Descuentos y devoluciones sobre ventas. Ejercicio fiscal en que se puede aplicar la deducción
| Autor | Lic. Alejandro Martínez Bazavilvazo |
| Páginas | 1-8 |
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Conforme al artículo 25 de la Ley del ISR, los contribuyentes pueden deducir las devoluciones que reciben y los descuentos que se hagan en el ejercicio; sin embargo, se pueden presentar casos en los que la venta o acumulación del ingreso (ISR) se da en un ejercicio fiscal, pero la devolución o el descuento opera en otro ejercicio fiscal. Este fenómeno puede generar una cierta distorsión, pues en un ejercicio fiscal se acumula el 100% del ingreso, no obstante que respecto de las mercancías enajenadas, una parte de ellas fueron devueltas o dieron lugar a un descuento adicional, lo cual acontece en otro ejercicio fiscal. Ante esta situación existe la interpretación jurídica de que ciertos artículos del Reglamento de la Ley del ISR vigente y abrogado permiten a los contribuyentes (opción) decidir si los descuentos o devoluciones se deducen en el ejercicio en que se realizan o en el ejercicio en que se acumuló el ingreso con motivo de la venta de las mercancías.
Comentaremos dicha problemática a fin de determinar si efectivamente se puede aplicar la opción referida al amparo del reglamento abrogado (vigente hasta el 8 de octubre de 2015) y del nuevo reglamento de la misma ley, que entró en vigor el pasado 9 de octubre.
Según los artículos 16 y 17 de la Ley del ISR, las personas morales (sociedades mercantiles) que enajenan bienes o mercancías deben considerar que obtienen el ingreso cuando se expide el comprobante fiscal, se envía o entrega materialmente el bien enajenado o cuando se cobra o es exigible total o parcialmente el precio de los mismos; por tanto, es común que para efectos del ISR, dichos contribuyentes acumulen el ingreso respecto de ventas en las que no se ha cobrado el precio pactado (ventas a crédito); sin embargo, también es común que reciban devoluciones sobre las ventas efectuadas o concedan descuentos (posteriores a la emisión del comprobante) por pronto pago.
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Ello genera una cierta distorsión, pues en un ejercicio (2014) se acumula la totalidad del ingreso que deriva de la venta de las mercancías, pero en otro ejercicio fiscal se deducen las devoluciones o descuentos relacionados con tales ventas.
Ante este problema, algunas opiniones sostienen que mediante el artículo 26 del Reglamento de la Ley del ISR (vigente hasta el 8 de octubre de 2015), los contribuyentes pueden optar por aplicar la deducción de los descuentos y devoluciones, no en el ejercicio en que se efectúa (2015), sino en el ejercicio en que se enajenó y acumuló el ingreso (2014); sin embargo, en opinión nuestra, la opción de aplicar la disposición reglamentaria puede dar lugar a diversos problemas, como lo expondremos en el siguiente apartado.
Aunado a ello, no debemos perder de vista que el 9 de octubre de 2015 entró en vigor un nuevo Reglamento de la Ley del ISR que abroga al mencionado reglamento, de modo que también tendremos que analizar la situación que se presenta respecto a las devoluciones, descuentos y bonificaciones que se realizan a partir de la entrada en vigor del nuevo ordenamiento.
El artículo 25, fracción I, de la Ley del ISR establece un principio que no da lugar a interpretaciones diferentes.
Por su parte, el artículo 29, fracción I, de la Ley del ISR en vigor hasta 2004 disponía lo siguiente (énfasis aña-dido):
29. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:
I. Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan, aun cuando correspondan a operaciones realizadas en ejercicios anteriores.
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Como se aprecia, hasta el 31 de diciembre de 2004 la interpretación del artículo 29, fracción I, de la Ley del ISR permitía la deducción de las devoluciones o descuentos en el ejercicio fiscal en que se había acumulado el ingreso; es decir, por regla general, la deducción se aplicaba en el ejercicio fiscal en que se hubiera enajenado la mercancía.
Sin embargo, a partir del 1o. de enero de 2005 esa posibilidad fue eliminada. Ahora bien, siguiendo la misma redacción que el artículo 29, fracción I, de la Ley del ISR (vigente de 2005 a 2013), el artículo 25, fracción I, de la Ley del ISR claramente establecía lo siguiente (énfasis añadido):
25. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:
I. Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan en el ejercicio.
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Por tanto, conforme a lo dispuesto en dicha fracción e interpretada conjuntamente con los artículos 9o. y 39, inciso a, de la Ley del ISR y 11 del CFF, no queda duda de que por disposición legal, la deducción de las devoluciones, descuentos o bonificaciones se realizaba en el ejercicio fiscal en que se hacían esas devoluciones, descuentos o bonificaciones, independientemente de que la venta (ingreso) se hubiera realizado en otro ejercicio fiscal. Por tanto, si la venta de las mercancías se efectuó en el ejercicio fiscal de 2013 y el descuento o devolución también se hizo en ese ejercicio (2013), no había duda (la norma es clara) que la deducción sólo se podía aplicar en ese ejercicio.
En caso de que la venta (ingreso) se hubiera realizado en 2012 (por ejemplo), pero la devolución o descuento se haya concedido en 2013, conforme a lo dispuesto en la fracción I del artículo 25 (que no da lugar a duda en su interpretación), la deducción se debió aplicar en el ejercicio en que se hubiera efectuado la devolución o el descuento (2013).
Ahora bien, no podemos negar que lo dispuesto en la fracción I del artículo 25 de la Ley del ISR vigente hasta 2013 puede generar una cierta distorsión, cuando la venta y la acumulación del ingreso (total) se realizaba en un ejercicio fiscal (por ejemplo, en 2012) y la devolución o el descuento se efectuaba en otro ejercicio (en 2013); sin embargo, debemos insistir en el hecho de que la fracción I del artículo referido no da lugar a otra interpretación (la deducción se aplica en el ejercicio en
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que se hace el descuento), y mucho menos se puede advertir alguna clase de derecho o potestad para poder aplicar esa deducción en un ejercicio diferente al ejercicio en que se efectuó el descuento o la devolución.
Problema en la aplicación del artículo 26 del Reglamento de la Ley del ISR abrogada (abrogado)
Antes de continuar con el análisis, debemos aclarar dos aspectos importantes:
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A continuación, analizamos la situación fiscal que se presenta respecto a operaciones realizadas antes de la entrada en vigor del nuevo reglamento. Para ello, es importante recordar los siguientes hechos o antecedentes:
1. El 1o. de enero de 2002 entró en vigor la Ley del ISR que estuvo vigente hasta 2013. La redacción de la fracción I del artículo 29 de dicha ley, que estuvo en vigor hasta 2004, es la siguiente (énfasis añadido):
29. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:
I. Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan, aun cuando correspondan a operaciones realizadas en ejercicios anteriores.
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Como podemos apreciar, hasta el 31 de diciembre de 2004 la interpretación del artículo 29, fracción I, de la Ley del ISR permitía la deducción de las devoluciones o descuentos en el ejercicio fiscal en que se había acumulado el ingreso.
2. El Reglamento de la Ley del ISR (abrogada) entró en vigor el 18 de octubre de 2003. Desde la publicación y entrada en vigor de este reglamento se consideró la opción prevista en la fracción I del artículo 25, que a la letra señalaba lo siguiente:
26. Tratándose de devoluciones, descuentos o bonificaciones que se efectúen con posterioridad al segundo mes del cierre del ejercicio en el cual se acumuló el ingreso o se efectuó la deducción por adquisiciones, los contribuyentes podrán:
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I. Restar para los efectos de la fracción I del artículo 29 de la Ley, el total de las devoluciones, descuentos o bonificaciones, de los ingresos acumulados en el ejercicio en el que se efectúen, en lugar de hacerlo en el ejercicio en el que se acumuló el ingreso del cual derivan.
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Es decir, cuando entró en vigor el artículo 26, fracción I, del Reglamento de la Ley del ISR (abrogado), la opción se concibió en relación directa con la redacción de la fracción I del artículo 29 de la Ley del ISR vigente en 2003 (hasta 2004) que transcribimos en el punto 1 anterior. Es importante insistir en el hecho de que la opción del reglamento (artículo 26, fracción I) está directamente relacionada con la redacción del artículo 29, fracción I, que estuvo en vigor hasta el 31 de diciembre de 2004 y que registró una modificación sustancial en 2005. Esa opción encontraba su justificación en la medida que la Ley del ISR vigente hasta 2004 permitía la deducción de las devoluciones o descuentos en el ejercicio fiscal en que se había acumulado el...
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