionamiento anterior, este Alto Tribunal atenderá las razones y propósitos señalados en la exposición de motivos a la iniciativa de reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta presentada por el Ejecutivo Federal, las consideraciones del legislador y los agravios de la autoridad recurrente, donde medularmente se señala que:

A. Las pérdidas por enajenación de acciones son de naturaleza extraordinaria.

B. El régimen atiende a evitar transacciones que erosionen la base del impuesto sobre la renta.

C. El régimen es coincidente con los regímenes fiscales que operan en el mundo.

A. Naturaleza Extraordinaria.

Para desentrañar el alcance de la naturaleza extraordinaria de la pérdida por enajenación de acciones, surge el siguiente cuestionamiento:

A.1. ¿En qué consiste la naturaleza extraordinaria de la pérdida por enajenación de acciones?

En principio, se debe acudir a las fuentes donde emana el calificativo de extraordinaria de la pérdida por enajenación de acciones.

Tanto el Ejecutivo Federal en su exposición de motivos como el legislador en sus consideraciones, indicaron que se mantenía el régimen de la pérdida obtenida en la enajenación de acciones, al tener una naturaleza extraordinaria.

En la exposición de motivos a la iniciativa de reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta, presentada por el Ejecutivo Federal y el legislador en sus consideraciones, concretamente en torno al artículo 32, fracción XVII, se indicó lo siguiente:

"(...).

3. Pérdidas en enajenación de acciones

Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones y de otros títulos valor se han considerado un gasto no deducible desde la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1981, debido principalmente a su naturaleza extraordinaria y para evitar transacciones especulativas que erosionen la base de dicho impuesto.

El legislador previó la posibilidad de autorizar por excepción esta deducción cuando la adquisición y enajenación se efectuara dando cumplimiento a requisitos que en reglas generales establecieran las autoridades fiscales, de tal forma que se fijaron requisitos de control y de obtención de valores que partían de los precios pactados en dichas transacciones. Tales reglas se encuentran en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta en los artículos 54 y 58.

(...)

Para darle congruencia a la naturaleza extraordinaria de la deducción de las pérdidas de referencia, a partir de 1988 se incorporó un segundo párrafo a la fracción XVIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (actual fracción XVII del artículo 32), para establecer que únicamente se permitiría la deducción de dichas pérdidas contra las utilidades que por el mismo concepto se obtuvieran, convirtiéndose a partir de ese momento en un régimen cedular únicamente respecto de la aplicación de las pérdidas provenientes por la enajenación de acciones, permitiéndose que las utilidades por este mismo concepto se incorporaran a los demás ingresos acumulables.

(...)

Por lo anterior, se propone a esa Soberanía la modificación de la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, basado en los siguientes principios:

(...)

3. Que las pérdidas que provienen de la enajenación de acciones y de otros títulos valor tienen una naturaleza extraordinaria y que su deducción procederá únicamente contra las utilidades que por el mismo concepto obtengan los contribuyentes, atendiendo al requisito de indispensabilidad de las deducciones.

(...)

Régimen General

o Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones u otros títulos valor son gastos no deducibles por tratarse de una deducción extraordinaria.

o Al tratarse de una deducción extraordinaria, continúa el régimen cedular de aplicación de dichas pérdidas, por lo que la deducción se podrá efectuar únicamente contra las utilidades que provengan de la enajenación de acciones u otros títulos.

En estos casos se incorporan medidas que señalan como obligación el que se pacten a valor de mercado y se presenten ante las autoridades administrativas los avisos y estudios de precios de transferencia respectivos. (...)."

De las consideraciones vertidas en la exposición de motivos del Ejecutivo Federal y en las consideraciones del legislador, no se desprenden los alcances que deben entenderse referidos al calificativo de las pérdidas por enajenación de acciones como extraordinarias, por lo que resulta necesario atender y analizar los argumentos expuestos por la autoridad recurrente en su recurso de revisión a fin de dilucidar tal cuestión.

Lo anterior, ya que dicha autoridad en sus agravios explica por qué las pérdidas por enajenación de acciones tienen una naturaleza extraordinaria. En resumen, destaca las siguientes:

A.2. Características de la Naturaleza Extraordinaria.

a) Derivado de la frecuencia con que se realiza este tipo de operaciones.

Aduce la autoridad recurrente que existen ingresos activos vinculados necesariamente a la actividad productiva de una empresa, que implican la asignación de recursos tanto materiales como humanos, y generalmente son realizadas en forma regular.

Por el contrario, existen ingresos pasivos cuya característica esencial es que no requieren el recurso o esfuerzo humano para que los ingresos se generen; tal es el caso de los ingresos por enajenación de acciones, que normalmente son transacciones extraordinarias o excepcionales.

Por tanto, la particularidad que tienen las operaciones realizadas con acciones, es la frecuencia con la que se llevan a cabo, pues en contraste con actividades productivas de las empresas que son cotidianas o habituales, en el caso de la compra venta de acciones, estas operaciones por su propia naturaleza no se realizan en el día a día, ya que son excepcionales.(8)

b) El momento de acumulación de las ganancias y disminución de las pérdidas es altamente flexible.

Sostiene la autoridad recurrente que, derivado del carácter pasivo y la frecuencia con que se realizan este tipo de operaciones, da lugar a que los contribuyentes puedan manipular el momento en que obtienen la ganancia o la pérdida, ya que al reconocerse los efectos fiscales de la enajenación de las acciones hasta el ejercicio en que se realiza la operación, y no conforme se generan los cambios en su valor, en si mismo permite cierta flexibilidad en las transacciones con acciones.

Es decir, el reconocimiento del ingreso para efectos fiscales se difiere hasta que se efectúa la enajenación del bien y no conforme se va generando año con año.

Ahora, no obstante la similitud que la enajenación de acciones pudiera tener con cualquier otra enajenación de activos fijos y terrenos respecto del reconocimiento del momento en que se obtiene el ingreso, lo cierto es que se distinguen en mucho por la flexibilidad para llevar a cabo uno y otro tipo de operaciones, pues mientras en el caso de la venta de acciones los contribuyentes las efectúan con cierta flexibilidad por su naturaleza de bienes intangibles (en el sentido de que más allá del papel no habría algo perceptible) y por su precio, que es altamente manipulable, en el caso de activos fijos y terrenos su venta no puede ser tan discrecional y flexible, por tratarse de bienes tangibles cuyo precio tiene mayor exactitud en el mercado, además de que la inversión en dichos bienes es para la generación de ingresos en actividades productivas.

Como consecuencia de lo anterior, se propicia que los accionistas propietarios se vean alentados a no llevar a cabo la enajenación cuando en la operación surgiera una ganancia (cuando las tasas de impuesto son altas) y por el contrario si se produjera una pérdida se incentiva su enajenación inmediata (para disminuirlas de sus ingresos de actividades productivas).

c) Se trata de una operación pasiva.

Aduce la autoridad recurrente que los ingresos derivados de la enajenación de acciones se consideran pasivos, porque no participa el esfuerzo personal del contribuyente para generarlos.

d) Construcción del costo de las acciones.

Otra característica que la autoridad recurrente identifica en la naturaleza extraordinaria de las pérdidas por enajenación de acciones es la construcción de su costo -derivado de la suma de varios elementos que pueden dar lugar a la pérdida por enajenación de acciones-.

A fin de conocer cómo se determina el costo de las acciones, se debe tener presente lo regulado por el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual señala que la pérdida por enajenación de acciones se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de la misma Ley, conforme a lo siguiente:

"Artículo 32. (...)

XVII. (...)

Las pérdidas a que se refiere el párrafo anterior únicamente se podrán deducir contra el monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta Ley, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios. Estas pérdidas no deberán exceder el monto de dichas ganancias.

(...)

Para estar en posibilidad de deducir las pérdidas conforme a esta fracción, los contribuyentes deberán cumplir con lo siguiente:

a) Tratándose de acciones que se coloquen entre el gran público inversionista, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de esta Ley y considerando lo siguiente:

(...)

b) Tratándose de partes sociales y de acciones distintas de las señaladas en el inciso anterior, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de esta Ley y considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el pactado en la operación de que se trate y el precio de venta de las acciones determinado conforme a la metodología establecida en los artículos 215 y 216 de esta Ley.

(...)"

Del precepto en cita se aprecia que resulta necesario realizar una interpretación contextual, sistemática y teleológica(9) del artículo 32, fracción XVII, en relación con el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al estar estrechamente vinculados con la mecánica de determinación de la ganancia (o pérdida) por enajenación de acciones y la deducción respectiva.

De acuerdo con el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la ganancia (o pérdida) por enajenación de acciones, se obtiene como sigue:

"Artículo 24. Para determinar la ganancia por enajenación de acciones cuyo periodo de tenencia haya sido superior a doce meses, los contribuyentes disminuirán del ingreso obtenido por acción, el costo promedio por acción de las acciones que enajenen, conforme lo siguiente:

l. El costo promedio por acción, incluirá todas las acciones que el contribuyente tenga de la misma persona moral en la fecha de la enajenación, aun cuando no enajene todas ellas. Dicho costo se obtendrá dividiendo el monto original ajustado de las acciones entre el número total de acciones que tenga el contribuyente a la fecha de la enajenación.

II. Se obtendrá el monto original ajustado de las acciones conforme a lo siguiente:

a) Se sumará al costo comprobado de adquisición actualizado de las acciones que tenga el contribuyente de la misma persona moral, la diferencia que resulte de restar al saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta que en los términos del artículo 88 de esta Ley tenga la persona moral emisora a la fecha de la enajenación de las acciones, el saldo que tenía dicha cuenta a la fecha de adquisición, cuando el primero de los saldos sea mayor, en la parte que corresponda a las acciones que tenga el contribuyente adquiridas en la misma fecha.

Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, los saldos de la cuenta de utilidad fiscal neta que la persona moral emisora de las acciones que se enajenan hubiera tenido a las fechas de adquisición y de enajenación de las acciones, se deberán actualizar por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización previa a la fecha de la adquisición o de la enajenación, según se trate, y hasta el mes en el que se enajenen las acciones.

b) Al resultado que se obtenga conforme al inciso a) que antecede, se le restarán, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, los reembolsos pagados, así como la diferencia a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 88 de esta Ley, de la persona moral emisora de las acciones que se enajenan, actualizados.

[...]."

Del artículo 24 en cita se desprende que para calcular la ganancia por enajenación de acciones, cuyo periodo de tenencia haya sido mayor a los doce meses, los contribuyentes disminuirán del ingreso obtenido por acción, el costo promedio por acción de las acciones que enajenen.

Para calcular el costo promedio por acción, los contribuyentes deberán dividir el monto original ajustado de las acciones, entre el número total de acciones que tenga el contribuyente a la fecha de la enajenación.

Para obtener el monto original ajustado, se sumará al costo comprobado de adquisición actualizado de las acciones, la utilidad libre del pago del impuesto sobre la renta que en su caso hubiera generado la emisora durante el periodo de tenencia de las acciones (obtenida mediante la sustracción del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta de la emisora a la fecha de la enajenación, el saldo que tenía dicha cuenta a la fecha de adquisición).

De las líneas anteriores se advierte, a grandes rasgos, que para calcular la ganancia por enajenación de acciones, se resta al ingreso por la enajenación de acciones, el resultado de la suma del costo comprobado de adquisición y las utilidades que hubiere generado la emisora durante el periodo de tenencia, por la que ya se hubiese pagado el impuesto.

Esta mecánica implica incrementar el costo de las acciones con las utilidades que hubieran pagado impuesto sobre la renta por parte de la empresa emisora de esas acciones.

En resumen, el precepto transcrito establece que los contribuyentes disminuirán del ingreso obtenido por acción, el costo promedio por acción de las acciones que se enajenen, cuyo resultado será ganancia cuando el ingreso sea superior a dicho costo y será pérdida cuando el ingreso sea inferior al costo.

Lo anterior se muestra en el siguiente ejemplo:

Ver ejemplo

Por lo anteriormente expuesto, se desprende que el término de naturaleza extraordinaria de la pérdida por enajenación acciones que se utiliza en la exposición de motivos y que es explicado por la autoridad recurrente, recae invariablemente en la construcción del costo de las acciones, el cual difiere totalmente de la construcción del costo de las mercancías, terrenos, inventarios, maquinaria y equipo, entre otros.

Se demuestra la diferencia en la construcción de dichos costos, con los siguientes cuadros comparativos:

Ver cuadros comparativos

En esa tesitura, se concluye que la construcción del costo de las acciones es diversa a otros conceptos como son mercancías, inventarios, maquinaria y equipo, entre otros, máxime que como se aprecia de los cuadros comparativos citados, el costo de las acciones está construido con elementos ajenos a la erogación que se hizo para adquirir dichas acciones, como son las utilidades de la sociedad emisora de las acciones.

Como se puede observar, los planteamientos de referencia en cuanto a la construcción del costo de las acciones conducen a que surja la siguiente interrogante:

¿Qué justifica que al costo de las acciones se le adicionen las utilidades de la emisora?

De acuerdo con los agravios vertidos por la autoridad recurrente, el hecho de que en la mecánica del costo de las acciones se sumen las utilidades de la sociedad emisora, obedece al régimen de integración del impuesto sobre la renta que tiene como objetivo evitar la doble imposición económica de las utilidades generadas por la empresa y su subsecuente distribución a los accionistas. El régimen de integración se procede a analizar a continuación:

Régimen de integración del Impuesto sobre la Renta.

Para este Alto Tribunal no pasa desapercibido que la legislación tributaria alrededor del mundo ha adoptado dos sistemas que regulan el tratamiento fiscal para las utilidades que genera la empresa y las utilidades que son distribuidas a los accionistas; estos son el sistema clásico y el sistema de integración.

El sistema clásico consiste en gravar las utilidades que genera la sociedad con un impuesto empresarial, para posteriormente gravar al accionista cuando las utilidades son distribuidas por aquélla. Lo anterior económicamente implica una doble tributación sobre la misma utilidad,(10) con las desventajas que ello conlleva, como se muestra a continuación:

Ver tabla

De la tabla anterior, se advierte que la sociedad generó una utilidad de $100, misma que es gravada a nivel empresa y que, al distribuirla, vuelve a ser gravada a nivel accionista, de tal forma que al final, éste recibe $49 netos, mientras que el impuesto sobre la renta efectivamente pagado fue de $51.

Para evitar lo anterior, el sistema de integración unifica o integra el impuesto sobre la renta de las personas morales y el impuesto de las utilidades distribuidas, de tal manera que la utilidad que genera la empresa quede gravada una sola vez, y no dos veces como sucede en el sistema clásico.

El sistema de integración utiliza varios métodos o mecánicas para lograr su propósito; entre los principales pueden mencionarse los siguientes (11)

1. Método de imputación o de plena integración, y

2. Método de exclusión de gravamen respecto de las utilidades distribuidas.

El llamado método de imputación o de plena integración, fundamentalmente consiste en lo siguiente:

a) La empresa genera utilidades por las que paga el impuesto.

b) Posteriormente, cuando la empresa distribuye dichas utilidades a los accionistas, estos acumulan la utilidad recibida.

c) Sin embargo, para evitar que el accionista vuelva a pagar el impuesto, se le otorga un crédito equivalente al impuesto pagado por la empresa.(12)

Por otra parte, el método de exclusión de gravamen respecto de las utilidades distribuidas,(13) puede explicarse de la siguiente manera:

a) La empresa genera utilidades por las que paga el impuesto.

b) Posteriormente, cuando la empresa distribuye dichas utilidades a los accionistas, estos no acumulan la utilidad recibida.

Así, las utilidades de la empresa resultan gravadas una sola vez.

En nuestro país, la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente contiene un sistema de integración plena entre el impuesto a la utilidad que generan las personas morales y el impuesto sobre las utilidades distribuidas que reciben los accionistas,(14) mismo que tiene como propósito evitar la doble tributación económica.

Las mecánicas adoptadas para lograr el propósito del sistema de integración en México, se encuentran contenidas de manera sustancial en los artículos 11, 17, 24, 88 y 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

El artículo 11 prevé la forma en que las personas morales deberán calcular y enterar el impuesto correspondiente a los dividendos o utilidades que distribuyan, precisando en su cuarto párrafo(15) que no se estará obligado al pago del impuesto cuando los dividendos o utilidades provengan de la CUFIN.(16)

El artículo 17, último párrafo, excluye del gravamen a las utilidades o dividendos percibidos de otras personas morales residentes en territorio nacional.

El artículo 88 prevé la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta, que es un mecanismo de control de las utilidades fiscales que ya pagaron impuesto, de tal forma que al distribuirse no vuelvan a pagarlo.

El artículo 165, párrafo primero, permite que las personas físicas tomen un crédito equivalente al impuesto pagado por las personas morales respecto de las utilidades distribuidas.(17)

Es importante considerar que el propósito que persigue el sistema de integración también se manifiesta en la mecánica para la determinación del costo de las acciones prevista en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tal y como el propio legislador lo reconoció en el dictamen de la Cámara de Origen a la Iniciativa de Ley que establece, reforma adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales, de fecha cinco de diciembre de dos mil dos, que en la parte conducente dice:

"Actualmente se establece en la Ley del Impuesto sobre la Renta, la obligación para los contribuyentes de realizar un ajuste al costo fiscal de las acciones para determinar la ganancia en la enajenación de las mismas. Al respecto, vale la pena señalar que este cálculo tiene como finalidad evitar que por las utilidades de la empresa emisora que fueron objeto de ese gravamen se vuelva a pagar el impuesto cuando se transforme en ganancia en enajenación de acciones".(énfasis agregado)"

Al respecto, este Tribunal Pleno, al resolver la contradicción de tesis 233/2009, sostuvo que el doble gravamen económico se evita sumando al costo de las acciones, la diferencia de los saldos de CUFIN. En la parte conducente, se consideró que:

"La diferencia de los saldos de la CUFIN, es el resultado de restar al saldo de la CUFIN a la fecha de enajenación, actualizada, el saldo de la CUFIN a la fecha de adquisición, igualmente actualizada. Esta operación se realiza para evitar un doble pago del impuesto sobre la renta en la venta de acciones, pues se considera el impuesto que ya ha sido pagado por el incremento en las utilidades pendientes de distribuir." (énfasis agregado)

De todo lo anterior, se desprende que la finalidad del artículo 24 al integrar en el costo de las acciones las utilidades de la emisora, tiene como propósito evitar la doble imposición económica al momento de enajenación de las acciones, lo que demuestra la naturaleza extraordinaria de las pérdidas por enajenación de acciones.

Finalmente, debe mencionarse que al igual que México otros países han optado por introducir un sistema de integración en su legislación fiscal, cuyo propósito es evitar la doble imposición económica. Entre otros, podemos mencionar Australia, Canadá, Alemania, Francia, Reino Unido, Italia, Noruega y Finlandia.(18)

En resumen, la naturaleza extraordinaria de la pérdida por enajenación de acciones en cuanto a la construcción del costo, se basa en lo siguiente:

• La construcción del costo de las acciones es diversa a otros conceptos como son mercancías, inventarios, maquinaria y equipo, entre otros, lo cual conlleva a que la Ley del Impuesto sobre la Renta reconozca dichas diferencias y le de un tratamiento especial.

• El costo de las acciones está construido con elementos ajenos a la erogación que se hizo para adquirir dichas acciones, como son las utilidades de la sociedad emisora de las acciones.

• El hecho de que las utilidades de la sociedad emisora se sumen para determinar el costo de las acciones, guarda congruencia con el régimen de integración del impuesto sobre la renta.

• La finalidad del artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al integrar en el costo de las acciones las utilidades de la emisora, tiene como propósito evitar la doble imposición económica al momento de enajenación de las acciones.

Una vez analizados los argumentos de la autoridad recurrente para mantener la limitante a que se refiere el artículo 32, fracción XVII, de la ley reclamada, surge el siguiente planteamiento:

A.3. ¿La deducción de las pérdidas por enajenación de acciones únicamente contra las ganancias que obtenga el contribuyente por el mismo concepto prevista en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es una modalidad -limitante- que respeta el principio de proporcionalidad tributaria?

A juicio de este Alto Tribunal la modalidad prevista por el legislador -consistente en disminuir las pérdidas por enajenación de acciones únicamente contra las ganancias que obtenga por el mismo concepto- respeta el principio de proporcionalidad, atento a las siguientes consideraciones:

El legislador debe reconocer aquellas deducciones que se traduzcan en una merma al patrimonio y que se encuentran relacionadas con el ingreso, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria.

Así, hay deducciones estructurales que se encuentran vinculadas con el ingreso y el legislador debe reconocerlas, pero ello no significa que no se puedan establecer modalidades, requisitos o, inclusive, restricciones a la deducción, los cuales deben respetar el citado postulado.

Ahora bien, del análisis efectuado por este Alto Tribunal a la limitante prevista para la deducibilidad de las pérdidas por enajenación de acciones, se advierte que resulta apegada al principio de proporcionalidad tributaria, en tanto que dicha medida obedece principalmente a que la pérdida por enajenación de acciones tiene una naturaleza extraordinaria, que se justifica en primer lugar por sus características especiales y, en segundo lugar, por la construcción del costo de las acciones.

En primer lugar, encontramos que efectivamente la pérdida por enajenación de acciones tiene una naturaleza extraordinaria, la cual tiene características especiales, mismas que se citan a continuación:

Como lo aduce la autoridad recurrente, la naturaleza extraordinaria de las pérdidas por enajenación de acciones deriva de su carácter como operación pasiva y de la frecuencia con que se realizan estas operaciones.

Al respecto, este Alto Tribunal considera que una particularidad o característica que tiene la enajenación de acciones -como lo aduce la autoridad recurrente- es que los ingresos derivados de ese tipo de operaciones se consideran pasivos, ya que el contribuyente no interviene de forma directa en su generación.

En efecto, los ingresos derivados de la enajenación de acciones se consideran pasivos, porque no participa el esfuerzo personal del contribuyente para generarlos.

Además, otra característica de la enajenación de acciones es sin duda la frecuencia con la que se llevan a cabo, pues a diferencia de las actividades productivas de las empresas que realizan de forma cotidiana o habitual, en el caso de la compra venta de acciones, estas operaciones por su propia naturaleza no se realizan de forma cotidiana, sino de manera excepcional.

Lo anterior, se robustece a partir de que este Alto Tribunal ha reconocido(19) que existen ingresos activos vinculados necesariamente a la actividad productiva de una empresa, los cuales implican la asignación tanto de recursos materiales como de recursos humanos, que generalmente son actividades realizadas en forma regular.

Por el contrario, existen ingresos pasivos que tienen como característica esencial que no requieren el recurso o esfuerzo humano para que se generen, tal es el caso de los ingresos por intereses, regalías y, en este caso, por enajenación de acciones, que normalmente son transacciones extraordinarias o excepcionales, contrario a las operaciones activas o productivas que requieren necesariamente del esfuerzo humano para la generación de su ingreso.

Por tanto, el carácter pasivo de la compra venta de acciones y la frecuencia con que se realizan dichas operaciones, a juicio de este Alto Tribunal, constituyen elementos que determinan la naturaleza extraordinaria de las pérdidas.

Así, este Alto Tribunal advierte que no obstante la similitud que la enajenación de acciones pudiera tener con cualquier otra enajenación de activos fijos y terrenos respecto del reconocimiento del momento en que se obtiene el ingreso, lo cierto es que se distinguen en mucho por la flexibilidad para llevar a cabo uno y otro tipo de operaciones, pues mientras en el caso de la venta de acciones los contribuyentes las efectúan con cierta flexibilidad por su naturaleza de bienes intangibles (en el sentido de que más allá del papel no habría algo perceptible) y por su precio, que es altamente manipulable, en el caso de activos fijos y terrenos su venta no puede ser tan discrecional y flexible, por tratarse de bienes tangibles cuyo precio tiene mayor exactitud en el mercado, además de que la inversión en dichos bienes es para la generación de ingresos en actividades productivas.

Como consecuencia de lo anterior, se propicia que los accionistas propietarios se vean alentados a no llevar a cabo la enajenación cuando en la operación surgiera una ganancia (cuando las tasas de impuesto son altas) y por el contrario si se produjera una pérdida se incentiva su enajenación inmediata (para disminuirlas de sus ingresos de actividades productivas).

En segundo lugar, también encontramos que la pérdida por enajenación de acciones tiene una naturaleza extraordinaria a partir de la construcción del costo de las acciones.

La autoridad recurrente aduce que la naturaleza extraordinaria se desprende de la construcción del costo de las acciones que se determina sumando al costo comprobado de adquisición originalmente erogado por el contribuyente, las utilidades generadas por la empresa emisora.

Además, sostiene la autoridad que el anterior tratamiento obedece al régimen de integración del impuesto sobre la renta que tiene como finalidad evitar la doble imposición económica de las utilidades generadas por las empresas y las utilidades distribuidas a sus accionistas.

Ahora bien, del análisis contextual, sistemático y teleológico del artículo 32, fracción XVII, en relación con el 24, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se advierte que para determinar la pérdida, se efectuarán los ajustes a que se refiere este último artículo, el cual señala expresamente que el costo promedio por acción se obtendrá dividiendo el monto original ajustado de las acciones entre el número total de acciones que tenga el contribuyente a la fecha de enajenación.

Dicho monto original ajustado será el resultado de sumar al costo comprobado de adquisición de las acciones, la diferencia que resulte de restar al saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta que tenga la persona moral emisora a la fecha de enajenación de las acciones, el saldo que tenía dicha cuenta a la fecha de adquisición.

De lo anterior, este Tribunal Pleno aprecia que las utilidades fiscales de la sociedad emisora se deberán incluir para calcular el costo de adquisición de las acciones, contrario al costo de bienes distintos a las acciones que en todos los casos únicamente corresponde al costo erogado en la adquisición de tales bienes sin incorporar otros elementos.

Ahora bien, respecto al hecho de que se incluyan las utilidades fiscales de la sociedad emisora para determinar el costo fiscal de las acciones, como ha sido reconocido por este Alto Tribunal, tiene como objetivo evitar un doble pago del impuesto sobre la renta en la venta de las acciones, que tiene su origen en el régimen de integración del impuesto al que se refiere la autoridad recurrente.

En conclusión, este Alto Tribunal considera que la modalidad de disminuir las pérdidas por enajenación de acciones únicamente contra las ganancias por el mismo concepto, que obedece a su naturaleza extraordinaria, la cual deriva de sus características especiales y, particularmente, de la construcción sui generis del costo fiscal de las acciones sustentado en el sistema de integración del impuesto, es constitucionalmente válida.

Incluso, se advierte que la modalidad adoptada por México no es caprichosa ni arbitraria, ya que es consistente con los regímenes establecidos por los principales socios comerciales de nuestro país.

Cabe destacar que este Alto Tribunal al analizar el principio de proporcionalidad tributaria en materia de deducciones, siempre lo ha hecho respecto de aquellas que representan una merma al patrimonio.

Sin embargo, en el caso de las pérdidas por enajenación de acciones, cuyo costo se integra con la erogación efectuada por el contribuyente para su adquisición, así como con las utilidades de la sociedad emisora, este Alto Tribunal advierte que no son aplicables estrictamente los criterios de proporcionalidad referidos, y en todo caso debe efectuarse un análisis sin dejar de considerar la diferencia aducida por la autoridad recurrente.

En ese orden de ideas, la pérdida por enajenación de acciones si bien incorpora un costo que eroga el contribuyente, también es cierto que se le adicionan las utilidades fiscales de la sociedad emisora de las acciones, para atender a la finalidad de integración del impuesto sobre la renta, lo que constituye una cuestión atípica de este tipo de deducciones.

Esto queda evidenciado en el siguiente cuadro comparativo en donde en el escenario 1 se muestra la ganancia por la venta de las acciones que obtendría un contribuyente de tomar únicamente como deducción el costo originalmente erogado, mientras que en el escenario 2 se refleja una pérdida por virtud de sumar al costo fiscal de la acción las utilidades fiscales de la sociedad emisora.

Ver cuadro comparativo

En los términos apuntados, si la pérdida generada en la enajenación de acciones, no corresponde exactamente a la erogación realizada en la adquisición de esas acciones, sino también a la incorporación que se hace de las utilidades generadas por la emisora, es evidente que la pérdida por enajenación de acciones no se puede aplicar contra utilidades ordinarias, sino únicamente contra las ganancias por la enajenación de acciones, ya que ambas participan y derivan de la misma construcción del costo.

Ahora bien, si se permitiera aplicar dicha pérdida contra utilidades distintas a las ganancias por enajenación de acciones, ello daría lugar a que el contribuyente pagara un impuesto sobre la renta de forma irreal y lejos de su verdadera capacidad contributiva, al deducir una pérdida que no corresponde exactamente a un sacrificio o menoscabo patrimonial.

Por tanto, a partir de la forma en que está construido el costo de las acciones, el cual incide en la determinación de la pérdida por enajenación de acciones, este Alto Tribunal concluye que la limitante contenida en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se ajusta a los criterios que en materia de proporcionalidad tributaria ha establecido esta Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Continuando el estudio de las razones invocadas en la exposición de motivos y por la autoridad recurrente para justificar la limitante prevista en el dispositivo señalado, se analizarán los siguientes argumentos:

B. El régimen evita transacciones que erosionen la base del impuesto sobre la renta.

Sostiene la autoridad recurrente que el régimen consistente en que las pérdidas por enajenación de acciones sólo puedan aplicarse contra ganancias obtenidas por el mismo concepto y no contra las utilidades ordinarias, pretende evitar que las transacciones con las que se originan dichas pérdidas, se efectúen con la intención de erosionar la base del impuesto sobre la renta, tal como lo señaló el legislador en la exposición de motivos del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

A partir de las razones que da el legislador en la explosión de motivos y la autoridad recurrente en su recurso, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación advierte que la limitante prevista en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es constitucionalmente válida.

Lo anterior es así, porque dicha finalidad se encuentra validada por la propia naturaleza extraordinaria de la pérdida por enajenación de acciones, derivada de su carácter de operación pasiva, de la flexibilidad con que puede llevarse a cabo este tipo de operaciones y sobre todo por la integración del costo fiscal de las acciones.

No pasa inadvertido para este Tribunal Pleno, que es precisamente por esas características tan singulares y especiales que la pérdida por enajenación de acciones depende en gran medida de las operaciones que de forma libre y discrecional realicen los contribuyentes; por ello, derivado de su permisibilidad, pueden ser atractivas para erosionar la base del impuesto sobre la renta.

En ese sentido, debido a que las empresas pueden tener como incentivo en este tipo de operaciones no la generación de ganancias -pues obviamente estarán gravadas por la Ley del Impuesto sobre la Renta-, sino la obtención de una pérdida que puede ser provocada de forma irreal o dudosa, es que finalmente se justifica la medida adoptada por el legislador.

Ahora, si bien es cierto que existe libertad de contratación entre los particulares para realizar un negocio con fines económicos, también lo es que la limitante establecida para aplicar la pérdida por enajenación de acciones no se encuentra encaminada a desincentivar que cualquier persona realice ese tipo de operaciones, sino a evitar que se efectúen con el único propósito de erosionar la base del impuesto sobre la renta.

Por tanto, el régimen establecido para deducir la pérdida por enajenación de acciones, constituye un límite objetivo y razonable fijado por el legislador hasta el cual puede tolerar el Estado el riesgo de una mala operación celebrada entre particulares, en tanto no recibirá tributo alguno al haber resultado una pérdida.

Al respecto, sirve de apoyo la siguiente tesis:

Novena Época.

Instancia: Segunda Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXVIII, Septiembre de 2008.

Tesis: 2a. CXVII/2008.

P.ina: 279.

"RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2007). La deducción de pérdidas por créditos irrecuperables prevista en el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, regulada en el diverso numeral 31, fracción XVI, del mismo ordenamiento, al establecer que puede hacerse cuando se consideren realizadas dichas pérdidas en el mes en el que se consuma el plazo de prescripción que corresponda o antes si fuera notoria la imposibilidad práctica de su cobro, ejemplificando casos en que se considera puede existir dicha imposibilidad, no transgrede los principios tributarios de proporcionalidad y equidad contenidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues si bien la deducción de los gastos ordinarios erogados al determinar la base gravable constituye un derecho, el legislador puede establecer requisitos para hacer efectiva esa prerrogativa, con el propósito de erradicar prácticas de elusión o evasión fiscal mediante simulaciones en los gastos o erogaciones inverosímiles que disminuyan la carga económica del contribuyente, dado que las deducciones fiscales en el impuesto sobre la renta se rigen por los principios de veracidad y demostrabilidad razonables. Por tanto, si la fijación de los mencionados requisitos es la forma en que puede demostrarse la existencia de un crédito incobrable, porque la pérdida no se determina sin que exista la imposibilidad práctica de cobro del crédito, ya que no deben registrarse en las utilidades hasta que puedan ser determinadas, es incuestionable que se reconoce el impacto negativo que la totalidad de las pérdidas por créditos incobrables causan en el patrimonio de los contribuyentes, al permitir su deducción de manera indiscriminada para efectos del impuesto sobre la renta, lo que revela que permite la determinación del gravamen atendiendo a la capacidad contributiva real de los causantes. Esto es, no se afecta el derecho del contribuyente para deducir los créditos incobrables derivados de su notoria imposibilidad práctica de cobro, sino que simplemente se establecen condiciones para el ejercicio de ese derecho, motivo por el cual no puede considerarse como una disposición que provoque que la contribución se calcule con base en una capacidad contributiva ficticia, y menos aún que dé un trato diverso a contribuyentes que se encuentran en el mismo supuesto de la norma, porque el trato disímbolo en la deducción de los créditos incobrables de acuerdo a su monto (entre otros supuestos a considerar), responde a la necesidad de probar que efectivamente se dieron las pérdidas, y a la cantidad obligada a entregar al fisco, que se ve afectada si la deducción es menor o mayor por virtud de dicho monto".

Amparo en revisión 320/2008. **********. 2 de julio de 2008. Cinco votos. Ponente: M.B.L.R.. S.retaria: C.M.P..

En sustento a la tesis que antecede, debe señalarse que si bien los contribuyentes tienen libertad para realizar diversas operaciones lícitas con la finalidad de tener la menor carga fiscal, este Alto Tribunal ha considerado que el legislador goza de libertad para configurar el sistema tributario de la manera más adecuada, a fin de evitar que a través de este tipo de operaciones se erosione la base del impuesto.

Así, es evidente que la enajenación de acciones es una operación que puede ser utilizada para erosionar la base del impuesto sobre la renta; por tanto, es válido que el legislador diseñara un régimen que impida la realización de ese tipo de operaciones con tal propósito.

Consecuentemente, este Tribunal Pleno advierte que el régimen contenido en el precepto reclamado para deducir de manera limitada la pérdida por enajenación de acciones, no se propone desincentivar este tipo de operaciones, pues solamente busca que no se mezclen las utilidades ordinarias en donde las deducciones son erogaciones de los contribuyentes, con un régimen en el que la pérdida no es producto de una erogación, sino de la integración del impuesto.

En ese sentido, el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación al analizar los regímenes fiscales preferentes, ha validado como constitucional el hecho de que en un mismo patrimonio se separen ingresos y deducciones, máxime si con ello se busca desincentivar prácticas elusivas, desalentar y fiscalizar la inversión en dichos regímenes.

Lo anterior se corrobora con la tesis aislada que señala:

Novena Época.

Instancia: Pleno.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo XXX, Julio de 2009.

Tesis: P. XLI/2009.

P.ina: 76.

"RENTA. EL ARTÍCULO 213 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER QUE EL TRIBUTO DERIVADO DE LOS INGRESOS GRAVADOS EN TÉRMINOS DEL CAPÍTULO I DEL TÍTULO VI DE DICHO ORDENAMIENTO, DEBE CALCULARSE SIN ACUMULARLOS A LOS DEMÁS INGRESOS DEL CONTRIBUYENTE, NO VIOLA LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). El mencionado numeral establece la obligación de determinar el impuesto que corresponde a los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, sujetos a regímenes fiscales preferentes, sin acumularlos a los demás ingresos del contribuyente, con lo que se conmina a éste a calcular dos utilidades o pérdidas fiscales y, en su caso, dos resultados fiscales. Ahora bien, es innegable que tal circunstancia implica una medición diversa de la capacidad contributiva, pues con ello se obliga al cálculo de dos bases gravables en paralelo, excluyendo la posibilidad de disminuir las utilidades de un concepto, con las pérdidas del otro, lo que no es violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria contenida en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque: A) La desagregación de los distintos componentes relativos a la medición de la capacidad contributiva no se traduce necesariamente en un impuesto mayor a cargo del contribuyente o en un impuesto que desatienda dicha capacidad -como acontece cuando se obtenga un resultado fiscal positivo, o bien, pérdidas fiscales en ambos rubros-. B) La capacidad contributiva puede ser medida de manera "unitaria" o "global", pero no es ésta la única forma ni es ordenada de manera absoluta por el texto constitucional; inclusive la desagregación referida caracteriza a los esquemas tributarios denominados "cedulares", a los cuales no se les relaciona automáticamente con una medida equivocada de la capacidad contributiva, sino que simplemente son valorados como una medida distinta de dicha capacidad. Así, aunque es claro que se trata de un único contribuyente con un sólo patrimonio, ello no implica que el legislador no pueda discriminar de acuerdo con las características del tributo y la forma en que se genera, o que no puedan efectuarse medidas diferentes de su capacidad, relacionadas con determinados aspectos de su situación jurídica -o con otros factores vinculados a la política fiscal o, inclusive, a finalidades fiscales o extrafiscales-, lo cual en cada caso admitirá un análisis particular del juzgador constitucional. C) En el proceso legislativo que dio origen al indicado artículo 213, el legislador expuso claramente su intención no únicamente de fiscalizar los ingresos mencionados, sino de desalentar la inversión en territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes, con lo cual anunció un criterio que tomó una posición frente a dichas inversiones, como parte de la política fiscal seguida por el Estado mexicano. De esta forma, la distinción de las rentas provenientes de territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes -y, en particular, de los ingresos denominados "pasivos"-, separándolas de las demás obtenidas en términos del régimen general del Título II de la Ley, forma parte de la política fiscal delimitada por el Estado mexicano, lo cual es acorde con su voluntad de incorporarse a un organismo como la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos."

De este modo, si bien la estructura de la Ley del Impuesto sobre la Renta tratándose de personas morales tiende a ser global -en oposición al régimen cedular-, lo cierto es que tal estructura no es absoluta o invariable, lo cual se demuestra con la regulación de los regímenes especiales, como es el caso particular de los REFIPRES.

Conforme a la tesis citada, este Tribunal Pleno determinó que la capacidad contributiva en el impuesto sobre la renta puede ser medida válidamente de manera global o cedular, sin que este último sistema implique, por sí mismo, una infracción al principio de proporcionalidad tributaria.

De igual manera, en el criterio de referencia se sostiene que el hecho de que se trate de un solo patrimonio, no impide que el legislador pueda segregar algunos componentes denotativos de capacidad contributiva, pues tal separación puede válidamente responder a la naturaleza particular del gravamen o a las características de la fuente del ingreso.

Por tanto, para esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, el hecho de que en el caso de la enajenación de acciones sólo se separe la pérdida y no así la ganancia, no hace que dicho régimen sea inconstitucional, más aún si se toma en cuenta que no existe mandato constitucional alguno que obligue al legislador a establecer regímenes absolutos de manera global o cedular, por lo cual en el ámbito que tiene de libertad configurativa, está en posibilidad de modificar o diseñar regímenes especiales, como es el caso del tratamiento fiscal de la pérdida por enajenación de acciones.

En este contexto, este Alto Tribunal advierte -como lo sostiene la autoridad recurrente-, que aun cuando el régimen de pérdida por enajenación de acciones y el de los REFRIPES, funcionan a partir de mecánicas distintas, ambos tienen características comunes y persiguen objetivos similares, tal como se muestra a continuación:

Ver características y objetivos

Consecuentemente si se tuviera como única regla general que en el diseño del impuesto sobre la renta no puedan incorporarse regímenes especiales, cedulares o globales, se llegaría a un absurdo, pues ello implicaría anular la libertad de configuración legislativa que le fue conferida constitucionalmente al legislador, quien tiene la potestad de modificar el sistema tributario dado que no puede quedar indefectiblemente sometido al diseño normativo que implementó en un momento determinado.

Una vez analizados los argumentos relativos a que el régimen de pérdida por enajenación de acciones busca evitar transacciones que erosionen la base del impuesto sobre la renta, a continuación se examinarán las razones invocadas en la exposición de motivos y por la autoridad recurrente para justificar que la limitante prevista en el artículo 32, fracción XVII, de la ley reclamada, obedece a su coincidencia con otros sistemas tributarios.

C. El régimen es coincidente con los sistemas fiscales que operan en el mundo.

La autoridad recurrente aduce que en la exposición de motivos de la reforma al artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, se precisó que la limitante ahí contenida atiende a un fin extrafiscal, consistente en adecuar el régimen de pérdida por enajenación de acciones, al sistema de los principales socios comerciales de México y con ello evitar planeaciones fiscales tendientes a eludir el pago del impuesto sobre la renta.

Al respecto, este Tribunal Pleno aprecia que la limitante prevista en el precepto reclamado no es arbitraria ni caprichosa, en tanto atiende a una justificación objetiva y razonable, puesto que -como se expresó en párrafos precedentes-, dicha finalidad se encuentra validada por la propia naturaleza extraordinaria de la pérdida por enajenación de acciones, derivada de su carácter de operación pasiva, de la flexibilidad con que puede llevarse a cabo este tipo de operaciones y sobre todo por la integración del costo fiscal de las acciones.

Así, la finalidad señalada es consistente con el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al integrar en el costo de las acciones las utilidades de la emisora, lo cual tiene como propósito evitar la doble imposición económica al momento de efectuar la enajenación de las acciones.

Lo anterior significa que si los principales socios comerciales de México(20) no aceptan que la pérdida por enajenación de acciones pueda ser disminuida contra las utilidades ordinarias de las empresas, en caso de que México lo permitiera, se provocaría que las trasnacionales realizaran planeaciones fiscales con la finalidad de importar esas pérdidas a México, afectando con ello la recaudación en nuestro país.

En ese orden de ideas, es claro que la limitante contenida en el precepto reclamado, conforme al fin expresado en la exposición motivos de la reforma, es objetiva y razonable, por lo que resulta constitucional.

Una vez aceptados como válidos los argumentos expuestos por la autoridad recurrente y en la exposición de motivos respectiva, a efecto de justificar la limitante contenida en el precepto reclamado, cabe recordar -como se destacó antes- que conforme al criterio de este Alto Tribunal, el legislador cuenta con un margen amplio de decisión política en el diseño del sistema tributario, y ello conlleva la posibilidad de establecer requisitos, modalidades o, inclusive, restricciones a las deducciones estructurales; sin embargo, ello no significa que su marco de decisión sea ilimitado, pues siempre deberá regirse por un criterio de razonabilidad, a fin de otorgar eficacia a los postulados de los principios de justicia fiscal.

En consecuencia, enseguida se desarrolla el análisis de razonabilidad de la limitante contenida en el precepto reclamado.

V. ANÁLISIS DE LA RAZONABILIDAD DE LA LIMITANTE PREVISTA EN EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE DOS MIL OCHO.

De acuerdo con el apartado IV anterior, resulta indispensable estudiar los argumentos hechos valer, a fin de determinar si la limitante contenida en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del ejercicio fiscal de dos mil ocho, resulta ser razonable para alcanzar el fin propuesto por el legislador.

En ese sentido, al encontrarnos ante una deducción estructural -como ya se señaló-, corresponderá ahora analizar la razonabilidad de la limitante consistente en obtener ganancias por enajenación de acciones para aplicar las pérdidas respectivas, esto es, si obedece a una finalidad constitucionalmente válida, si es adecuada respecto del fin que pretende y si en la consecución del objetivo deseado no se afecta innecesaria o injustificadamente algún derecho de los gobernados.

V.1. Descripción del ejercicio de la razonabilidad de la medida.

Este ejercicio de razonabilidad consta de tres pasos a seguir:

1. Determinar si la finalidad es objetiva y constitucionalmente correcta. Ello, en razón de que los medios escogidos por el legislador no sólo deben guardar relación con los fines buscados por la norma, sino compartir su carácter de legitimidad (aspecto teleológico).

2. Examinar la racionalidad de la medida, esto es, que exista una relación de índole instrumental entre los medios utilizados y el fin pretendido (racionalidad).

3. Valorar que se cumpla con una relación proporcional entre los medios y los fines, con objeto de determinar si en aras de un propósito constitucionalmente válido no se afectan de manera innecesaria o excesiva otros bienes o derechos protegidos por la Constitución Federal, verificando, en su caso, si pudiera existir alguna vía menos gravosa para el derecho (razonabilidad).

En relación con lo anterior y previo al análisis correspondiente, resulta necesario precisar que en el caso de la normatividad con efectos económicos o tributarios -como lo es la reclamada en la especie-, por regla general, el análisis debe ser poco estricto, con el fin de no vulnerar la libertad política del legislador en campos como el económico, en donde la propia Constitución establece una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado. En efecto, en tales esferas, un control muy estricto llevaría al juez constitucional a sustituir la función legislativa del Congreso, pues no es función del Poder Judicial Federal, sino de los órganos políticos, entrar a analizar si esas clasificaciones económicas son las mejores o resultan necesarias.

Para este Alto Tribunal es claro que la fuerza normativa del principio democrático y del principio de separación de poderes tiene como consecuencia obvia que los otros órganos del Estado -y entre ellos, el juzgador constitucional- deben respetar la libertad de configuración con que cuentan el Congreso y el Ejecutivo, en el marco de sus atribuciones.

Así, si dichas autoridades tienen mayor discrecionalidad en ciertas materias, eso significa que en esos temas las posibilidades de injerencia del juez constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se ve limitada.

Por el contrario, en aquellos asuntos en que el texto constitucional limita la discrecionalidad del Congreso o del Ejecutivo, la intervención y control del tribunal constitucional debe ser mayor, a fin de respetar el diseño establecido por ella. En esas situaciones, el escrutinio judicial debe entonces ser más estricto, por cuanto el orden constitucional así lo exige. Conforme a lo anterior, la severidad del control judicial se encuentra inversamente relacionada con el grado de libertad de configuración por parte de los autores de la norma -el Congreso en circunstancias ordinarias, o bien, el Ejecutivo, como acontece en el presente caso-.

Así se desprende de la tesis de jurisprudencia 1a./J. 84/2006, tomo XXIV, noviembre del 2006, página 29, de rubro: "ANÁLISIS CONSTITUCIONAL. SU INTENSIDAD A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS DEMOCRÁTICO Y DE DIVISIÓN DE PODERES." y la tesis aislada 1a. LIII/2012, tomo I, abril de 2012, página 882, de rubro: "TEST DE PROPORCIONALIDAD DE LEYES FISCALES. EN ATENCIÓN A LA INTENSIDAD DEL CONTROL CONSTITUCIONAL DE LAS MISMAS SU APLICACIÓN POR PARTE DE LA SUPREMA CORTE REQUIERE DE UN MÍNIMO Y NO DE UN MÁXIMO DE JUSTIFICACIÓN DE LOS ELEMENTOS QUE LA CONFORMAN."

En el apartado IV anterior, se resume las razones para establecer la limitante de disminuír las pérdidas por enajenación de acciones, contra ganancias por el mismo concepto y que son las siguientes:

A. La deducción de la pérdida derivada de la enajenación de acciones tiene una naturaleza extraordinaria, dada sus características, como la frecuencia, flexibilidad, el contexto fiscal en el que se encuentran así como por el sistema de integración de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

B. Dicha medida es uno de los medios para evitar transacciones que erosionen la base del impuesto sobre la renta.

C. Este sistema especial es coincidente con los regímenes fiscales que operan en el mundo.

Una vez expuestas cuales fueron las razones que llevaron al legislador a reformar el artículo sujeto a estudio constitucional, este Tribunal Pleno procede al análisis de razonabilidad de la limitante contenida en el precepto reclamado, para lo cual resulta necesario responder las siguientes interrogantes:

V.2. Las finalidades consistentes en la naturaleza extraordinaria, la relativa a evitar transacciones que erosionen la base gravable y el hecho de que el régimen coincida con el de los principales socios comerciales de México, ¿son constitucionalmente válidas?

El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, establece lo siguiente:

"Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

De la trascripción que antecede, se desprende que es intención del Constituyente que todos los mexicanos -y, como ha sido interpretado, aun los extranjeros residentes en territorio nacional y, en general, los que de alguna manera sean beneficiarios de los servicios y bienes públicos proporcionados por el Estado-, contribuyan al sostenimiento de los municipios, entidades federativas y de la propia Federación, en una medida acorde a la capacidad de cada persona, igualitaria y de conformidad con los lineamientos aprobados por el pueblo soberano, a través de sus representantes populares.

Como cualquier obligación elevada a rango constitucional, la de contribuir es una que tiene trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple imposición soberana, derivada únicamente de la potestad del Estado, sino que tiene una vinculación social, una aspiración más alta, vinculada a los fines perseguidos por la propia Constitución.

Así se desprende, de los artículos 3° y 25 de nuestra Ley Fundamental, los cuales en la parte que interesa, señalan:

"Art. 3o. Todo individuo tiene derecho a recibir educación. El Estado -federación, estados, Distrito Federal y municipios-, impartirá educación preescolar, primaria y secundaria. La educación preescolar, primaria y la secundaria conforman la educación básica obligatoria.

La educación que imparta el Estado tenderá a desarrollar armónicamente, todas las facultades del ser humano y fomentará en él, a la vez, el amor a la Patria, el respeto a los derechos humanos y la conciencia de la solidaridad internacional, en la independencia y en la justicia.

I. Garantizada por el artículo 24 la libertad de creencias, dicha educación será laica y, por tanto, se mantendrá por completo ajena a cualquier doctrina religiosa;

II. El criterio que orientará a esa educación se basará en los resultados del progreso científico, luchará contra la ignorancia y sus efectos, las servidumbres, los fanatismos y los prejuicios.

Además:

a) Será democrático, considerando a la democracia no solamente como una estructura jurídica y un régimen político, sino como un sistema de vida fundado en el constante mejoramiento económico, social y cultural del pueblo;

b) Será nacional, en cuanto -sin hostilidades ni exclusivismos- atenderá a la comprensión de nuestros problemas, al aprovechamiento de nuestros recursos, a la defensa de nuestra independencia política, al aseguramiento de nuestra independencia económica y a la continuidad y acrecentamiento de nuestra cultura, y

c) Contribuirá a la mejor convivencia humana, tanto por los elementos que aporte a fin de robustecer en el educando, junto con el aprecio para la dignidad de la persona y la integridad de la familia, la convicción del interés general de la sociedad, cuanto por el cuidado que ponga en sustentar los ideales de fraternidad e igualdad de derechos de todos los hombres, evitando los privilegios de razas, de religión, de grupos, de sexos o de individuos;

III. (...);

IV. Toda la educación que el Estado imparta será gratuita;

(...)".

"Art. 25. Corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, que fortalezca la Soberanía de la Nación y su régimen democrático y que, mediante el fomento del crecimiento económico y el empleo y una más justa distribución del ingreso y la riqueza, permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales, cuya seguridad protege esta Constitución.

El Estado planeará, conducirá, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará al cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades que otorga esta Constitución.

Al desarrollo económico nacional concurrirán, con responsabilidad social, el sector público, el sector social y el sector privado, sin menoscabo de otras formas de actividad económica que contribuyan al desarrollo de la Nación.

(...)".

En este contexto la Constitución aspira a que se promueva el desarrollo social, dando una dimensión sustantiva al concepto de democracia acorde a estos fines, encauzándola hacia el mejoramiento económico y social de la sociedad. Asimismo, se observa que la Ley Fundamental otorga una importancia destacada a la consecución de un orden en el que el ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera más justa, para lo cual participarán con responsabilidad social los sectores público, social y privado.

Así, de la Constitución se desprende que el sistema tributario tiene como objetivo el recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que el mismo resulte justo -equitativo y proporcional-, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más justa distribución del ingreso y la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la Constitución.

En efecto, resulta necesario advertir que los derechos económicos, sociales y culturales, promovidos a nivel constitucional durante las primeras décadas del siglo XX, no han sido incorporados al ordenamiento jurídico de las democracias constitucionales simplemente por ser considerados como un elemento adicional de protección.

Sin la efectividad de los derechos económicos, sociales y culturales, los derechos civiles y políticos son una ilusión; y a la inversa, sin la efectividad de los derechos civiles y políticos, los derechos económicos, sociales y culturales son insignificantes.

En este contexto, debe destacarse que, entre los aspectos inherentes a la responsabilidad social a la que hace referencia el artículo 25 constitucional, está la obligación de contribuir establecida en el artículo 31, fracción IV, tomando en cuenta que la exacción fiscal, por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las personas y de su libertad general de acción. En efecto, de eliminarse un impuesto, los contribuyentes dispondrían para sí mismos de mayor riqueza y de más oportunidades de autodeterminación. Sin embargo, la libertad que se gana al quedar liberado de la imposición es fugaz, pues ésta se pierde en la defensa de los derechos propios, antes garantizada por el Estado, sostenido con las propias contribuciones.

De esta manera, la propiedad tiene una función social que conlleva responsabilidades, entre las cuales puede destacarse la que corresponde al deber de contribuir al gasto público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas a los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés colectivo.

Así, dada la importancia del deber de contribuir al sostenimiento del Estado, resulta perfectamente válido que la legislación -y la administración tributaria en el ámbito competencial que le corresponda- prevea los mecanismos que permitan combatir las actuaciones de los particulares que pudieran encaminarse a eludir el cumplimiento de dicha obligación, en el entendido de que la misma se encuentra indisolublemente ligada a un principio de responsabilidad social para la consecución de los fines a los que la propia Constitución aspira.

En consecuencia, el legislador, en ejercicio de la potestad constitucional de imponer la colaboración de los gobernados con dichas finalidades -y con los sectores a favor de los cuales éstas han sido consagradas normativamente al más alto nivel jerárquico-, se encuentra indiscutiblemente autorizado para regular ciertas conductas, constriñendo la esfera jurídica de los derechos individuales, de tal forma que resulta legítimo que el legislador regule la manera como se debe cumplir una determinada obligación tributaria. Lo anterior, considerando que es lógico que el propio sistema tributario prevea mecanismos que permitan hacer exigible a los particulares esa obligación constitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia misma de las finalidades sociales encomendadas constitucionalmente al Estado.

Lo anterior, inclusive puede desprenderse del propio artículo 16 constitucional, en el que se establece la posibilidad de que la autoridad administrativa lleve a cabo las actuaciones que le permitan comprobar el efectivo cumplimiento de las obligaciones de la materia tributaria, con la cual se acredita la capital trascendencia de dicho deber -siendo ésta una de las pocas materias en las que desde la propia norma fuente se establece la posibilidad de verificación-.

Dichos principios consagrados en los artículos 3 y 25 constitucionales, han tenido su sustento jurídico en los siguientes criterios:

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXX, Julio de 2009.

Tesis: 1a./ J. 65/2009.

P.ina: 285.

"OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. OBEDECEN A UN DEBER DE SOLIDARIDAD. El sistema tributario tiene como objetivo recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que aquél resulte justo -equitativo y proporcional, conforme al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos-, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más justa distribución de la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la carta magna. Lo anterior, en virtud de que la obligación de contribuir -elevada a rango constitucional- tiene una trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple imposición soberana derivada de la potestad del Estado, sino que posee una vinculación social, una aspiración más alta, relacionada con los fines perseguidos por la propia Constitución, como los que se desprenden de la interpretación conjunta de los artículos 3o. y 25 del texto fundamental, consistentes en la promoción del desarrollo social -dando incluso una dimensión sustantiva al concepto de democracia, acorde a estos fines, encauzándola hacia el mejoramiento económico y social de la población- y en la consecución de un orden en el que el ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera más justa, para lo cual participarán con responsabilidad social los sectores público, social y privado. En este contexto, debe destacarse que, entre otros aspectos inherentes a la responsabilidad social a que se refiere el artículo 25 constitucional, se encuentra la obligación de contribuir prevista en el artículo 31, fracción IV, constitucional, tomando en cuenta que la exacción fiscal, por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las personas y de su libertad general de acción. De manera que la propiedad tiene una función social que conlleva responsabilidades, entre las cuales destaca el deber social de contribuir al gasto público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés social, por lo que la obligación de contribuir es un deber de solidaridad con los menos favorecidos."

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXV, Marzo de 2007.

Tesis: 1a./J. 28/2007.

P.ina: 79.

"FINES EXTRAFISCALES. LAS FACULTADES DEL ESTADO EN MATERIA DE RECTORÍA ECONÓMICA Y DESARROLLO NACIONAL CONSTITUYEN UNO DE SUS FUNDAMENTOS. De conformidad con el artículo 25 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, el cual debe ser útil para fortalecer la soberanía nacional y su régimen democrático, en el que se utilice al fomento como un instrumento de crecimiento de la economía, del empleo y para lograr una justa distribución del ingreso y de la riqueza, y que permita el pleno ejercicio de la libertad y dignidad de los individuos, grupos y clases sociales protegidos por la Constitución Federal, por lo que el ente estatal planeará, coordinará y orientará la actividad económica, y llevará a cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades otorgado por la propia Ley Fundamental. Asimismo, el citado precepto constitucional establece que al desarrollo nacional concurrirán, con responsabilidad social, los sectores público, privado y social, así como cualquier forma de actividad económica que contribuya al desarrollo nacional; que el sector público tendrá, en exclusiva, el control y propiedad de las áreas estratégicas que señala la Constitución, y podrá participar con los sectores privado y social, en el impulso de las áreas prioritarias; que bajo criterios de equidad social y productividad se apoyará e impulsará a las empresas sociales y privadas, con sujeción a las modalidades que dicte el interés público, así como al uso de los recursos productivos, donde se atienda al beneficio general, cuidando su conservación y el medio ambiente, y que en la ley se alentará y protegerá la actividad económica de los particulares, y proveerá las condiciones para que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico social. En congruencia con lo anterior, al ser los fines extrafiscales, razones que orientan a las leyes tributarias al control, regulación y fomento de ciertas actividades o sectores económicos, matizando sus objetivos con un equilibrio entre la rectoría estatal y las demandas del interés público, se concluye que el indicado artículo 25 constitucional constituye uno de los fundamentos de dichos fines, cuya aplicación debe reflejarse en la ley, sus exposiciones de motivos, o bien, en cualquiera de sus etapas de formación."

De la interpretación sistemática de los artículos 3, 16, 25 y 31, fracción IV, constitucionales, se concluye que las finalidades perseguidas con la medida establecida en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son válidas desde un punto de vista constitucional, dando por satisfecho el primer paso del ejercicio analítico previamente identificado.

Ahora, corresponderá a este Alto Tribunal determinar si la medida concreta que escogió el legislador a través de la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, conduce al resultado deseado -lo cual pondría de manifiesto su carácter racional- o bien, si no conduce a ello -caso en el cual se evidenciará su falta de idoneidad-.

V.3. Racionalidad de la medida.

V.3.a) La medida utilizada por el legislador atendiendo a su naturaleza extraordinaria ¿es racional? Esto es, ¿existe una relación de índole instrumental entre el medio utilizado y los fines pretendidos?

En primer término, conviene reiterar lo que se señaló en el apartado IV anterior, en el que se considera que la naturaleza extraordinaria de las pérdidas por enajenación de acciones se justifica tanto por la frecuencia con que se realizan estas operaciones como por su naturaleza pasiva.

Asimismo, la naturaleza extraordinaria recae en la integración del costo de las acciones, que se determina sumando al costo comprobado de adquisición originalmente erogado por el contribuyente, las utilidades generadas por la empresa emisora.

Este mecanismo tiene su razón en el sistema que eligió México para evitar la doble imposición económica sobre utilidades que ya pagaron impuesto previamente en la sociedad emisora de las acciones; de tal forma, que el accionista enajenante de las acciones sume a su costo originalmente erogado por la adquisición de dichas acciones, las utilidades que corresponden a la sociedad que las genera.

Este Alto Tribunal considera que la medida adoptada por el legislador atendiendo a la naturaleza extraordinaria de la pérdida por enajenación de acciones es racional por lo siguiente:

Las características de las pérdidas por enajenación de acciones en efecto son diferentes a las demás deducciones, ya que la frecuencia con la que se realizan este tipo de operaciones, son poco usuales, contrario a las actividades productivas de una empresa que se realizan de manera habitual y cotidiana.

Asimismo al ser una operación pasiva tiene como característica esencial que no requieren el recurso o esfuerzo humano para que los ingresos se generen, contrario a las operaciones activas o productivas.

Por otra parte, la construcción de la pérdida no es una erogación en sí misma, sino es el resultado de una mecánica que atiende a una finalidad muy específica, como lo es la integración del impuesto sobre la renta.

Al costo de las acciones se le adicionan las utilidades generadas por la empresa emisora. Esta operación hace que cuando se compare dicho costo contra el ingreso que se obtiene por la enajenación de acciones, la pérdida no sea simplemente el excedente de una erogación sobre el ingreso correspondiente, sino que obedecerá a la construcción del costo de las acciones.

Así, queda demostrado que la pérdida generada en la enajenación de acciones, no corresponde a la erogación realizada en la adquisición de esas acciones, sino a la incorporación que se hace al costo de dichas acciones de las utilidades generadas por la emisora.

Si se permitiera aplicar dicha pérdida contra otras utilidades (distintas de la ganancia por enajenación de acciones), ello daría lugar a que el contribuyente pagara un impuesto sobre la renta de forma irreal y lejos de su verdadera capacidad contributiva, ya que lo haría por debajo de lo que realmente debería, al tomar como deducción una pérdida que no corresponde a su sacrificio patrimonial o a una erogación.

Finalmente, como otro de los fines trazados, es darle congruencia al sistema de integración del impuesto permitiendo la disminución de la pérdida por enajenación de acciones contra las ganancias obtenidas por el mismo concepto.

Lo anterior resulta lógico y razonable, porque ambos conceptos participan de la misma naturaleza en cuanto a la integración del costo que se disminuye, ya sea para obtener una pérdida si éste resulta mayor o una ganancia si el costo resulta menor.

Por todo lo anterior, es claro que la medida adoptada por el legislador es objetiva y racional con los fines trazados.

V.3.b) La medida utilizada para evitar transacciones que erosionen la base del impuesto ¿es racional? Esto es, ¿existe una relación de índole instrumental entre el medio utilizado y los fines pretendidos?

Las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones reúnen ciertas características extraordinarias que facilitan las prácticas evasivas del impuesto sobre la renta, lo cual se debe principalmente a dos motivos:

En primer lugar, encontramos que el momento de enajenación es altamente flexible, lo que propicia que los contribuyentes tengan la posibilidad de enajenar las acciones en el momento que les resulte conveniente ya sea para generar una pérdida, o bien, una ganancia.

La segunda característica de la enajenación de acciones que facilita el desarrollo de prácticas elusivas, consiste en que debido a su naturaleza dichas operaciones son de carácter pasivo, de modo que el contribuyente no interviene de forma directa en su generación, lo cual le permite con relativa facilidad incursionar en dicha operación.

Incluso, una de las mayores dificultades que existen a nivel mundial(21) es que contribuyentes que generan utilidades derivado de sus actividades productivas y que pagan impuesto regularmente, a través de la disminución de estas pérdidas que son extraordinarias o excepcionales, ocasiona que no paguen ni siquiera el impuesto por sus actividades productivas e incluso por un periodo mayor a un ejercicio fiscal. Precisamente por ello el legislador limita su disminución contra las ganancias por enajenación de acciones.

Otro de los aspectos fundamentales que confirman el uso inadecuado en la generación de pérdidas por enajenación de acciones, es que los contribuyentes reiteradamente llevan a cabo restructuraciones de sociedades pertenecientes a un mismo grupo de interés económico en donde pueden transmitir la propiedad de las acciones a un valor equivalente a su costo fiscal, mecanismo previsto en el artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que evita tanto la generación de ganancias como de pérdidas y, sin embargo, los contribuyentes prefieren generar pérdidas artificiales para erosionar la base del impuesto sobre la renta.

En relación con lo anterior, este Alto Tribunal también advierte que la mecánica de construcción del costo fiscal de las acciones provoca que los contribuyentes utilicen en mayor grado la operación cuando observan que las sociedades emisoras de las acciones tienen mayores utilidades fiscales a las reflejadas para efectos contables, pues con ello se incrementa el costo fiscal de las acciones que, al momento de ser enajenadas, repercutirá en la generación de pérdidas.

En efecto -como antes se señaló-, al incrementarse el costo de las acciones con las utilidades fiscales generadas por la empresa emisora, ha traído como consecuencia que diversos contribuyentes utilicen la operación para cometer abusos, al poder manipular los precios generando pérdidas que en realidad no representan un menoscabo patrimonial.

Tratándose de enajenación de acciones no resulta difícil que las personas morales incurran en prácticas elusivas que erosionen la base gravable del impuesto mediante operaciones especulativas. La preocupación del legislador por establecer reglas que evitaran dicha erosión, se advierte desde la Ley del Impuesto sobre la Renta publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de mil novecientos ochenta (actualmente abrogada), que estableció (en su artículo 25, fracción XVIII) que no serían deducibles las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones, salvo que su adquisición y enajenación se efectuara dando cumplimiento a los requisitos establecidos en el reglamento.

De esa disposición se advierte la intención del legislador de acotar la deducción de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y otros títulos valor, pues por regla general las catalogó como un concepto no deducible, salvo que se cumplieran los requisitos que se establecieran en el ordenamiento reglamentario respectivo.

Como se ve, ha sido preocupación constante del legislador establecer requisitos que permitan controlar el ejercicio del derecho a deducir las pérdidas por enajenación de acciones. Esta preocupación se explica porque, como ya quedó apuntado, la enajenación de acciones puede dar lugar a que las empresas lleven a cabo operaciones dirigidas a erosionar la base gravable.

Así, el legislador, en ejercicio de su libertad de configuración legislativa, estableció una modalidad para deducir las pérdidas por dicha actividad que no desconoce la capacidad contributiva de la persona moral, en la medida en que le permite aminorar un ingreso específico y, en consecuencia, disminuir la base gravable.

Debe decirse que el hecho de que la deducción se condicione al cumplimiento de determinados requisitos legales, se justifica en la medida en que al constituir minoraciones de la base gravable, es necesario establecer mecanismos que impidan su empleo abusivo de manera que se eviten prácticas de elusión o evasión fiscal. Tales requisitos pueden ser dispuestos por el legislador, pues si cuenta con libertad de configuración legislativa para establecer impuestos, con mayor razón la tiene para fijar las condiciones bajo las cuales pueden hacerse las minoraciones correspondientes.

En congruencia con lo anterior, puede afirmarse que el hecho de que las pérdidas generadas por la enajenación de acciones no puedan disminuirse sino de las ganancias obtenidas por esa misma actividad y hasta por el importe de éstas, no resulta en sí mismo inconstitucional.

Lo anterior es así, porque como ya quedó establecido, la simple segregación de ingresos o deducciones (que son componentes relativos a la medición de la capacidad contributiva) no resulta contraria al principio de proporcionalidad tributaria en tanto que no implica necesariamente que se contribuya conforme a una capacidad económica irreal.

Asimismo, debe quedar establecido como premisa fundamental que el legislador cuenta con libertad de configuración legislativa para establecer los tributos y su mecánica. Así lo ha reconocido este Alto Tribunal en la siguiente tesis que señala:

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXVI, Diciembre de 2007.

Tesis: 1a./J.159/2007.

P.ina: 111.

"SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES. El texto constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creación del citado sistema, por disposición de la Constitución Federal, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, al que debe reconocérsele un aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva. En tal virtud, debe señalarse que el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hipótesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales."

En este sentido, este Alto Tribunal advierte que si la deducción de las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones fuese ilimitada, ello permitiría que los contribuyentes que no tengan una finalidad de tener renta, erosionen la base del impuesto, de manera que se dejaría de pagar impuestos sobre ingresos mediante una base tributaria con fines elusivos, aun cuando lo hicieren respetando los precios de mercado.

No obstante lo anterior, en virtud del requisito de indispensabilidad de las deducciones, el legislador ha reconocido la posibilidad de que los contribuyentes reduzcan las pérdidas generadas por la enajenación de acciones, pero limitándola contra las utilidades que por el mismo concepto obtengan hasta por diez años.

Ciertamente, las consecuencias fiscales a las que conlleva dicha regulación implican que las pérdidas que superen las ganancias derivadas de la enajenación de acciones no podrán ser deducidas, y que los contribuyentes que no obtengan ganancia alguna, no puedan deducir las pérdidas que obtuvieran por la enajenación de acciones.

Al respecto, debe precisarse que las planeaciones fiscales fraudulentas que en su caso pudieran hacerse para generar pérdida fiscal por enajenación de acciones, no podrán más que contrarrestar los efectos fiscales que en su caso se deriven de la ganancia accionaria.

En tales condiciones, a juicio de este Alto Tribunal la medida resulta racional, toda vez que logra una mayor recaudación, pues al sólo permitirse la deducción de la pérdida por enajenación de acciones contra las ganancias que se obtengan por el mismo concepto, con ello el legislador asegura que no habrá ingreso alguno -distinto al obtenido por concepto de enajenación de acciones- que pueda ser contrarrestado por esa deducción y, por tanto, deje de ser gravado mediante una práctica fiscal evasiva.

V.3.c) La medida utilizada atendiendo a que el régimen empleado por México sea coincidente con el de sus principales socios comerciales ¿es racional? Esto es, ¿existe una relación de índole instrumental entre el medio utilizado y los fines pretendidos?

Finalmente, debe mencionarse que otra de las finalidades que justifica la disminución de la pérdida por enajenación de acciones únicamente contra las ganancias obtenidas por el mismo concepto, es que el régimen sea coincidente con el de los principales socios comerciales de nuestro país.(22)

Con ello se desalientan o inhiben planeaciones fiscales internacionales que tiendan a utilizar a México como vehículo para disminuir las pérdidas por enajenación de acciones contra utilidades de actividades productivas, al no permitirse en otros países la disminución de tales pérdidas en los términos apuntados.

Ver cuadro 24

De este modo, si México al igual que sus principales socios comerciales no permite la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones de las utilidades ordinarias, los grupos internacionales no podrán importar a nuestro país tales pérdidas para aplicarlas contra las utilidades de sus actividades productivas.

En tales condiciones, a juicio de este Alto Tribunal la limitante consistente en disminuir las pérdidas por enajenación de acciones únicamente contra las ganancias por el mismo concepto, con la finalidad de ser coincidente con los regímenes de los principales socios comerciales de México, a efecto de evitar que se erosione la base del impuesto sobre la renta, resulta racional.

V.4. Estudio de proporcionalidad entre los medios y los fines, con objeto de determinar si en aras de un propósito constitucionalmente válido, no se afectan de manera innecesaria o excesiva otros bienes o derechos protegidos por la Constitución Federal, verificando, en su caso, si pudiera existir alguna vía menos gravosa para el derecho.

De conformidad con el artículo 25 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, que fortalezca la soberanía de la Nación y su régimen democrático, por lo que el ente estatal planeará, conducirá, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará a cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de las libertades otorgado por la propia Ley Fundamental.

Para tal efecto, el citado precepto constitucional establece que al desarrollo económico nacional concurrirán, con responsabilidad social, los sectores público, privado y social, así como cualquier forma de actividad económica que contribuya al desarrollo nacional, para lo cual, bajo criterios de equidad social y productividad, se apoyará e impulsará a las empresas de los sectores social y privado, con sujeción a las modalidades que dicte el interés público y al uso, en beneficio general, de los recursos productivos, de modo que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico nacional.

En ese sentido, el legislador -en el ámbito de sus facultades-, puede diseñar leyes fiscales que permitan al Estado, a través de la recaudación, cumplir con los objetivos establecidos para la rectoría económica del Estado.

Una vez establecido que la norma tributaria es un medio para alcanzar los propósitos de la rectoría económica del Estado, ahora corresponde analizar si con la medida legislativa consistente en limitar la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones a la obtención de ganancias por el mismo concepto, es posible alcanzar tales objetivos sin afectar de manera innecesaria o excesiva otros derechos, a fin de determinar de manera específica si los contribuyentes tributan de manera acorde con el principio de proporcionalidad tributaria.

En el caso a estudio, a juicio de este Alto Tribunal, el legislador diseñó una limitante razonable, lo cual se desprende de la proporcional correspondencia que guarda la medida decretada, en relación con la consecución de las finalidades trazadas, tal y como se explica a continuación:

La proporcionalidad entre la medida y las finalidades, se justifica con bases objetivas y razonables, especialmente por la naturaleza extraordinaria de las pérdidas por enajenación de acciones derivada, en esencia, de la construcción del costo fiscal de dichos títulos.

La conformación de ese costo fiscal tiene su razón de ser en el sistema de integración del impuesto cuyo objetivo es evitar la doble imposición económica de las utilidades generadas por la empresa y las distribuidas a los accionistas, costo que no puede considerarse en sí mismo como una merma al patrimonio de los contribuyentes a efecto de que pudieran tomar su deducción contra ingresos distintos a la ganancia por enajenación de acciones.

De permitirse la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones contra los demás ingresos de los contribuyentes, se estaría validando que disminuyeran cantidades que no fueron erogadas por ellos, lo que no sería razonable y, más aún, porque el costo fiscal del que deriva la pérdida tiene su razón de ser en el sistema de integración del impuesto.

El principio de proporcionalidad tributaria busca que se reconozcan aquellas erogaciones que constituyan una merma patrimonial; en el caso, este Alto Tribunal ha corroborado que la integración del costo de las acciones es atípico en comparación al costo de cualquier otro bien, como es el caso de mercancías, inventarios, activos fijos y terrenos, lo que justifica de forma razonable y objetiva que las pérdidas por enajenación de acciones se deduzcan sólo de las ganancias obtenidas por el mismo concepto.

Por otra parte, la deducción limitada de referencia encuentra justificación en la naturaleza extraordinaria de la enajenación de acciones, por el hecho de que los ingresos respectivos son de carácter pasivo, es decir, no derivan de la realización de actividades empresariales y no se vinculan con activos involucrados en dichas actividades, lo que evidencia nuevamente la proporcionalidad de la medida.

Además, la proporcionalidad entre la medida y las finalidades se advierte por el hecho de que la limitante evita la disminución de pérdidas artificiales que erosionan la base del impuesto sobre la renta; por ello, el régimen establecido por el legislador de permitir la deducción de dichas pérdidas sólo contra las ganancias obtenidas por el mismo concepto, es consistente con los demás sistemas o regímenes de los principales socios comerciales de México, precisamente para evitar que de forma reiterada o sistemática se realicen operaciones que tengan como finalidad erosionar la base del impuesto.

De esta forma, la separación de la pérdida por enajenación de acciones de las demás deducciones normales y ordinarias, desalienta este tipo de operaciones.

Asimismo, debe tomarse en cuenta que en todos los procesos legislativos que han ido configurando el régimen fiscal de la pérdida por enajenación de acciones, destaca la intención de evitar la manipulación de la base tributaria e impedir que los contribuyentes eludan su obligación fiscal en México; por tanto, ello denota que resulta congruente y constitucionalmente válida la decisión de mantener la limitante coincidente con los regímenes de los principales socios comerciales de nuestro país, y de esta manera contrarrestar cualquier beneficio indebido que pudiera derivarse de la realización de la enajenación de acciones.

En tales condiciones, este Tribunal Pleno concluye que existe una proporcional correspondencia entre la medida utilizada por el legislador y la finalidad que se pretende alcanzar, por lo que resulta razonable.

Por tanto, la medida no es desproporcional porque se permite a los contribuyentes deducir las pérdidas por enajenación de acciones de las ganancias que se obtengan por el mismo concepto; además, cabe señalar que en el caso de sociedades controladoras en el régimen de consolidación fiscal, cuya actividad habitual es la compra venta de acciones, se permite que dichas pérdidas se apliquen contra sus utilidades fiscales consolidadas.

Por último, este Alto Tribunal debe verificar si existe o no alguna otra vía menos gravosa que la limitante analizada y que el legislador pudiera haber adoptado.

En una primera aproximación, se podría pensar como medida menos gravosa el permitir que los contribuyentes deduzcan las pérdidas por enajenación de acciones de los demás ingresos obtenidos por la realización de su actividad ordinaria; sin embargo, tal situación traería consigo que en la construcción del costo fiscal de las acciones, no se consideraran las utilidades fiscales de la sociedad emisora que ya pagaron el impuesto, lo cual provocaría que por tales utilidades se cubriera el tributo por segunda ocasión, esto es, en un primer momento a nivel de la sociedad emisora y, en uno posterior, al enajenarse las acciones, lo que desincentivaría la inversión en México.

En ese sentido, cabe recordar que el propósito del sistema de integración del impuesto también se manifiesta en la mecánica para determinar el costo de las acciones prevista en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque al sumar al costo de las acciones la diferencia de los saldos de la CUFIN de la emisora (el saldo que tenía en la fecha de adquisición de las acciones y el que tiene al momento de enajenarse las acciones, actualizados), se considera el impuesto que fue pagado por el incremento en las utilidades pendientes de distribuir, lo cual permite evitar un doble pago del tributo.

En conclusión, este Tribunal Pleno advierte que no existe una medida menos gravosa, porque de suprimir la limitante en la deducción de la pérdida por enajenación de acciones, ello tendría como consecuencia inmediata eliminar del costo fiscal de las acciones, las utilidades fiscales de la sociedad emisora que ya pagaron el tributo, con lo que se modificaría el sistema de integración del impuesto sobre la renta.

Por las razones previamente expuestas, este Tribunal Constitucional considera que la limitante para deducir las pérdidas por enajenación de acciones contenida en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, cumple con los parámetros de razonabilidad y, por ende, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria.

En tales términos, resultan fundados los agravios analizados que hizo valer la autoridad recurrente en contra de la sentencia impugnada, por lo que procede revocar el amparo otorgado en primera instancia a la quejosa.

SÉPTIMO. Estudio del agravio formulado por la quejosa recurrente, en el cual plantea omisión de estudio de conceptos de violación.

Dada la calificación de fundados emitida en relación con los agravios planteados por la autoridad recurrente, corresponde ahora el estudio de los argumentos vertidos en el recurso de revisión interpuesto por la quejosa; en su segundo agravio (sintetizado en el número 2 del apartado IV del considerando tercero), aduce en síntesis, que la J. Federal omitió analizar los conceptos de violación segundo, cuarto, quinto y sexto vertidos en la demanda de amparo intentado por la impetrante de garantías.

En torno a tal cuestión, debe reiterarse que en términos del considerando cuarto de esta ejecutoria, no es materia de la revisión el sobreseimiento decretado en la sentencia recurrida respecto de:

a) Los artículos 21 y 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes a partir del primero de enero de dos mil dos, y hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro y de dos mil siete, respectivamente;

b) El artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reformado mediante decreto publicado el uno de diciembre de dos mil cuatro; y

c) Los artículos 54 y 58 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el diecisiete de octubre de dos mil tres, y reformado el último de dichos preceptos mediante decreto publicado el cuatro de diciembre de dos mil seis.

En tales condiciones, tomando en consideración que no resulta procedente entrar al estudio de los conceptos de violación formulados en contra de dichos preceptos respecto de los cuales ya ha quedado firme el sobreseimiento (por falta de impugnación), se advierte que le asiste la razón a la quejosa recurrente en cuanto aduce la omisión en el estudio de sus argumentos, pero sólo en lo que atañe a los conceptos de violación segundo, cuarto y sexto, razón por la cual, en los siguientes considerandos se emprenderá el análisis de dichos apartados de la demanda inicial, así como de los argumentos contenidos en el agravio primero que hizo valer en su escrito de revisión, en los que aduce un indebido estudio del diverso concepto de violación tercero por parte de la J. Federal.

OCTAVO. Estudio de fondo. Trato diferenciado en función del tipo de bien enajenado que dé lugar a una pérdida y en función del tipo de ingresos obtenidos, a partir de lo dispuesto por el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Equidad tributaria e igualdad.

En atención a que se encuentran vinculados los conceptos de violación segundo y cuarto formulados por la quejosa en la demanda de amparo, se analizarán de manera conjunta tal y como lo establece el artículo 79 de la Ley de Amparo. En dichos apartados de la demanda de garantías, se aduce esencialmente que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola el principio de equidad tributaria, así como el derecho de igualdad, por lo siguiente:

A) Equidad. En el segundo de los conceptos de violación se señala:

a) Que se otorga un trato tributario desigual a contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias frente a la ley, porque se provoca que dos contribuyentes que obtienen la misma cantidad de ingresos, uno pague más impuestos que el otro en función del tipo de bien enajenado que de lugar a una pérdida.

Que si la pérdida proviene de la enajenación de acciones, la deducción no puede ser superior al monto de las ganancias obtenidas por el mismo concepto, en cambio, si la pérdida proviene de la enajenación de bienes distintos como terrenos, activos fijos, títulos valor que representan la propiedad de bienes, la deducción se reconoce en su totalidad para determinar la base del tributo. De este modo, el primero pagará un impuesto mayor al que pague el segundo, sin que haya justificación alguna.

Lo anterior, en tanto que la naturaleza del bien enajenado y que da lugar a la pérdida no puede constituir una razón válida para otorgar un trato diferenciado, pues basta que se trate de bienes estrictamente indispensables para la actividad mercantil del sujeto, máxime que se trata de un impuesto al ingreso en el que se debe atender a la auténtica modificación patrimonial que registre el contribuyente.

b) Que ese trato desigual entre iguales, también provoca que dos contribuyentes que en el mismo ejercicio han realizado operaciones de venta de acciones, uno pague más impuesto que el otro, en función del tipo de ingresos que obtenga cada uno.

Esto es, que si el ingreso de un contribuyente proviene de la enajenación de acciones, sí podrá deducir las pérdidas que hubiese sufrido por el mismo concepto; en cambio, si el ingreso obtenido por el contribuyente proviene de un concepto distinto, no podrá deducir las pérdidas por enajenación de acciones. Así, el primero de ellos pagará un impuesto inferior al que pague el segundo.

Además -sostiene la quejosa- se debe considerar que la pérdida por enajenación de acciones deriva de operaciones llevadas a cabo en cumplimiento de su objeto social.

B) Igualdad. En el cuarto de los conceptos de violación la parte quejosa reitera los argumentos contenidos en el segundo de los conceptos de violación en el sentido de que se otorga un trato tributario desigual a contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias frente a la ley, porque se provoca que dos contribuyentes que obtienen la misma cantidad de ingresos, uno pague más impuestos que el otro en función del tipo de bien enajenado que de lugar a una pérdida.

Que si la pérdida proviene de la enajenación de acciones, la deducción no puede ser superior al monto de las ganancias obtenidas por el mismo concepto, en cambio, si la pérdida proviene de la enajenación de bienes distintos como terrenos, activos fijos, títulos valor que representan la propiedad de bienes, la deducción se reconoce en su totalidad para determinar la base del tributo. De este modo, el primero pagará un impuesto mayor al que pague el segundo, sin que haya justificación alguna.

Cabe destacar que los argumentos en que se aduce violación al derecho de igualdad vertidos por la parte quejosa en el cuarto de los conceptos de violación, se analizarán desde la perspectiva de las exigencias del principio de igualdad sobre el ámbito impositivo, es decir, del derecho de equidad tributaria, la cual radica en la igualdad ante la misma ley tributaria de los sujetos pasivos de un mismo gravamen, todo ello porque el aspecto de igualdad alegado corresponde con el ámbito específico de aplicación de la garantía de equidad.

Sirve de apoyo a las anteriores consideraciones la siguiente jurisprudencia:

Novena Época.

Instancia Primera Sala.

Jurisprudencia.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXV, Enero de 2007.

Materia(s): Constitucional, Administrativa.

Tesis: 1a./J. 97/2006.

P.ina: 231.

"EQUIDAD TRIBUTARIA. CUANDO SE RECLAMA LA EXISTENCIA DE UN TRATO DIFERENCIADO RESPECTO DE DISPOSICIONES LEGALES QUE NO CORRESPONDEN AL ÁMBITO ESPECÍFICO DE APLICACIÓN DE AQUEL PRINCIPIO, LOS ARGUMENTOS RELATIVOS DEBEN ANALIZARSE A LA LUZ DE LA GARANTÍA DE IGUALDAD. La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos prevé diferentes facetas de la igualdad y se refiere a ella tanto en un plano general como en el contexto de un ámbito material especifico, sin establecer casos de excepción en su aplicación. Así, el artículo 31, fracción IV, constitucional proyecta las exigencias del principio de igualdad sobre el ámbito impositivo, es decir, la garantía de equidad tributaria es la manifestación del principio de igualdad en materia fiscal, por lo que no tiene menor o mayor valor que la igualdad garantizada en otros preceptos constitucionales. Por otra parte, debe tenerse presente que este Alto Tribunal ha delimitado el contenido de la garantía de equidad tributaria, precisando que esta radica en la igualdad ante la misma ley tributaria de los sujetos pasivos de un mismo gravamen. En ese sentido, tratándose de disposiciones legales que no corresponden al ámbito especifico de aplicación de la garantía de equidad Tributaria -es decir, que no se refieren a contribuciones, exenciones o a la delimitación de obligaciones materialmente recaudatorias, así como en los casos de normas que tengan repercusión fiscal y sean emitidas por el Poder Ejecutivo- los argumentos que reclaman la existencia de un trato diferenciado o discriminatorio entre dos personas o grupos deben analizarse en el contexto más amplio, esto es, a la luz de la garantía de igualdad."

En los términos apuntados, se advierte que los sintetizados conceptos de violación son infundados.

Para arribar a la anterior conclusión, en principio, cabe señalar que el principio de equidad tributaria es una manifestación específica y particular del principio, derecho y valor de igualdad en general, tal y como se ha sostenido en la siguiente jurisprudencia que establece:

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXV, Enero de 2007.

Tesis: 1a./J 97/2006.

P.ina: 231.

"EQUIDAD TRIBUTARIA. CUANDO SE RECLAMA LA EXISTENCIA DE UN TRATO DIFERENCIADO RESPECTO DE DISPOSICIONES LEGALES QUE NO CORRESPONDEN AL ÁMBITO ESPECÍFICO DE APLICACIÓN DE AQUEL PRINCIPIO, LOS ARGUMENTOS RELATIVOS DEBEN ANALIZARSE A LA LUZ DE LA GARANTÍA DE IGUALDAD. La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos prevé diferentes facetas de la igualdad y se refiere a ella tanto en un plano general como en el contexto de un ámbito material especifico, sin establecer casos de excepción en su aplicación. Así, el artículo 31, fracción IV, constitucional proyecta las exigencias del principio de igualdad sobre el ámbito impositivo, es decir, la garantía de equidad tributaria es la manifestación del principio de igualdad en materia fiscal, por lo que no tiene menor o mayor valor que la igualdad garantizada en otros preceptos constitucionales. Por otra parte, debe tenerse presente que este Alto Tribunal ha delimitado el contenido de la garantía de equidad tributaria, precisando que esta radica en la igualdad ante la misma ley tributaria de los sujetos pasivos de un mismo gravamen. En ese sentido, tratándose de disposiciones legales que no corresponden al ámbito específico de aplicación de la garantía de equidad tributaria -es decir, que no se refieren a contribuciones, exenciones o a la delimitación de obligaciones materialmente recaudatorias, así como en los casos de normas que tengan repercusión fiscal y sean emitidas por el Poder Ejecutivo- los argumentos que reclaman la existencia de un trato diferenciado o discriminatorio entre dos personas o grupos deben analizarse en el contexto más amplio, esto es, a la luz de la garantía de igualdad."

Lo anterior, implica que el principio de equidad tributaria tiene un carácter relacional, instrumental o adjetivo, ya que se predica al menos entre dos personas, objetos o situaciones, y siempre es resultado de un juicio que recae sobre una pluralidad de "términos de comparación" (tertium comparationis), los cuales, así como las características que los distinguen, dependen de la determinación por el sujeto que efectúa dicha comparación, según el punto de vista del escrutinio de igualdad.

Así, la determinación del punto desde el cual se establece cuando una diferencia es relevante, será libre más no arbitraria, y sólo a partir de ella tendrá sentido cualquier juicio de igualdad.

Por ende, el primer paso para proceder a verificar el cumplimiento del principio de equidad tributaria es la elección del término de comparación.

Incluso, la aportación del término o parámetro de comparación resulta ser un requisito indispensable para que puedan ser analizados los argumentos formulados por el quejoso en sus conceptos de violación, so pena de estimarlos inoperantes, como se ha sostenido en la tesis aislada que señala:

Décima Época.

Instancia: Primera Sala.

Tesis Aislada.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Libro XI, Agosto de 2012, Tomo 1.

Materia(s): Común.

Tesis: 1a. CXLIX/2012 (10a.).

P.ina: 488.

"IGUALDAD. SON INOPERANTES LOS CONCEPTOS DE VIOLACIÓN EN LOS QUE SE ALEGUE VIOLACIÓN A DICHO PRINCIPIO, SI EL QUEJOSO NO PROPORCIONA EL PARÁMETRO O TÉRMINO DE COMPARACIÓN PARA DEMOSTRAR QUE LA NORMA IMPUGNADA OTORGA UN TRATO DIFERENCIADO. En la medida en que la definición conceptual del principio de igualdad formulada por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis aislada 1a. CXXXVIII/2005, exige como requisito previo al juicio de igualdad que se proporcione un término de comparación, esto es, un parámetro o medida válida a partir de la cual se juzgará si existe o no alguna discriminación y que sirva como criterio metodológico para llevar a cabo el control de la constitucionalidad de las disposiciones normativas que se consideren contrarias al referido principio. Así, si en los conceptos de violación no se proporciona dicho término de comparación, entonces deben calificarse como inoperantes, pues no existen los requisitos mínimos para atender a su causa de pedir."

Amparo directo en revisión 886/2012. **********. 23 de mayo de 2012. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: A.Z.L. de L.. Ponente: J.R.C.D.. S.retario: J.J.J..

Ahora, una vez propuesto un término de comparación, en segundo lugar debe analizarse si la diferencia de trato existente se justifica, para lo cual la Primera Sala de esta Suprema Corte ha señalado cuales son los criterios para determinar si el legislador respeta o no el principio de igualdad en general, criterios que también son aplicables al diverso de equidad tributaria en particular.

Al respecto es aplicable la siguiente jurisprudencia:

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXIV, Septiembre de 2006.

Tesis: 1a./J. 55/2006.

P.ina: 75.

"IGUALDAD. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI EL LEGISLADOR RESPETA ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL. La igualdad en nuestro texto constitucional constituye un principio complejo que no solo otorga a las personas la garantía de que serán iguales ante la ley en su condición de destinatarios de las normas y de usuarios del sistema de administración de justicia, sino también en la ley (en relación con su contenido). El principio de igualdad debe entenderse como la exigencia constitucional de tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales, de ahí que en algunas ocasiones hacer distinciones estará vedado, mientras que en otras estará permitido o, incluso, constitucionalmente exigido. En ese tenor, cuando la Suprema Corte de Justicia de la Nación conoce de un caso en el cual la ley distingue entre dos o varios hechos, sucesos, personas o colectivos, debe analizar si dicha distinción descansa en una base objetiva y razonable o si, por el contrario, constituye una discriminación constitucionalmente vedada. Para ello es necesario determinar, en primer lugar, si la distinción legislativa obedece a una finalidad objetiva y constitucionalmente valida: el legislador no puede introducir tratos desiguales de manera arbitraria, sino que debe hacerlo con el fin de avanzar en la consecución de objetivos admisibles dentro de los límites marcados por las previsiones constitucionales, o expresamente incluidos en ellas. En segundo lugar, es necesario examinar la racionalidad o adecuación de la distinción hecha por el legislador: es necesario que la introducción de una distinción constituya un medio apto para conducir al fin u objetivo que el legislador quiere alcanzar, es decir, que exista una relación de instrumentalidad entre la medida clasificatoria y el fin pretendido. En tercer lugar, debe cumplirse con el requisito de la proporcionalidad: el legislador no puede tratar de alcanzar objetivos constitucionalmente legítimos de un modo abiertamente desproporcional, de manera que el juzgador debe determinar si la distinción legislativa se encuentra dentro del abanico de tratamientos que pueden considerarse proporcionales, habida cuenta de la situación de hecho, la finalidad de la ley y los bienes y derechos constitucionales afectados por ella; la persecución de un objetivo constitucional no puede hacerse a costa de una afectación innecesaria o desmedida de otros bienes y derechos constitucionalmente protegidos. Por último, es de gran importancia determinar en cada caso respecto de que se está predicando con la igualdad, porque esta ultima constituye un principio y un derecho de carácter fundamentalmente adjetivo que se predica siempre de algo, y este referente es relevante al momento de realizar el control de constitucionalidad de las leyes, porque la Norma Fundamental permite que en algunos ámbitos el legislador tenga más amplitud para desarrollar su labor normativa, mientras que en otros insta al J. a ser especialmente exigente cuando deba determinar si el legislador ha respetado las exigencias derivadas del principio mencionado."

En síntesis, los criterios para determinar cuando se cumple con el derecho de igualdad son:

a) Que la distinción legislativa persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente válida.

b) Que la distinción establecida resulte adecuada o racional, de manera que constituya un medio apto para conducir al fin u objetivo perseguido, existiendo una relación de instrumentalidad medio-fin.

c) La distinción debe ser proporcional, es decir, no es válido alcanzar objetivos constitucionalmente legítimos de un modo abiertamente desproporcional, esto se puede reducir en la expresión "el fin no justifica los medios", y menos si éstos guardan una relación desmedida para los propósitos que se buscan alcanzar.(23)

En materia tributaria:

"El principio de igualdad y el principio de prohibición del exceso, de forma conjunta, deben hacer mensurable la actuación pública, buscando que cada medida que se adopte en el ejercicio del poder estatal sea una medida equilibrada [...] Nunca hay igualdad absoluta, sino igualdad >, con la visión puesta en un punto de vista comparativo, que es lo que hace que, sobre la base de una determinación común, podamos hablar de mensurabilidad de un acto. La >, por su parte, impone una justicia en la medición de los medios que se dispongan en relación a un fin determinado, una ((adaptabilidad)) que transforme el efecto de la actividad impositiva publica objeto de esa actividad. Ambos principios, que son reglas de equilibrio de la acción impositiva del Estado, dirigen la incidencia individual de esa acción impositiva a un objeto determinado; el principio de igualdad relaciona la actuación pública con un elemento de comparación, determinado por una medida de la comparación; la prohibición del exceso vincula esa medida de comparación a un objeto justificador de la imposición, que sea colectivamente relevante.

El principio de igualdad y el principio de prohibición del exceso son, por tanto, parecidos y formalmente tienen una orientación común, pero se diferencian en las medidas concretas que hay que poner en práctica para hacerlos efectivos. Una igualdad proporcional mide las consecuencias jurídicas atendiendo al tratamiento de otro presupuesto de hecho que tenga una relevancia jurídica similar. La proporcionalidad derivada de la ((prohibición del exceso)), sin embargo, valora las consecuencias de la imposición según sus efectos, atendiendo al objeto de la misma."(24)

En el caso, la quejosa hace valer la violación al principio de equidad tributaria a partir de que -a su juicio- se otorga un trato diferenciado no justificado entre dos sujetos, desde dos perspectivas:

a) Se provoca que dos contribuyentes que obtienen la misma cantidad de ingresos, uno pague más impuestos que el otro en función del tipo de bien enajenado que de lugar a una pérdida, ya que si la pérdida proviene de la enajenación de acciones, la deducción no puede ser superior al monto de las ganancias obtenidas por el mismo concepto (paga más impuesto), en cambio, si la pérdida proviene de la enajenación de bienes distintos como terrenos, activos fijos, títulos valor que representan la propiedad de bienes, la deducción se reconoce en su totalidad para determinar la base del tributo (paga menos impuesto); de este modo, la naturaleza del bien enajenado y que da lugar a la pérdida no puede constituir una razón válida para otorgar un trato diferenciado, pues basta que se trate de bienes estrictamente indispensables para la actividad mercantil del sujeto, máxime que se trata de un impuesto al ingreso en el que se debe atender a la autentica modificación patrimonial que registre el contribuyente; y

b) Se provoca que dos contribuyentes que en el mismo ejercicio han realizado operaciones de venta de acciones, uno pague más impuesto que el otro, en función del tipo de ingresos que obtenga cada uno, ya que si el ingreso de un contribuyente proviene de la enajenación de acciones, sí podrá deducir las pérdidas que hubiese sufrido por el mismo concepto (paga menos impuesto); en cambio, si el ingreso obtenido por el contribuyente proviene de un concepto distinto, no podrá deducir las pérdidas por enajenación de acciones (paga más impuesto); al respecto, se debe considerar que la pérdida por enajenación de acciones deriva de operaciones llevadas a cabo en cumplimiento del objeto social de la quejosa.

Para abordar lo anterior, resulta imprescindible determinar si el término de comparación sugerido por la parte quejosa es adecuado para poder llevar a cabo un juicio de igualdad entre los sujetos comparables y determinar si existe o no un tratamiento diferenciado que, en su caso, se encuentre justificado de conformidad con los criterios para estimar cuando se cumple con el principio de equidad tributaria.

Así, como puede verse el término o parámetro de comparación propuesto por la quejosa consiste en que a un mismo grupo de contribuyentes (personas morales) que se encuentran en la misma situación (cuentan con pérdidas derivadas de sus operaciones) se les otorga un trato -desde su perspectiva- injustificado, pues a unas sí se les permite la deducción tratándose de la enajenación de bienes y a otras no en el caso de enajenación de acciones, siendo que en este último supuesto se permitiría la deducción de las pérdidas sufridas de manera excepcional, pero sólo hasta el monto de las ganancias que se obtengan por el mismo concepto.

El parámetro de comparación señalado es adecuado en la medida en que versa sobre situaciones de hecho que son homologables pues, en principio, a todas las personas morales se les debería permitir que deduzcan en su totalidad las pérdidas derivadas de sus operaciones o actividades, ya que son indicativas del costo que les implica producir el ingreso gravado por el impuesto sobre la renta y que resulta ser la medida de la capacidad contributiva de dichos contribuyentes.

Una vez superado el primer paso para realizar el juicio de igualdad, debe señalarse que el precepto reclamado establece una distinción entre los mencionados sujetos, ya que a los contribuyentes personas morales que cuentan con pérdidas por enajenación de bienes, sí se les permite deducir estas, en los términos del numeral 29, ya sea en sus fracciones II o IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta; en cambio, a los contribuyentes personas morales que cuentan con pérdidas derivadas de la enajenación de acciones, no se les autoriza a deducir dichas pérdidas y, en su caso, sólo se les permite hacerlo hasta por el monto de las ganancias obtenidas por el mismo concepto, de conformidad con el precepto y porción normativa impugnados.

De esta forma, entonces, al existir un tratamiento diferenciado entre los dos tipos de contribuyentes mencionados pertenecientes a un mismo grupo, procede analizar la validez constitucional de dicha diferenciación de acuerdo a los estándares de contraste antes señalados.

Previamente a ello, debe precisarse que por estar inmerso en el referido análisis el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Ley Fundamental, por regla general, el juez constitucional no debe realizar un escrutinio estricto de las clasificaciones legislativas.

En efecto, en el caso, por tratarse de un precepto relativo a la materia tributaria, el escrutinio constitucional que se llevará a cabo del precepto reclamado, no debe ser estricto, sino flexible o laxo, en razón de que el legislador cuenta con una amplia libertad -reconocida constitucionalmente y a través de la jurisprudencia de este Tribunal Constitucional- en la configuración normativa del sistema tributario sustantivo y adjetivo, de modo que a fin de no vulnerar la libertad política del legislador, en campos como el mencionado, en donde la propia Constitución establece una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado, considerando que, cuando el texto constitucional establece un margen de discrecionalidad en ciertas materias, eso significa que las posibilidades de injerencia del J. Constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se ve limitada.

En tales esferas, un control muy estricto llevaría al J. constitucional a sustituir la competencia legislativa del Congreso -o la extraordinaria que puede corresponder al Ejecutivo-, pues no es función del Poder Judicial Federal, sino de los órganos políticos, entrar a analizar si esas clasificaciones económicas son las mejores o si estas resultan necesarias.

Al respecto, es aplicable la siguiente jurisprudencia:

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXIV, Noviembre de 2006.

Tesis: 1a./J. 84/2006.

P.ina: 29.

"ANÁLISIS CONSTITUCIONAL. SU INTENSIDAD A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS DEMOCRÁTICO Y DE DIVISIÓN DE PODERES. Acorde con las consideraciones sustentadas por la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis 1a. CXXXIII/2004, de rubro: "IGUALDAD. CASOS EN LOS QUE EL JUEZ CONSTITUCIONAL DEBE HACER UN ESCRUTINIO ESTRICTO DE LAS CLASIFICACIONES LEGISLATIVAS (INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 1º. DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS).'', siempre que la acción clasificadora del legislador incida en los derechos fundamentales garantizados por la Constitución, será necesario aplicar con especial intensidad las exigencias derivadas del principio de igualdad y no discriminación. De igual manera, en aquellos asuntos en que el texto constitucional limita la discrecionalidad del Congreso o del Ejecutivo, la intervención y control del tribunal constitucional debe ser mayor, a fin de respetar el diseño establecido por ella. Para este Alto Tribunal es claro que la fuerza normativa del principio democrático y del principio de separación de poderes tiene como consecuencia obvia que los otros órganos del Estado -y entre ellos, el juzgador constitucional- deben respetar la libertad de configuración con que cuentan el Congreso y el Ejecutivo, en el marco de sus atribuciones. Conforme a lo anterior, la severidad del control judicial se encuentra inversamente relacionada con el grado de libertad de configuración por parte de los autores de la norma. De esta manera, resulta evidente que la Constitución Federal exige una modulación del juicio de igualdad, sin que eso implique ninguna renuncia de la Corte al estricto ejercicio de sus competencias de control. Por el contrario, en el caso de normatividad con efectos económicos o tributarios, por regla general, le intensidad del análisis constitucional debe ser poco estricta, con el fin de no vulnerar la libertad política del legislador, en campos como el económico, en donde la propia Constitución establece una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado, considerando que, cuando el texto constitucional establece un margen de discrecionalidad en ciertas materias, eso significa que las posibilidades de injerencia del J. constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se ve limitada. En tales esferas, un control muy estricto llevaría al J. constitucional a sustituir la competencia legislativa del Congreso -o la extraordinaria, que puede corresponder al Ejecutivo-, pues no es función del Poder Judicial Federal, sino de los órganos políticos, entrar a analizar si esas clasificaciones económicas son las mejores o si estas resultan necesarias."

No es obstáculo a lo expuesto, que en la materia tributaria se encuentren inmersos, entre otros y a título de ejemplo, los principios relativos a la seguridad jurídica, capacidad contributiva, legalidad, gasto público, propiedad, pues el análisis constitucional desde estos principios no implica que per se deba realizarse un escrutinio estricto, dado que en la materia que se tutela a través de ellos (tributaria), el legislador tiene -como se dijo- un amplio margen de configuración legislativa, sin que esto implique que no deba respetar en todo momento las citadas prerrogativas, así como las exigencias constitucionales aplicables, sino que debe realizarse una ponderación entre los intereses en juego, por una parte, la fuerza expansiva de dichos principios y, por otro, el interés general del Estado para lograr el cumplimiento efectivo del deber de contribuir, previendo los medios sustantivos y procesales para ello.

Así, el test de proporcionalidad que se realice a la diferenciación contenida en el precepto fiscal reclamado solamente exige el cumplimiento de un mínimo y no un máximo de justificación de los requisitos que lo integran, tal y como se ha sostenido por la Primera Sala de este Alto Tribunal en la siguiente tesis aislada:

Décima Época.

Instancia: Primera Sala.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: Libro VII, Abril de 2012, Tomo 1.

Tesis: 1a. LIII/2012 (10a.).

P.ina: 882.

"TEST DE PROPORCIONALIDAD DE LAS LEYES FISCALES. EN ATENCIÓN A LA INTENSIDAD DEL CONTROL CONSTITUCIONAL DE LAS MISMAS, SU APLICACIÓN POR PARTE DE LA SUPREMA CORTE REQUIERE DE UN MÍNIMO Y NO DE UN MÁXIMO DE JUSTIFICACIÓN DE LOS ELEMENTOS QUE LO CONFORMAN. El principio de proporcionalidad, como instrumento metodológico, es un procedimiento interpretativo para la resolución de conflictos entre los contenidos esenciales de las disposiciones normativas fundamentales, que encuentra asidero constitucional en los diversos principios de igualdad e interdicción de la arbitrariedad o exceso, previstos en los artículos 1o., 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Dicho principio opera principal, mas no exclusivamente, cuando se aduce la violación al principio de igualdad o equidad tributaria como manifestación especifica de este, pues en ese caso se requiere llevar a cabo, en primer lugar, un juicio de igualdad mediante la equiparación de supuestos de hecho que permitan verificar si existe o no un trato injustificado, esto a partir de un término de comparación, en la medida en que el derecho a la igualdad es fundamentalmente instrumental y siempre se predica respecto de alguien o algo. Así, para verificar si el tratamiento desigual establecido por el legislador resulta constitucionalmente valido, en segundo lugar, el principio de proporcionalidad se conforma de tres criterios, de conformidad con la jurisprudencia 1a./J. 55/2006, consistentes en: a) que la distinción legislativa persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente valida; b) que la distinción establecida resulte adecuada o racional, de manera que constituya un medio apto para conducir al fin u objetivo perseguido, existiendo una relación de instrumentalidad medio-fin y, c) la distinción debe ser proporcional, es decir, no es válido alcanzar objetivos constitucionalmente legítimos de un modo abiertamente desproporcional. Ahora, en materia tributaria la Suprema Corte considero en la jurisprudencia 1a./J. 84/2006, que la intensidad del escrutinio constitucional, a la luz de los principios democrático y de división de poderes, no es de carácter estricto, sino flexible o laxo, en razón de que el legislador cuenta con una amplia libertad en la configuración normativa del sistema tributario sustantivo y adjetivo, de modo que a fin de no vulnerar la libertad política del legislador, en campos como el mencionado, en donde la propia Constitución establece una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado, considerando que, cuando el texto constitucional establece un margen de discrecionalidad en ciertas materias, eso significa que las posibilidades de injerencia del juez constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se ve limitada. Consecuentemente, la aplicación del principio de proporcionalidad por parte de la Suprema Corte en su carácter de Tribunal Constitucional, implica que el cumplimiento de los criterios que lo integran requiere de un mínimo y no de un máximo de justificación, es decir, basta que la intervención legislativa persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente valida; la elección del medio para cumplir tal finalidad no conlleva a exigirle al legislador que dentro de los medios disponibles justifique cual de todos ellos cumple en todos los grados (cuantitativo, cualitativo y de probabilidad) o niveles de intensidad (eficacia, rapidez, plenitud y seguridad), sino únicamente determinar si el medio elegido es idóneo, exigiéndose un mínimo y no máximo de idoneidad y, finalmente, debe existir una correspondencia proporcional mínima entre el medio elegido y el fin buscado que justifique la intervención legislativa diferenciada entre los sujetos comparables."

Acotado lo antes señalado, ahora es momento de proceder a determinar la validez constitucional del tratamiento diferenciado advertido conforme las pautas metodológicas antes señaladas.

En primer lugar, se examinará si la distinción legislativa persigue una finalidad objetiva y constitucionalmente válida. Para tal fin, es útil -aunque no determinante para decretar su validez constitucional- reiterar los motivos antes señalados en la presente ejecutoria, que el legislador manifestó al establecer el supuesto normativo objeto de análisis constitucional.

Los motivos para adicionar la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta consistieron, en lo fundamental, en limitar la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones, de otros títulos valor que no fueran intereses y de pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios, para evitar prácticas elusivas.

Dicha finalidad resulta objetiva y constitucionalmente válida, como ya se había señalado, a la luz del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en el que se establece la obligación de contribuir y los principios que la rigen, en la medida en que dentro de las posibilidades fácticas al alcance del legislador, que implica el principio de idoneidad o adecuación, la elección de dicho medio -creación de distintos regímenes en atención a las condiciones de cada uno de los contribuyentes- para conseguir la referida finalidad -combatir prácticas especulativas tendentes, en su caso, a la elusión o evasión fiscal-, propende a cumplir con la referida obligación y principios.

En efecto, la obligación de contribuir resulta ser de capital importancia en el Estado Mexicano para cumplir con la fórmula del Estado social y democrático de Derecho que se encuentra implícita en los artículos 40 y 41 de la Constitución. Su fundamento reside en un deber de solidaridad de los integrantes del Estado para que este cumpla con las funciones y servicios que tiene encomendados, como ya fue señalado con anterioridad.

De esa manera, el legislador se encuentra facultado constitucionalmente para combatir las conductas tendentes a la evasión, fraude o actos ilícitos que impliquen incumplimiento de las obligaciones fiscales, tal y como se ha admitido en la siguiente tesis 1a. CXVIII/2006, cuyo rubro es: "OBLIGACIONES FISCALES. EL COMBATE A CONDUCTAS TENDENTES A SU EVASIÓN, FRAUDES O ACTOS ILÍCITOS ES CONSTITUCIONALMENTE VÁLIDO."

Cabe señalar que si bien es cierto un afán especulativo en la enajenación de acciones per se no implica una conducta evasiva, fraudulenta o ilícita, en el ámbito económico en que se desarrolla si posibilita que se realicen ese tipo de conductas en detrimento de la obligación de contribuir, cuando se trata de acciones de sociedades que se adquieren y se venden sin la finalidad de incorporarlas al grupo de consolidación fiscal, puesto que si la actividad preponderante o habitual de una empresa controladora reside en la compra venta de acciones para ser una unidad económica, no se justifica -como lo estimó el legislador- que cuando no exista esta intención, la pérdida que obtenga en la enajenación de tales títulos de crédito se pueda deducir en su totalidad como si de un régimen global se tratara, sino por el contrario, el legislador debe combatir esta actuación en aras de verificar el cumplimiento de la obligación de contribuir, para lo cual se encuentra facultado constitucionalmente para establecer límites a la deducción de acuerdo con la política fiscal que pretenda instrumentar, en el caso, a través de una regulación especial para inhibir ese tipo de actividades.

Así, se puede concluir que la finalidad inmediata perseguida por el legislador al limitar la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones hasta por el monto de las ganancias obtenidas por el mismo concepto (medio) fue combatir conductas especulativas (desde el punto de vista económico) que pudieran desembocar en actividades evasivas, fraudulentas o ilícitas en detrimento del erario público, al no cumplirse con la obligación de contribuir, lo que es constitucionalmente válido.

Por ende, satisfecho el primer requisito establecido para realizar el test de proporcionalidad de la distinción establecida por el legislador, ahora es momento de pasar a verificar si se cumple el segundo señalado para tal efecto, consistente en que la distinción establecida resulte adecuada o racional, de manera que constituya un medio apto para conducir al fin u objetivo perseguido, existiendo una relación de instrumentalidad medio-fin.

La condición a la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones, resulta ser adecuada o racional para establecer la distinción entre los sujetos comparables antes mencionados, ya que dentro del abanico de opciones existentes y disponibles para el legislador, constituye uno de los medios más aptos para alcanzar la finalidad objetiva y constitucionalmente perseguida, consistente en desincentivar las conductas de especulación en el ámbito económico que generen condiciones de evasión, defraudación o ilicitud en el cumplimiento de la obligación de contribuir al gasto público y, consecuentemente, que no sea factible cumplir con los fines buscados con el modelo de Estado social y democrático de derecho.

Por lo anterior, en aras de cumplir con tal finalidad y sin desconocer las exigencias del principio de equidad tributaria, el legislador introdujo la limitante a la deducción señalada, esto es, no obstante que existe un grupo homogéneo de contribuyentes consistente en las personas morales que obtienen pérdidas por sus actividades, atendió a si estas preponderante o habitualmente pueden realizarse mediante conductas elusivas.

Cabe señalar que en atención al tipo de escrutinio constitucional que se lleva cabo en razón de la materia, la anterior justificación es más que suficiente para validar el cumplimiento del subprincipio de adecuación o racionalidad, en la medida en que de llevar a cabo un control constitucional muy estricto -como se dijo-, se limitaría por parte de este Tribunal Constitucional la libertad de configuración normativa del sistema tributario que ostenta el legislador, al exigírsele que dentro de los medios disponibles justificara cual de todos ellos cumple en todos los grados (cuantitativo, cualitativo y de probabilidad) o niveles de intensidad (eficacia, rapidez, plenitud y seguridad) con la finalidad perseguida, lo cual no debe ser así, sino únicamente determinar si el medio elegido es idóneo, esto es, dicho medio exige un mínimo y no máximo de idoneidad.

Finalmente, y por lo que hace al requisito de que la distinción sea proporcional, en la especie también se satisface, toda vez que existe una adecuada correspondencia entre el medio elegido por el legislador -condición a la deducción- y el fin u objetivo constitucionalmente perseguido -desincentivar la especulación económica que posibilite la realización de conductas evasivas, fraudulentas o ilícitas en detrimento de la obligación de contribuir y otorgar un trato más justo al grupo de contribuyentes que obtienen pérdidas por enajenación de acciones- que justifica la diferencia de trato frente a los sujetos que enajenan bienes distintos y comparables a los mencionados y que, en su caso, tienen derecho a deducir la totalidad de las pérdidas sufridas.

Lo anterior es así, ya que no obstante la homogeneidad del grupo de contribuyentes personas morales que con motivo del ejercicio de sus actividades obtuvieron una pérdida, ya sea por enajenación de bienes o de acciones y de los títulos de crédito previstos en el precepto reclamado, el legislador atendió a las específicas circunstancias en que se dan estas últimas pérdidas, por lo que para que la especulación económica en la enajenación de acciones no propenda a crear entornos que propicien conductas fraudulentas de la obligación de contribuir, limitó su deducción, teniendo en cuenta también con ello los postulados del principio de equidad tributaria.

De acuerdo con las razones previamente expuestas, los argumentos contenidos en los conceptos de violación segundo y cuarto, resultan infundados.

NOVENO. Estudio de fondo. Trato diferenciado por la existencia de procedimientos distintos para determinar la (ganancia o) pérdida por enajenación de acciones y otro tipo de bienes. Artículo 32, fracción XVII, en relación con el artículo 21, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Equidad tributaria.

En su primer agravio (sintetizado en el número 1 del apartado IV del considerando tercero), aduce la quejosa recurrente, en esencia, que la J. A quo realizó un indebido estudio del tercer concepto de violación hecho valer en la demanda de garantías, por lo que la sentencia recurrida desatiende los principios de exhaustividad y congruencia.

Para emprender el análisis del agravio señalado, resulta necesario precisar que en el tercer concepto de violación del escrito inicial, la quejosa sostuvo originalmente que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que tratándose de una pérdida derivada de la enajenación de acciones que no se encuentran colocadas entre el gran público inversionista, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de esa ley, y considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el pactado en la operación de que se trate y el precio de venta de las acciones determinado conforme a la metodología establecida en los artículos 215 y 216 del mismo ordenamiento legal.

Por su parte, el artículo 21, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, señala que para determinar la ganancia (o pérdida) en la enajenación de ciertos bienes, como lo son terrenos, títulos valor que representen la propiedad de bienes o piezas de oro o de plata, los contribuyentes deberán restar del ingreso obtenido, el monto original de la inversión, el cual se podrá ajustar multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en que se realizó la adquisición y hasta el mes inmediato anterior a aquél en el que se realice la enajenación, sin que en términos del párrafo segundo de dicho artículo 21, el ajuste señalado sea aplicable para determinar la ganancia por la enajenación de acciones y certificados de depósito de bienes o de mercancías.

En tales condiciones -sostuvo la quejosa-, se observa que no obstante que el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé un procedimiento para determinar la pérdida por enajenación de bienes, sin justificación alguna, dicho procedimiento no se aplica al caso de enajenación de acciones, lo cual resulta claramente inequitativo. Lo anterior es así -afirma-, porque el mecanismo del artículo 21 para determinar la ganancia por enajenación de bienes resulta plenamente aplicable al caso de enajenación de acciones y, sin embargo, se estableció en el artículo 32, fracción XVII, de dicha ley, un procedimiento diverso. Así, este último precepto obliga a los contribuyentes a determinar si existe una ganancia o una pérdida por enajenación de bienes de su propiedad, con base en un procedimiento totalmente distinto y dispar con los casos en que enajenen cualquier otro tipo de bienes, como son terrenos, títulos que representen la propiedad de un bien o piezas de oro y plata, sin que exista justificación para hacer semejante distinción.

Esto es -concluyó la quejosa-, si los contribuyentes han enajenado bienes o títulos de su propiedad, en todo caso, deben estar en posibilidad de determinar la existencia de una ganancia acumulable o pérdida deducible, bajo los mismos parámetros.

Por su parte, la J. del conocimiento declaró infundado el planteamiento de referencia al considerar que, contrario a lo argumentado por la quejosa, las pérdidas producidas con motivo de la enajenación de bienes, son distintas a las que tienen lugar con motivo de la venta de acciones, lo que justifica que existan procedimientos distintos en la legislación fiscal para calcular y determinar las pérdidas en cada caso, pues en tanto que el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se refiere a la enajenación de terrenos, títulos valor que representen la propiedad de bienes, de piezas de oro o plata que hubieran tenido el carácter de moneda nacional o extranjera y de las piezas denominadas onzas troy, esto es, de bienes materiales patrimonio de la sociedad que son susceptibles de ser valuados en dinero de acuerdo al mercado que correspondan aplicando la actualización correspondiente de conformidad con los índices nacionales de precios al consumidor; el diverso artículo 24 de dicha ley se refiere a las acciones de una empresa, cuyo valor está sujeto a las variantes de un mercado específico, considerando la información financiera de la sociedad en los términos de las disposiciones fiscales aplicables, sin que deba confundirse la venta de acciones de una sociedad con la enajenación del patrimonio de la misma (como serían los bienes muebles e inmuebles antes descritos), pues las acciones son propiedad de los socios, las cuales al venderse, sólo cambian las personas que componen la sociedad, sin que se transfiera el patrimonio de la misma, caso contrario en este último supuesto, en donde sí se enajena el dominio sobre dichos objetos materiales.

Así -sostuvo la J. Federal-, las pérdidas generadas con motivo de la enajenación de acciones son consecuencia de la disminución del patrimonio al menguarse el valor de dichas acciones por diversos factores que afectan su valía, y no así por enajenar un bien mueble o inmueble a un precio más bajo del que se adquirió, por lo que es clara la diferencia entre el patrimonio de la sociedad y el de los socios, lo que conlleva a justificar por qué se establecieron dos procedimientos distintos para calcular las ganancias o pérdidas con motivo de la venta de bienes y de acciones y, por tanto, no se transgreda el principio de equidad tributaria.

En desacuerdo con dichas consideraciones, la quejosa recurrente aduce en el agravio en estudio que el planteamiento original fue indebidamente analizado. Para sustentar su aserto, retoma en esencia la argumentación originalmente vertida en la demanda -como ya quedó expuesto-, y afirma que, contrario a lo resuelto:

- Si un contribuyente enajena distintos tipos de bienes, la naturaleza de la pérdida en que pudiese incurrir derivado de estas enajenaciones, no varía;

- Conforme al artículo 754 del Código Civil Federal, de aplicación supletoria a la materia, son bienes muebles por determinación de la ley, los derechos o las cantidades exigibles en virtud de acción personal, por lo cual una acción es un bien mueble para efectos jurídicos; entonces, las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones tienen la misma naturaleza que las pérdidas derivadas de la enajenación de otros bienes, ya sean muebles o inmuebles, por lo que resulta inequitativo que se otorgue un trato distinto a contribuyentes que se encuentran en una misma hipótesis normativa;

- Del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no se advierte que su contenido se refiera a bienes muebles o inmuebles que integran el patrimonio de una sociedad, de manera que la J. de Distrito interpretó de manera arbitraria dicho precepto, al asignarle el carácter de bienes materiales patrimonio de la sociedad a los listados en dicho artículo, cuando es evidente que en ningún momento se deriva del precepto tal extremo, además de que nunca se trató de adjudicar a las acciones un carácter que no les es debido, de manera que a la quejosa le queda claro la diferencia existente entre una acción y el patrimonio de la sociedad. De ahí que la J. de Distrito resuelve cuestiones que nunca se plantearon en el escrito inicial;

- En el tercer concepto de violación vertido en la demanda de amparo, en ningún momento se argumentó que el patrimonio de una sociedad y el de cada uno de los socios que la conforma, sea el mismo; por el contrario, siendo el patrimonio uno de los atributos de la personalidad jurídica, es claro que existe un patrimonio de la sociedad y de cada uno de los socios en lo particular. De ahí que en dicho concepto de violación nunca se afirmó que la violación a la garantía de equidad tributaria radicaba en un trato distinto entre el patrimonio de la sociedad y el de los socios, o que dichos patrimonios tienen la misma naturaleza; y

- Las pérdidas por enajenación de acciones son resultado de que su costo es menor al precio de su venta, y no de la disminución del patrimonio al menguarse el valor de dichas acciones por diversos factores que afectan su valía.

Con apoyo en lo anterior, la quejosa recurrente concluye que, contrario a lo resuelto por la J. Federal, el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, transgrede la garantía de equidad tributaria, ya que al establecer un procedimiento especial para determinar las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones, distinto del que opera para determinar las pérdidas producto de enajenar otros bienes de idéntica naturaleza (artículo 21), provoca un trato diverso entre contribuyentes que se ubican en igualdad de circunstancias, sin que exista justificación para que conceptos similares, a saber, bienes muebles, tengan un procedimiento distinto para determinar las pérdidas que pudiesen arrojar al ser enajenados.

A partir de los elementos de juicio previamente reseñados, este Alto Tribunal concluye que el agravio analizado es fundado, porque tal como lo sostiene la quejosa recurrente, la J. Federal analizó indebidamente el tercer concepto de violación vertido en la demanda.

Lo anterior es así, porque si bien dicha juzgadora advirtió que el planteamiento de la quejosa radica en que se prevé en la ley reclamada un procedimiento especial para determinar las pérdidas por enajenación de acciones (artículo 32, fracción XVII), distinto del que se prevé para calcular las pérdidas derivadas de la enajenación de otro tipo de bienes (artículo 21), lo cual provocaría un trato diferenciado injustificado entre contribuyentes del impuesto sobre la renta, concluyendo que, contrario a lo aducido, sí existe justificación para que el legislador hubiese establecido dos procedimientos distintos para calcular las ganancias o pérdidas con motivo de la venta de bienes y de acciones y, por tanto, no se transgrede el principio de equidad tributaria; lo cierto es que las razones expresadas en la sentencia recurrida no guardan relación con el planteamiento de inconstitucionalidad analizado.

En efecto, de la lectura de dichos razonamientos expuestos en la sentencia recurrida, se desprende que la J. Federal, para contestar el concepto de violación referido, se apoyó en el análisis e interpretación de los artículos 21 y 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, a partir de ello, señaló que: a) Una cosa es la venta de las acciones de una sociedad (que son propiedad de los socios), y otra la venta de los bienes de esa sociedad (que son, precisamente, propiedad de la sociedad), de manera que en el primer caso (vinculado al artículo 24), sólo cambian los tenedores de las acciones y, por ende, los socios, por lo que el patrimonio de la sociedad no se ve afectado ni cambia, en tanto que en el segundo caso (vinculado al artículo 21), sí existe una transmisión del dominio de los bienes materiales de la sociedad a otro titular, por lo que sí existe un cambio en el patrimonio de la sociedad; y b) Las pérdidas por enajenación de acciones son consecuencia de la disminución del patrimonio -de quien era tenedor de dichos títulos- al menguarse el valor de dichas acciones por diversos factores que afectan su valía, y no por enajenar un bien mueble o inmueble -de la sociedad- a un precio más bajo del que se adquirió, por lo que es clara la diferencia entre el patrimonio de la sociedad y el de los socios.

De lo anterior, se advierte que las razones expresadas por la J. del conocimiento para sostener la conclusión a la que arribó, no son acordes con el tercer concepto de violación contenido en la demanda, ya que mientras el planteamiento de inconstitucionalidad versó sobre la existencia de un procedimiento especial para determinar las pérdidas por enajenación de acciones (artículo 32, fracción XVII), distinto del previsto para calcular las pérdidas derivadas de la enajenación de bienes (artículo 21), lo cual -según se adujo- provoca un trato diferenciado injustificado violatorio del principio de equidad tributaria porque se prevén mecanismos distintos para determinar las pérdidas obtenidas en la enajenación de bienes que tienen la misma naturaleza; la conclusión expuesta en la sentencia recurrida se apoyó esencialmente en la consideración de que el patrimonio de la sociedad y el de los socios no es el mismo, por lo que al enajenarse las acciones de éstos y los bienes de aquélla -en el escenario de la obtención de pérdidas en ambos casos-, se producen impactos en distintos patrimonios, lo cual justificaría que se establecieran procedimientos distintos.

Como se observa, las consideraciones así expresadas en la sentencia recurrida no son congruentes con el planteamiento de inconstitucionalidad formulado y, por ende, tampoco aptas para dilucidar el problema jurídico señalado, ya que para ello era necesario que se expresaran razonamientos relacionados con la existencia de dos procedimientos distintos para determinar las pérdidas en la enajenación de bienes que tendrían la misma naturaleza y, a partir de ello, definir si está justificado o no el trato diferenciado que se denuncia como inconstitucional, bajo la perspectiva de que -a juicio de la quejosa- en el caso de las pérdidas por enajenación de acciones debiera aplicarse el mecanismo contenido en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y no el especial contenido en el artículo 32, fracción XVII, reclamado.

Sin embargo, se elaboraron disertaciones como si el planteamiento de inconstitucionalidad se hubiera apoyado en la circunstancia de que una sociedad enajenara bienes materiales de su propiedad y las acciones emitidas por ella misma, y sobre esa base se hubiese planteado el trato inequitativo por la existencia de procedimientos distintos para determinar las pérdidas en uno y otro caso, de manera que en la sentencia recurrida se estableció la diferencia existente entre el patrimonio de la sociedad y el de los socios, y sobre las diversas consecuencias que cada uno de ellos sufre en su patrimonio al actualizarse una pérdida en la enajenación de sus respectivos bienes, sin que a través de esas consideraciones pueda llegar a conocerse por qué el legislador utilizó un esquema diferenciado para determinar las pérdidas por enajenación de acciones frente al que se utiliza para otro tipo de bienes (en función de lo dispuesto en los artículos 21 y 32, fracción XVII), y si ello tiene soporte en la norma constitucional, en los términos efectivamente planteados.

En tales condiciones, dado que lo razonado en la sentencia recurrida no dilucida si el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es violatorio o no del principio de equidad tributaria en los términos propuestos en la demanda de amparo, tal como lo aduce la quejosa recurrente, en la sentencia impugnada se analizó indebidamente el tercer concepto de violación y, por ende, ello equivale a que en realidad no se hubiese estudiado el planteamiento de inconstitucionalidad ahí vertido.

Consecuentemente, con fundamento en el artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo, se procede al análisis del tercer concepto de violación expresado por la parte quejosa, cuyo análisis omitió la J. Federal -en los términos antes señalados- y que previamente quedó sintetizado.

Con tal finalidad, resulta necesario precisar -tal y como este Alto Tribunal ha reiterado en diversas ocasiones-, que el principio de equidad tributaria se refiere al derecho que tienen todos los gobernados a recibir el mismo trato que le es otorgado a quienes se encuentran en igualdad de circunstancias, sin implicar que todos los sujetos lleguen a encontrarse en condiciones de absoluta igualdad en todo momento, pero sí que en términos de ley, las personas gocen de igualdad jurídica.

Tales conclusiones encuentran sustento en la jurisprudencia que señala:

Novena Época.

Instancia: Pleno.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: V, Junio de 1997.

Materia(s): Constitucional, Administrativa.

Tesis: P./J. 41/97.

P.ina: 43.

"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los Poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional".

De igual forma, este Tribunal Pleno ha destacado que los poderes públicos deben considerar un mismo trato entre particulares que se encuentren en la misma situación, a fin de evitar cualquier trato discriminatorio ante situaciones análogas. Asimismo, que los contribuyentes de un mismo impuesto, que se ubiquen en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica.

Tales extremos se han sostenido, respectivamente, en las jurisprudencias que señalan:

Novena Época.

Instancia: Pleno.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: V, Junio de 1997.

Materia(s): Constitucional, Administrativa.

Tesis: P./J. 42/97.

P.ina: 36.

"EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los Poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica".

Novena Época.

Instancia: Pleno.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XI, Marzo de 2000.

Materia(s): Constitucional, Administrativa.

Tesis: P./J. 24/2000.

P.ina: 35.

"IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales".

A partir de esas premisas fundamentales, este Tribunal Pleno advierte que el argumento contenido en el tercer concepto de violación resulta inoperante.

Lo anterior es así, porque para plantear un eventual trato desigual entre iguales que pudiera estimarse inequitativo, el contribuyente tendría que encontrarse en una situación cuando menos comparable a la de otro sujeto, de manera tal que, ante iguales circunstancias, la norma estableciera de manera injustificada consecuencias jurídicas diversas para cada uno de ellos, para en su caso arribar a la conclusión de que se transgrede el artículo 31, fracción IV, de la Constitución.

Sin embargo, se advierte que en el caso, a partir del planteamiento analizado, no se surten los extremos de referencia para proceder al análisis constitucional a partir de la garantía de equidad tributaria, habida cuenta que los supuestos normativos que la quejosa propone como análogos, en realidad no comparten similitudes.

En efecto, uno de los puntos de referencia utilizados en el argumento analizado, alude al artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta -en el que se ubicaría la quejosa-, conforme al cual, según aduce, se regula un procedimiento especial para determinar las (ganancias o) pérdidas por enajenación de acciones, en tanto que el otro extremo comparado, lo hace derivar del artículo 21 de ese mismo ordenamiento, en el cual se prevé un diverso procedimiento para determinar las (ganancias o) pérdidas en la enajenación de bienes en general (terrenos, títulos valor que representen la propiedad de bienes o piezas de oro o de plata), siendo que este último -a juicio de la quejosa- debería aplicar también para el caso de la enajenación de acciones.

Pero es el caso de que, en realidad, el artículo 32, fracción XVII, aludido, no regula un procedimiento especial para determinar las (ganancias o) pérdidas por enajenación de acciones, sino que sólo establece la posibilidad de deducir las pérdidas por enajenación de acciones previamente determinadas conforme al procedimiento previsto en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a fin de que una vez definido el monto de las pérdidas referidas, éstas puedan disminuirse de posteriores ganancias derivadas de la enajenación de acciones obtenidas por el mismo contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes, sin que el monto de la deducción exceda las ganancias aludidas, cumpliendo los requisitos respectivos, los cuales dependerán del supuesto de que se trate:

(i) Acciones que se coloquen entre el gran público inversionista: se deberá determinar la pérdida efectuando los ajustes establecidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Se considerará como costo comprobado de adquisición y como ingreso obtenido: el precio de la adquisición y la enajenación, respectivamente, siempre que las operaciones de referencia se realicen en Bolsa de Valores concesionada; cuando sea fuera de ella, dicho costo será el menor entre el precio de la operación y la cotización promedio en la Bolsa, en tanto que el ingreso obtenido será el mayor entre el precio de la operación y la cotización promedio en la Bolsa.

(ii) Partes sociales y acciones distintas a las colocadas entre el gran público inversionista: la pérdida se determina efectuando los ajustes señalados en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considerando como ingreso obtenido el mayor entre el pactado en la operación y el precio de venta de las acciones, de conformidad con lo previsto en los artículos 215 y 216 de dicho ordenamiento. Si se trata de partes relacionadas, además se deberá presentar un estudio sobre la determinación del precio de venta de las acciones.

(iii) Títulos valor referidos en los incisos anteriores: siempre que en el caso de los referidos en el inciso (i), se adquieran o enajenen fuera de Bolsa de Valores concesionada, el adquirente siempre, y el enajenante cuando exista pérdida, deben presentar aviso dentro de los diez días posteriores a la operación y, cuando sean partes relacionadas, un estudio sobre el precio de venta de las acciones.

(iv) Títulos valor diferentes a los mencionados: Solicitar autorización para deducir la pérdida, con excepción de las instituciones integrantes del sistema financiero.

Como se puede observar, en tanto que el artículo 21 de la ley reclamada efectivamente prevé un procedimiento para determinar las (ganancias o) pérdidas en la enajenación de bienes en general, el diverso artículo 32, fracción XVII, sólo prevé la posibilidad de hacer deducibles las pérdidas por enajenación de acciones bajo determinados lineamientos y cumpliendo los requisitos que en cada caso se señalan, sin que en modo alguno regule un procedimiento especial para determinar las (ganancias o) pérdidas en la enajenación de acciones, pues tal mecanismo se contiene en el diverso artículo 24.

En ese tenor, para que idealmente fuera susceptible de análisis el planteamiento de inequidad para ubicar en una situación análoga o comparable a la quejosa frente a otro contribuyente a partir del hecho de que en uno y otro caso se enajenan bienes de su propiedad con características análogas y, no obstante, se prevén en la ley procedimientos distintos para obtener la (ganancia o) pérdida respectiva, tendría que haberse planteado la existencia de un trato diferenciado a partir del hecho de que el artículo 24 de la ley reclamada, regula un procedimiento especial para determinar la ganancia o pérdida en la enajenación de acciones, frente al que se prevé en el diverso artículo 21, en el cual se regula el procedimiento para determinar la ganancia o pérdida en la enajenación de terrenos, de títulos valor que representen la propiedad de bienes, de piezas de oro o de plata que hubieran tenido el carácter de moneda nacional o extranjera y de las piezas denominadas onzas troy, es decir, para bienes en general, lo cual denotaría -cuando menos en principio y a reserva de efectuar el estudio de constitucionalidad respectivo- un trato diferenciado a partir de que la ley contiene dos procedimientos distintos para determinar la ganancia o la pérdida en la enajenación de bienes que se estimarían análogos.

Sin embargo, dado que realmente la quejosa planteó un trato diferenciado confrontando el procedimiento previsto en el artículo 21, frente a la permisión limitada para deducir las pérdidas por enajenación de acciones cumpliendo los requisitos respectivos en términos de lo dispuesto por el artículo 32, fracción XII, se advierte que propone un análisis a partir de supuestos normativos que regulan cuestiones totalmente disímiles y que, por tanto, no son comparables.

No pasa inadvertido para este Alto Tribunal que, en efecto, el artículo 32, fracción XVII de la Ley del Impuesto sobre la Renta, señala en sus incisos a) y b) que tratándose de acciones que se coloquen entre el gran público inversionista o de partes sociales y de acciones distintas de aquéllas "la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de esta Ley y considerando (...)".

Al respecto, debe precisarse que tales porciones normativas no tienen el alcance de establecer un procedimiento especial para determinar, como tal, la pérdida en la enajenación de acciones -como en su caso, sí ocurre con el procedimiento previsto en el artículo 21-, ya que sólo prevén los requisitos que los contribuyentes deben cumplir para hacer deducibles las pérdidas respectivas, una vez que previamente hayan sido determinadas conforme al artículo 24, aun cuando dichos requisitos tengan algún impacto en el monto que en última instancia podrá deducirse, lo que desde luego no implica prejuzgar en este momento sobre su constitucionalidad, sino sólo establecer la diferencia existente entre lo que regulan uno y otro preceptos.

En tales condiciones, dado que entre los supuestos normativos propuestos por la quejosa como consecuencias de derecho divergentes (artículos 21 y 32, fracción XVII) originadas en supuestos de hecho análogos (enajenación de acciones y bienes en general), en realidad no existe punto de comparación alguno que permitiera emprender un análisis de constitucionalidad a partir del principio de equidad tributaria, entonces, los argumentos contenidos en el tercer concepto de violación resultan inoperantes.

DÉCIMO. Estudio de fondo. Violación a la garantía de audiencia si se estima que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, constituye una norma "anti-elusión".

En el sexto concepto de violación, la parte quejosa esencialmente arguye que en caso de llegarse a considerar que lo dispuesto en el precepto reclamado constituye una norma de las denominadas anti-elusión -lo cual de ninguna manera acepta-, ello evidentemente ocasionaría una violación a la garantía de audiencia.

Se señala que México al igual que el resto de los países miembros de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico ha venido implementando dentro de su legislación diversas normas para combatir la elusión fiscal, adoptando cada vez en mayor medida normas generales y de prevención, a fin de evitar que los particulares incurran en prácticas que se presumen elusivas.

Entre este tipo de normas se encuentran las normas de capitalización delgada y las de regímenes fiscales preferentes, cuya finalidad es prevenir la realización de operaciones o actividades que a priori son consideradas como elusivas por parte de las autoridades fiscales, con lo cual se pierde de vista que existe una presunción que no se cumple en todos los casos.

Que en el caso de las disposiciones que regulan la deducción de las pérdidas generadas como consecuencia de la enajenación de acciones, a través de las cuales se limita la deducción de las pérdidas generadas por dicho concepto, es claro que no nos encontramos en presencia de una norma que pretenda evitar una práctica elusiva, consistente en erosionar la base gravable.

Ello, en atención a que el legislador pierde de vista que no en todos los casos las operaciones de enajenación de acciones son llevadas a cabo con el ánimo de generar una deducción a efecto de erosionar la base del impuesto y contienen un ánimo elusivo, sino que por el simple curso de las actividades de una sociedad es necesario realizar este tipo de operaciones.

Que en el supuesto sin conceder que se estimara que lo dispuesto por el artículo 32, fracción XVII de la Ley del Impuesto sobre la Renta constituye una de las normas de las denominadas anti-elusión, ello pondría en evidencia que lo dispuesto por la citada disposición resultada violatoria de la garantía de audiencia que implica que las autoridades legislativas establezcan mecanismos que den a los contribuyentes el derecho de desvirtuar las presunciones legales que afecten su patrimonio.

En primer lugar se abordan los argumentos vertidos por la parte quejosa respecto de la naturaleza de la norma impugnada, la cual señala que no reviste el carácter de anti-alusiva o anti-abuso, argumentos que son infundados.

Para dar sustento al anterior aserto cabe reiterar lo razonamientos contenidos en el considerando sexto en los cuales se estableció que las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones reúnen ciertas características que facilitan las prácticas evasivas del impuesto sobre la renta, ello se debe a principalmente a dos motivos.

En primer lugar, encontramos que el momento de enajenación es altamente flexible, lo que propicia que los contribuyentes tengan la posibilidad de enajenar las acciones en el momento que les resulte conveniente ya sea para generar una pérdida, o bien, una ganancia.

La segunda característica de la enajenación de acciones que facilita el desarrollo de prácticas elusivas, consiste en que debido a su naturaleza dichas operaciones son de carácter pasivo, de modo que el contribuyente no interviene de forma directa en su generación, lo cual le permite con relativa facilidad incursionar en dicha operación.

En este sentido, este Alto Tribunal advierte que si la deducción de las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones fuese ilimitada, ello permitiría que los contribuyentes que no tenga una finalidad de obtener renta, erosionen la base del impuesto, de manera que se dejaría de pagar impuestos sobre ingresos mediante una base tributaria con fines elusivos, aun cuando lo hicieren respetando los precios de mercado.

No obstante lo anterior, en virtud del requisito de indispensabilidad de las deducciones, el legislador ha reconocido la posibilidad de que los contribuyentes deduzcan las pérdidas generadas por la enajenación de acciones, pero limitándola contra las utilidades que por el mismo concepto obtengan los contribuyentes hasta por diez años.

Ciertamente, las consecuencias fiscales a las que conlleva dicha regulación implican que las pérdidas que superen a las ganancias derivadas de la enajenación de acciones no podrán ser deducidas, así como que aquellos contribuyentes que no obtengan ganancia alguna no puedan deducir las pérdidas que se generen por la enajenación de acciones.

Norma que además a juicio de este Alto Tribunal resulta razonable, toda vez que a través de la misma se logra asegurar una mayor recaudación, pues al sólo permitir deducir la pérdida por enajenación de acciones contra los ingresos que se obtengan por el mismo concepto, con ello el legislador asegura que no habrá ingreso alguno -distinto al obtenido por concepto de enajenación de acciones- que pudiera ser deducido y por tanto que deje de ser gravado, mediante una práctica fiscal evasiva.

En este sentido, las planeaciones fiscales fraudulentas que en su caso pudieran hacerse para generar pérdida fiscal por enajenación de acciones, no podrán más que contrarrestar los efectos fiscales que en su caso se deriven de la ganancia accionaria.

Lo anterior se apega al marco constitucional, ya que en términos de lo que ha sostenido este Alto Tribunal, de conformidad con el artículo 25 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional con el fin de garantizar que éste sea integral y sustentable, y así fortalecer la soberanía nacional y su régimen democrático, por lo que el ente estatal planeará, coordinará y orientará la actividad económica, y llevará a cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades otorgado por la propia Ley Fundamental.

Para tal efecto, el citado precepto constitucional establece que al desarrollo nacional concurrirán, con responsabilidad social, los sectores público, privado y social, así como cualquier forma de actividad económica que contribuya al desarrollo nacional, para lo cual, bajo criterios de equidad social y productividad, se apoyará e impulsará a las empresas sociales y privadas, con sujeción a las modalidades que dicte el interés público, así como al uso de los recursos productivos, donde se atienda al beneficio general, de modo que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico social.

Así, si bien es cierto que con la medida creada por el legislador, -en caso de que las pérdidas fiscales obtenidas por la enajenación de acciones superaran a las ganancias por dicho concepto, o bien, no se generara ganancia alguna por ello-, los efectos fiscales derivados de la pérdida dejarían de ser reconocidos parcial o totalmente, también lo es que mediante dicha medida se protege un bien jurídico mayor, consistente en asegurar una mayor recaudación en beneficio de la colectividad.

En este sentido, como se mencionó, el legislador cuenta con la facultad jurídica de limitar el derecho a deducir la pérdida por enajenación de acciones a través de ciertas modalidades, en aras de proteger el principio de priorizar el interés general sobre el particular.

Todo lo cual no transgrede lo dispuesto por la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que como se mencionó este Alto Tribunal se ha pronunciado en el sentido de que resulta perfectamente válido que la legislación prevea las reglas necesarias para combatir las prácticas fiscales nocivas que por sus características merman a la recaudación y con ello al gasto público.

Por las razones anteriores, concluye este Alto Tribunal que los fines orientados a los logros de la política económica o social, orientan a las leyes a un equilibrio entre la rectoría estatal y las demandas del interés público, por lo que concluye que el indicado artículo 25 constitucional constituye uno de los fundamentos de dichos fines.

Las razones expuestas se encuentran contenidas en la siguiente jurisprudencia:

Novena Época.

Instancia: Primera Sala.

Jurisprudencia.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

Tomo: XXV, Marzo de 2007.

Tesis: 1a./J. 28/2007.

P.ina: 79.

"FINES EXTRAFISCALES. LAS FACULTADES DEL ESTADO EN MATERIA DE RECTORÍA ECONÓMICA Y DESARROLLO NACIONAL CONSTITUYEN UNO DE SUS FUNDAMENTOS. De conformidad con el artículo 25 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, el cual debe ser útil para fortalecer la soberanía nacional y su régimen democrático, en el que se utilice al fomento como un instrumento de crecimiento de la economía, del empleo y para lograr una justa distribución del ingreso y de la riqueza, y que permita el pleno ejercicio de la libertad y dignidad de los individuos, grupos y clases sociales protegidos por la Constitución Federal, por lo que el ente estatal planeará, coordinará y orientará la actividad económica, y llevará a cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades otorgado por la propia Ley Fundamental. Asimismo, el citado precepto constitucional establece que al desarrollo nacional concurrirán, con responsabilidad social, los sectores público, privado y social, así como cualquier forma de actividad económica que contribuya al desarrollo nacional; que el sector público tendrá, en exclusiva, el control y propiedad de las áreas estratégicas que señala la Constitución, y podrá participar con los sectores privado y social, en el impulso de las áreas prioritarias; que bajo criterios de equidad social y productividad se apoyará e impulsará a las empresas sociales y privadas, con sujeción a las modalidades que dicte el interés público, así como al uso de los recursos productivos, donde se atienda al beneficio general, cuidando su conservación y el medio ambiente, y que en la ley se alentará y protegerá la actividad económica de los particulares, y proveerá las condiciones para que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico social. En congruencia con lo anterior, al ser los fines extrafiscales, razones que orientan a las leyes tributarias al control, regulación y fomento de ciertas actividades o sectores económicos, matizando sus objetivos con un equilibrio entre la rectoría estatal y las demandas del interés público, se concluye que el indicado artículo 25 constitucional constituye uno de los fundamentos de dichos fines, cuya aplicación debe reflejarse en la ley, sus exposiciones de motivos, o bien, en cualquiera de sus etapas de formación."

Por las razones previamente analizadas, este Tribunal Constitucional considera que la reforma al artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, sí constituye una norma tendente a evitar la elusión o el abuso en las deducciones, la cual además no transgrede lo dispuesto en la Constitución Federal, toda vez que la regulación de normas que tengan como finalidad la implementación de medidas antielusivas constituye un fin constitucionalmente válido, y en esa medida, la limitante a la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones resulta una medida adecuada para lograr el fin que se pretende alcanzar.

De igual manera resulta infundado el argumento vertido para el supuesto de que se considerara que la norma en cuestión sí constituye una norma anti-alusión o bien anti-abuso, consistente en que ésta viola la garantía de audiencia en tanto que ésta implica que las autoridades legislativas establezcan mecanismos que den a los contribuyentes el derecho de desvirtuar las presunciones legales que afecten su patrimonio.

Al respecto conviene cuestionar a qué propósito serviría la audiencia con la que la parte quejosa pretende contar, en la que -según aduce- demostraría que su caso no es uno de los que pretenderían abusar de la deducción de pérdidas por enajenación de acciones, motivo por el cual no se justificaría el establecimiento de una limitante al respecto.

Si lo que pretende es tener la oportunidad para demostrar que su caso se escapa de la forma en la que el legislador diseñó el concepto "anti-alusión" o de "abuso" como factor excluyente de la limitación, debe valorarse que la audiencia en todo caso hubiere correspondido desahogarla frente al juicio del legislador y la configuración normativa del parámetro; es decir, debe ubicarse en el proceso legislativo, lo cual resulta improcedente, de conformidad con el criterio reiterado de este Alto Tribunal que se desprende de la tesis aislada de rubro "GARANTÍA DE AUDIENCIA PREVIA, EXCEPCIONES A LA, EN MATERIA FISCAL."(25)

Si, en cambio, lo que pretende es una audiencia para defenderse con anterioridad a que se vean afectados por una ficción o presunción que no admita prueba en contrario y que será determinante para hacer frente a sus obligaciones tributarias (foja 48 del cuaderno de amparo), ello también resulta infundado.

Lo anterior, en la medida que conforme al criterio reiterado de este Alto Tribunal, una vez creadas las leyes en materia tributaria no rige la garantía de audiencia previa, ya que los impuestos constituyen una prestación unilateral y obligatoria que garantiza la subsistencia del Estado y sus instituciones, de manera que éstos deben prevalecer frente al derecho de los particulares.

En su caso, la audiencia que puede otorgarse a los causantes es siempre posterior a la aplicación del gravamen, que es cuando pueden impugnar ante las autoridades fiscales el monto y cobro correspondiente; así, basta que la ley les otorgue el derecho a combatir el tributo una vez determinado, para que en materia hacendaria se cumpla con aquella garantía.

Sirve de apoyo a lo anterior, la tesis que señala:

Sexta Época.

Instancia: Pleno.

Tesis Aislada.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación.

Primera Parte, CV.

Materia(s): Administrativa.

P.ina:85.

"GARANTÍA DE AUDIENCIA, EXCEPCIONES A LA, EN MATERIA FISCAL. Si bien es verdad que el Poder Legislativo está obligado según el artículo 14 constitucional, a establecer en las leyes el procedimiento adecuado para oír a los interesados y darles oportunidad de defenderse, también es cierto que la propia Corte ha establecido excepciones a ese criterio, entre las que se encuentran las leyes fiscales federales, respecto de las cuales debe observarse el régimen establecido por el Código Fiscal de la Federación. En efecto, como el fisco se encarga de cobrar los impuestos determinados por las leyes, para el sostenimiento de las instituciones y de los servicios públicos, es evidente que dicho cobro tiene que hacerse mediante actos ejecutivos y unilaterales, que si bien pueden ser sometidos a una revisión posterior a solicitud de los afectados, no pueden quedar paralizados por el requisito de audiencia previa, porque de esa manera podría llegar el momento en que las instituciones y el orden constitucional desaparecieran por falta de los elementos económicos necesarios para su subsistencia. Por tanto, en materia tributaria no rige la garantía de audiencia previa, al grado de que el legislador tenga que establecerla en las leyes impositivas".

Amparo en revisión 1568/65. **********. 29 de marzo de 1966. Unanimidad de dieciséis votos. Ponente: J.R.P.C..

De igual manera, resulta aplicable la siguiente tesis:

Séptima Época.

Instancia: Pleno.

Tesis Aislada.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación.

Tomo 66 Primera Parte.

Materia(s): Constitucional, Administrativa.

P.ina:27.

"AUDIENCIA, GARANTÍA DE, TRATÁNDOSE DE IMPUESTOS. PROCEDE OTORGARLA POSTERIORMENTE A LA FIJACIÓN DE LOS MISMOS (LEY DEL CATASTRO DEL ESTADO DE NUEVO LEÓN, DE 18 DE ENERO DE 1964). No es exacto que la Ley de Catastro del Estado de Nuevo León, publicada el dieciocho de enero de mil novecientos sesenta y cuatro, sea inconstitucional porque no contiene la garantía de audiencia previa y suficiente que consagra el artículo 14 constitucional; en cuanto que no permite al gobernador participar en las operaciones relativas a la operación de bases generales de valores por unidades tipo, ni en el encuadramiento de sus inmuebles en esas tablas de valores a fin de justificar el valor del terreno, tipo de construcción, etcétera; así como que debió consignar que dichas autoridades escucharan previamente al particular afectado y no dejar su apreciación unilateral el fijar las bases de valores de los predios para la cuantificación del impuesto. Los argumentos anteriores son inatendibles, en virtud de que no procede exigirse el establecimiento de una audiencia en beneficio de los afectados y con relación a la fijación del impuesto, toda vez que esa fijación, para cumplir con los fines de la tributación, debe ser establecida unilateralmente por el Estado e inmediatamente ejecutiva, porque sería sumamente grave que fuera necesario llamar a los particulares afectados, para que objetaran previamente la determinación de un impuesto, lo que traería como consecuencia que se paralizaran los servicios correspondientes y, por el contrario, cuando se trata de contribuciones, la audiencia que procede otorgar a los causantes es siempre posterior a la fijación del impuesto, que es cuando existe la posibilidad de que los interesados impugnen ante las propias autoridades el monto y el cobro correspondiente".

Amparo en revisión 3978/68. **********. 27 de junio de 1974. Unanimidad de diecinueve votos. Ponente: M.C.S. de T..

Con base en lo anterior, se observa que el legislador no se encuentra obligado a establecer mecanismos como el que la quejosa recurrente sugiere, porque en materia tributaria se excluye toda posibilidad de otorgar al contribuyente la oportunidad anticipada de desvirtuar el nacimiento de la obligación sustantiva una vez que se actualizan los supuestos del hecho imponible. Incluso, debe destacarse que tales aspectos sólo se rigen por el ámbito de protección otorgado el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal y, en su caso, basta que la audiencia otorgada a los causantes sea posterior a la aplicación del gravamen para que se encuentren en aptitud de impugnar a través de los medios de defensa correspondientes ante las autoridades fiscales el monto y cobro respectivos.

En consecuencia, dado que no es necesario que la Ley del Impuesto sobre la Renta incluya alguna disposición a través de la cual permitiera a los contribuyentes defenderse en los términos que pretende la parte quejosa, no se viola en su perjuicio la garantía de audiencia prevista en el artículo 14 de la Constitución Federal, porque ésta en materia tributaria no debe ser concedida de manera previa, ya que ello implicaría otorgar un derecho a los contribuyentes para desvirtuar el nacimiento de la obligación sustantiva, lo que -como se señaló- resulta inadmisible en aras de garantizar la subsistencia del Estado y sus instituciones a través del cobro de prestaciones unilaterales y obligatorias como son los impuestos.

Por tanto, deben desestimarse por infundados los argumentos en que la quejosa aduce que la ley reclamada viola la garantía de audiencia.

En virtud de lo anterior, ante lo fundado de los diversos planteamientos que hizo valer la autoridad recurrente en contra del amparo concedido en primera instancia y, al haberse desestimado los argumentos que en vía de agravio formuló la parte quejosa en contra de dicha resolución en la parte conducente, y al haberse declarado los conceptos de violación infundados e inoperantes, lo que procede en la materia de la revisión competencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, es revocar la sentencia recurrida y negar el amparo y protección de la Justicia de la Unión a *****(1)*****, respecto de los actos reclamados a las autoridades señaladas como responsables, en relación con el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil ocho.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO. En la materia de la revisión, competencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, se revoca la sentencia recurrida.

SEGUNDO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a *****(1)*****, respecto de los actos reclamados a las autoridades señaladas como responsables, en relación con el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil ocho, en términos de esta ejecutoria.

N.; con testimonio de esta resolución, devuélvanse los autos al lugar de su origen y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto totalmente concluido.

Así lo resolvió el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación:

Por unanimidad de diez votos de los señores Ministros G.O.M., C.D., L.R., F.G.S., Z.L. de L., P.R., A.M., V.H., P.D. y P. en funciones S.C. de G.V., se aprobaron las determinaciones contenidas en los considerandos del primero al cuarto, consistentes en que el Tribunal Pleno es competente para conocer del presente recurso, que la presentación del mismo es oportuna, se precisan los aspectos relevantes para la resolución del presente asunto y se fija la materia de estudio; y quinto, consistente en declarar inoperante el agravio en el que la autoridad recurrente sostiene que la sentencia recurrida es ilegal, porque realizó un indebido análisis de la causa de improcedencia contenida en el artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo; infundado el agravio en el que la autoridad recurrente sostiene que contrariamente a lo señalado por la J. del conocimiento, al artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil diez, no causa perjuicio a la quejosa por no haber podido deducir el monto total de las pérdidas por enajenación de acciones en ese ejercicio, ya que su verdadero perjuicio sería no poder deducirlas en los diez ejercicios siguientes; e inoperante el planteamiento de la segunda parte del agravio en el que se sostiene que la J. del conocimiento omitió analizar de oficio las causales de improcedencia que se actualizan en el caso concreto (el señor M.P.J.N.S.M. no asistió a la sesión celebrada el dos de abril de dos mil trece, por estar cumpliendo con una comisión de carácter oficial).

Por mayoría de ocho votos de los señores M.G.O.M., C.D., L.R., F.G.S., Z.L. de L., P.R., A.M. y P. en funciones S.C. de G.V., se aprobó la determinación contenida en el considerando sexto, en cuanto se precisa el alcance de la garantía de proporcionalidad tributaria; el criterio sostenido por este Alto Tribunal en relación con la pérdida por enajenación de acciones, algunos conceptos generales en materia de impuesto sobre la renta; así como los precedentes de este Alto Tribunal sobre la prohibición y/o limitante para deducir la pérdida por enajenación de acciones. Los señores M.V.H. y P.D. votaron a favor de la propuesta original (el señor M.P.J.N.S.M. no asistió a la sesión celebrada el dos de abril de dos mil trece, por estar cumpliendo con una comisión de carácter oficial).

El señor M.F.G.S. reservó su derecho para formular, en su caso, voto concurrente.

Por mayoría de diez votos de los señores Ministros G.O.M., con salvedades; C.D., con salvedades; F.G.S., Z.L. de L., con salvedades; P.R., con salvedades; A.M., V.H., S.C. de G.V., con salvedades; P.D. y P.S.M., con salvedades, se aprobó la determinación contenida en el considerando sexto, consistente en revocar el amparo otorgado a la quejosa al resultar fundados los agravios que hizo valer la autoridad recurrente, al estimar que la reforma al artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, no transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria. La señora Ministra L.R. votó en contra y reservó su derecho para formular voto particular.

Por mayoría de diez votos de los señores Ministros G.O.M., con salvedades; C.D., con salvedades; F.G.S., con salvedades; Z.L. de L., con salvedades; P.R., con salvedades; A.M., con salvedades; V.H., S.C. de G.V., con salvedades; P.D. y P.S.M., con salvedades, se aprobaron las determinaciones contenidas en los considerandos: Séptimo, consistente en que le asiste la razón a la quejosa recurrente en cuanto aduce la omisión en el estudio de sus argumentos, pero sólo en lo que atañe a los conceptos de violación segundo, cuarto y sexto; Octavo, consistente en declarar infundados los conceptos de violación segundo y cuarto en los que la quejosa aduce que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola el principio de equidad tributaria, así como el derecho de igualdad; Noveno, consistente en declarar inoperantes los argumentos contenidos en el tercer concepto de violación en el que la quejosa aduce que al establecerse un procedimiento especial para determinar las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones distinto del que opera para determinar las pérdidas producto de enajenar otros bienes de idéntica naturaleza, provoca un trato diverso entre los contribuyentes que se ubican en igualdad de circunstancias; y Décimo, consistente en declarar infundados los argumentos contenidos en el sexto concepto de violación en el que se aduce que no en todos los casos las operaciones de enajenación de acciones son llevadas a cabo con el ánimo de generar una deducción a efecto de erosionar la base del impuesto, por lo que la citada disposición resulta violatoria de la garantía de audiencia en tanto no permite a los contribuyentes desvirtuar las presunciones legales que afecten su patrimonio. La señora Ministra L.R. votó en contra.

Los señores M.G.O.M., C.D., F.G.S., Z.L. de L., P.R., A.M., S.C. de G.V. y P.S.M. reservaron su derecho para formular sendos votos concurrentes.

El señor M.P.J.N.S.M. declaró que el asunto se resolvió en los términos precisados.

El propio señor M.P.J.N.S.M. no asistió a la sesión celebrada el martes dos de abril de dos mil trece, por estar cumpliendo con una comisión de carácter oficial.

Firman el señor M.P. y el señor Ministro Ponente, con el S. General de Acuerdos que autoriza y da fe.

PRESIDENTE

MINISTRO JUAN N. SILVA MEZA

PONENTE

MINISTRO SERGIO A. VALLS HERNÁNDEZ

SECRETARIO GENERAL DE ACUERDOS

LIC. R.C.C.

Esta hoja corresponde al amparo en revisión 32/2012. Quejosa: *****(1)*****. Fallado por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la sesión del cuatro de abril de dos mil trece, en el sentido siguiente: "PRIMERO. En la materia de la revisión, competencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, se revoca la sentencia recurrida. SEGUNDO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a *****(1)*****, respecto de los actos reclamados a las autoridades señaladas como responsables, en relación con el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil ocho, en términos de esta ejecutoria.". Conste.

En términos de lo determinado por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su sesión del veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

__________________

1. En el cual se refleja lo dispuesto en el punto Único del Acuerdo General 3/2008, de diez de marzo de dos mil ocho, del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por el que se reforma la fracción I y se adiciona una fracción II al punto Tercero del Acuerdo General 5/2001 de veintiuno de junio de dos mil uno, relativo a la determinación de los asuntos que conservará para su resolución y el envío de los de su competencia originaria a las S. y a los Tribunales Colegiados de Circuito.

2. "RENTA. DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES. EL ARTÍCULO 25, FRACCIÓN XVIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2001, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."

3. "RENTA. DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."

4. Debe mencionarse que respecto de ********** y **********, la recurrente fue la autoridad hacendaria en su carácter de tercero perjudicada; la Sala correspondiente si bien declaró infundado sus agravios también lo es que en esencia declaró inoperantes los argumentos de la autoridad por no combatir adecuadamente las consideraciones del Tribunal Colegiado y en el caso de **********, prevaleció el análisis de legalidad para declarar la inconstitucionalidad del artículo 32, fracción XVII. El criterio de que las disposiciones vigentes hasta el 31 de diciembre del 2007 violaba el principio de legalidad fue el que finalmente prevaleció en ambas S., según la tesis de jurisprudencia 86/2004 de la Primera Sala: "RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, AL PERMITIR QUE LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA, MEDIANTE REGLAS DE CARÁCTER GENERAL, DECIDA QUÉ PÉRDIDAS SUFRIDAS EN LA ADQUISICIÓN Y ENAJENACIÓN DE ACCIONES PUEDEN SER DEDUCIBLES."

5. Tesis: 1a. XXVIII/2007. "DEDUCCIONES. CRITERIO PARA SU INTERPRETACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA". Novena Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XXV, Febrero de 2007, P.ina: 638.

6. Tesis. 1a./J. 15/2011 "DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA." Novena Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XXXIII, Febrero de 2011, P.ina: 170.

7. Jurisprudencia: 1a./J. 103/2009. "DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL". Novena Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XXX, Diciembre de 2009. P.ina: 108.

8. Incluso en el caso de empresas que cotidianamente realizan la compra venta de acciones, la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé dentro del Régimen de Consolidación Fiscal la posibilidad de poder deducir la pérdida por enajenación de acciones contra las utilidades fiscales consolidadas.

9. Sirven de apoyo a lo anterior: La jurisprudencia 1a./J. 42/2004 de rubro: "VALOR AGREGADO. LA TASA DEL 15% A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, ÚLTIMO PÁRRAFO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2003, DEBE APLICARSE A LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS PREPARADOS PARA SU CONSUMO, SIN IMPORTAR EL LUGAR EN DONDE SEAN ELABORADOS O CONSUMIDOS." Novena Época, Registro 181250, Instancia: Primera Sala, Jurisprudencia, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XIX, Junio de 2004, Materia(s): Administrativa, P.ina: 219; y la jurisprudencia 2a./J.133/2002 de rubro: "CONTRIBUCIONES. LAS DISPOSICIONES REFERENTES A SUS ELEMENTOS ESENCIALES, AUNQUE SON DE APLICACIÓN ESTRICTA, ADMITEN DIVERSOS MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN PARA DESENTRAÑAR SU SENTIDO." Novena Época, Instancia: Segunda Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XVI, Diciembre de 2002, P.. 238.

10. México ha utilizado el sistema clásico al gravar el ingreso de las empresas y, adicionalmente, los dividendos percibidos por las personas físicas tal como se puede observar en la Ley del Centenario de 1921, y las diversas leyes del Impuesto sobre la Renta vigentes de 1925 a 1941, de1942 a 1953, de 1965 a 1980 y durante los años de 1983 a 1988.

11. Cfr. W., A.. "Integration of Corporate and Individual Income Taxes", H.L.S., 2005. 3-9 pp.

12. Ver. R.S., J.. "Deducción para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías de fuente interna", B.C. y Asociados, España, 2006, p. 1. En el mismo sentido, la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) ha dicho que bajo este método los accionistas son gravados sobre dividendos "piramidados", pero en cambio reciben un crédito fiscal por el impuesto a nivel empresarial ya pagado, lo que da como resultado que el impuesto sobre el ingreso de capital grave sólo las ganancias de capital en exceso de los beneficios retenidos que ya hubieran pagado el impuesto. Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, Fundamental Reform of Corporate Income Tax, Tax Policy Studies No. 16, 2007, 85-86 pp. Para L.O.F. este método "consiste en incluir en el impuesto personal los dividendos con grossing up, o sea acrecentados en el impuesto que, proporcionalmente, pagó la sociedad sobre ellos; en el resultado es que se declara en el impuesto personal un dividendo mayor que el dividendo percibido por el accionista, ya que se considera que la parte pertinente de impuesto societario es un dividendo en especie que recibe el socio. Una vez establecida la cuantía del impuesto personal, se procede a tomar como pago a cuenta del mismo, la parte del impuesto societario que se haya incluido como dividendo en especie." F., L.O.. "Relación entre el impuesto personal y el impuesto societario a la renta", p. 13.

13. En un estudio que elaboró el Departamento del Tesoro de los Estados Unidos de América, denominó a este método "Modelo de Exclusión de Dividendos" Ver: L., "Corporate Tax Integration In The United States: A Review Of The Treasury´s Integration Study", p. 722.

14. Nuestro actual sistema de integración obedece a una larga evolución legislativa que esencialmente pasó de un sistema clásico a un moderno sistema de integración con el cual se buscó evitar el doble gravamen. El primer antecedente de un sistema de integración moderno en México data de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 1979, en que se utilizó una mecánica de acreditamiento (método de imputación), por virtud del cual las personas físicas acumulaban los dividendos repartidos por la sociedad y a su vez se les permitía el acreditamiento de los impuestos pagados por la empresa, evitando de esa forma un doble gravamen sobre la misma utilidad.

15. "Artículo 11. Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa establecida en el artículo 10 de esta Ley. Para estos efectos, los dividendos o utilidades distribuidos se adicionarán con el impuesto sobre la renta que se deba pagar en los términos de este artículo. Para determinar el impuesto que se debe adicionar a los dividendos o utilidades, éstos se deberán multiplicar por el factor de 1.3889 y al resultado se le aplicará la tasa establecida en el citado artículo 10 de esta Ley. El impuesto correspondiente a las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 89 de esta Ley, se calculará en los términos de dicho precepto.

(...).

No se estará obligado al pago del impuesto a que se refiere este artículo cuando los dividendos o utilidades provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta que establece esta Ley."

16. Este párrafo refiere a un método de exclusión de gravamen respecto de los dividendos, ya que las empresas pagan el impuesto correspondiente a sus utilidades y tienen la obligación de mantener una cuenta similar a la de "dividendos excluidos", que en el caso de México es la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), para dar seguimiento y controlar los ingresos de la empresa que ya han pagado impuesto.

17. "Artículo 165. Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades. Asimismo, dichas personas físicas podrán acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades, siempre que quien efectúe el acreditamiento a que se refiere este párrafo considere como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por dicha sociedad correspondiente al dividendo o utilidad percibido y además cuenten con la constancia a que se refiere la fracción XIV del artículo 86 de esta Ley. Para estos efectos, el impuesto pagado por la sociedad se determinará aplicando la tasa del artículo 10 de esta Ley, al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad por el factor de 1.3889." (énfasis agregado).

18. B., Y., "Integration in an Integrating World", en Faculty Publications, University of Florida Levin Collage of Law, Florida: 2005, 68-76 pp.

19. La Primera Sala en los amparos en revisión que dieron lugar a la tesis de jurisprudencia 1ª./J. 103/2009 a la letra señaló textualmente: "En este contexto, los requisitos que permiten determinar el carácter deducible de algún concepto tradicionalmente se vinculan a criterios que buscan ser objetivos, como son la justificación de las erogaciones por considerarse necesarias, la identificación de las mismas con los fines de la negociación, la relación que guardan los conceptos de deducción con las actividades normales y propias del contribuyente, así como la frecuencia con la que se suceden determinados desembolsos y la cuantificación de los mismos.

20. P.I.. TREATMENT OF CAPITAL LOSSES. [S.. 1211]. LIMITATION OF CAPITAL LOSSES. [S..1211(a)]. (a) Corporations.- In the case of a corporation, losses from sales or exchanges of capital assets shall be allowed only to the extent of gains from such sales or exchanges. Federal Income Tax (2008-2009) Code and Regulations. M.B.D.. CCH. S..1212(a)(1)(C)(i). P.. 553.

21. A F. difficulty with the idea of taxing capital gains as income is that some individuals might have very large negative incomes arising from capital losses. Since averaging provisions of some kind would certainly be necessary under a CIT (see below), these would have to provide for the averaging of losses as well as of gains. In principle this is quite just, but it might lead to misunderstanding if the media were able to claim that some individuals receiving large amounts of "income" (e.g. earned income) were paying no tax because of the deduction against that income of capital losses. With the fall in stock exchange prices, in some recent years many wealthy taxpayers would have been exempt from all tax. If this were to seem unfair to members of the public then it would reflect a belief that "comprehensive income" was not the appropriate tax base. The Structure and Reform of Direct Transaction. R. of a Committee chaired by Professor J.F. Meade. IFS (The Institute for Fiscal Studies). L.. S. impression 1978. P.. 129.

22. Paredes G., R.. "El impuesto sobre sociedades en la Unión Europea: Situación Actual y Rasgos Básicos de su Evolución en la última década". Instituto de Estudios Fiscales. D.. No. 26/02, Universidad Complutense de Madrid. Madrid, España.

23. La doctrina identifica tres subprincipios para llevar a cabo el test de proporcionalidad, los cuales son: idoneidad o adecuación, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto o ponderación. En este sentido, C.A., R.. Teoría de los derechos fundamentales, Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1993, pp. 111 y 112. "Según el principio de idoneidad, toda intervención en los derechos fundamentales debe ser adecuada para contribuir a la obtención de un fin constitucionalmente legítimo. [ ] De acuerdo con el subprincipio de necesidad, toda medida de intervención en los derechos fundamentales debe ser la más benigna con el derecho intervenido, entre todas aquellas que revisten por lo menos la misma idoneidad para contribuir a alcanzar el objetivo propuesto [ ] En fin, conforme al principio de proporcionalidad en sentido estricto, la importancia de los objetivos perseguidos por toda intervención en los derechos fundamentales debe guardar una adecuada relación con el significado del derecho intervenido. En otros términos, las ventajas que se obtienen mediante la intervención en el derecho fundamental deben compensar los sacrificios que esta implica para sus titulares y para la sociedad en general." B.P., C.. El principio de proporcionalidad y los derechos fundamentales, Madrid, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 2003, p. 36.

24. K., P.. "La influencia de la constitución alemana en su legislación tributaria.", en K., P. et al. Garantías constitucionales del contribuyente, Valencia, T. lo B., 1998, pp 39 y 40.

25. Tesis establecida por el Pleno de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federación, séptima época, 44 primera parte, página 29, cuyo texto se transcribe a continuación: "No puede exigirse el establecimiento de una audiencia previa en beneficio de los afectados y en relación con la fijación de un impuesto, toda vez que esa fijación, para cumplir con los fines de la tributación, debe ser establecida unilateralmente por el Estado, e inmediatamente ejecutiva, ya que sería sumamente grave que fuese necesario llamar a los particulares afectados, para que objetaran previamente la determinación de un impuesto, lo que paralizaría los servicios correspondientes, y, por el contrario, cuando se trata de contribuciones, la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre posterior a la fijación del impuesto, que es cuando existe la posibilidad de que los interesados impugnen ante las propias autoridades el monto y el cobro correspondiente, y basta que la ley otorgue a los causantes el derecho de combatir la fijación del impuesto, una vez que ha sido determinado por las autoridades fiscales, para que en materia hacendaria se cumpla con el derecho fundamental de audiencia consagrado por el artículo 14 constitucional, precepto que no requiere necesariamente, y en todo caso, la audiencia previa, sino que de acuerdo con su espíritu, es bastante que los afectados sean oídos en defensa antes de ser privados de sus propiedades, posesiones o derechos. Si bien es verdad que el Poder Legislativo está obligado, según el artículo 14 constitucional, a establecer en las leyes el procedimiento adecuado para oír a los interesados y darles oportunidad de defenderse, también es cierto que la propia Corte ha establecido excepciones a ese criterio, entre las que se encuentran las leyes fiscales federales, respecto de las cuales debe observarse el régimen establecido por el Código Fiscal de la Federación. En efecto, como el fisco se encarga de cobrar los impuestos determinados por las leyes, para el sostenimiento de las instituciones y de los servicios públicos, es evidente que dicho cobro tiene que hacerse mediante actos ejecutivos y unilaterales, que si bien pueden ser sometidos a una revisión posterior a solicitud de los afectados, no pueden quedar paralizados por el requisito de audiencia previa, porque de esa manera podría llegar el momento en que las instituciones y el orden constitucional desaparecieran por falta de los elementos económicos necesarios para subsistencia. Por tanto, en materia tributaria no rige la garantía de audiencia previa, al grado de que el legislador tenga que establecerla en las leyes impositivas". Los precedentes se identifican en los siguientes términos: "Amparo en revisión 7056/63. **********. 1o. de agosto de 1972. Unanimidad de dieciséis votos. Ponente: S.M.G..--- Volumen CV, página 85. Amparo en revisión 1568/65. **********. 29 de marzo de 1966. Unanimidad de dieciséis votos. Ponente: J.R.P.C..---Volumen XCVII, página 28. Amparo en revisión 6390/63. ********** y coagraviados. 27 de julio de 1965. Unanimidad de dieciséis votos. Ponente: M.Y.R..---Volumen LVI, página 136. Amparo en revisión 4506/54. **********, sucesión. 28 de febrero de 1962. Mayoría de once votos. Disidentes: T.R., M.G., A. y M.E.. Ponente: J.C.E..