Aspectos de establecimiento permanente conforme a diversas legislaciones
| Autor | Herbert Bettinger Barrios/Herbert Bettinger Garcia Cornejo |
| Páginas | 125-142 |
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Con el fin de contar con un conocimiento amplio de lo que se debe entender por establecimiento permanente en otras legislaciones impositivas vigentes en Estados con los que México ha celebrado convenios para evitar la doble tributación y que a su vez, sirva al lector en caso de realizar operaciones empresariales en estos países y conozca de antemano el tratamiento al que quedará sujeto por los ingresos que obtenga, es por lo que se consideró conveniente incluir este capítulo.
Si nuestro país ha celebrado convenios con Australia, Canadá, Consejo Federal Suizo, Estado de Israel, Estado de Kuwait, Estado de Qatar, Federación de Rusia, Finlandia, Gobierno de Barbados, Gobierno de Emiratos Arabes Unidos, Gobierno de la República de Turquía, Gran Ducado de Luxemburgo, Hong Kong, Irlanda, Japón, Malta, Nueva Zelanda, Ucrania, Reino de Bahrein, Reino de Bélgica, Reino de Dinamarca, Reino de España, Reino de los países bajos “Holanda”, Reino de Noruega, República de Singapur, Reino de Suecia, Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, República Checa, República de Austria, República de Colombia, República de Corea, República de Chile, República de Estonia, República de Hungría, República de Indonesia, República de Islandia, República de Letonia, República de Lituania, República de Panamá, República de Perú, República de Polonia, República de la India, República Eslovaca, República Federativa del Brasil, República Helénica “Grecia”, República Federal de Alemania, República Francesa, República Italiana, República Popular China, República Portuguesa, República de Sudáfrica, República Oriental del Uruguay, Rumania, USA.
De los países citados en el párrafo anterior y para efecto de este estudio, se consideró conveniente por su importancia y diversidad de criterios, transcribir el concepto de establecimiento permanente conforme a la legislación y lineamientos que se desprenden de la política fiscal internacional de los Estados Unidos de América, del Reino de los Países Bajos (Holanda), del Reino de Bélgica, de Canadá y de España.
Si bien se escogió a estos cinco países, no se debe restar importancia a los demás con los que México ha celebrado convenio para evitar la doble imposición. Sin embargo y como se puntualizó, se consideraron a estas cinco naciones por su importancia en el manejo del concepto de establecimiento permanente y la diversidad de los criterios con los que se aplica el mismo, con el fin de determinar los impuestos por los ingresos generados conforme a las normas internas de cada uno de estos países.
El orden en el que se analizan no va en relación a su importancia, sino que este orden se estableció en forma indiscriminada. Bajo este criterio, se inicia el análisis con los Estados Unidos de América.
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Para estos efectos debemos iniciar el estudio del concepto de establecimiento permanente conforme al Código Interno de Rentas (Internal Revenue Code), mismo que incluye un concepto similar al de “establecimiento permanente”, bajo el término “comercio o negocio dentro de los Estados Unidos”, para identificar la actividad. No obstante que el Código no contiene una definición explícita de comercio o negocio, varias disposiciones ofrecen una explicación detallada del concepto en circunstancias específicas.
El Código expresamente dispone que la prestación de cualquier servicio personal dentro de los Estados Unidos de América durante un ejercicio fiscal, representa la realización de comercio o negocio (Sección 864(b)). El Código dispone una excepción limitada a esta regla en casos en los que los extranjeros no residentes que prestan los servicios (i) estén temporal-mente en los Estados Unidos de América por 90 días o menos durante el ejercicio fiscal y (ii) reciban una compensación por los servicios en una cantidad que no exceda de $ 3,000 dólares al año, siempre y cuando (iii) los servicios sean prestados para una entidad o persona extranjera no involucrada en comercio o negocios o para una oficina extranjera de una entidad o persona de los Estados Unidos de América (Sección 864 (b) (1)).
El Código también dispone ciertas reglas de “límite de seguridad” que restringen las circunstancias en las que la comercialización de acciones, títulos y bienes constituye comercio o negocio en los Estados Unidos de América.
Sin embargo, en los casos en los que existen convenios firmados para evitar la doble tributación, el concepto de establecimiento permanente tiene otros alcances.
En 1976 y 1977 los Estados Unidos de América publicó su modelo tributario. En 1981, los Estados Unidos de América publicó un borrador de actualización del modelo como punto de partida para los negociadores estadounidenses. Aun cuando la actualización del modelo de 1981 nunca se finalizó, fue a su vez, el modelo de 1976 y 1977 el que se utilizó realmente.
Los modelos de los Estados Unidos de América, fueron diseñados para negociaciones con países desarrollados. Los convenios con los países en desarrollo presentan consideraciones adicionales de políticas impositivas internas.
El Modelo de los Estados Unidos de América (Modelo USA) se basa a su vez, en el Modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (Modelo OCDE), con las modificaciones necesarias para incorporar cuestiones específicas de política fiscal de dicho país. Como resultado de ello, el comentario al Modelo de la OCDE es aplicable a la interpretación de los convenios celebrados bajo el Modelo de los Estados de Unidos América, aun cuando no los rige. Los tribunales de los Estados Unidos de América que han utilizado términos del modelo, se han basado en el comentario de la OCDE para interpretar los convenios impositivos de los Estados Unidos de América con un lenguaje similar al Modelo de la OCDE.
Ha habido varias modificaciones importantes en el Código Interno de Rentas desde la publicación del borrador del modelo en 1981, incluyendo ciertos cambios que el Congreso de los Estados Unidos de América, espe-
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ra que sean respetados en todos los convenios que este país celebre con respecto a impuestos sobre ingresos. Además, también ha habido cambios en las políticas de los convenios como resultado de las indicaciones del Senado. En consecuencia, el 17 de julio de 1992, el Departamento del Tesoro de los Estados Unidos de América anunció el retiro de los modelos de 1976 y 1977. El 20 de septiembre de 1996 el Departamento del Tesoro publicó un nuevo modelo tributario.
Para los efectos de este apartado, los conceptos de establecimiento permanente en el contexto de los convenios para evitar la doble tributación, se examinan primero conforme al modelo de 1996 de los Estados Unidos de América (en lo sucesivo llamado “Modelo de 1996 de los Estados Unidos de América”), posteriormente se revisan las disposiciones más relevantes del Modelo y el comentario de la OCDE, para finalmente considerar los convenios fiscales actuales de los Estados Unidos de América con Países Miembros de la Unión Europea.
En particular, este análisis se enfoca en los convenios de los Estados Unidos de América con Bélgica, Dinamarca, España, Francia, Alemania, Grecia, Holanda, Irlanda, Italia, Luxemburgo y el Reino Unido. Los convenios están divididos en tres categorías: (1) los que fueron negociados antes de que fuera concebido el Modelo de los Estados Unidos de América o de la OCDE y que aún están en vigor: Dinamarca (1948), Grecia (1953) e Irlanda (1951); (2) los que se inspiraron en un borrador de la Convención de la OCDE: Luxemburgo (1964), Bélgica (1971), Reino Unido (1975); y
(3) los que se basaron en los Modelos de los Estados Unidos de América: Alemania (1990), España (1991), Italia (1986), Holanda (1994) y Francia (1994). Solamente uno de esos convenios, con Holanda, contiene palabra por palabra la definición de “establecimiento permanente” establecida en el Artículo 5 del Modelo de 1992 de la OCDE.
El Artículo 5 del Modelo de 1996 de los Estados Unidos de América, señala como “establecimiento permanente” un sitio fijo de operaciones a través del cual se realizan, total o parcialmente, los negocios de una empresa.
El Artículo 5 del Modelo de la OCDE es idéntico al del Modelo de 1996 de los Estados Unidos de América. Por lo tanto, de acuerdo con ambos modelos, un establecimiento permanente es un “sitio fijo de operaciones” y las actividades mercantiles del contribuyente deben realizarse por medio del sitio fijo de operaciones. Este requisito se analiza a continuación:
El Modelo de 1996 de los Estados Unidos de América y el Modelo de la OCDE no definen “sitio fijo de operaciones”. De acuerdo con el comentario de la OCDE, un “sitio de negocios” consiste en cualesquier instalación empleada para la realización de los negocios de la empresa. Es irrelevante si el espacio es propiedad de la empresa o es rentado (Comentario de la OCDE, vertido en el Artículo 5).
Un sitio de negocios es “fijo” si hay un enlace entre el sitio de negocios y un punto geográfico específico.
Por lo que corresponde al Modelo de la OCDE, en su Artículo 5, párrafo quinto, señala que: “el sitio de negocios debe ser permanente y no meramente temporal”. Un sitio de negocios puede tener tal permanencia sobre una base subjetiva u objetiva. Si el sitio de negocios tiene subjetivamente por objeto ser permanente, puede constituir un establecimiento permanente aun cuando en la práctica haya existido por un periodo breve. Por otro lado, aun cuando si subjetivamente tiene como objetivo ser temporal, de
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manera retrospectiva puede...
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