Deducción de inversiones. Aspectos controvertidos o poco conocidos
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De acuerdo con el artículo 38 de la Ley del ISR, se consideran inversiones los activos fijos, los gastos y cargos diferidos y las erogaciones realizadas en periodos preoperativos.
La deducción de las inversiones en el ISR y en el IETU representa para muchos contribuyentes una partida de gran importancia; por ello, es indispensable realizarla de manera correcta a efecto de evitar cualquier controversia con las autoridades tributarias y que no rechacen la deducción.
Por lo anterior, se indican diferentes aspectos de la deducción de inversiones en el ISR que son poco conocidos por los contribuyentes o que son controvertidos. Cabe observar que dichos aspectos sólo se refieren a las personas morales del régimen general de ley.
La regla I.3.3.2.1 de la RMF para 2011 indica que los contribuyentes que realizan inversiones en refrigeradores y enfriadores para ponerlos a disposición de los comerciantes que enajenan al menudeo sus productos, pero sin transmitir la propiedad de los refrigeradores y enfriadores, podrán deducir el monto original de la inversión de estos bienes en cinco años, a razón de una quinta parte en cada año, en términos del artículo 37 de la Ley del ISR, siempre que tengan documentación con la que puedan comprobar que la vida útil de esos bienes no excede de cinco años.
Al efecto, el criterio no vinculativo de las disposiciones fiscales y aduaneras 03/ISR" del SAT especifica que al considerarse las diferencias en el tratamiento fiscal apli-cable a los gastos e inversiones, dicho organismo ha detectado que los contribuyentes otorgan a ciertos conceptos de inversión el tratamiento de gasto en forma indebida, por lo que precisa que la adquisición de los bienes de activo fijo, como refrigeradores, enfriadores, envases retornables, etcétera, que sean puestos a disposición de los detallistas que enajenan al menudeo los refrescos y las cervezas, se deben considerar inversiones para las empresas de esa industria.
El criterio es el siguiente (énfasis añadido):
03/ISR."En"materia"de"Inversiones.
Considerando las diferencias en el tratamiento fiscal aplicable a los gastos e inversiones, se ha detectado que los contribuyentes otorgan a ciertos conceptos de inversión, el tratamiento de gasto, en forma indebida:
a) Las adquisiciones de cable para transmitir datos, voz, imágenes, etc., deben de considerarse como una inversión para efectos del ISR, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 38 de la Ley de la materia, salvo que se trate de adquisiciones con fines de mantenimiento o reparación.
b)" La" adquisición" de" los" bienes" de" activo" fijo," como"son"los"refrigeradores,"enfriadores,"envases"retornables,"etc.,"que"sean"puestos"a"disposición"de"los"detallistas"que"enajenan"al"menu-deo"los"refrescos"y"las"cervezas,"se"consideran" inversiones"para"las"empresas"de"dicha"indus-tria,"conforme"a"lo"dispuesto"en"el"Título"II,"Sección"II"de"la"Ley"del"ISR,"relativo"a"inversiones.
El artículo 29, fracción II, de la Ley del ISR señala que los contribuyentes pueden deducir el costo de lo vendido.
Por su parte, el artículo 45-C de la misma ley dispone que los contribuyentes que realicen actividades distintas a las comerciales, considerarán como costo de lo vendido, entre otras, las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados.
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Al respecto, los envases utilizados en la enajenación de bebidas embotelladas que tienen la característica de ser parte integrante del producto final, dado que se comercializan con la bebida, deben considerarse como parte del costo de lo vendido, pues tales envases son parte del producto terminado que los embotelladores utilizan para la venta de sus bebidas.
Asimismo, el artículo 38 de la Ley del ISR considera como activos fijos al conjunto de bienes tangibles que utilicen los contribuyentes para la realización de sus actividades y que se demeriten por el uso en el servicio del contribuyente y el transcurso del tiempo.
En consecuencia, cuando los envases no formen parte del producto final que enajenen las empresas embotelladoras, ya que al momento de la enajenación son canjeados por otros de la misma especie y calidad, se debe considerar que forman parte del activo fijo de la empresa, pues son bienes tangibles que se utilizan varias veces y por este uso se demeritan por el transcurso del tiempo.
Lo anterior lo especifica el criterio normativo del SAT 53/2010/ISR, que se transcribe a continuación:
53/2010/ISR" Envases" de" bebidas" embotelladas."Supuestos"en"los"que"se"deben"considerar"activo"fijo"o"mercancía."
De acuerdo con lo establecido por el artículo 29, fracción II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes pueden deducir el costo de lo vendido, dentro del cual pueden considerar los productos terminados o semiterminados que formen parte de las mercancías, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 45-C, fracción I de la citada ley.
En ese contexto, los envases utilizados en la enajenación de bebidas embotelladas, que tienen la característica de ser parte integrante del producto final, ya que se comercializan con la bebida, deben ser considerados como parte del costo de lo vendido ya que dichos envases son parte del producto terminado que las embotelladoras utilizan para enajenar sus bebidas.
Por otra parte, el artículo 38, segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considera como activos fijos, al conjunto de bienes tangibles que utilicen los contribuyentes para la realización de sus actividades y que se demeriten por el uso en el servicio del contribuyente y por el transcurso del tiempo, cuya finalidad es la utilización para el desarrollo de las actividades del contribuyente, y no la de ser enajenados dentro del curso normal de sus operaciones.
En consecuencia, tratándose de envases que no forman parte integrante del producto final que enajenan las empresas embotelladoras, ya que éstos al momento de la enajenación son canjeados por otros de la misma especie y calidad, se debe considerar que forman parte del activo fijo de la empresa, puesto que son bienes tangibles que se utilizan varias veces, y en virtud de este uso se demeritan por el transcurso del tiempo. Asimismo, tienen como finalidad principal el desarrollo de las actividades del embotellador, toda vez que son un medio para comercializar sus bebidas y no tienen el propósito de ser enajenados dentro del curso normal de las operaciones.
Según el artículo 20, fracción V, de la Ley del ISR, la ganancia derivada de la enajenación de activos fijos se considera un ingreso acumulable para las personas morales del régimen general de ley; por su parte, el artículo 37 de la misma ley especifica que cuando el contribuyente enajene los bienes, deducirá, en el ejercicio en que esto ocurra, la parte aún no deducida.
Por lo anterior, aunque la ley no indica la mecánica para determinar la ganancia derivada de la enajenación de activos fijos, de la interpretación de las disposiciones referidas, la misma debe calcularse conforme a lo siguiente:
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No obstante, algunos contribuyentes han interpretado las disposiciones citadas en el sentido de que para determinar la utilidad fiscal del ejercicio, el contribuyente debe acumular la ganancia antes referida y deducir nuevamente el saldo pendiente de depreciar de dichos bienes; esto constituye una doble deducción que contraviene lo dispuesto en el artículo 31, fracción IV, de la Ley del ISR, considerando que las deducciones deben restarse una sola vez.
Lo anterior se indica en el criterio no vinculativo 02/ISR de las disposiciones fiscales y aduaneras, que a continuación se transcribe:
02/ISR."Enajenación"de"bienes"de"activo"fijo.
Cuando se enajenen bienes de activo fijo, en tér-minos del artículo 20, fracción V de la Ley del ISR, los contribuyentes están obligados a acumular la ganancia derivada de la enajenación. Para calcular dicha ganancia, la Ley del ISR establece que la misma consiste en la diferencia entre el precio de venta y el monto original de la inversión, disminuido de las cantidades ya deducidas. Lo anterior se desprende específicamente de lo dispuesto en el artículo 37 de dicha Ley que establece que cuando se enajenen dichos bienes el contribuyente tiene derecho a deducir la parte aún no deducida.
Por ello, pretender interpretar la Ley en el sentido de que para determinar la utilidad fiscal del ejercicio, el contribuyente debe acumular la ganancia antes referida y, deducir nuevamente el saldo pendiente de depreciar de dichos bienes, constituye una doble deducción que contraviene lo dispuesto en los artículos 31, fracción IV y 172, fracción, III de la Ley del ISR, considerando que las deducciones deben restarse una sola vez.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también resulta aplicable a la enajenación de bienes que se adquieren a través de un contrato de arrendamiento financiero.
Para calcular la ganancia por la enajenación de automóviles parcialmente deducibles, el artículo 27 de la Ley del ISR estipula lo siguiente:
27. Para determinar la...
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