Cómo defenderse ante el aseguramiento y embargo de depósitos bancarios por autoridades fiscales (Primera parte)
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A fin de de asegurar o hacer exigible el cumplimiento de las obligaciones fiscales, las autoridades pueden proceder al embargo de bienes, tales como los recursos depositados en cuentas bancarias de los deudores; sin embargo, estas facultades económicas o cautelares se encuentran sujetas a diversos requisitos especiales que han dado lugar a múltiples confusiones entre los asesores o especialistas en la materia y en muchas ocasiones se han prestado para ventilar opiniones con dudosos resultados jurídicos o para implementar actos de ejecución que se apartan de los procedimientos previamente establecidos en la ley.
En este orden de ideas, el presente artículo, dividido en dos partes, expone una visión clara y realista de estas facultades, y destierra las opiniones reduccionistas o maniqueas que pretenden considerar que todo es ilegal, que todos los casos son iguales y que en todos los asuntos se puede proceder con la misma estrategia, con resultados totalmente garantizados; asimismo, se pone énfasis en aquellos aspectos en los que hemos advertido que las autoridades fiscales han incurrido en claras violaciones a los procedimientos y formas previamente establecidos en la legislación. En resumen, analizaremos los procedimientos, las diferencias que deben tomarse en cuenta y ciertas acciones ilegales que usualmente cometen las autoridades cuando proceden al embargo de los depósitos bancarios.
Como lo veremos más adelante, en el Código Fiscal de la Federación (CFF, artículo 141), en la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA, artículo 28) y en la Ley de Amparo (Lamp, artículo 135), entre otros, se hace mención y distinción entre los actos de determinación y los actos de cobro de un crédito fiscal. Sin profundizar en el análisis doctrinal de este tema, que ha sido ampliamente estudiado por diversos especialistas en derecho administrativo, podemos afirmar que existen dos clases de actos:
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Los actos o resoluciones definitivas que determinan créditos fiscales a cargo (liquidación); por ejemplo, la resolución que emana de una visita domiciliaria y que determina un crédito fiscal por un importe de $100,000, por concepto de impuesto sobre la renta omitido, actualización, recargos y multa. Desde el punto de vista legal y constitucional, esta resolución constituye un acto definitivo, ya que da nacimiento a una obligación a cargo (razón ofinalidad teleológica del acto). Asimismo, la interposición de los medios de defensa impugnará la legalidad de esa resolución.
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Los actos administrativos de cobro, que generalmente son actos que se actualizan dentro del procedimiento administrativo de ejecución (PAE), para hacer exigible el pago de los créditos fiscales que hayan sido determinados a través de una resolución definitiva legalmente notificada con anterioridad. En este orden de ideas, los actos de cobro son actos consecuencia, que tienen su antecedente en actos que determinan o liquidan créditos fiscales. Desde el punto de vista legal y constitucional, estos actos de cobro no dan nacimiento a una obligación, ya que sólo constituyen actos de molestia cuya intención teleológica no es la privación, sino una medida para lograr el fin (cobrar el crédito fiscal previamente determinado); por ejemplo, cuando las autoridades proceden a requerir el pago del crédito fiscal por un importe de $100,000, y en su caso, embargar bienes suficientes que garanticen el interés fiscal. En este sentido, el embargo de los depósitos bancarios constituye (salvo ciertas excepciones) un acto de cobro (acto de molestia).
Por tanto, cuando se impugna un acto de ejecución o cobro, es importante dejar claro que no se está impugnando la legalidad del crédito fiscal (determinación del crédito), sino la legalidad del acto de cobro o ejecución. Salvo ciertas excepciones, la impugnación sólo tendrá el alcance de anular o dejar sin efectos el acto de ejecución, pero no la resolución que determinó ese crédito, que en la mayoría de los casos se encuentra firme y en otros casos, impugnado dentro de otro procedimiento.
Con base en lo antes señalado, cuando se pretenda formular una estrategia de defensa, es fundamental que los contribuyentes o deudores (clientes) conozcan esa diferencia y los resultados a corto, mediano y largo plazo, si se desea impugnar una resolución que determine el crédito fiscal o un acto que pretenda hacer exigible ese crédito fiscal, pues la impugnación de los mismos generalmente obedece a razones y pretensiones que no deben analizarse como si fueran la misma cosa, con iguales efectos y consecuencias, ya que la impugnación de los actos de ejecución generalmente sólo tiene un efecto dilatorio, a menos que la estrategia pretenda introducir cuestiones de prescripción, que la resolución que determinó el crédito fiscal fue ilegalmente notificada, que el crédito fiscal es inexistente o que existe un tercero ajeno. En otras palabras, salvo ciertas excepciones, la impugnación de un acto de cobro de créditos fiscales sólo tendrá un efecto dilatorio, más cuando los motivos que justifiquen la interposición de cualquier medio de defensa se sostengan en bases precarias, en los que la solución definitiva o de fondo a los problemas del deudor cedan al interés primario de alcanzar la suspensión. En otras palabras, la estrategia primero busca alcanzar la suspensión en la ejecución y de manera secundaria, liberar en forma definitiva al deudor de la obligación fiscal a su cargo. Por esa razón, se pueden explicar las últimas reformas al CFF y a la LFPCA, en relación con el artículo 135 de la Lamp, que pretenden limitar o condicionar con mayor rigor la suspensión definitiva de los actos de cobro.
Acorde con lo establecido en el artículo 4o. del CFF, es crédito fiscal toda cantidad líquida que tiene derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados y que provenga de contribuciones, aprovechamientos o de sus accesorios. Al respecto, un crédito fiscal se puede originar de dos formas:
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Crédito determinado. Mediante una resolución emitida y notificada por las autoridades fiscales, que determinan ese crédito fiscal como consecuencia del ejercicio de sus facultades de comprobación.
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Crédito autodeterminado. Mediante la propia autodeterminación que realizan los contribuyentes, acorde con lo establecido en el artículo 6o. del CFF y que generalmente se materializa con la presentación de la declaración correspondiente.
Para que se pueda iniciar un PAE, es presupuesto indispensable la existencia de un crédito fiscal, es decir, la deuda a cargo de un contribuyente o responsable solidaria que ha sido determinada en forma líquida por el propio contribuyente (declaración) o por las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación. En este caso, si no existe un crédito fiscal que ha surtido plenos efectos legales sobre la esfera jurídica del deudor, no podrá iniciarse un procedimiento de ejecución, ya que legalmente no existirá una deuda.
Al momento de pretender elaborar una estrategia de defensa en contra del embargo de los depósitos bancarios, es importante considerar lo antes señalado, ya que las decisiones que deberán tomarse son diametralmente opuestas, cuando el acto de ejecución se motiva en un crédito fiscal que no existe o que no ha surtido efectos legales (notificación ilegal), de aquellas que deben tomarse cuando no hay la menor duda de la existencia del crédito fiscal y su legal notificación, pues en este último caso veremos que la estrategia tendrá generalmente un efecto dilatorio, que la interposición del juicio de amparo no garantiza la procedencia del mismo y que la suspensión definitiva de la ejecución se encuentra sujeta a mayores requisitos.
En pocas palabras, es importante tomar en cuenta los siguientes puntos:
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Analizar y comprender las diferencias que haya, cuando el crédito fiscal sea determinado por las autoridades fiscales o por los propios contribuyentes o responsables solidarios, ya que existen sutiles diferencias en los requisitos formales y de procedimiento, al pretender ejecutar un crédito fiscal autodeterminado o determinado.
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Si el embargo de depósitos bancarios que se actualiza dentro del PAE se pretende motivar en un crédito fiscal inexistente o ilegalmente notificado, será posible analizar la viabilidad de interponer el juicio de amparo indirecto o agotar los medios de defensa ordinarios. En ambos casos, la suspensión definitiva generalmente estará sujeta a los requisitos que establecen los artículos 135 de la Lamp, 141 del CFF y 28 de la LFPCA.
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El crédito fiscal exigible.
Para iniciar el PAE en contra de un particular, no basta la existencia del crédito fiscal y su legal notificación (en su caso). Acorde con lo establecido en los artículos 65,145, primer párrafo, y 151 del CFF, es un
presupuesto del PAE que el crédito fiscal sea legalmente exigible. Para tal efecto, se debe considerar lo siguiente: -
Si el crédito fiscal fue determinado por las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación, el crédito será exigible cuando el deudor no lo pague o garantice dentro de los 45 días siguientes a aquel en que haya surtido efectos la notificación de la resolución que lo determinó. En este sentido, una vez que vence ese plazo y no se ha pagado o garantizado, el crédito fiscal es legalmente...
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