Procedimiento para el cálculo y pago de la PTU. Aspectos fiscales Marco teórico
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La fracción IX del apartado "A" del artículo 123 constitucional establece en forma imperativa que los trabajadores tendrán derecho a la PTU.
De acuerdo con el artículo 122 de la LFT, el reparto de utilidades entre los trabajadores se efectuará dentro de los 60 días siguientes a la fecha en que deba pagarse el impuesto anual, aun cuando esté en trámite objeción de aquéllos.
En virtud de que se aproxima la fecha en la cual los empleadores deben hacer partícipes a los trabajadores de las utilidades generadas durante el ejercicio de 2008, se destacan algunos aspectos que es preciso tomar en cuenta para determinar la renta gravable base para el reparto de la PTU, así como los lineamientos a seguir para calcular el ISR que se debe retener a los trabajadores con motivo de este pago.
El artículo 120 de la ley laboral establece lo que para efectos de la PTU se debe entender como "utilidad", y señala que será la renta gravable que en cada empresa se determine de acuerdo con la Ley del ISR.
De igual forma, en la Resolución de la Cuarta Comisión Nacional para la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas (publicada en el DOF los días 19 y 26 de diciembre de 1996) se estipuló lo siguiente:
1. Los trabajadores participarán en 10% de las utilidades de las empresas en las que presten sus servicios.
2. Se considera "utilidad" la renta gravable determinada con base en lo dispuesto por la Ley del ISR.
3. La PTU estará sujeta a lo que dispongan la LFT, la Ley del ISR y sus reglamentos.
Es de mencionar que el pasado 3 de febrero se dio a conocer en el DOF la Resolución de la Quinta Comisión Nacional para la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas, misma que entró en vigor el día siguiente al de su publicación, es decir, el 4 de febrero de 2009. En dicha resolución se resolvió que la PTU será 10% aplicable sobre la renta gravable, de acuerdo con las disposiciones de la Ley del ISR.
Es de observar que el artículo tercero transitorio de la citada resolución señala que todos los sujetos obligados a participar utilidades que concluyan su ejercicio con posterioridad a la fecha de la entrada en vigor de aquélla, deberán proceder a hacer el cálculo del monto de la PTU conforme a la mecánica descrita en ese artículo; no obstante, para el reparto de la PTU generada durante el ejercicio de 2008 no se aplicará el procedimiento, pues dicho ejercicio concluyó antes de la fecha de entrada en vigor de la resolución.
Derivado de lo anterior, a continuación se indica la forma en que los contribuyentes personas físicas y morales de la Ley del ISR deberán determinar la renta gravable para calcular la PTU.
Personas morales que tributan en el régimen general
En términos del artículo 86, fracción VI, de la Ley del ISR, es obligatorio para las personas morales presentar la declaración anual dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine el ejercicio fiscal, y señalar en ella la utilidad fiscal y el monto que corresponda a la PTU.
Al efecto, el artículo 16 de la Ley del ISR dispone que la renta gravable para la PTU a que se refiere el inciso e de la fracción IX del artículo 123 de la CPEUM y el artículo 120 de la LFT, en el caso de las personas morales que tributan en el régimen general, se determinará conforme al siguiente procedimiento:
1. Cálculo de los ingresos para efectos de la PTU.
Ingresos acumulables del ejercicio (sin incluir la utilidad cambiaria)
(-) Ajuste anual por inflación acumulable
(=) Ingresos acumulables para efectos de la PTU
(+) Ingresos por dividendos o utilidades:
En efectivo o bienes
En acciones
Reinvertidos dentro de los 30 días siguientes a su distribución
(+) Utilidad cambiaria (conforme a exigibilidad, pago o cobro)
(+) Diferencia entre el valor de venta menos la ganancia acumulable por enajenación de activos fijos
(=) Ingresos para efectos de la PTU
2. Determinación de las deducciones para la PTU.
Deducciones autorizadas del ejercicio (sin incluir la pérdida cambiaria)
(-) Deducción de inversiones (actualizada)
(-) Ajuste anual por inflación deducible
(=) Deducciones autorizadas para efectos de la PTU
(+) Deducción de inversiones (sin actualizar)
(+) Depreciación pendiente de deducir de activos fijos que se enajenaron o que dejaron de ser útiles (sin actualizar)
(+) Reembolso de dividendos en acciones o reinvertidos dentro de los 30 días siguientes a su distribución
(+) Pérdida cambiaria (conforme a exigibilidad, pago o cobro)
(=) Deducciones para efectos de la PTU
3. Determinación de la renta gravable, base para el cálculo de la PTU.
Ingresos para efectos de la PTU
(-) Deducciones para efectos de la PTU
(=) Renta gravable para PTU
En el último párrafo del artículo 16 de la Ley del ISR se establece que para determinar la renta gravable no se disminuirá la PTU pagada en el ejercicio; esta precisión se hace a fin de que no se disminuya la PTU pagada de la propia base para determinar el pago de dicho concepto.
Como se indicó, los artículos 123, fracción IX, inciso e, constitucional y 120 de la LFT estipulan que para efectos de la determinación de la renta gravable para la PTU se debe considerar la base gravable para efectos del ISR; sin embargo, el artículo 16 de la Ley del ISR dispone un procedimiento específico para calcular la renta gravable para la PTU, siendo que el artículo 10 de la misma ley es el que establece la mecánica para determinar la base gravable para efectos del ISR.
En relación con ello, el 26 de marzo de 2004, la Segunda Sala de la SCJN emitió la tesis de jurisprudencia 32/2004 en la que declaró inconstitucional el artículo 16 de la Ley del ISR y cuyo rubro es PARTICIPACION DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. EL ARTICULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE LA REGULA, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, CONTRAVIENE EL ARTICULO 123, APARTADO A, FRACCION IX, INCISO E), DE LA CONSTITUCION FEDERAL, la cual se puede localizar en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta -novena época, tomo XIX, abril de 2004, página 432-. Asimismo, el 30 de junio de 2004, la Primera Sala de la SCJN emitió la tesis de jurisprudencia 64/2004 de rubro PARTICIPACION DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. EL ARTICULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA CONTRAVIENE EL ARTICULO 123, APARTADO A, FRACCION IX, INCISO E), DE LA CONSTITUCION FEDERAL, AL ESTABLECER UNA BASE PARA DETERMINAR SU MONTO DIVERSA A LA PREVISTA EN ESTE, en la que también declaró inconstitucional el artículo 16 de la Ley del ISR. Esta tesis se puede consultar en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta -novena época, tomo XX, agosto de 2004, página 233-.
Al declarar inconstitucional el artículo 16 de la Ley del ISR, la SCJN indicó que la renta gravable para conocer la base para la PTU debe calcularse conforme a lo dispuesto por el artículo 10 de la misma ley; sin embargo, este artículo considera dos bases: la utilidad fiscal y el resultado fiscal. Para determinar la utilidad fiscal se restan de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas, mientras que para calcular el resultado fiscal intervienen los ingresos acumulables, las deducciones autorizadas y las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, situación que generó el cuestionamiento de si las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores deben o no disminuirse de la base para la PTU.
Al respecto, el 26 de septiembre de 2005, el pleno de la SCJN emitió una jurisprudencia de la cual se interpreta que para determinar la base de la PTU no se deben disminuir las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores; la tesis de jurisprudencia en cita es la siguiente:
PARTICIPACION DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. LOS ARTICULOS 16 Y 17, ULTIMO PARRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIOLAN EL ARTICULO 123, APARTADO A, FRACCION IX, INCISO E), DE LA CONSTITUCION FEDERAL (LEGISLACION VIGENTE EN 2002). Los artículos 16 y 17, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2002, al obligara la quejosa a determinar y pagarla participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas sobre una "renta gravable" que no representa las ganancias o la utilidad fiscal neta que aquélla percibió en el ejercicio fiscal, violan el artículo 123, apartado A, fracción IX, inciso e), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, del que se desprende que la base para el cálculo de dicha prestación es la utilidad fiscal prevista en el artículo 10 de la ley citada, la cual se obtiene de restar las deducciones autorizadas del total de ingresos. Ello, porque los referidos artículos 16 y 17, último párrafo, señalan lineamientos distintos a los estableci-
Tesis de jurisprudencia 114/2005. Aprobada por el Pleno de la SCJN, en sesión del veintiséis de septiembre de dos mil cinco.
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXII, octubre de 2005, página 7.
Por otra parte, el 26 de diciembre de 2008 se publicó en el DOF el anexo 26 "Criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras" de la RMF para 2008-2009, en el que se incluye el siguiente criterio:
10/ISR. Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas
Los contribuyentes que hayan obtenido el amparo y la protección de la Justicia de la Unión, en contra de la aplicación del artículo 16 de la Ley del ISR y, con ello, hubiesen obtenido el derecho a calcular la base de la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa, de...
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