Concepto y justificación del pago provisional

AutorJaime Domínguez Orozco
Páginas23-38

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1. Concepto

Como se sabe, todos los mexicanos debemos contribuir a los gastos públicos a través del pago de los impuestos, por así establecerse en la Constitución. De acuerdo con nuestro sistema tributario son, fundamentalmente, dos impuestos con los que se logra la mayor recaudación por parte del fisco: el Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto al Valor Agregado (representan el 53.523% y el 35.56% que del total de impuestos se recaudarán para 2015).

En términos generales, los impuestos se deben pagar por ejercicios fiscales que pueden ser regulares (doce meses) o irregulares (menos de doce meses), otorgándose un plazo de tres meses posteriores a la terminación del ejercicio para presentar la declaración donde se determina el impuesto a pagar.

Sin embargo, por razones de orden financiero, para que el fisco federal pueda atender sus necesidades del gasto público, se ha establecido un sistema en las leyes fiscales mediante el cual los contribuyentes efectúen anticipos a cuenta de su impuesto anual.

Esta situación, ha provocado controversias por tratarse de impuestos que su causación se determina hasta el momento de presentar la declaración del ejercicio, como sucede en el Impuesto Sobre la Renta a las personas morales, por ello, no se conoce en el transcurso del ejercicio, si se obtendrá o no base gravable para estar obligado al pago del impuesto y, en cambio, se hacen anticipos de un impuesto que no se sabe si se causará o no.

Este caso se aprecia claramente tratándose del Impuesto Sobre la Renta, puesto que es precisamente hasta la terminación del ejercicio cuando se conoce si se obtuvo o no utilidad (base gravable) ya que ésta, en tér-minos generales, se determina restando a los ingresos acumulables las deducciones autorizadas y, por lo tanto, en el transcurso del ejercicio se desconoce esta situación. Al desconocerse por el contribuyente su resultado fiscal, la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece que se estime la utilidad que se obtendría con base en un factor de utilidad correspondiente al ejercicio anterior y, en esta forma, se calcula el anticipo. Aun cuando existe la posibilidad de solicitar a la autoridad fiscal la reducción del pago provisional, esto implica realizar un trámite administrativo, además de suponer cuáles serán los resultados finales para que con base en los mismos, se estime también el impuesto a pagar.

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Algunos autores han sostenido la inconstitucionalidad del pago provisional1 y al respecto han mencionado:

"Consideramos que esta obligación resulta violatoria del principio de proporcionalidad y equidad que debe prevalecer en las leyes impositivas, por las razones que señalamos enseguida.

A nuestro juicio la violación constitucional de referencia tampoco se elimina por la circunstancia de que en la propia ley se establezca la posibilidad de que se disminuyan los pagos a efectuar por el contribuyente, cumpliendo con los requisitos que se señalan en el reglamento de la ley. La violación constitucional se continúa produciendo porque en última instancia, aun con la posibilidad de disminuir el pago provisional, se tiene que recurrir a un expediente o trámite administrativo para evitar la carga financiera que implica extinguir paulatinamente una obligación que jurídicamente aún no nace.

De esta manera resulta que en la ley se establece a cargo de las sociedades mercantiles la obligación de efectuar anticipos a cuenta de un impuesto anual que posiblemente resulte a su cargo. Dicho esto en términos jurídicos, implica que en la ley se establece a cargo de las sociedades mercantiles la carga económica de extinguir paulatinamente una obligación que aún no nace (debido a que no ha terminado el ejercicio) y que, por lo tanto, no ha ingresado a su patrimonio. Esto, a nuestro juicio, resulta ir absolutamente en contra del principio de proporcionalidad y equidad en los impuestos, que no implica otra cosa que observar la justicia tributaria. Esta violación al principio de proporcionalidad y equidad se convierte en más grave todavía, si se toma en cuenta que el contribuyente que hubiere efectuado pagos provisionales a cuenta de un impuesto anual que finalmente no causó, y que por lo tanto tiene un saldo de impuesto a su favor que el fisco federal se encuentra obligado a devolver, se le devolverá sin ninguna retribución económica a su favor, no obstante el perjuicio que le causó, pues de acuerdo con las disposiciones que se contienen en el Código Fiscal de la Federación, el fisco federal sólo está obligado a pagar recargos sobre saldos a favor del contribuyente que no devuelva en un período de dos meses después de que se le haya solicitado la devolución. Esto sólo muestra la gravedad de la violación al principio mencionado, pero sin que implique que la violación constitucional quedaría restañada, si en la ley se estableciera a cargo del fisco federal la obligación de pagar intereses al contribuyente, computándolos a partir de la fecha en que se efectuó el pago provisional mensual, obligado por una disposición de superior jerarquía, como la que contiene en la ley".

En la Ley del Impuesto Sobre la Renta ha existido, desde hace varios años, el procedimiento de pagos anticipados dentro del Sistema Cedular que estuvo vigente hasta 1964 y se establecía, para los causantes de la

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cédula I, la obligación de efectuar un anticipo con base en los resultados del ejercicio anterior y aun cuando en ese ejercicio se hubiere obtenido pérdida, el anticipo se haría aplicando una tasa del 4%.

Precisamente, sobre esta obligación de hacer pagos anticipados, aun en el caso de haber obtenido pérdida en el ejercicio anterior, se emitió la Tesis Jurisprudencial sobre la inconstitucionalidad de hacer anticipos, que más tarde se consideró no aplicable por las reformas que en ese entonces se hicieron a la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Por considerarla de gran trascendencia, a continuación reproducimos la siguiente tesis, en la que se considera la inconstitucionalidad de los anticipos de impuesto sobre la renta.

2321 PAGOS PROVISIONALES, INAPLICABILIDAD DE LA TESIS JURISPRUDENCIAL DE LA SEGUNDA SALA SOBRE LA INCONSTITUCIONALIDAD DE HACER ANTI-CIPOS. La Tesis Jurisprudencial de la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia relativa a "IMPUESTOS SOBRE LA RENTA, INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS ANTICIPOS DE", la cual determinaba la inconstitucionalidad de la obligación de hacer anticipos a los causantes en cédula I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, reformada por Decreto publicado el 28 de diciembre de 1948, no es aplicable respecto a la obligación de hacer pagos provisionales establecida en la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 1953 "reformada por Decreto publicado el 31 de diciembre de 1955". En efecto, tal tesis no es aplicable, porque no se originó a propósito de la interpretación del artículo 11 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 1953, reformado, y el contenido de este precepto difiere substancialmente de lo preceptuado en la ley que estableció la obligación de hacer anticipos. En efecto, ya no prevalece la misma situación violatoria de garantías, señalada en la misma tesis jurisprudencial de la Segunda Sala, pues en la nueva ley se recogen las ideas de la citada tesis y en los artículos 11 y 13 se cambia el sistema de anticipos. Se introducen dos cambios radicales: primero, se quita la obligación de hacer anticipos a los causantes que hubieran tenido pérdidas y segundo, se autoriza a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público a relevar al causante de seguir haciendo pagos provisionales cuando se demuestre que su utilidad no es suficiente para cubrirlos y se pueden hacer compensaciones sobre cantidades adeudadas por la Secretaría de Hacienda.

Amparo en Revisión 2035/1961. Compañía Industrial de Tepeji del Río, S.A. julio 22 de 1975. Mayoría de 16 votos. Ponente: Maestro Rafael Rojina Villegas. Secretario: Agustín Pérez Carrillo.

Como se podrá apreciar por los criterios sustentados tanto por abogados especialistas en la materia fiscal, como por los antecedentes jurisprudenciales de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se ha evidenciado la inconstitucionalidad de los pagos provisionales.

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2. Decreto del 30 de abril de 1986

Hasta el 30 de abril de 1986, los plazos para efectuar los pagos provisionales del Impuesto Sobre la Renta para las sociedades mercantiles eran de dos pagos cuatrimestrales y un trimestral y, para el Impuesto al Valor Agregado, a más tardar el día 20 del mes inmediato siguiente.

En el Diario Oficial del 30 de abril de 1986, se publicó un decreto cuyo objetivo fundamental fue el de acortar los plazos para enterar los pagos provisionales y los impuestos retenidos o recaudados.

La reforma más trascendente que se publicó en este decreto fue para los pagos provisionales que deben efectuar las sociedades mercantiles, puesto que se estableció la obligación de calcular...

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