La desaparición de las garantías tributarias en México (Segunda y última parte)
| Autor | Dr. Iván Rueda Del Valle |
| Páginas | 1-10 |
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Como todos sabemos, el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM dispone que es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos de la Federación, estados, Ciudad de México y municipios en que residan, de la manera proporcional y equitativa que establezcan las leyes.
Si bien dicho artículo señala la obligación de pagar contribuciones o impuestos, la doctrina siempre ha sostenido que también nos otorga principalmente las siguientes garantías tributarias: la de proporcionalidad, la de equidad y la de legalidad.
En este trabajo, dividido en dos partes, no nos ocupamos en indagar cómo han ido evolucionando tales garantías en la jurisprudencia dictada por la SCJN, sino más bien en cómo se han degradado o desvirtuado las mismas en esa jurisprudencia, al punto de hacerlas nugatorias en nuestro país. Además, hacemos algunas reflexiones sobre los fines extrafiscales de las contribuciones, que son como el corolario que faltaba para negar prácticamente todos los juicios de amparo en materia fiscal en México.
Una de las jurisprudencias más importantes que ha emitido la SCJN respecto a la garantía de legalidad tributaria es la siguiente (énfasis añadido):
IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE DEBEN SALVAGUARDAR LOS. Al disponer el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, que son obligaciones de los mexicanos “contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes” no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero esté establecido por la ley, segundo, sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el pago de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida. Es decir, el principio de legalidad significa que la ley que establece el tributo debe definir cuáles son los elementos y supuestos de la obligación tributaria; esto es, los hechos imponibles, los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer, así como el objeto, la base y la cantidad de la prestación; por lo que todos estos elementos no deben quedar al arbitrio o discreción de la autoridad administrativa. En resumen, el principio de legalidad en materia tributaria puede enunciarse mediante el aforismo, adoptado por analogía del derecho penal, “nullum tributum sine lege”.
Acorde con esta magnífica jurisprudencia, no basta que los impuestos o contribuciones estén previstos en la ley, sino que es necesario que sus elementos (sujeto, objeto, base, tarifa y
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época de pago) también estén claramente consignados o definidos en ella para dar seguridad jurídica a los contribuyentes, o bien, para que las autoridades exactoras no puedan cometer arbitrariedades o cobrar impuestos imprevisibles, sino que a tales autoridades no les quede más que aplicar también la propia ley al caso concreto de un causante.
Dicho en un lenguaje más sencillo: es importante que todos los elementos de los impuestos estén claramente previstos en la ley para que los contribuyentes sepan quién debe pagar, por qué, sobre qué, cuánto y cuándo se debe pagar, para así, como se ha dicho, evitar que haya actos arbitrarios por parte de las autoridades recaudadoras.
Nótese nuevamente la calidad en la redacción y la elocuencia de esa vieja jurisprudencia antes transcrita sobre la legalidad tributaria. Verdadera claridad de ideas.
Posteriormente, el máximo tribunal cambió la idea de que los elementos del impuesto tenían que estar en ley, por el criterio de que las contribuciones y sus caracteres esenciales, así como la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria también tenían que estar en ley. En lo personal, me parece mucho más técnico señalar que los “elementos” del impuesto (sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y época de pago) deben estar en la ley, mejor que los “caracteres esenciales” de un tributo. En apariencia es lo mismo, pero técnicamente, insisto, a mí me parece mucho más preciso el primer criterio que el segundo, pues estimo que también quedaría a un criterio subjetivo del juzgador considerar qué cosa debería estimarse un carácter esencial del tributo.
También posteriormente nuestro máximo tribunal emitió otra jurisprudencia sobre el tema cuya voz es “LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACION CON EL GRADO DE DEFINICION QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO”, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, 9a. época, tomo XXIV, octubre de 2006, página 5, en la que en esencia sostuvo que el principio de legalidad tributaria exige que sea el legislador y no las autoridades administrativas, quien establezca los elementos constitutivos de las contribuciones, ello con un grado de claridad y concreción razonable; que deben estimarse violatorios de dicho principio de legalidad todos aquellos conceptos confusos o indeterminables para definir a tales elementos de los impuestos; y que de ahí que el legislador no pueda prever fórmulas que representen prácticamente la indefinición de un concepto relevante para el cálculo del tributo, o bien, que el “contribuyente promedio” no tenga la certeza de la forma en que debe contribuir al gasto público.
Cabe observar que en esa jurisprudencia el máximo tribunal retomó el criterio de “elementos” de los impuestos. De lo hasta aquí narrado, en lo personal podría concluir que esta garantía de legalidad tributaria radica en que las contribuciones y sus elementos constitutivos (sujeto, objeto, base, tarifa y época de pago) tienen que estar previstos en la ley para ofrecer seguridad jurídica a los contribuyentes; y que además, para efectos de esa propia seguridad jurídica de los causantes, tales elementos deben estar redactados con un grado de claridad y concreción razonable. En todo esto creo firmemente.
Como vemos, todo iba desarrollándose muy bien en este tema hasta que la SCJN empezó a sostener que esta garantía de legalidad tributaria es relativa; es decir, acorde con una doctrina que establece que hay materias en que el principio de reserva de ley es absoluto y en otras relativo, la SCJN, repito, empezó a sostener que en nuestro país el principio de reserva de ley en materia fiscal (principio de legalidad tributaria) es relativo.
Si la CPEUM dispone que es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan “las leyes”, no sé cómo nuestro máximo tribunal puede sostener que la garantía de legalidad en materia tributaria es relativa; esto es, por ejemplo, si la Constitución dijera que es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y demás ordenamientos aplicables, entonces sí podría pensarse que esta garantía fuese relativa. Pero al no señalar una cuestión así la Constitución, insisto, no sé cómo el máximo tribunal puede indicar que tal garantía de legalidad tributaria es relativa en nuestro ámbito. En otras palabras, en mi opinión, el principio de reserva de ley en materia fiscal en México es absoluto, y la CPEUM no puede admitir ninguna interpretación en contrario.
La SCJN ha intentado sostener el criterio de que la garantía de legalidad en materia fiscal es relativa, argumentando que los elementos de los impuestos pueden quedar genéricamente establecidos en las leyes tributarias, pero que la materia fiscal es tan técnica que luego dichos elementos pueden desarrollarse mayormente en ordenamientos secundarios como, por ejemplo, reglamentos o resoluciones administrativas (la Miscelánea Fiscal). En otras palabras, se viene manejando una teoría conforme a la cual, desde la perspectiva integral de la conformación de las normas tributarias, pueden existir cláusulas habilitantes a través de las cuales es posible delegar en la autoridad administrativa la confección y el desarrollo secundario de los elementos de las contribuciones. Me niego rotunda-mente a aceptar todo esto, que además contradice totalmente las jurisprudencias referidas; es decir, la garantía de legalidad tributaria prevista en el artículo 31, fracción IV, constitucional, no puede admitir nada de esto.
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Y a últimas fechas la SCJN ha venido concretando que los elementos cualitativos de los impuestos (el sujeto y objeto) sí tienen que estar plenamente previstos en la ley; mientras que los elementos cuantitativos del tributo (base y tarifa) pueden desarrollarse en ordenamientos secundarios. Reitero, me opongo categóricamente a todo esto. Por ejemplo, no podría concebir un ISR con una tarifa o con un resultado fiscal que desarrollara el SAT; o un impuesto predial cuyo valor catastral lo determinaran las tesorerías municipales. Esto de ninguna manera puede ser así, e insisto, no sé cómo la SCJN puede estimar que la garantía de legalidad tributaria es relativa en el ámbito fiscal.
Muestra de estos criterios de la SCJN, es la tesis que se transcribe...
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