Aspectos controvertidos de la reforma fiscal para 2008 y su aplicación práctica
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El 14 de septiembre pasado, el Senado de la República aprobó los dictámenes de la reforma fiscal para 2008 que el día anterior le habían sido remitidos por la Cámara de diputados. Esta reforma se turnó al Ejecutivo Federal para su promulgación y publicación en el DOF.
En el número anterior de esta revista efectuamos los comentarios a las principales disposiciones modificadas por los legisladores derivadas de dicha reforma, así como a las nuevas leyes del impuesto empresarial a tasa única (IETU) y del impuesto a los depósitos en efectivo (IDE), y se ejemplificaron varias de ellas con diversos casos prácticos.
En esta ocasión, señalaremos diversos aspectos que es importante destacar y que son controvertidos de esa reforma fiscal.
De acuerdo con los artículos 8o. y 10 de la Ley del IETU aprobada, por las erogaciones efectivamente pagadas por los contribuyentes por sueldos y salarios y conceptos asimilados, así como por las aportaciones de seguridad social a cargo pagadas en México, los contribuyentes acreditarán la cantidad que resulte de multiplicar el monto de las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en el ejercicio fiscal de que se trate y los ingresos gravados que sirvan de base para calcular el ISR de cada persona a la que paguen ingresos por los conceptos señalados, por el factor de 0.175 (0.165 para el ejercicio de 2008 y 0.17 para el ejercicio de 2009).
Lo anterior será aplicable siempre que los contribuyentes cumplan con la obligación de enterar las retenciones del ISR a los trabajadores y personas que perciban ingresos asimilados a sueldos y salarios, o si se trata de trabajadores que tengan derecho al subsidio para el empleo, efectivamente se entreguen las cantidades que por dicho subsidio corresponda a sus trabajadores.
Al respecto, es de destacar lo siguiente:
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La Ley del IETU no aclara que el crédito fiscal por sueldos y salarios y aportaciones de seguridad social se pueda aplicar sólo cuando se cumpla en tiempo la obligación de enterar las retenciones del ISR a los trabajadores y a personas que perciban ingresos asimilados a sueldos y salarios, o si se trata de trabajadores que tengan derecho al subsidio para el empleo, efectivamente se entreguen en tiempo las cantidades que por ese subsidio corresponda a sus trabajadores, conforme a los plazos señalados en la Ley del ISR. En consecuencia, esta disposición se podría interpretar en el sentido de que el crédito fiscal procedería, por ejemplo, en el pago provisional de enero de 2008, aunque las retenciones del ISR de los trabajadores no se enteraran en el plazo legal -en su caso, 17 de febrero del mismo año-, sino incluso cuando las mismas se enteraran en meses posteriores. Por lo anterior, sería importante que las autoridades fiscales precisaran estas disposiciones a fin de otorgar certeza jurídica a los contribuyentes.
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Por lo que se refiere a sueldos y salarios, el crédito fiscal sólo procederá por las percepciones pagadas a los trabajadores que se encuentren gravadas para el ISR; por tanto, no habrá crédito fiscal contra el IETU por las percepciones exentas del primer impuesto. Se ha comentado que esta situación motivará a las empresas a no otorgar prestaciones exentas del ISR a los trabajadores, lo cual afectará evidentemente a estas personas físicas, pues se incrementará el monto del ISR a su cargo.
Según el artículo 1o. de la Ley del IETU, estarán obligadas al pago de este gravamen las personas físicas y las morales residentes en territorio nacional, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, por los ingresos que obtengan, independientemente del lugar en donde se generen, por la realización de las siguientes actividades:
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Enajenación de bienes.
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Prestación de servicios independientes.
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Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.
Por su parte, el artículo 9o. de la misma ley dispone que los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración de los pagos provisionales del ISR.
A su vez, el artículo 10 de la Ley del IETU indica que contra los pagos provisionales de este impuesto, entre otros acreditamientos, se podrá aplicar una cantidad equivalente al monto del pago provisional del ISR propio, correspondiente al mismo periodo del pago provisional del IETU.
Cabe observar que en la ley de referencia no se establece disposición alguna que señale que los ingresos provenientes del extranjero no se consideren en la determinación de los pagos provisionales del IETU. En cambio, de acuerdo con la cual, el artículo 15, fracción I, de la Ley del ISR, señala que para determinar los pagos provisionales de este último impuesto, los contribuyentes no considerarán los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero que hayan sido objeto de retención por concepto de ISR ni los ingresos atribuibles a sus establecimientos ubicados en el extranjero que estén sujetos al pago de este gravamen en el país donde se encuentren ubicados tales establecimientos.
Como se aprecia, por los ingresos provenientes del extranjero se realizarán pagos provisionales del IETU y no se efectuarán pagos provisionales del ISR.
Asimismo, el artículo 8o. de la Ley del IETU establece que en el caso de ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero gravados por el IETU, también se considerará ISR propio acreditable el pagado en el extranjero respecto de dichos ingresos. El ISR pagado en el extranjero no podrá ser superior al monto del ISR acreditable en los términos del artículo 6o. de la ley que regula este impuesto, sin que en ningún caso exceda del monto que resulte de aplicar al resultado gravable por el IETU correspondiente a las operaciones realizadas en el extranjero la tasa establecida para este último gravamen. Esto sólo aplicará para el IETU del ejercicio y no se establece para los pagos provisionales.
En consecuencia, tal situación propiciará que el ISR provisional que los contribuyentes realicen en el extranjero, ya sea mediante retención o por conducto de sus establecimientos ubicados en el extranjero, no se pueda acreditar contra el pago provisional del IETU.
Conforme al artículo 1o. de la Ley del IETU, los ingresos procedentes de la prestación de servicios independientes estarán gravados por este impuesto. Al respecto, el artículo 3o. de la misma ley señala que se entenderá por enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, a las actividades consideradas como tales en la Ley del IVA, de acuerdo con la cual, los derechos de autor se consideran prestación de servicios independientes. En estos términos, los derechos de autor se encontrarán gravados por la Ley del IETU.
Cabe recordar que según la fracción XXVIII del artículo 109 de la Ley del ISR, no se pagará este impuesto por los ingresos que se obtengan, hasta el equivalente de 20 SMG del área geográfica del contribuyente elevados al año, por permitir a terceros la publicación de obras escritas de su creación en libros, periódicos o revistas, o bien,
Por lo anterior, la exención en el ISR de los derechos de autor mencionados pierde su efectividad, debido a que lo que se deje de pagar en el ISR se terminará pagando en el IETU.
Con la entrada en vigor de la Ley del IETU el 1o. de enero de 2008, se abrogará la Ley del IA; por ello, el artículo tercero transitorio de la primera ley indica el mecanismo para recuperar el IA pagado en ejercicios anteriores, a partir de 2008 y en ejercicios subsecuentes.
El derecho previsto en la disposición transitoria es para los contribuyentes que hubieran estado obligados al pago del IA en ejercicios anteriores a 2008 y que a partir del mismo efectivamente paguen el ISR.
La mecánica para determinar el monto del IA que se puede recuperar, prevista en dicha disposición transitoria, es distinta a la que señala el actual artículo 9o. de la Ley del IA, y entre otros aspectos...
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