Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

AMPARO EN REVISIÓN 36/2017. IMPULSORA DE SERVICIOS ADMINISTRATIVOS DEL SUR ISASUR, S.A. DE C.V. 17 DE MAYO DE 2017. UNANIMIDAD DE CUATRO VOTOS DE LOS MINISTROS A.P.D., J.L.P., J.F.F.G.S.Y.E.M.M.I. AUSENTE: M.B. LUNA RAMOS. PONENTE: J.F.F.G.S.. SECRETARIA: M.A.S.M..

CONSIDERANDO:

PRIMERO.-Competencia. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer de los recursos de revisión.(1)

SEGUNDO.-Oportunidad y legitimación. Resulta innecesario el estudio de dichos rubros, porque el Tribunal Colegiado de Circuito se ocupó de éstos dentro del considerando tercero de su sentencia.

TERCERO.-Fijación de la litis. La materia de estudio en el presente asunto se constriñe al análisis de la constitucionalidad del artículo 40, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, vigente en dos mil catorce, el cual establece lo siguiente:

"Artículo 40. Las autoridades fiscales podrán emplear las medidas de apremio que se indican a continuación, cuando los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, impidan de cualquier forma o por cualquier medio el inicio o desarrollo de sus facultades, observando estrictamente el siguiente orden:

"...

"III. Practicar el aseguramiento precautorio de los bienes o de la negociación del contribuyente o responsable solidario, respecto de los actos, solicitudes de información o requerimientos de documentación dirigidos a éstos, conforme a lo establecido en el artículo 40-A de este código."

CUARTO.-Síntesis de los conceptos de violación. Previo al estudio correspondiente, resulta necesario destacar el contenido de los conceptos de violación hechos valer por la quejosa, respecto al tema de constitucionalidad identificado.

Entonces, es indispensable enfatizar que, al ampliar por primera vez su escrito inicial de demanda de amparo, la quejosa argumentó que el artículo 40, fracción III, del Código Fiscal de la Federación vulnera el derecho a la seguridad jurídica -contenido en el artículo 16 de la Constitución Federal- en atención a lo siguiente:

• En primer lugar, porque establece a favor de la autoridad fiscal una facultad para imponer medidas de apremio que no tienen por objeto garantizar créditos fiscales; ello, incluso, en casos en los que no existan elementos suficientes que permitan presumir que el contribuyente ha incumplido con sus obligaciones en materia tributaria y sin acotar el ejercicio de esa facultad.

• Lo anterior, sin que sea óbice para ello el hecho de que en el segundo párrafo de la fracción mencionada se disponga que la autoridad fiscal, al practicar el aseguramiento precautorio, debe observar lo establecido en la sección II del capítulo III, título V, del ordenamiento citado, pues tales disposiciones se refieren a un crédito fiscal que no existe al momento en que se ejerce la facultad cuestionada.

• En segundo lugar, porque si bien cumple con una finalidad constitucionalmente válida, debido a que tiene por objeto evitar que el contribuyente impida que la autoridad hacendaria ejerza sus facultades de comprobación, lo cierto es que no constituye una medida idónea ni proporcional.

• Ciertamente, existen otras medidas (como el uso de la fuerza pública, la imposición de multas o el aseguramiento de contabilidad del contribuyente) que posibilitan lograr dicha finalidad y, al mismo tiempo, son menos restrictivas de derechos fundamentales.

• Además, no existe correspondencia entre el fin buscado y los efectos perjudiciales que genera, ya que éstos impiden que el contribuyente ejerza su derecho de propiedad y pueden evitar que desarrolle de manera normal sus actividades ordinarias y, con ello, propiciar que incumpla sus obligaciones fiscales.

Igualmente, es necesario enfatizar que la quejosa invocó, para apoyar su argumentación, la jurisprudencia P./J. 3/2013 (10a.), emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro "ASEGURAMIENTO PRECAUTORIO DE LOS BIENES O DE LA NEGOCIACIÓN DEL CONTRIBUYENTE. EL ARTÍCULO 40, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, VIOLA EL DERECHO A LA SEGURIDAD JURÍDICA."(2)

QUINTO.-Estudio. Para mejor comprensión del asunto, es conveniente destacar sus antecedentes más relevantes en las líneas subsecuentes:

1. El veintiséis de octubre de dos mil quince, la subtesorera de Fiscalización de la Secretaría de Finanzas de la Ciudad de México ordenó que se realizara una visita domiciliaria a Impulsora de Servicios Administrativos del Sur Isasur, Sociedad Anónima de Capital Variable, para comprobar que hubiera cumplido con sus obligaciones fiscales respecto del impuesto sobre la renta, el impuesto empresarial a tasa única y el impuesto al valor agregado.

Posteriormente, el cuatro de diciembre de dos mil quince, la autoridad mencionada requirió a Impulsora de Servicios Administrativos del Sur Isasur, Sociedad Anónima de Capital Variable, cierta información y documentación a efecto de verificar el cumplimiento de tales obligaciones.

2. El tres de febrero de dos mil dieciséis, el director de auditorías directas de la Subtesorería de Fiscalización de la Secretaría de Finanzas de la Ciudad de México, por conducto del director general de Atención a Autoridades "A" de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, ordenó el aseguramiento precautorio de todas las cuentas bancarias de Impulsora de Servicios Administrativos del Sur Isasur, Sociedad Anónima de Capital Variable, debido a que no proporcionó lo requerido.

3. Inconforme con lo anterior, Impulsora de Servicios Administrativos del Sur Isasur, Sociedad Anónima de Capital Variable, promovió juicio de amparo; y, al ampliar su demanda, impugnó la inconstitucionalidad del artículo 40, fracción III, del Código Fiscal de la Federación.

4. El once de julio de dos mil dieciséis, el J. Quinto de Distrito en Materia Administrativa en la Ciudad de México -al que correspondió conocer del asunto bajo el número de expediente 529/2016- celebró la audiencia constitucional y dictó sentencia, en la que resolvió:

I. Con fundamento en el artículo 63, fracción IV, de la Ley de Amparo, sobreseer en el juicio por lo que hace a M. de L.R.R., en su carácter de visitadora adscrita a la Subtesorería de Fiscalización, al secretario de Finanzas y al tesorero, todos de la Ciudad de México, así como al presidente de la República, a la directora general de Atención a Autoridades y a los directores generales Adjuntos de Atención a Autoridades "B" y "C", estos últimos de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, respecto de los actos precisados más adelante:

• El citatorio U.D.R.1.B/2015-1563 (de doce de noviembre de dos mil quince);

• El oficio DAD/S1/1D/048/2016, folio SIARA SFINDFDAD/2016/000081 (de tres de febrero de dos mil dieciséis); y,

• El oficio SFCDMX/TCDMX/SF/DRF/SR1/0872/2016 (de veintitrés de febrero de dos mil dieciséis).

II. Con fundamento en el artículo 61, fracción XXIII, en relación con el 107, fracción III, inciso b), ambos de la Ley de Amparo, sobreseer en el juicio respecto de los actos mencionados enseguida:

• El citatorio U.D.R.1.B/2015-1563 (de doce de noviembre de dos mil quince); y,

• El acta parcial de recepción de documentación e información, con folios A145419 a A145423 (de trece de noviembre de dos mil quince).

III. Desestimar el resto de las causales de improcedencia formuladas por las autoridades responsables.

IV. Negar el amparo solicitado, respecto del artículo 40, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce, con base en lo siguiente:

• El numeral impugnado -que remite a lo dispuesto en el artículo 40-A del Código Fiscal de la Federación, que, a su vez, establece que el aseguramiento precautorio procederá una vez agotadas otras medidas de apremio (auxilio de la fuerza pública e imposición de sanciones pecuniarias)- tiene por objeto vencer la resistencia del contribuyente para que la autoridad fiscal pueda ejercer sus facultades de comprobación; no determinar ni garantizar un crédito fiscal o alguna otra obligación.

• De modo que, contrario a lo sostenido por la quejosa, previamente al embargo precautorio, no debía existir una obligación patrimonial para que la autoridad pudiera ejercer esa facultad.

• Por otra parte, el numeral referido establece que el aseguramiento procede únicamente respecto de depósitos bancarios cuando no sea dable a la autoridad fiscal iniciar con sus facultades de comprobación, porque el contribuyente no pueda ser localizado.

• De ahí que, en contraposición a lo planteado por la quejosa, esa disposición normativa sí contempla los límites materiales para el ejercicio de la atribución en cuestión.

• En adición, dado que la medida prevista por el artículo impugnado dispone que en ningún caso procede el aseguramiento precautorio por un monto mayor al de la determinación provisional de adeudos fiscales presuntos, así como prevé los procedimientos y el orden estricto que debe seguirse en la implementación de las medidas de apremio que anteceden al aseguramiento respectivo, es dable concluir que es proporcional.

• Finalmente, no es aplicable la jurisprudencia invocada por la quejosa -P./J. 3/2013 (10a.)-, pues versa sobre el artículo 40, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil trece, cuyo contenido normativo difiere del numeral vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce.

V. Negar el amparo solicitado respecto del citatorio UDA 1D/0902/2015, de nueve de diciembre de dos mil quince, el acta de notificación de diez de ese mes y año, y la solicitud de datos y documentos contenida en el oficio GAD0900259/15, de cuatro de diciembre de dos mil quince.

VI. Conceder el amparo solicitado respecto de los oficios DAD/S1/1D/048/2016, folio SIARA SFINDFDAD/2016/000081 y SFINDFDRF/2016/000113, de tres y veintitrés de febrero de dos mil dieciséis, por medio de los cuales, se ordenó el aseguramiento precautorio de los depósitos existentes en las cuentas bancarias de la quejosa, así como respecto de los actos de ejecución atribuidos a la directora general adjunta de Atención a Autoridades "A" de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, con base en las razones expuestas a continuación:

a) Los artículos 40, fracción III y 40-A, fracciones II y III, inciso f), y párrafo penúltimo, ambos del Código Fiscal de la Federación, establecen que, cuando la autoridad fiscal practique el aseguramiento precautorio, sólo podrá hacerlo hasta por el monto de la determinación provisional de adeudos fiscales presuntos y siempre que levante acta circunstanciada en la que precise las razones por las cuales se realiza dicho aseguramiento y la notifique al contribuyente.

b) Sin embargo, de las constancias de autos no se advierte que en el caso se hubiera levantado un acta circunstanciada con esas características, respecto de cada orden de aseguramiento, como tampoco que se hubiera acreditado la existencia del riesgo de que la contribuyente enajenara, dilapidara u ocultara sus bienes para incumplir con sus obligaciones fiscales. Máxime que el hecho de que las autoridades fiscales manifestaran que la quejosa no había proporcionado la información y documentación requerida era insuficiente para motivar tal orden.

Por tanto, la autoridad fiscal vulneró a la quejosa sus derechos de legalidad y seguridad jurídica.

5. Inconformes con la sentencia de amparo, Impulsora de Servicios Administrativos del Sur Isasur, Sociedad Anónima de Capital Variable, y las autoridades responsables, directora de Revisiones Fiscales y director de Auditorías Directas, ambas de la Secretaría de Finanzas de la Ciudad de México, interpusieron recursos de revisión, a su vez, la autoridad responsable, presidente de la República, interpuso recurso de revisión adhesiva.

6. En sesión de ocho de diciembre de dos mil dieciséis, el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito -al que correspondió conocer del asunto bajo el número de expediente 289/2016- dictó sentencia, en la que, por una parte, desestimó la causal de improcedencia que reiteró el presidente de la República en calidad de autoridad responsable, porque no controvertía las consideraciones con base en las cuales el J. de Distrito declaró infundada esa causal y, por otra, consideró que se actualizaba la competencia originaria de la Suprema Corte de Justicia de la Nación para conocer del presente asunto, porque subsistía el tema de la constitucionalidad del artículo 40, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, vigente a partir de dos mil catorce, y no se actualizaba alguna de las hipótesis de competencia delegada, previstas en el Acuerdo General Plenario Número 5/2013.(3)

Ahora bien, por cuestión de técnica jurídica, en primer lugar, es necesario analizar el segundo de los agravios hechos valer por la recurrente, en el que insiste en la inconstitucionalidad del artículo 40, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, vigente a partir de dos mil catorce; y, para ello, es conveniente puntualizar el contenido, en la parte conducente, del artículo 16 constitucional:

"Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. ..."

Del precepto referido se desprende la garantía de legalidad, en específico, la debida fundamentación y motivación. Al respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación estableció que se cumple con la misma: a) Con la existencia de una norma legal que atribuya a favor de la autoridad, de manera nítida, la facultad para actuar en determinado sentido, asimismo, mediante el despliegue de la actuación de esa misma autoridad en la forma precisa y exacta en que lo disponga la ley, es decir, ajustándose escrupulosa y cuidadosamente a la norma legal, en la cual encuentra su fundamento la conducta desarrollada; y, b) Con la existencia constatada de los antecedentes fácticos o circunstancias de hecho que permitan colegir con claridad que sí procedía aplicar la norma correspondiente y, consecuentemente, que justifique con plenitud el que la autoridad haya actuado en determinado sentido y no en otro.

A través de la primera premisa, se dará cumplimiento a la garantía de debida fundamentación y, mediante la observancia de la segunda, a la de debida motivación.

Por su parte, este Alto Tribunal también se ha pronunciado en el sentido de que el derecho de seguridad jurídica, que en su expresión genérica prevén los artículos 14 y 16 constitucionales, se respeta por las autoridades legislativas cuando las disposiciones de observancia general que crean, por un lado, generan suficiente certidumbre a los gobernados sobre las consecuencias jurídicas de su conducta y, por otro, tratándose de normas que confieren facultades a una autoridad, las acotan en la medida necesaria y razonable, en forma tal que se les impida actuar de manera arbitraria o caprichosa. Lo anterior, tal como se desprende de la siguiente jurisprudencia 2a./J. 144/2006, de rubro: "GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. SUS ALCANCES."

Así, el principio de seguridad jurídica, consagrado en la Constitución, es la base sobre la cual descansa el sistema jurídico mexicano; de manera tal que lo que tutela es que el gobernado jamás se encuentre en una situación de incertidumbre jurídica y, por tanto, en estado de indefensión.

En ese sentido, el contenido esencial de tal principio radica en "saber a qué atenerse", respecto de la regulación normativa prevista en la ley y a la actuación de la autoridad.

En materia tributaria, debe destacarse el relevante papel que se concede a la ley (tanto en su concepción de voluntad general, como de razón ordenadora) como instrumento garantizador de un trato igual (objetivo) de todos ante la ley, frente a las arbitrariedades y abusos de la autoridad, lo que equivale a afirmar, desde un punto de vista positivo, la importancia de la ley como vehículo generador de certeza, y desde un punto de vista negativo, el papel de la ley como mecanismo de defensa frente a las posibles ilegalidades de los órganos del Estado.

De forma tal que, en materia fiscal, las manifestaciones concretas del principio de seguridad jurídica se observan en la certeza de las porciones normativas y en la interdicción de la arbitrariedad o prohibición del exceso; la primera, a su vez, en la estabilidad del ordenamiento normativo, en su suficiente desarrollo y en la certidumbre sobre los remedios jurídicos a disposición del contribuyente, en caso de no cumplirse con las previsiones del ordenamiento y, la segunda, principal, mas no exclusivamente, a través de los principios de proporcionalidad y jerarquía normativa, por lo que la existencia de un ordenamiento tributario que participe de las características de todo ordenamiento jurídico, es producto de la juridificación del fenómeno tributario, y su conversión en una realidad normada, y tal ordenamiento público constituirá un sistema de seguridad jurídica formal o de "seguridad a través del derecho".

Atendiendo a estos lineamientos, se advierte que el artículo 40, fracción III, que se combate, no vulnera el principio de seguridad jurídica. El tenor de dicho numeral es el siguiente:

"Artículo 40. Las autoridades fiscales podrán emplear las medidas de apremio que se indican a continuación, cuando los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, impidan de cualquier forma o por cualquier medio el inicio o desarrollo de sus facultades, observando estrictamente el siguiente orden:

"I.S. el auxilio de la fuerza pública.

"Para los efectos de esta fracción, los cuerpos de seguridad o policiales deberán prestar en forma expedita el apoyo que solicite la autoridad fiscal.

"El apoyo a que se refiere el párrafo anterior consistirá en efectuar las acciones necesarias para que las autoridades fiscales ingresen al domicilio fiscal, establecimientos, sucursales, oficinas, locales, puestos fijos o semifijos, lugares en donde se almacenen mercancías y en general cualquier local o establecimiento que utilicen para el desempeño de sus actividades los contribuyentes, así como para brindar la seguridad necesaria al personal actuante, y se solicitará en términos de los ordenamientos que regulan la seguridad pública de la Federación, de las entidades federativas o de los Municipios o, en su caso, de conformidad con los acuerdos de colaboración administrativa que tengan celebrados con la Federación.

"II. Imponer la multa que corresponda en los términos de este código.

"III. Practicar el aseguramiento precautorio de los bienes o de la negociación del contribuyente o responsable solidario, respecto de los actos, solicitudes de información o requerimientos de documentación dirigidos a éstos, conforme a lo establecido en el artículo 40-A de este código.

"IV. Solicitar a la autoridad competente se proceda por desobediencia o resistencia, por parte del contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado con ellos, a un mandato legítimo de autoridad competente.

"Las autoridades fiscales no aplicarán la medida de apremio prevista en la fracción 1, cuando los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, no atiendan las solicitudes de información o los requerimientos de documentación que les realicen las autoridades fiscales, o al atenderlos no proporcionen lo solicitado; cuando se nieguen a proporcionar la contabilidad con la cual acrediten el cumplimiento de las disposiciones fiscales a que estén obligados, o cuando destruyan o alteren la misma.

"No se aplicarán medidas de apremio cuando los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, manifiesten por escrito a la autoridad, que se encuentran impedidos de atender completa o parcialmente la solicitud realizada por causa de fuerza mayor o caso fortuito, y lo acrediten exhibiendo las pruebas correspondientes."

Como deriva del contenido del precepto recién reproducido, en él se establecen las medidas que en estricto orden puede imponer la autoridad fiscal, cuando los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, que impidan de cualquier forma o por cualquier medio, el desarrollo de sus facultades, previendo en su fracción III, el aseguramiento de los bienes o de la negociación, habiendo agotado previamente el uso de la fuerza pública y la imposición de una multa, tendentes a acabar con la conducta contumaz del contribuyente.

Asimismo, se observa que la hipótesis de la fracción III, esto es, el aseguramiento de los bienes o de la negociación, debe realizarse en observancia de lo dispuesto en el diverso artículo 40-A del propio código tributario, cuyo texto se reproduce a continuación:

"Artículo 40-A. El aseguramiento precautorio de los bienes o de la negociación de los contribuyentes o los responsables solidarios, a que se refiere la fracción III del artículo 40 de este código, así como el levantamiento del mismo, en su caso, se realizará conforme a lo siguiente:

"I. Se practicará una vez agotadas las medidas de apremio a que se refieren las fracciones I y II del artículo 40 de este ordenamiento, salvo en los casos siguientes:

"a) Cuando no puedan iniciarse o desarrollarse las facultadas de las autoridades fiscales derivado de que los contribuyentes, los responsables solidarios, no sean localizables en su domicilio fiscal; desocupen o abandonen el mismo sin presentar el aviso correspondiente; hayan desaparecido, o se ignore su domicilio.

"b) Cuando las autoridades fiscales practiquen visitas a contribuyentes con locales, puestos fijos o semifijos en la vía pública y éstos no puedan demostrar que se encuentran inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes o, en su caso, no exhiban los comprobantes que amparen la legal posesión o propiedad de las mercancías que enajenen en dichos lugares.

"c) Cuando una vez iniciadas las facultades de comprobación, exista riesgo inminente de que los contribuyentes o los responsables solidarios oculten, enajenen o dilapiden sus bienes.

"II. La autoridad practicará el aseguramiento precautorio hasta por el monto de la determinación provisional de adeudos fiscales presuntos que ella misma realice, únicamente para estos efectos. Para lo anterior, se podrá utilizar cualquiera de los procedimientos establecidos en los artículos 56 y 57 de este código.

"La autoridad fiscal que practique el aseguramiento precautorio levantará acta circunstanciada en la que precise las razones por las cuales realiza dicho aseguramiento, misma que se notificará al contribuyente en ese acto.

"III. El aseguramiento precautorio se sujetará al orden siguiente:

"a) Bienes inmuebles, en este caso, el contribuyente o su representante legal deberá manifestar, bajo protesta de decir verdad, si dichos bienes reportan cualquier gravamen real, aseguramiento o embargo anterior; se encuentran en copropiedad, o pertenecen a sociedad conyugal alguna. Cuando la diligencia se entienda con un tercero, se deberá requerir a éste para que, bajo protesta de decir verdad, manifieste si tiene conocimiento de que el bien que pretende asegurarse es propiedad del contribuyente y, en su caso, proporcione la documentación con la que cuente para acreditar su dicho.

"b) Cuentas por cobrar, acciones, bonos, cupones vencidos, valores mobiliarios y, en general, créditos de inmediato y fácil cobro a cargo de entidades o dependencias de la Federación, Estados y Municipios y de instituciones o empresas de reconocida solvencia.

"c) Derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas; patentes de invención y registros de modelos de utilidad, diseños industriales, marcas y avisos comerciales.

"d) Obras artísticas, colecciones científicas, joyas, medallas, armas, antigüedades, así como instrumentos de artes y oficios, indistintamente.

"e) Dinero y metales preciosos.

"f) Depósitos bancarios, componentes de ahorro o inversión asociados a seguros de vida que no formen parte de la prima que haya de erogarse para el pago de dicho seguro, o cualquier otro depósito, componente, producto o instrumento de ahorro o inversión en moneda nacional o extranjera que se realicen en cualquier tipo de cuenta o contrato que tenga a su nombre el contribuyente en alguna de las entidades financieras o sociedades cooperativas de ahorro y préstamo, salvo los depósitos que una persona tenga en su cuenta individual de ahorro para el retiro hasta por el monto de las aportaciones que se hayan realizado de manera obligatoria conforme a la ley de la materia y las aportaciones voluntarias y complementarias hasta por un monto de 20 salarios mínimos elevados al año, tal como establece la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro.

"g) Los bienes muebles no comprendidos en las fracciones anteriores.

"h) La negociación del contribuyente.

"Los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, deberán acreditar la propiedad de los bienes sobre los que se practique el aseguramiento precautorio.

"Cuando los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados con ellos no cuenten o, bajo protesta de decir verdad, manifiesten no contar con alguno de los bienes a asegurar conforme al orden establecido, se asentará en el acta circunstanciada referida en el segundo párrafo de la fracción II de este artículo.

"En el supuesto de que el valor del bien a asegurar conforme al orden establecido exceda del monto de la determinación provisional de adeudos fiscales presuntos efectuada por la autoridad, se podrá practicar el aseguramiento sobre el siguiente bien en el orden de prelación.

"Cuando no puedan iniciarse o desarrollarse las facultades de las autoridades fiscales derivado de que los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos no sean localizables en su domicilio fiscal, desocupen o abandonen el mismo sin presentar el aviso correspondiente, hayan desaparecido o se ignore su domicilio, el aseguramiento se practicará sobre los bienes a que se refiere el inciso f) de esta fracción.

"Tratándose de las visitas a contribuyentes con locales, puestos fijos o semifijos en la vía pública a que se refiere el inciso b) de la fracción I de este artículo, el aseguramiento se practicará sobre las mercancías que se enajenen en dichos lugares, sin que sea necesario establecer un monto de la determinación provisional de adeudos fiscales presuntos.

"IV. El aseguramiento de los bienes a que se refiere el inciso f) de la fracción III de este artículo, se realizará conforme a lo siguiente:

"La solicitud de aseguramiento precautorio se formulará mediante oficio dirigido a la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, a la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas o a la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro, según proceda, o bien, a la entidad financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo que corresponda.

"Cuando la solicitud de aseguramiento se realice a través de las comisiones señaladas en el párrafo anterior, éstas contarán con un plazo de tres días para ordenar a la entidad financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo que corresponda, que practique el aseguramiento precautorio.

"La entidad financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo que corresponda, contará con un plazo de tres días contado a partir de la recepción de la solicitud respectiva, ya sea a través de la comisión de que se trate, o bien, de la autoridad fiscal, según sea el caso, para practicar el aseguramiento precautorio.

"Una vez practicado el aseguramiento precautorio, la entidad financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo de que se trate, deberá informar a la autoridad fiscal que ordenó la medida a más tardar al tercer día siguiente a aquel en que lo haya realizado, las cantidades aseguradas en una o más cuentas o contratos del contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado con ellos.

"En ningún caso procederá el aseguramiento precautorio de los depósitos bancarios, otros depósitos o seguros del contribuyente por un monto mayor al de la determinación provisional de adeudos fiscales presuntos que la autoridad fiscal realice para efectos del aseguramiento, ya sea que se practique sobre una sola cuenta o contrato o más de uno. Lo anterior, siempre y cuando previo al aseguramiento, la autoridad fiscal cuente con información de las cuentas o contratos y los saldos que existan en los mismos.

"V. La autoridad fiscal notificará al contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado con ellos, a más tardar el tercer día siguiente a aquel en que se haya practicado el aseguramiento, señalando la conducta que lo originó y, en su caso, el monto sobre el cual procedió el mismo. La notificación se hará personalmente o a través del buzón tributario al contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado.

"VI. Los bienes asegurados precautoriamente podrán, desde el momento en que se notifique el aseguramiento precautorio y hasta que el mismo se levante, dejarse en posesión del contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado con ellos, siempre que para estos efectos actúe como depositario en los términos establecidos en el artículo 153 de este código, salvo lo indicado en su segundo párrafo.

"El contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado con ellos que actúe como depositario, deberá rendir cuentas mensuales a la autoridad fiscal competente respecto de los bienes que se encuentren bajo su custodia.

"Lo establecido en esta fracción no será aplicable tratándose del aseguramiento que se practique sobre los bienes a que se refieren los incisos e) y f) de la fracción III de este artículo, así como sobre las mercancías que se enajenen en los locales, puestos fijos o semifijos en la vía pública, cuando el contribuyente visitado no demuestre estar inscrito en el Registro Federal de Contribuyentes, o bien, no exhiba los comprobantes que amparen la legal posesión o propiedad de dichas mercancías.

"VII. Cuando el ejercicio de facultades de comprobación no se concluya dentro de los plazos que establece este código; se acredite fehacientemente que ha cesado la conducta que dio origen al aseguramiento precautorio, o bien exista orden de suspensión emitida por autoridad competente que el contribuyente haya obtenido, la autoridad deberá ordenar que se levante la medida a más tardar el tercer día siguiente a que ello suceda.

"En el caso de que se hayan asegurado los bienes a que se refiere el inciso f) de la fracción III de este artículo, el levantamiento del aseguramiento se realizará conforme a lo siguiente:

"La solicitud para el levantamiento del aseguramiento precautorio se formulará mediante oficio dirigido a la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, a la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas o a la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro, según proceda, o bien, a la entidad financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo que corresponda, dentro del plazo de tres días siguientes a aquel en que se actualice alguno de los supuestos a que se refiere el primer párrafo de esta fracción.

"Cuando la solicitud de levantamiento del aseguramiento se realice a través de las comisiones señaladas en el párrafo anterior, éstas contarán con un plazo de tres días a partir de que surta efectos la notificación a las mismas, para ordenar a la entidad financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo que corresponda, que levante el aseguramiento precautorio.

"La entidad financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo de que se trate, contará con un plazo de tres días a partir de la recepción de la solicitud respectiva, ya sea a través de la comisión que corresponda, o bien de la autoridad fiscal, según sea el caso, para levantar el aseguramiento precautorio.

"Una vez levantado el aseguramiento precautorio, la entidad financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo de que se trate deberá informar del cumplimiento de dicha medida a la autoridad fiscal que ordenó el levantamiento, a más tardar al tercer día siguiente a aquel en que lo haya realizado.

"Cuando la autoridad constate que el aseguramiento precautorio se practicó por una cantidad mayor a la debida, únicamente ordenará su levantamiento hasta por el monto excedente, observando para ello lo dispuesto en los párrafos que anteceden.

"Tratándose de los supuestos establecidos en el inciso b) de la fracción I de este artículo, el aseguramiento precautorio quedará sin efectos cuando se acredite la inscripción al Registro Federal de Contribuyentes o se acredite la legal posesión o propiedad de la mercancía, según sea el caso.

"Para la práctica del aseguramiento precautorio se observarán las disposiciones contenidas en la sección II del capítulo III del título V de este código, en aquello que no se oponga a lo previsto en este artículo."

De lo dispuesto en el artículo 40, fracción III, en relación con el 40-A del código tributario, se observa que la medida precautoria consistente en el aseguramiento de bienes del contribuyente o de la negociación, no vulnera la garantía de seguridad jurídica contenida en el artículo 16 de la Carta Magna, ya que autoriza esa medida, sólo una vez agotadas las diversas de uso de la fuerza pública e imposición de multa, tomando como parámetro la determinación presuntiva del crédito fiscal a cargo del contribuyente y, por tanto, existiendo un límite material sobre el que debe imponerse mientras dure la conducta contumaz del contribuyente.

Este aseguramiento, entonces, tiene por objeto directo velar por el interés público del cumplimiento de obligaciones fiscales y, a la postre, asegurar el cobro de la deuda tributaria determinada. Es de carácter instrumental, porque tiene conexión con un procedimiento típico fiscalizador, por lo que coadyuva a la satisfacción de un interés público y sólo se impone para eliminar cualquier hecho que pueda hacer imposible el resultado pretendido por una norma legal o asegurar su eficacia.

Lo anterior pone de manifiesto que en su texto vigente, el numeral impugnado no quebranta el principio de seguridad jurídica, porque se imponen límites a la autoridad que impiden su actuación arbitraria.

En diverso aspecto, debe precisarse que la norma analizada no es una medida que resulte desproporcionada o que no sea idónea respecto del fin que persigue.

Para dar claridad a lo anterior, es importante considerar que las medidas de apremio son como aquellos instrumentos jurídicos mediante los cuales la autoridad (jurisdiccional o administrativa) hace cumplir sus determinaciones de carácter procedimental o ejercer sus facultades, normalmente se identifican como tales el auxilio de la fuerza pública y multas, entre otras.

En este sentido, las fracciones I y II del artículo 40 del Código Fiscal de la Federación contemplan tales medidas de apremio, las cuales son progresivas, pues mientras más gravosa es la medida, es necesario el agotamiento previo de más medidas de menor afectación.

Es decir, el artículo 40 del Código Fiscal de la Federación contiene diversas medidas de apremio que van desde el uso o auxilio de la fuerza pública, hasta el aseguramiento de diversos bienes propiedad del contribuyente y para cuya ejecución se establece un orden, pues las medidas que causan una mayor afectación en la esfera jurídica del particular sólo podrán imponerse una vez agotadas las medidas previas. Para asegurar las cuentas bancarias del contribuyente, es necesario que previamente se haya intentado asegurar otro tipo de bienes y se hayan impuesto las multas correspondientes.

Por lo que respecta al aseguramiento de bienes, es claro que se trata de una medida de apremio más gravosa que la multa y el auxilio de la fuerza pública, dado que se traduce en impedir a quien tiene derechos respecto de un bien, el disfrutar y disponer libremente de éste; por ende, es claro que se trata de una modalidad de restricción a los derechos reales (como el de propiedad).

Sin embargo, en razón de que no existen derechos absolutos, es posible considerar la existencia de ciertas restricciones en los derechos de los gobernados, para lo cual, debe analizarse: a) si la restricción resulta constitucionalmente válida, b) si se trata de una medida idónea y c) si resulta proporcional, es decir, si existe o no relación entre el fin buscado y los efectos perjudiciales causados.

De conformidad con lo previsto en los artículos 16, antepenúltimo párrafo y 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, los gobernados están obligados a contribuir con el gasto público de la Federación, Estados, Municipios y de la Ciudad de México, así como a permitir a las autoridades administrativas verificar el cumplimiento de las obligaciones a cargo de los particulares y, en materia fiscal, a proporcionar la documentación e información necesaria para ese efecto.

Esto es, constitucionalmente existen obligaciones (de dar, hacer y permitir) a cargo de los particulares, por lo cual, resulta viable la imposición de ciertas medidas que restrinjan los derechos de los gobernados en aras de salvaguardar lo previsto en las disposiciones constitucionales; por ende, debe concluirse que es constitucionalmente válido el establecimiento de las medidas de apremio, previstas en el artículo 40 del Código Fiscal de la Federación, particularmente la prevista en su fracción III (aseguramiento de bienes); máxime que ese precepto establece un orden para su aplicación, el cual es progresivo, al ir de la medida de menor afectación a aquella de mayor alcance o que causa mayor restricción.

En cuanto a la idoneidad de las medidas de apremio que se analizan, conviene tener en consideración lo siguiente:

Como se ha indicado, los hechos que motivan la imposición de esas medidas consisten, fundamentalmente, en relación con que los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados impidan el inicio o desarrollo de las facultades de la autoridad fiscal (artículo 40, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación).

La fracción I del citado precepto legal dispone que el auxilio de la fuerza pública consiste en "... efectuar las acciones necesarias para que las autoridades fiscales ingresen al domicilio fiscal, establecimientos, sucursales, oficinas, locales, puestos fijos o semifijos, lugares en donde se almacenen mercancías y en general cualquier local o establecimiento que utilicen para el desempeño de sus actividades los contribuyentes, así como para brindar la seguridad necesaria al personal actuante, ...", lo cual denota que esa medida de apremio sólo es posible aplicarla cuando exista resistencia por parte del particular para permitir a la autoridad fiscal el acceso al inmueble donde se ejecutará la facultad de comprobación, o bien, donde se estaba realizando ésta.

En otras palabras, esta medida de apremio no resulta viable cuando el particular se niega a atender los requerimientos de información o documentación hechos por la autoridad.

Lo anterior, tomando en consideración que el penúltimo párrafo del artículo 40 del Código Fiscal de la Federación establece que: "... Las autoridades fiscales no aplicarán la medida de apremio prevista en la fracción I, cuando los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, no atiendan las solicitudes de información o los requerimientos de documentación que les realicen las autoridades fiscales, o al atenderlos no proporcionen lo solicitado; cuando se nieguen a proporcionar la contabilidad con la cual acrediten el cumplimiento de las disposiciones fiscales a que estén obligados, o cuando destruyan o alteren la misma. ..."

Sobre el particular, resulta razonable que cuando el contribuyente impide a la autoridad el acceso al lugar en el cual habrá de realizarse la verificación, ante la negativa del gobernado, la autoridad fiscalizadora acuda al uso y auxilio de la fuerza pública solamente para permitir el acceso al lugar correspondiente y, de esa manera, iniciar o continuar con el ejercicio de la facultad de comprobación desplegada; ello, en virtud de que la imposición de una multa no garantiza la finalización de la contumacia desplegada por el contribuyente para permitir el acceso al inmueble, lo que sí acontece cuando se acude a la fuerza pública.

Ahora, cuando la conducta que motiva la imposición de una medida de apremio consiste en no permitir el debido desarrollo de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal, por existir negativa del particular para proporcionar la información y documentación solicitada, entonces procede, en primer lugar, la imposición de una multa, en términos de lo previsto en los artículos 40, fracción II, 85 y 86, todos del Código Fiscal de la Federación y, agotada dicha medida, sin que desaparezca la conducta, entonces la autoridad estará en posibilidad de imponer una medida de apremio de mayor entidad o grado de afectación, como lo es el aseguramiento de bienes.

Este tipo de medida busca asegurar la consecución del fin constitucionalmente establecido, pues a través de ella, el fisco está en posibilidad de lograr vencer o desaparecer la resistencia o negativa del particular para proporcionar la información o documentación fiscal solicitada; además, si la imposición de una sanción económica no logró desaparecer la conducta del particular, entonces, es clara la necesidad de medidas más efectivas que permitan lograr el debido ejercicio y desarrollo de las facultades de comprobación para constatar el cumplimiento de las obligaciones a cargo de los gobernados.

Incluso, cabe resaltar que, en términos de lo previsto en el artículo 40, fracción VII, del Código Fiscal de la Federación, el aseguramiento de bienes, como medida de apremio, deja de existir cuando desaparece la conducta que motivó su imposición; es decir, esta medida no tiene por efecto sustraer un bien del patrimonio de su titular, sino que se trata de una medida mediante la cual se restringen -provisionalmente- los derechos sobre el bien asegurado, pero sin que en ningún momento se pierdan de manera definitiva los derechos sobre el bien asegurado.

Se afirma que la medida es provisional, en razón de que sólo se prolongará el mismo tiempo en que haya durado la conducta (resistencia o contumacia) que la motivó; asimismo, no se pierden los derechos sobre el bien asegurado, pues es posible que en ciertos casos el particular quede como depositario de ellos y, en los casos en los cuales no es posible constituir ese depósito (artículo 40-A, fracción VI, tercer párrafo, del Código Fiscal de la Federación), los bienes asegurados no pasan a propiedad o disposición del ente fiscal, pues no se dispone normativamente ese efecto.

Además, previo a imponer la medida cuestionada, la autoridad debe emitir una determinación provisional de adeudos fiscales presuntos (en términos de lo previsto en los artículos 56 y 57 del referido código tributario), la cual se dará a conocer al interesado junto con los hechos que motivaron su imposición; por lo que la autoridad no impone la medida sin tener algún parámetro del importe de las contribuciones que, en su caso, pudieran llegar a determinarse; por ende, no puede estimarse que la imposición de esta medida de apremio genera inseguridad jurídica, dado que el particular afectado conoce con precisión la cantidad del monto a asegurar en caso de que el particular desatienda los requerimientos hechos por el ente fiscal.

Bajo ese contexto, la medida de apremio, consistente en el aseguramiento precautorio de bienes del particular, es un instrumento jurídico idóneo para vincular al particular -quien se niega a permitir el debido desarrollo de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal- a cumplir con las obligaciones que constitucionalmente debe acatar, derivadas de lo previsto en los artículos 16, antepenúltimo párrafo y 31, fracción IV; esto es, tal medida sólo es temporal y sólo restringe de modo provisional los derechos sobre el bien asegurado, pero sin extinguirlos o desaparecerlos definitivamente; entonces, resulta evidente que el aseguramiento de bienes del particular coadyuva a desincentivar e, incluso, superar la resistencia del sujeto que obstaculiza el ejercicio de las facultades de fiscalización de la autoridad hacendaria, a fin de cumplir con dicha actividad del Estado.

Es cierto que, respecto a la idoneidad de la restricción, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha señalado que debe verificarse la existencia de otros medios o medidas menos gravosas y, en el caso de las medidas de apremio en materia fiscal, al analizar el contenido del artículo 40 del Código Fiscal de la Federación vigente hasta dos mil trece, se dijo que eran de menor afectación tanto el auxilio de la fuerza pública, como la imposición de multas y, en su caso, el aseguramiento de la contabilidad del contribuyente.

Así, el artículo en comento, en su texto vigente a partir de dos mil catorce, reconoce como medidas de apremio, el auxilio de la fuerza pública, la imposición de multas y el aseguramiento de bienes del particular, las cuales deben imponerse en esa secuencia, salvo los casos en que no resulte viable hacerlo; es decir, al establecer el texto del precepto en análisis que el aseguramiento de bienes procede después de agotada la imposición de las otras medidas de apremio, es claro que el legislador reconoció la existencia de otros medios de coacción tendentes a cumplir el fin buscado y, sólo en caso de que dichos medios no permitan la consecución de ese fin, la autoridad podrá acudir a medidas que causen mayor afectación.

El aseguramiento de bienes del particular también resulta idóneo, dado que no procede en forma automática y subsecuente a la presentación del hecho que motiva su imposición, sino que requiere el agotamiento previo de otras medidas de apremio tendentes al mismo fin, pero de menor afectación, y de tal suerte que en caso de que esas medidas no resulten aptas para lograr vencer la contumacia del particular, la autoridad fiscal podrá asegurar provisionalmente los bienes del gobernado.

Incluso, el aseguramiento de las cuentas bancarias y depósitos no procede de manera inmediata al agotamiento de las restantes medidas de apremio, sino que, adicionalmente, es necesario que la autoridad haya intentado asegurar otro tipo de bienes y que éstos resulten insuficientes o inexistentes, para que se aseguren provisionalmente las cuentas y depósitos del particular; por ende, es claro que la medida es progresiva y se configura como la última medida al alcance de la autoridad para lograr el fin constitucionalmente establecido.

Ahora bien, el aseguramiento de la contabilidad no está reconocido en el texto actual del artículo 40 del Código Fiscal de la Federación; sin embargo, ello no se traduce en la inconstitucionalidad de esa norma, debido a que la misma no resulta idónea cuando la conducta que la motiva es la negativa del particular para proporcionar a la autoridad fiscal la documentación e información necesaria para el ejercicio de las facultades de comprobación, pues precisamente, la negativa o resistencia del particular recae en la contabilidad e información y documentación relacionada con ésta.

En efecto, cuando el particular no entrega a la autoridad fiscal la información o documentación solicitada por ésta, o bien, cuando no le permite el acceso al domicilio fiscal, en el cual debe estar localizada la documentación fiscal, existe una resistencia del contribuyente frente a la potestad de la autoridad tributaria y al deber de permitir la verificación de sus obligaciones fiscales.

Mediante esa resistencia o negativa, a entregar la información o documentación solicitada, o bien, de no permitirle a la autoridad el acceso al lugar en el cual se ubica ésta, resulta necesario, para lograr la finalidad constitucionalmente válida, que la autoridad cuente con ciertas medidas, a través de las cuales logre erradicar la conducta que obstaculiza la ejecución de las facultades de comprobación.

El auxilio de la fuerza pública es una medida apropiada para ese efecto cuando se impide el acceso al lugar en el cual se debe resguardar la contabilidad y la documentación relacionada con ésta; sin embargo, no lo es cuando la actitud que impide el ejercicio de las facultades de comprobación es la negativa a exhibir la documentación e información solicitada por la autoridad; esto, porque existe riesgo de que, derivado del ejercicio de la fuerza física por parte de los cuerpos se seguridad y la resistencia del particular, la documentación contable solicitada sea dañada o destruida; por ello, resulta correcto que el artículo 40-A del Código Fiscal de la Federación no prevea esta medida de apremio para ese tipo de conducta.

Ahora, cuando la conducta que motiva la imposición de una medida de apremio es la negativa para exhibir la documentación e información solicitada por la autoridad, resulta más adecuada la imposición de una multa económica, pues se busca desalentar e inhibir dichas conductas a través de una sanción pecuniaria; no obstante, cuando a pesar de haberse impuesto la multa subsiste la conducta del particular, es claro que esa medida de apremio no resulta efectiva para conseguir el fin pretendido; por tanto, es necesaria la imposición de una medida de apremio más gravosa.

Así, la autoridad puede imponer el aseguramiento precautorio sobre diversos tipos de bienes (desde inmuebles hasta derechos a favor del particular). En cuanto a este tipo de medidas, en la contradicción de tesis 291/2012, el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación consideró al aseguramiento de la contabilidad del contribuyente como una medida idónea para conseguir la finalidad constitucionalmente válida; empero, en ese fallo no se analizó pormenorizadamente la idoneidad de la medida cuando el particular no exhibe la documentación o información solicitada por la autoridad fiscal.

Al respecto, esta Segunda Sala considera que el aseguramiento de la contabilidad no resulta una medida adecuada, cuando la conducta que justifica la imposición de la medida de apremio es la negativa para exhibir la documentación e información solicitada por la autoridad; lo anterior, porque la conducta del particular impide a la autoridad tener acceso, conocer y disponer de la contabilidad y la información relacionada con ésta; ante lo cual, no resulta factible ni materialmente posible asegurar la contabilidad, dado que la autoridad no tiene acceso a ésta.

En ese orden, existen otras medidas, como el aseguramiento de bienes, el cual permite que la autoridad supere o venza la resistencia del gobernado, mediante un condicionamiento temporal que no daña los derechos que puede tener el particular sobre los bienes asegurados.

Así es, el aseguramiento de bienes (en general), resulta una medida apta e idónea para conseguir que la autoridad pueda superar la resistencia del particular para entregar la información y documentación solicitada, pues la temporalidad de esta medida se encuentra sujeta al tiempo en el cual subsista la negativa del gobernado, con lo cual, se busca persuadirlo para que cumpla con lo solicitado y así la autoridad esté en posibilidad de continuar el procedimiento de fiscalización para constatar el cumplimiento de las obligaciones a cargo del particular.

De ese modo, el aseguramiento de bienes -dentro de los cuales se encuentran las cuentas bancarias del contribuyente-, en el caso de que éste no permita, obstaculice o se oponga materialmente al inicio o desarrollo de las facultades de la autoridad fiscal, es una medida de apremio establecida a favor de la autoridad fiscal, cuya finalidad es lograr superar la contumacia del particular para permitir el acceso a la documentación e información fiscal, la cual, no es violatoria del principio de seguridad jurídica, toda vez que tiene por objeto dotar a la autoridad fiscal de una facultad, cuyo ejercicio debe acotarse estrictamente a los supuestos de procedencia que el mencionado artículo prevé, para satisfacer el fin constitucionalmente establecido.

Además, la medida en cita resulta proporcional, porque, al igual que la conducta que la motiva, es temporal; la negativa del particular para entregar la documentación o información es una conducta con una vigencia temporal e incierta, pues queda condicionada a la decisión del gobernado que se niega a exhibir lo requerido por la autoridad; por su parte, el aseguramiento de bienes también tiene el carácter de temporal, ya que subsiste mientras persista la negativa a atender el requerimiento de la autoridad.

Dentro del procedimiento de fiscalización, la autoridad hacendaria realiza diversas actuaciones, las cuales concluyen, en su caso, con la determinación de un crédito fiscal a cargo del contribuyente, y es con esa resolución con la que se concluye el procedimiento de fiscalización y la que causa un perjuicio de la esfera del particular; por consiguiente, los actos realizados dentro del procedimiento de fiscalización, como lo son las actas levantadas, requerimientos y demás, son, por regla general, actos de molestia que afectan temporalmente (y no en forma definitiva) los derechos del gobernado.

En este sentido, los requerimientos de información y documentación hechos por la autoridad fiscal, con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación, constituyen actos de molestia, a través de los cuales la autoridad busca allegarse del material necesario para constatar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los particulares. Luego, al tratarse de actos de molestia, sus efectos son provisionales o preventivos.

Esta misma característica tiene el aseguramiento de bienes, ya que no puede afirmarse estar en presencia de actos privativos, dado que si bien producen una afectación en los derechos del gobernado, lo cierto es que no es definitiva, sino temporal, cuya temporalidad es la misma que el tiempo en el cual el particular se negó a facilitar a la autoridad lo solicitado.

Dicho de otro modo, el aseguramiento de bienes (incluidas las cuentas y depósitos bancarios), previsto en el artículo 40, fracción III, en relación con el diverso 40-A, fracción II, todos del Código Fiscal de la Federación (vigente a partir de dos mil catorce) es una medida proporcional, ya que el fin buscado con la misma es dotar a la autoridad de una herramienta enérgica y efectiva (de carácter temporal) que resulte adecuada para vencer o superar la actitud o conducta del particular que impide el inicio o correcto ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad, a efecto de constatar el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales a su cargo.

De ahí que el objeto del aseguramiento previsto en el precepto impugnado sea acorde y proporcional con la seguridad jurídica, puesto que se trata de un medio que guarda relación entre el fin buscado y los efectos perjudiciales causados, ya que tal medida de apremio se constituye como la última posible (particularmente, tratándose del aseguramiento provisional de cuentas bancarias) para obligar al particular a atender a lo solicitado por la autoridad fiscal.

En el mismo sentido se resolvieron por esta Segunda Sala, los amparos en revisión 481/2016 y 581/2016, los cuales dieron origen a la tesis aislada 2a. CXXV/2016 (10a.), cuyo tenor es el siguiente:

" Los preceptos citados, al establecer que la autoridad fiscal podrá emplear, como medida de apremio, el aseguramiento precautorio de los bienes o de la negociación del contribuyente cuando éste, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados se opongan, impidan u obstaculicen físicamente el inicio o desarrollo del ejercicio de sus facultades de comprobación, no violan el derecho a la seguridad jurídica reconocido en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues la imposición de esa medida se justifica, ya que es: a) Una acción constitucionalmente válida, porque ante la negativa del particular de permitir el ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal, resulta viable la imposición de ciertas medidas que restrinjan sus derechos en aras de salvaguardar lo previsto en las disposiciones constitucionales, como es su obligación de cumplir con el deber de contribuir con el gasto público; además, se establece un orden para su aplicación, el cual es progresivo al ir de la medida de menor afectación a la de mayor alcance o que causa mayor restricción; b) Idónea, en virtud de que resulta razonable que cuando el particular impide a la autoridad el acceso al lugar en el cual habrá de realizarse la verificación, ante su negativa el ente estatal acuda al uso y auxilio de la fuerza pública únicamente para permitir el acceso al lugar correspondiente y, de esa manera, iniciar o continuar con el ejercicio de la facultad de comprobación desplegada; y c) Proporcional, pues el aseguramiento de bienes no procede de forma automática y subsecuente a que se presenta el hecho que motiva su imposición, sino que requiere agotar previamente otras medidas de apremio tendentes al mismo fin, pero de menor afectación; de suerte que sólo en caso de que esas medidas no resulten aptas para lograr vencer la conducta del particular, la autoridad fiscal podrá asegurar provisionalmente sus bienes."

Por tanto, procede declarar infundado el agravio estudiado, en relación con la constitucionalidad del artículo 40, fracción III, del Código Fiscal de la Federación.

En segundo lugar, una vez examinado lo anterior, resulta indispensable analizar el primero de los agravios formulados por la recurrente, mediante el cual, plantea que el J. de Distrito, en contravención a lo dispuesto en los artículos 74 y 217 de la Ley de Amparo, omitió aplicar la jurisprudencia P./J. 3/2013 (10a.), de rubro: "ASEGURAMIENTO PRECAUTORIO DE LOS BIENES O DE LA NEGOCIACIÓN DEL CONTRIBUYENTE. EL ARTÍCULO 40, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, VIOLA EL DERECHO A LA SEGURIDAD JURÍDICA."(4)

En relación con ello, resulta indispensable precisar que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el asunto del que derivó el criterio mencionado -la contradicción de tesis 291/2012, en sesión de veintisiete de septiembre de dos mil doce, por mayoría de votos- se pronunció respecto del siguiente punto de contradicción:

• Determinar si el aseguramiento de bienes, previsto en la fracción III del artículo 40 del Código Fiscal de la Federación -vigente en el dos mil diez-, constituía, o no, una medida de apremio idónea y proporcional con el fin pretendido por el legislador, a saber, vencer la oposición del contribuyente dirigida a impedir u obstaculizar el inicio o desarrollo de las facultades de comprobación de la autoridad hacendaria y, en su caso, si dicha medida era violatoria de la garantía de seguridad jurídica.

Entonces, sustentó su argumentación sobre la base de que esa disposición normativa disponía textualmente lo que a continuación se transcribe:

"Artículo 40. Cuando los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, se opongan, impidan u obstaculicen físicamente el inicio o desarrollo del ejercicio de las facultades de las autoridades fiscales, éstas podrán aplicar como medidas de apremio, las siguientes:

"...

(Reformada, D.O.F. 7 de diciembre de 2009)

"III. Decretar el aseguramiento precautorio de los bienes o de la negociación del contribuyente.

"Para los efectos de esta fracción, la autoridad que practique el aseguramiento precautorio deberá levantar acta circunstanciada en la que precise de qué manera el contribuyente se opuso, impidió u obstaculizó físicamente el inicio o desarrollo del ejercicio de las facultades de las autoridades fiscales, y deberá observar en todo momento las disposiciones contenidas en la sección II del capítulo III, título V de este código. ..."

Luego, a partir de lo anterior, consideró que dicha medida no tenía por objeto garantizar un crédito fiscal, sino que se imponía sin que existieran elementos suficientes que permitieran establecer (al menos presuntivamente) el incumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente y, que tampoco fijaba los límites materiales para el ejercicio de esa atribución, es decir, que no daba certeza al particular sobre los límites de su actuación.

Igualmente, enfatizó que si bien el aseguramiento precautorio de los bienes o de la negociación del contribuyente tiene por objeto evitar que el particular impida que la autoridad hacendaria ejerza sus facultades de comprobación; lo cierto es que configura una restricción a un derecho fundamental que, para ser admisible constitucionalmente debe ser necesaria para asegurar la obtención de los fines que fundamentan la restricción y proporcional entre la medida legislativa y los efectos perjudiciales producidos a los derechos constitucionales.

En este orden de ideas, añadió que la medida de apremio, prevista en el artículo 40 del Código Fiscal de la Federación, perseguía una finalidad constitucional válida -el aseguramiento de los bienes o de la negociación del contribuyente para que la autoridad hacendaria pudiera realizar sus facultades de comprobación-, pero que era desproporcional, porque dicha finalidad podía lograrse a través de otros medios menos restrictivos a los derechos fundamentales de los gobernados, a saber, el auxilio de la fuerza pública o la imposición de multas.

Por tanto, concluyó que esa disposición normativa, el artículo 40, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, vigente en dos mil diez, contravenía la garantía de seguridad jurídica consagrada en el artículo 16 constitucional y, consecuentemente, emitió el criterio, cuyo texto se transcribe a continuación:

"Al establecer el citado precepto que la autoridad fiscal podrá aplicar, como medida de apremio, el aseguramiento precautorio de los bienes o de la negociación del contribuyente cuando éste, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados se opongan, impidan u obstaculicen físicamente el inicio o desarrollo del ejercicio de sus facultades de comprobación, viola el derecho a la seguridad jurídica reconocido en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues dicha medida no tiene por objeto garantizar un crédito fiscal y se impone sin que existan elementos suficientes que permitan establecer, al menos presuntivamente, que el contribuyente ha incumplido con sus obligaciones fiscales; de ahí que al no precisarse los límites materiales para el ejercicio de esa atribución se da pauta a una actuación arbitraria de la autoridad hacendaria. No obsta a lo anterior que el aseguramiento precautorio de los bienes o de la negociación del contribuyente obedezca a un fin constitucionalmente válido, consistente en vencer su resistencia para que la autoridad fiscal ejerza sus facultades de comprobación y logre que cumpla eficazmente con su obligación constitucional de contribuir al gasto público, en razón de que tal medida de apremio, en tanto impide que ejerza sus derechos de propiedad sobre los bienes asegurados, no es proporcional con el fin pretendido por el legislador ni es idónea para ello, ya que puede llegar a obstaculizar el desarrollo normal de sus actividades ordinarias y, con ello, generar que incumpla con las obligaciones derivadas de sus relaciones jurídicas, incluyendo las de naturaleza tributaria, a más de que existen otros medios que restringen en menor medida sus derechos fundamentales, como el auxilio de la fuerza pública y la imposición de sanciones pecuniarias."

A la par de lo anterior, también resulta conveniente destacar, en relación con el planteamiento en estudio, que el artículo sobre el que versó la jurisprudencia citada fue modificado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el nueve de diciembre de dos mil trece, vigente a partir del primero de enero de dos mil catorce, según el artículo primero transitorio del decreto; y su texto, en la parte que interesa, quedó como sigue:

(Reformado, D.O.F. 9 de diciembre de 2013)

"Artículo 40. Las autoridades fiscales podrán emplear las medidas de apremio que se indican a continuación, cuando los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, impidan de cualquier forma o por cualquier medio el inicio o desarrollo de sus facultades, observando estrictamente el siguiente orden:

"I.S. el auxilio de la fuerza pública.

"Para los efectos de esta fracción, los cuerpos de seguridad o policiales deberán prestar en forma expedita el apoyo que solicite la autoridad fiscal.

"El apoyo a que se refiere el párrafo anterior consistirá en efectuar las acciones necesarias para que las autoridades fiscales ingresen al domicilio fiscal, establecimientos, sucursales, oficinas, locales, puestos fijos o semifijos, lugares en donde se almacenen mercancías y en general cualquier local o establecimiento que utilicen para el desempeño de sus actividades los contribuyentes, así como para brindar la seguridad necesaria al personal actuante, y se solicitará en términos de los ordenamientos que regulan la seguridad pública de la Federación, de las entidades federativas o de los Municipios o, en su caso, de conformidad con los acuerdos de colaboración administrativa que tengan celebrados con la Federación.

"II. Imponer la multa que corresponda en los términos de este código.

"III. Practicar el aseguramiento precautorio de los bienes o de la negociación del contribuyente o responsable solidario, respecto de los actos, solicitudes de información o requerimientos de documentación dirigidos a éstos, conforme a lo establecido en el artículo 40-A de este código. ..."

De igual forma, es pertinente destacar que la reforma legal señalada incorporó al Código Fiscal de la Federación el artículo 40-A, que dispone lo siguiente:

"(Adicionado, D.O.F. 9 de diciembre de 2013)

"Artículo 40-A. El aseguramiento precautorio de los bienes o de la negociación de los contribuyentes o los responsables solidarios, a que se refiere la fracción III del artículo 40 de este código, así como el levantamiento del mismo, en su caso, se realizará conforme a lo siguiente:

"I. Se practicará una vez agotadas las medidas de apremio a que se refieren las fracciones I y II del artículo 40 de este ordenamiento, salvo en los casos siguientes:

"a) Cuando no puedan iniciarse o desarrollarse las facultadas de las autoridades fiscales derivado de que los contribuyentes, los responsables solidarios, no sean localizables en su domicilio fiscal; desocupen o abandonen el mismo sin presentar el aviso correspondiente; hayan desaparecido, o se ignore su domicilio.

"b) Cuando las autoridades fiscales practiquen visitas a contribuyentes con locales, puestos fijos o semifijos en la vía pública y éstos no puedan demostrar que se encuentran inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes o, en su caso, no exhiban los comprobantes que amparen la legal posesión o propiedad de las mercancías que enajenen en dichos lugares.

"c) Cuando una vez iniciadas las facultades de comprobación, exista riesgo inminente de que los contribuyentes o los responsables solidarios oculten, enajenen o dilapiden sus bienes.

"II. La autoridad practicará el aseguramiento precautorio hasta por el monto de la determinación provisional de adeudos fiscales presuntos que ella misma realice, únicamente para estos efectos. Para lo anterior, se podrá utilizar cualquiera de los procedimientos establecidos en los artículos 56 y 57 de este código.

"La autoridad fiscal que practique el aseguramiento precautorio levantará acta circunstanciada en la que precise las razones por las cuales realiza dicho aseguramiento, misma que se notificará al contribuyente en ese acto.

"III. El aseguramiento precautorio se sujetará al orden siguiente:

"a) Bienes inmuebles, en este caso, el contribuyente o su representante legal deberá manifestar, bajo protesta de decir verdad, si dichos bienes reportan cualquier gravamen real, aseguramiento o embargo anterior; se encuentran en copropiedad, o pertenecen a sociedad conyugal alguna. Cuando la diligencia se entienda con un tercero, se deberá requerir a éste para que, bajo protesta de decir verdad, manifieste si tiene conocimiento de que el bien que pretende asegurarse es propiedad del contribuyente y, en su caso, proporcione la documentación con la que cuente para acreditar su dicho.

"b) Cuentas por cobrar, acciones, bonos, cupones vencidos, valores mobiliarios y, en general, créditos de inmediato y fácil cobro a cargo de entidades o dependencias de la Federación, Estados y Municipios y de instituciones o empresas de reconocida solvencia.

"c) Derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas; patentes de invención y registros de modelos de utilidad, diseños industriales, marcas y avisos comerciales.

"d) Obras artísticas, colecciones científicas, joyas, medallas, armas, antigüedades, así como instrumentos de artes y oficios, indistintamente.

"e) Dinero y metales preciosos.

"f) Depósitos bancarios, componentes de ahorro o inversión asociados a seguros de vida que no formen parte de la prima que haya de erogarse para el pago de dicho seguro, o cualquier otro depósito, componente, producto o instrumento de ahorro o inversión en moneda nacional o extranjera que se realicen en cualquier tipo de cuenta o contrato que tenga a su nombre el contribuyente en alguna de las entidades financieras o sociedades cooperativas de ahorro y préstamo, salvo los depósitos que una persona tenga en su cuenta individual de ahorro para el retiro hasta por el monto de las aportaciones que se hayan realizado de manera obligatoria conforme a la ley de la materia y las aportaciones voluntarias y complementarias hasta por un monto de 20 salarios mínimos elevados al año, tal como establece la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro.

"g) Los bienes muebles no comprendidos en las fracciones anteriores.

"h) La negociación del contribuyente.

"Los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, deberán acreditar la propiedad de los bienes sobre los que se practique el aseguramiento precautorio.

"Cuando los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados con ellos no cuenten o, bajo protesta de decir verdad, manifiesten no contar con alguno de los bienes a asegurar conforme al orden establecido, se asentará en el acta circunstanciada referida en el segundo párrafo de la fracción II de este artículo.

"En el supuesto de que el valor del bien a asegurar conforme al orden establecido exceda del monto de la determinación provisional de adeudos fiscales presuntos efectuada por la autoridad, se podrá practicar el aseguramiento sobre el siguiente bien en el orden de prelación.

"Cuando no puedan iniciarse o desarrollarse las facultades de las autoridades fiscales derivado de que los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos no sean localizables en su domicilio fiscal, desocupen o abandonen el mismo sin presentar el aviso correspondiente, hayan desaparecido o se ignore su domicilio, el aseguramiento se practicará sobre los bienes a que se refiere el inciso f) de esta fracción.

"Tratándose de las visitas a contribuyentes con locales, puestos fijos o semifijos en la vía pública a que se refiere el inciso b) de la fracción I de este artículo, el aseguramiento se practicará sobre las mercancías que se enajenen en dichos lugares, sin que sea necesario establecer un monto de la determinación provisional de adeudos fiscales presuntos.

"IV. El aseguramiento de los bienes a que se refiere el inciso f) de la fracción III de este artículo, se realizará conforme a lo siguiente:

"La solicitud de aseguramiento precautorio se formulará mediante oficio dirigido a la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, a la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas o a la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro, según proceda, o bien, a la entidad financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo que corresponda.

"Cuando la solicitud de aseguramiento se realice a través de las comisiones señaladas en el párrafo anterior, éstas contarán con un plazo de tres días para ordenar a la entidad financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo que corresponda, que practique el aseguramiento precautorio.

"La entidad financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo que corresponda, contará con un plazo de tres días contado a partir de la recepción de la solicitud respectiva, ya sea a través de la comisión de que se trate, o bien, de la autoridad fiscal, según sea el caso, para practicar el aseguramiento precautorio.

"Una vez practicado el aseguramiento precautorio, la entidad financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo de que se trate, deberá informar a la autoridad fiscal que ordenó la medida a más tardar al tercer día siguiente a aquel en que lo haya realizado, las cantidades aseguradas en una o más cuentas o contratos del contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado con ellos.

"En ningún caso procederá el aseguramiento precautorio de los depósitos bancarios, otros depósitos o seguros del contribuyente por un monto mayor al de la determinación provisional de adeudos fiscales presuntos que la autoridad fiscal realice para efectos del aseguramiento, ya sea que se practique sobre una sola cuenta o contrato o más de uno. Lo anterior, siempre y cuando previo al aseguramiento, la autoridad fiscal cuente con información de las cuentas o contratos y los saldos que existan en los mismos.

"V. La autoridad fiscal notificará al contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado con ellos, a más tardar el tercer día siguiente a aquel en que se haya practicado el aseguramiento, señalando la conducta que lo originó y, en su caso, el monto sobre el cual procedió el mismo. La notificación se hará personalmente o a través del buzón tributario al contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado.

"VI. Los bienes asegurados precautoriamente podrán, desde el momento en que se notifique el aseguramiento precautorio y hasta que el mismo se levante, dejarse en posesión del contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado con ellos, siempre que para estos efectos actúe como depositario en los términos establecidos en el artículo 153 de este código, salvo lo indicado en su segundo párrafo.

"El contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado con ellos que actúe como depositario, deberá rendir cuentas mensuales a la autoridad fiscal competente respecto de los bienes que se encuentren bajo su custodia.

"Lo establecido en esta fracción no será aplicable tratándose del aseguramiento que se practique sobre los bienes a que se refieren los incisos e) y f) de la fracción III de este artículo, así como sobre las mercancías que se enajenen en los locales, puestos fijos o semifijos en la vía pública, cuando el contribuyente visitado no demuestre estar inscrito en el Registro Federal de Contribuyentes, o bien, no exhiba los comprobantes que amparen la legal posesión o propiedad de dichas mercancías.

"VII. Cuando el ejercicio de facultades de comprobación no se concluya dentro de los plazos que establece este código; se acredite fehacientemente que ha cesado la conducta que dio origen al aseguramiento precautorio, o bien exista orden de suspensión emitida por autoridad competente que el contribuyente haya obtenido, la autoridad deberá ordenar que se levante la medida a más tardar el tercer día siguiente a que ello suceda.

"En el caso de que se hayan asegurado los bienes a que se refiere el inciso f) de la fracción III de este artículo, el levantamiento del aseguramiento se realizará conforme a lo siguiente:

"La solicitud para el levantamiento del aseguramiento precautorio se formulará mediante oficio dirigido a la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, a la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas o a la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro, según proceda, o bien, a la entidad financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo que corresponda, dentro del plazo de tres días siguientes a aquel en que se actualice alguno de los supuestos a que se refiere el primer párrafo de esta fracción.

"Cuando la solicitud de levantamiento del aseguramiento se realice a través de las comisiones señaladas en el párrafo anterior, éstas contarán con un plazo de tres días a partir de que surta efectos la notificación a las mismas, para ordenar a la entidad financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo que corresponda, que levante el aseguramiento precautorio.

"La entidad financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo de que se trate, contará con un plazo de tres días a partir de la recepción de la solicitud respectiva, ya sea a través de la comisión que corresponda, o bien de la autoridad fiscal, según sea el caso, para levantar el aseguramiento precautorio.

"Una vez levantado el aseguramiento precautorio, la entidad financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo de que se trate deberá informar del cumplimiento de dicha medida a la autoridad fiscal que ordenó el levantamiento, a más tardar al tercer día siguiente a aquel en que lo haya realizado.

"Cuando la autoridad constate que el aseguramiento precautorio se practicó por una cantidad mayor a la debida, únicamente ordenará su levantamiento hasta por el monto excedente, observando para ello lo dispuesto en los párrafos que anteceden.

"Tratándose de los supuestos establecidos en el inciso b) de la fracción I de este artículo, el aseguramiento precautorio quedará sin efectos cuando se acredite la inscripción al Registro Federal de Contribuyentes o se acredite la legal posesión o propiedad de la mercancía, según sea el caso.

"Para la práctica del aseguramiento precautorio se observarán las disposiciones contenidas en la sección II del capítulo III del título V de este código, en aquello que no se oponga a lo previsto en este artículo."

Por último, resulta necesario aclarar que en la exposición de motivos de la reforma legal referida se indicó, en lo conducente, lo siguiente:

"El aseguramiento precautorio constituye en la práctica una valiosa herramienta con que cuentan las autoridades fiscales para contrarrestar las conductas evasivas realizadas por los contribuyentes que impiden iniciar o continuar el desarrollo de sus facultades; resulta particularmente eficaz en aquellos casos en que la aplicación de otras de las medidas de apremio no surten efectos, o bien en los que resulta imposible la aplicación de las mismas, como sucede tratándose de contribuyentes no localizados.

"Tales consideraciones vertidas por nuestro Máximo Tribunal fueron acogidas por la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, la cual en un esfuerzo de coordinación institucional, inició mesas de trabajo con funcionarios del Servicio de Administración Tributaria con el fin de elaborar una propuesta de reforma en las que se subsanen las cuestiones observadas por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a fin de mantener dicha figura como una de las medidas de apremio que pueden aplicar las autoridades fiscales sin vulnerar las garantías de los gobernados.

"Para cumplir este objetivo y derivado del trabajo interinstitucional citado en el párrafo anterior, se propone modificar el artículo 40 del Código Fiscal de la Federación a fin de establecer el orden de prelación a observarse en la aplicación de las medidas de apremio por parte de las autoridades fiscales.

"Asimismo, se propone adicionar el artículo 40-A al citado código tributario para prever la regulación a la que debe sujetarse el aseguramiento precautorio, estableciendo entre otras cosas, causales para su aplicación tales como la existencia de una determinación provisional de adeudos fiscales presuntos que la autoridad fiscal realice únicamente para tales efectos; el procedimiento a observarse durante el mismo; un orden de prelación de los bienes susceptibles a asegurarse, y que el levantamiento del aseguramiento se realice una vez que haya cesado la resistencia del contribuyente, y se tenga por concluido el ejercicio de las facultades de las autoridades, o bien cuando el contribuyente obtenga la suspensión del acto por autoridad judicial.

"Bajo ese contexto, también se propone establecer como supuesto de excepción que cuando no puedan iniciarse o desarrollarse las facultades de las autoridades fiscales, derivado de que los contribuyentes o los responsables solidarios no sean localizables en su domicilio fiscal; desocupen o abandonen el domicilio sin presentar el aviso correspondiente; hayan desaparecido o se ignore su domicilio, las autoridades fiscales puedan emplear directamente como medida de apremio el aseguramiento precautorio de los depósitos bancarios, otros depósitos e incluso componentes de inversión de seguros del contribuyente. Lo anterior, considerando que al ser sujetos de los que se desconoce su localización, existe alta probabilidad que también se desconozca o se ignore la ubicación de sus bienes, por lo que es conveniente practicar dicha medida de apremio como única alternativa para vencer la resistencia del contribuyente.

"Aunado a lo anterior, se propone que en la práctica de visitas a contribuyentes con locales, puestos fijos o semifijos en la vía pública, cuando éstos no puedan demostrar que se encuentran inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes o, en su caso, no exhiban los comprobantes que amparen la legal posesión o propiedad de las mercancías que enajenen en dichos lugares, se imponga como medida de apremio el aseguramiento de dichos bienes, considerando que en estos casos no es posible efectuar una determinación provisional de adeudos fiscales presuntos y que tampoco sería posible permitir la enajenación de dichos bienes."

En ese contexto, resulta evidente que el contenido del artículo 40, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, vigente a partir del primero de enero de dos mil diez y hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil trece, el cual fue materia de análisis en la contradicción de tesis 291/2012, de la que derivó la tesis cuya aplicación reclama el recurrente, y el cual se declaró inconstitucional, es distinto del numeral vigente a partir del primero de enero de dos mil catorce.

Lo anterior, pues establecía como medida de apremio, para el caso de que los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, impidieran el inicio o desarrollo de las facultades de la autoridad fiscal, el aseguramiento precautorio de los bienes o de la negociación del contribuyente; y disponía que debía atenderse a lo previsto en el título V, capítulo III, sección II, del propio Código Fiscal de la Federación, artículos 151 a 163, relativos al embargo dictado en el procedimiento administrativo de ejecución.

Sin embargo, a partir del primero de enero de dos mil catorce, la medida de apremio, prevista en la fracción III del artículo 40 del Código Fiscal de la Federación contiene una remisión normativa diferente de la prevista en el texto del precepto vigente hasta dos mil trece, pues para la ejecución del aseguramiento precautorio ya no impone la necesidad de acudir a las normas relativas al procedimiento administrativo de ejecución y, en particular, a las relativas al embargo.

Antes bien, a partir de dos mil catorce, el artículo 40-A del Código Fiscal de la Federación establece el procedimiento a observar cuando los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, impidan el inicio o desarrollo de las facultades de la autoridad fiscal; e, inclusive, el texto vigente del artículo 40, fracción III, de ese ordenamiento jurídico prevé el orden o prelación que debe observar la autoridad, al imponer las medidas de apremio ahí establecidas.

Entonces, una vez analizadas las constancias del juicio de amparo indirecto 529/2016, del índice del Juzgado Quinto de Distrito en Materia Administrativa en la Ciudad de México, se advierte que la recurrente impugnó el artículo 40, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, en su texto vigente a partir de dos mil catorce, con apoyo en la jurisprudencia P./J. 3/2013 (10a.), por considerarlo violatorio del derecho a la seguridad jurídica, previsto en el artículo 16 de la Constitución Federal.

En adición, se observa que el J. del conocimiento examinó la mecánica del aseguramiento precautorio regulado en el artículo 40-A del Código Fiscal de la Federación y, con base en ella, consideró que el artículo impugnado resultaba acorde con el derecho a la seguridad jurídica, en atención a lo siguiente:

a) No tenía por objeto determinar y garantizar un crédito fiscal y alguna otra obligación, sino vencer la resistencia del contribuyente, responsable solidario, o tercero relacionado, para que la autoridad pudiera ejercer sus facultades de comprobación y, así, lograr que se cumpla eficazmente con la obligación constitucional de contribuir al gasto público.

b) De ahí que no requería la existencia de una obligación patrimonial, previa al embargo precautorio.

c) Contemplaba los límites materiales del ejercicio de las atribuciones de las autoridades fiscales, el procedimiento para su instrumentación, con la limitación de no asegurar depósitos por un monto mayor al de la determinación provisional de los adeudos fiscales presuntos.

Por tales razones, declaró infundado el argumento planteado por la entonces quejosa y señaló que la jurisprudencia P./J. 3/2013 (10a.) no era aplicable al asunto, porque en el texto del artículo sobre el que versaba no se habían establecido elementos suficientes para fijar, al menos presuntivamente, que el contribuyente hubiera incumplido con sus obligaciones fiscales, aunado a que no precisaba los límites materiales para el ejercicio de las facultades de la autoridad hacendaria.

Especialmente, dado que esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver por unanimidad de votos el amparo en revisión 455/2015, en sesión de diecinueve de agosto de dos mil quince, había determinado que dicho criterio no era temático y que era necesario atender al artículo vigente al momento de la emisión del acto de aplicación para determinar si tal criterio jurisprudencial tenía aplicación o no.

En esa tesitura, de conformidad con lo resuelto por el J. del conocimiento y en términos de lo establecido en el precedente citado, así como en los amparos en revisión 581/2016 y 1038/2016, resueltos por unanimidad de votos, respectivamente, en sesiones de veintiséis de octubre y veinticuatro de agosto de dos mil dieciséis, se estima que, en el caso, no procedía la aplicación de la jurisprudencia P./J. 3/2013 (10a.).

Lo anterior, precisamente porque el artículo impugnado por la quejosa, ahora recurrente, contiene un texto diferente al que se encontraba vigente cuando se emitió dicho criterio, el cual, por una parte, contempla elementos distintivos y adicionales a los del analizado en la ejecutoria de la que derivó éste y, por otra, según los razonamientos expuestos, al desestimar el primero de los agravios hechos valer, es acorde con el derecho a la seguridad jurídica.

Por tanto, procede declarar infundado el agravio esgrimido, en relación con la aplicabilidad de la jurisprudencia mencionada respecto de la constitucionalidad del artículo 40, fracción III, del Código Fiscal de la Federación y, en consecuencia, confirmar la sentencia recurrida, en lo que fue materia de la revisión.

Máxime que los agravios de la revisión adhesiva interpuesta por el presidente de la República se encaminan a demostrar que dicho numeral no vulnera el derecho humano de seguridad jurídica, y esto ya fue materia de análisis en párrafos precedentes.

SEXTO.-Reserva de jurisdicción. Finalmente, en términos de lo previsto en el punto cuarto, fracción I, inciso B), del Acuerdo General Número 5/2013, del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se reserva jurisdicción al Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.

Ello, a fin de que examine las cuestiones de legalidad planteadas por la directora de Revisiones Fiscales y por el director de Auditorías Directas de la Secretaría de Finanzas, por conducto de la subprocuradora de lo Contencioso de la Procuraduría Fiscal de la Ciudad de México, en relación con la concesión del amparo a la quejosa por la falta de debida fundamentación y motivación de los actos que emitieron.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-En la materia de la revisión, se confirma la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a Impulsora de Servicios Administrativos del Sur Isasur, Sociedad Anónima de Capital Variable, en contra del artículo 40, fracción III, del Código Fiscal de la Federación.

TERCERO.-Se reserva jurisdicción al Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, para los efectos precisados en el último considerando de la presente ejecutoria.

N.; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos al Tribunal Colegiado de origen y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación por unanimidad de cuatro votos de los Ministros A.P.D., J.L.P., J.F.F.G.S. (ponente) y presidente E.M.M.I.A. la Ministra M.B.L.R..

En términos de lo dispuesto en los artículos 3, fracción XXI, 73, fracción II, 111, 113, 116, octavo y duodécimo transitorios de la Ley General de Transparencia y Acceso a la Información Pública, así como en el segundo párrafo de artículo 9 del Reglamento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Consejo de la Judicatura Federal para la aplicación de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se testa la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

Nota: Las tesis de jurisprudencia y aislada 2a./J. 144/2006 y 2a. CXXV/2016 (10a.) citadas en esta ejecutoria, aparecen publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIV, octubre de 2006, página 351, así como en el Semanario Judicial de la Federación del viernes 2 de diciembre de 2016 a las 10:14 horas y en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 37, Tomo I, diciembre de 2016, página 907, respectivamente.

________________

1. Con fundamento en lo dispuesto por los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 81, fracción I, inciso e) y 83 de la Ley de Amparo, así como por los artículos 11, fracción V y 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; y los puntos primero, última parte, en relación con el tercero y cuarto, fracción I, inciso c), del Acuerdo General Plenario Número 5/2013, publicado el veintiuno de mayo de dos mil trece, en el Diario Oficial de la Federación y que entró en vigor al día siguiente. Lo anterior, en virtud de que el presente recurso se interpuso contra una sentencia dictada por un J. de Distrito, en un juicio de amparo indirecto, cuya materia corresponde a la especialidad de esta Segunda Sala, sin que se considere necesaria la intervención del Tribunal Pleno.

2. Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XVII, Tomo 1, febrero de 2013, página 7, con número de registro digital: 2002711, que establece lo siguiente:

"Al establecer el citado precepto que la autoridad fiscal podrá aplicar, como medida de apremio, el aseguramiento precautorio de los bienes o de la negociación del contribuyente cuando éste, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados se opongan, impidan u obstaculicen físicamente el inicio o desarrollo del ejercicio de sus facultades de comprobación, viola el derecho a la seguridad jurídica reconocido en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues dicha medida no tiene por objeto garantizar un crédito fiscal y se impone sin que existan elementos suficientes que permitan establecer, al menos presuntivamente, que el contribuyente ha incumplido con sus obligaciones fiscales; de ahí que al no precisarse los límites materiales para el ejercicio de esa atribución se da pauta a una actuación arbitraria de la autoridad hacendaria. No obsta a lo anterior que el aseguramiento precautorio de los bienes o de la negociación del contribuyente obedezca a un fin constitucionalmente válido, consistente en vencer su resistencia para que la autoridad fiscal ejerza sus facultades de comprobación y logre que cumpla eficazmente con su obligación constitucional de contribuir al gasto público, en razón de que tal medida de apremio, en tanto impide que ejerza sus derechos de propiedad sobre los bienes asegurados, no es proporcional con el fin pretendido por el legislador ni es idónea para ello, ya que puede llegar a obstaculizar el desarrollo normal de sus actividades ordinarias y, con ello, generar que incumpla con las obligaciones derivadas de sus relaciones jurídicas, incluyendo las de naturaleza tributaria, a más de que existen otros medios que restringen en menor medida sus derechos fundamentales, como el auxilio de la fuerza pública y la imposición de sanciones pecuniarias."

3. En relación con ello, destacó que si bien había identificado tres precedentes sobre el tema, emitidos por la Primera Sala en un mismo sentido -los amparos en revisión 1459/2015 (resuelto por unanimidad de cinco votos), 293/25016 (resuelto por unanimidad de cinco votos) y 296/2016 (resuelto por mayoría de cuatro votos)-, lo cierto era que habían sido resueltos con votación idónea para integrar jurisprudencia.

De igual forma, enfatizó que, a pesar de que también existían dos precedentes sobre el tema, emitidos por la Segunda Sala en un mismo sentido -los amparos en revisión 481/2016 (resuelto por unanimidad de cinco votos) y 581/2016 (resuelto por unanimidad de cinco votos)-, los cuales, además, habían integrado la tesis aislada 2a. CXXV/2016 (10a.), tampoco se cumplían las hipótesis mencionadas.

En ese sentido, afirmó que era necesario que la Suprema Corte de Justicia de la Nación resolviera lo que en derecho correspondiera sobre dicha competencia e integrara un criterio jurídico obligatorio acerca de la constitucionalidad del artículo en cuestión, pues no existía uno al respecto, como tampoco existían tres precedentes emitidos en un mismo sentido con votación no idónea para integrar jurisprudencia.

Finalmente, señaló que sobre ese tema se encuentran registrados, sin listar, en esta Segunda Sala, los amparos en revisión 1038/2016, bajo la ponencia del M.E.M.M.I., 1002/2016 y 1036/2016, bajo la ponencia del M.A.P.D.; y en la Primera Sala, los amparos en revisión 1035/2016, bajo la ponencia del Ministro J.M.P.R., y 851/2016, bajo la ponencia del Ministro A.G.O.M..

4. Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XVII, Tomo 1, febrero de 2013, página 7, con número de registro digital: 2002711.

Esta ejecutoria se publicó el viernes 17 de noviembre de 2017 a las 10:28 horas en el Semanario Judicial de la Federación.