Consideraciones sobre la argumentación jurídica al resolver la irretroactividad de la reforma que en materia del régimen de consolidación fiscal que en tró en vigor a partir del 1° de enero de 2013

AutorSantiago Rosano Torres
CargoAbogado del bufete Rosano Torres, S.C., profesor de la Facultad de derecho de la universidad Anáhuac
Páginas209-219

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El régimen de consolidación iscal se encuentra regulado en el Capítulo VI del Título II denominado “De las Personas Morales” de la Ley del Impuesto sobre la Renta en vigor que, en síntesis, procura que en forma conjunta un grupo de empresas con diversos objetos sociales pueda amortizar las pérdidas que sufran las subsidiarias frente a la controladora.

Los antecedentes del régimen de consolidación iscal que nos ocupa, se encuentran en el “Decreto que concede estímulos a las sociedades y unidades económicas que fomenten el desarrollo industrial y turístico del país” publicado en el Diario Oicial de la Federación el 20 de junio de 1973 que, en la parte que nos interesa, señala lo que a continuación se transcribe:

“…Que frente a la necesidad de promover, dentro de un sistema de economía mixta que nos rige, las unidades productivas mexicanas y ante la imposibilidad de desviar el gasto público de las ingentes necesidades que se deben satisfacer, se ha formulado un sistema de incentivo que lexibiliza la capacidad operativa y inanciera de estas empresas sin producir, en términos generales, sacriicio iscal o que de producirlo implicaría un simple diferimiento en el pago del impuesto de la unidad productiva.

… Que en ambas hipótesis del principio de neutralidad iscal no se concibe en forma inerte, estático, como un simple dejar de hacer, sino comprometido con el reto de nuestro tiempo,; el desarrollo que busca la participación de todos los secto-

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res en el aumento de la productividad y el reparto justiciero de sus frutos exigién-doles a las empresas que deseen utilizar incentivos iscales, cumplan requisitos que garanticen la promoción del desarrollo.

… Se establece un mecanismo de autocontrol que impide fomentar la ineicacia y nivela las pérdidas de una empresa con las utilidades de otras, de modo se salvaguardar la recaudación proveniente de la unidad económica…”

De la transcripción que antecede, podemos advertir que, desde sus orígenes, el régimen de consolidación fiscal ha supuesto un sacrificio temporal, es decir, en tanto el grupo en su conjunto es totalmente utilitario, el concepto de diferimiento empleado se identiica con el tiempo que llevará entre el arran-que de un negocio que inicialmente pierde y hasta la fecha que el mismo genere utilidades que servirán para determinar el pago que en materia del impuesto sobre la renta corresponda, pero de ninguna manera especiica un importe determinado que el régimen de consolidación iscal expresamente fa-culte a su no pago, pues tal hipótesis no está jurídicamente contenida en la reglas que regulan el régimen en análisis.

Asimismo, la emisión del Decreto en comento encontró su razón de ser en la necesidad de apoyo y fomento de la inversión en nuestro país (necesidades que después de más de 40 años aún se requieren), inversiones que, dicho sea de paso, contribuyen al fortalecimiento de la economía nacional, reconociéndose así la importancia que tiene un sistema neutral de pago del impuesto sobre la renta para lograr dicho apoyo y fomento, sin tener que destinar dichas inversiones a otras prioridades del país que en ese momento se demandaban.

A este punto, conviene acotar que el término neutralidad no signiica otra cosa que las premisas que a continuación se enumeran, a saber:

  1. Se permita al mismo grupo de interés económico tributar sobre bases netas (aplicación inmediata de pérdidas contra utilidades).

  2. Proveer a este tipo de entidades con un nuevo mecanismo para determinar su verdadera capacidad contributiva.

  3. Que el citado mecanismo releje el rendimiento (renta) neto real que ob-tiene el accionista y sobre el cual debe hacer su cálculo de impuesto sobre la renta.

  4. Que dicho mecanismo se encuentre fundamentado en nuestra Constitución Política y regulado en forma secundaria por nuestras leyes federales.

    Siguiendo con el análisis del Decreto en comento, podemos corroborar que el mismo puntualizaba lo siguiente:

  5. La sociedad de fomento (equiparable en la actualidad a la sociedad controladora) determinaba el ingreso global gravable de la unidad de fomento sumando el 100% de los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas que habían sido declaradas en la declaración individual de la

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    sociedad de fomento y las sociedades promovidas, reconociéndose que la unidad de fomento podía al inal obtener una utilidad y/o una pérdida.
    2. Las sociedades que pagaran dividendos a la sociedad de fomento, estaban exentas de la obligación de retener el Impuesto sobre la Renta por distribución de dividendos.

  6. Las ganancias por enajenación de acciones realizadas por la sociedad de fomento se encontraban exentas del pago del Impuesto sobre la Renta.
    4. Incluso, el propio Decreto que nos ocupa, establecía en su artículo 9° que la reversión de los beneicios obtenidos por el régimen de las unidades de fomento se actualizaría al momento en que la sociedad de fomento dejara de considerarse como tal, o bien, en los casos de desincorporación de alguna sociedad.

    En base a las premisas antes expuestas, podemos airmar que, desde sus inicios, el régimen de consolidación iscal, además de buscar la neutralidad del gravamen, siempre ha tenido claros los momentos en que actualizados ciertos extremos, se debe restituir al Fisco Federal los beneicios otorgados.

    Incluso, no obstante las reformas que sufrió el régimen de consolidación en el año de 1999, en las que, incluso, nuestro Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró su inconstitucionalidad por lo que a la reversión de pérdidas se reiere (pues las mismas violentaban el principio de irretroactividad consagrado en nuestra Constitución Política tal y como las vigentes a partir del año de 2010 también incurren en dicho vicio), en términos generales, el legislador fue cuidadoso en incluir disposiciones encaminadas a eliminar cualquier efecto de retroactividad en la aplicación de tales disposiciones iscales, ya que, la disminución al 60% de la tenencia accionaria en que se podían considerar los resultados de las empresas del grupo para determinar el resultado iscal consolidado, solo tuvo una duración de cuatro años, con motivo de las reformas que entraron en vigor en 2005.

    En este orden de ideas, si bien es cierto que desde 1982, año en que se reconoce el régimen de consolidación en la Ley del Impuesto sobre la Renta, dicho régimen se ha mantenido, el mismo ha sufrido cambios que se pueden resumir de la siguiente manera:

    De 1982 a 1998, la consolidación iscal se realizaba al 100% de la partici-pación accionaria que la controladora mantuviera en el capital social de las controladas, la controladora debía tener un control accionario, o bien, ejercer un control efectivo sobre las controladas, tanto el impuesto provisional como el anual a cargo de las controladas luían a la controladora, quien pagaba el impuesto correspondiente a la consolidación y conservaba el excedente, los dividendos que provenían de CUFIN (cuenta de utilidad iscal neta), pagados entre sociedades del grupo no estaban sujetos al pago de impuesto sobre la renta, entre otras cosas.

    De 1999 a 2001, se crea la distinción entre controladoras puras al 100% de la participación accionaria y la impuras que debían hacerlo al 60%, desaparece el criterio de control efectivo, ahora las sociedades controladas debían enterar el impuesto a su cargo como si no consolidaran, para la determinación de la utilidad

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