de Suprema Corte de Justicia,

Esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer de la presente denuncia de contradicción de tesis, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 197-A de la Ley de Amparo y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con los puntos segundo y cuarto del Acuerdo General 5/2001 del Tribunal Pleno, en virtud de que el tema sobre el que versa dicha denuncia corresponde a la materia administrativa de la especialidad de esta Segunda S..

La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima, toda vez que la formuló el Magistrado presidente del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, que participó en la solución de uno de los asuntos respecto de los que se hace dicha denuncia y, por ende, está facultado para hacerlo en términos de la fracción XIII del artículo 107 constitucional y 197-A de la Ley de Amparo.

Las consideraciones expuestas por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, en la sentencia dictada en el amparo directo número 252/2006, en la parte que interesa, son del tenor siguiente:

«SEXTO. El análisis de los conceptos de violación conduce a las siguientes consideraciones. Primeramente, para mejor comprensión del asunto, conviene señalar que de la resolución impugnada en el juicio de nulidad (folios 16 a 71), se desprende que la Administración Local de Auditoría Fiscal de Zapopan determinó a cargo de la contribuyente quejosa un crédito fiscal ... por el periodo fiscal comprendido del primero de mayo al treinta de septiembre de dos mil tres. Dicho adeudo tributario se integra por los conceptos y cantidades que a continuación se indican (se realiza un cuadro relativo a importes por impuestos, multas y recargos a cargo del contribuyente que no es necesario transcribir para la solución del presente asunto). También es necesario aclarar que al imponer las multas previstas por la fracción II del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, la autoridad hacendaria consideró las contribuciones pagadas por la contribuyente una vez iniciadas las facultades de fiscalización y no únicamente los impuestos omitidos totalmente señalados en los puntos anteriores ... Precisado lo anterior, en el primer concepto de violación se alega, en síntesis, que en el juicio de nulidad alegó que las sanciones impuestas a su representada con fundamento en la fracción II del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, resultan improcedentes porque las contribuciones omitidas fueron pagadas junto con sus accesorios antes de la notificación de la resolución determinante del crédito fiscal, sin embargo, la S. Regional responsable adujo que si bien las declaraciones complementarias fueron presentadas con anterioridad a dicha notificación, las cantidades pagadas no incluían a los accesorios legales, empero, contrario a ello, la entonces parte actora demostró en el juicio de nulidad que pagó las contribuciones omitidas junto con sus accesorios, antes de la mencionada notificación de la resolución determinante del crédito, situación que no fue valorada por la autoridad hacendaria, pues, como se dijo en la demanda de nulidad, del propio documento determinante del adeudo se desprende el reconocimiento expreso de la autoridad en este sentido, esto es, de la liquidación se advierte que la fiscalizadora relacionó detalladamente los importes por concepto de contribuciones omitidas enteradas por su representada una vez iniciadas las facultades de comprobación ... Pues bien, es infundado el primer concepto de violación, ya que, contrario a lo que se alega, no es verdad que la contribuyente haya demostrado en el juicio de nulidad que pagó las contribuciones omitidas junto con sus accesorios, antes de la notificación del crédito fiscal, puesto que, como se vio, en el documento determinante no existe reconocimiento expreso de la autoridad en este sentido, es decir, de la liquidación no se advierte que la fiscalizadora haya relacionado los importes por concepto de contribuciones omitidas junto con sus accesorios. Lo anterior se corrobora con lo manifestado por el representante de la sociedad civil quejosa en el concepto de violación que ahora se estudia, respecto a que: ‘En efecto, si bien es cierto que esta contribuyente enteró antes de la notificación del documento determinante del crédito fiscal las contribuciones omitidas junto con sus respectivos recargos y actualización y en su caso omitió el entero de las multas correspondientes, también lo es que el numeral 76, fracción I, del código tributario federal no establece que deban pagarse las multas antes de la notificación del crédito fiscal, sino que establece únicamente que debe pagarse la contribución omitida junto con sus accesorios, entendiéndose éstos como los recargos y la actualización del tributo ...’ (folio 9 del juicio de amparo); toda vez que dicha manifestación constituye una confesión expresa, admisible en el juicio de garantías y con valor probatorio pleno, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 199 y 200 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria a la Ley de Amparo, pues tiene eficacia convictiva suficiente para demostrar que la agraviada omitió pagar las multas correspondientes a las contribuciones omitidas. Es igualmente infundado lo que se alega respecto a que del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, se desprende que las sanciones contenidas en la fracción I serán aplicables cuando el infractor pague las contribuciones omitidas antes de la notificación que determine el monto de la contribución, mientras que las multas previstas por la fracción II se aplicarán en los demás casos, que en la especie resultan ser, en sentido contrario, todos aquellos supuestos en que no se paguen las contribuciones omitidas antes de la notificación de la resolución que determine el monto de las mismas, por tanto, si la contribuyente pagó junto con sus accesorios legales la mayoría de las contribuciones omitidas, entonces, las sanciones debieron ser proporcionales, aplicando a la parte pagada junto con sus accesorios las multas contenidas en la fracción I y sólo a la porción que no haya sido enterada junto con sus accesorios, la sanción contenida en la diversa fracción II. Ello así resulta, puesto que, independientemente de que la parte quejosa no señala concretamente cuáles contribuciones pagó junto con los accesorios legales, en forma previa a la notificación del adeudo tributario, pues, como se vio, sólo indica que enteró ‘la mayoría de las contribuciones omitidas’, pero sin especificar a qué impuesto, mes e importe se refiere; lo verdaderamente importante es que, como se estableció, el representante de la sociedad civil peticionaria de garantías confesó expresamente que su representada omitió el entero de las multas correspondientes y, para que sea procedente la aplicación de la sanción equivalente al cuarenta por ciento de las contribuciones omitidas prevista por la fracción I del artículo 76 del código tributario federal, es necesario que el contribuyente las pague junto con los accesorios, incluyendo las multas equivalentes a dicho cuarenta por ciento, como a continuación se verá. Efectivamente, en principio conviene señalar que la redacción del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, previo a las reformas publicadas en el Diario Oficial de la Federación de cinco de enero de dos mil cuatro, en la parte que interesa era del tenor literal siguiente: ‘Artículo 76. Cuando la comisión de una o varias infracciones origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones incluyendo las retenidas o recaudadas, excepto tratándose de contribuciones al comercio exterior, y sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades, se aplicarán las siguientes multas: I. El 50% de las contribuciones omitidas, actualizadas, cuando el infractor las pague junto con sus accesorios antes de la notificación de la resolución que determine el monto de la contribución que omitió. II. Del 70% al 100% de las contribuciones omitidas, actualizadas, en los demás casos. III. (Derogada, D.O.F. 28 de diciembre de 1989). Si las autoridades fiscales determinan contribuciones omitidas mayores que las consideradas por el contribuyente para calcular la multa en los términos de la fracción I de este artículo, aplicarán el porciento que corresponda en los términos de la fracción II sobre el remanente no pagado de las contribuciones.’. Como puede observarse de la fracción I, el legislador dispuso que se aplicará una multa del cincuenta por ciento de las contribuciones omitidas actualizadas, cuando el infractor las pague junto con sus accesorios antes de la notificación de la resolución que determine el monto de la contribución que omitió; mientras que en la fracción II, estableció una multa del setenta por ciento al cien por ciento de las contribuciones omitidas, actualizadas, en los demás casos. También se aprecia que si las autoridades hacendarias determinan contribuciones omitidas mayores que las consideradas por el contribuyente para calcular la multa en los términos de la fracción I de este artículo, aplicarán el porciento que corresponda en los términos de la fracción II sobre el remanente no pagado de las contribuciones. Posteriormente, durante la administración del entonces presidente de la República V.F.Q., se presentó ante la Cámara de Diputados la exposición de motivos del decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación. Entre ellas, se propuso reformar el sexto párrafo del artículo 76 del código en cita, así como adicionarle un último párrafo, como sigue: ‘Artículo 76. ... Tratándose de la omisión en el pago de contribuciones debido al incumplimiento de las obligaciones previstas en los artículos 105, octavo párrafo y 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las multas serán un 50% menores de lo previsto en las fracciones I y II de este artículo. En el caso de pérdidas, cuando se incumpla con lo previsto en los citados artículos, la multa será del 15% al 20% de la diferencia que resulte cuando las pérdidas fiscales declaradas sean mayores a las realmente sufridas. Lo previsto en este párrafo será aplicable, siempre que se haya cumplido con las obligaciones previstas en los artículos 87, fracción XIII y 132, fracción XII de la Ley del Impuesto sobre la Renta ... Cuando la infracción consista en no registrar o registrar incorrectamente las deudas para los efectos del cálculo del ajuste anual por inflación acumulable a que hace referencia el artículo 49 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la multa será de 1 a 3% del monto de las deudas no registradas.’. Como puede observarse, la iniciativa del decreto de referencia no contenía modificación alguna al contenido de las fracciones I y II del artículo 76. Sin embargo, la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión, puso a consideración del Pleno la propuesta de disminuir del setenta por ciento al cincuenta y cinco por ciento, el monto de la multa en el caso de la fracción II del artículo 76, tal como a continuación se transcribe: ‘Artículo 76. ... II. Del 55% al 100% de las contribuciones omitidas, actualizadas, en los demás casos. ...’ Una vez aprobado en lo general y en lo particular el proyecto de decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación, pasó al Senado de la República para los efectos constitucionales procedentes. Las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos de la Cámara de Senadores, a las que les fue turnada para su estudio y elaboración del dictamen correspondiente, la minuta con proyecto de decreto procedente de la Cámara de Diputados, dictaminaron lo siguiente: ‘El artículo 76, en su fracción I, establece una multa de 50% de contribuciones omitidas, actualizadas, cuando el infractor las pague, junto con sus accesorios, antes de la notificación que determine el monto de la contribución omitida, comúnmente llamada «multa por autocorrección», y en la fracción II se establece la multa por contribuciones omitidas en los demás casos, es decir, cuando no hay autocorrección. En esta materia, la colegisladora determinó procedente disminuir del 70 al 55% el monto de la multa en el caso de la fracción II. Por virtud de tal modificación la diferencia de las multas aplicables es de 5%, siendo que en el supuesto previsto en la fracción I existe la voluntad del contribuyente infractor de autocorregirse y en el supuesto contemplado en la fracción II, dicha voluntad no se presenta. Por ello, las comisiones estiman procedente disminuir la proporción de las multas para la fracción I, de 50% a 40%; y para la fracción II, de 55% a 50%. Además de que con esta modificación se amplía el umbral para la aplicación de multas entre la autocorrección y la corrección a requerimiento de la autoridad ... Por otra parte, y dado que la Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró la inconstitucionalidad de la fracción II del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, por considerar que la actualización es un elemento ajeno a la conducta que se pretende sancionar, estas comisiones consideran conveniente eliminar dicho concepto de las fracciones I y II, así como del cuarto párrafo del artículo 76 de referencia.’. Desde esta perspectiva, las mencionadas Comisiones propusieron la redacción del artículo 76 como a continuación se transcribe: ‘Artículo 76. ... I. El 40% de las contribuciones omitidas cuando el infractor las pague junto con sus accesorios antes de la notificación de la resolución que determine el monto de la contribución que omitió; II. Del 50% al 100% de las contribuciones omitidas en los demás casos ...’. Luego, una vez aprobado el decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación, se devolvió a la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión para los efectos de lo dispuesto por el inciso e) del artículo 72 constitucional. La minuta respectiva se turnó para su estudio y dictamen a la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados. Esta comisión puso a consideración del Pleno la aprobación del artículo 76, fracciones I y II, del Código Fiscal de la Federación, con la misma redacción aprobada por el Senado de la República. Finalmente, en la Cámara de Diputados se aprobó el decreto de que se trata. Así, el artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, en su actual redacción, establece en lo que aquí importa lo siguiente: ‘Artículo 76. Cuando la comisión de una o varias infracciones origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones incluyendo las retenidas o recaudadas, excepto tratándose de contribuciones al comercio exterior, y sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades, se aplicarán las siguientes multas: I. El 40% de las contribuciones omitidas cuando el infractor las pague junto con sus accesorios antes de la notificación de la resolución que determine el monto de la contribución que omitió. II. Del 50% al 100% de las contribuciones omitidas en los demás casos. III. (Derogada, D.O.F. 28 de diciembre de 1989). Si las autoridades fiscales determinan contribuciones omitidas mayores que las consideradas por el contribuyente para calcular la multa en los términos de la fracción I de este artículo, aplicarán el porciento que corresponda en los términos de la fracción II sobre el remanente no pagado de las contribuciones. El pago de las multas en los términos de la fracción I de este artículo se podrá efectuar en forma total o parcial por el infractor sin necesidad de que las autoridades dicten resolución al respecto, utilizando para ello las formas especiales que apruebe la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. ...’. Del contenido de la disposición legal transcrita se desprende que cuando la comisión de una o varias infracciones origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones incluyendo las retenidas o recaudadas, excepto tratándose de contribuciones al comercio exterior y sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades, se aplicará una multa equivalente al cuarenta por ciento de las contribuciones omitidas cuando el infractor las pague junto con sus accesorios antes de la notificación de la resolución que determine el monto de la contribución que omitió. En los demás casos, la multa oscilará entre el cincuenta por ciento y el cien por ciento de las contribuciones omitidas. Ahora bien, de la interpretación auténtica del mencionado artículo 76, se desprende que la multa reducida prevista en su fracción I, es la comúnmente llamada en el medio hacendario ‘multa por autocorrección’, mientras que en la fracción II se establece la multa por contribuciones omitidas en los demás casos, es decir, cuando no hay autocorrección. Cabe agregar que si bien la autocorrección se previó desde el texto original del Código Fiscal de la Federación de mil novecientos ochenta y uno, tratándose de las visitas domiciliarias, sin embargo, no se contempló para las revisiones de escritorio o gabinete, por lo que los contribuyentes sujetos a esta clase de facultad de comprobación no tenían la posibilidad de corregir su situación fiscal y, por ende, de acogerse al beneficio de la reducción de la multa. En la exposición de motivos presentada por el entonces Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos J.L.P., relativa al Código Fiscal de la Federación de mil novecientos ochenta y uno, en lo que aquí interesa, se dijo lo siguiente: (Resulta innecesaria su transcripción). De lo anterior se advierte que la iniciativa tuvo el propósito de mantener las vías a través de las cuales los contribuyentes incumplidos puedan corregir su situación fiscal, aun después de que las autoridades hacendarias inicien el ejercicio de sus facultades de comprobación. En este sentido, se buscó otorgar diversas facilidades para que el contribuyente corrija errores cometidos en su situación fiscal, hasta en el supuesto de que cuando éstos no hayan sido subsanados antes de que sean descubiertos por las autoridades fiscales, pudiendo concluirse anticipadamente la revisión y aplicando multas más bajas cuando se cumplan con dichas obligaciones en un plazo de quince días. Por otra parte, debe destacarse que respecto a las infracciones a las disposiciones fiscales, se persiguió establecer su tipificación tomando en cuenta la materia que regula la disposición infringida, señalando diversas reglas que permiten aplicar la multa correspondiente en función del momento en que sean cumplidas las obligaciones omitidas, la reincidencia o gravedad de la infracción, entre otros aspectos. Tratándose de la revisión de escritorio o de gabinete, en el texto original del artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, como se dijo, no se contemplaba la posibilidad de que los contribuyentes pudieran optar por corregir su situación fiscal, sino que la omisión de referencia se subsanó hasta la reforma a la fracción VIII del mencionado artículo 48, publicada en el Diario Oficial de la Federación de treinta de diciembre de mil novecientos noventa y seis. La autocorrección, tratándose como en el caso de una revisión de escritorio o de gabinete, puede llevarse a cabo dentro del plazo de veinte días de que dispone el contribuyente para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones. En efecto, la fracción VIII del artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, establece lo siguiente: ‘Dentro del plazo para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones, a que se refieren las fracciones VI y VII, el contribuyente podrá optar por corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones objeto de la revisión, mediante la presentación de la forma de corrección de su situación fiscal, de la que proporcionará copia a la autoridad revisora.’. Consiguientemente, queda claro que dentro del plazo de veinte días de que disponía para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones, la contribuyente tenía la posibilidad de optar por corregir su situación fiscal. Asimismo, en aquella ocasión tuvo la oportunidad de acogerse al beneficio de una multa reducida al cuarenta por ciento de las contribuciones omitidas, o sea, de autoaplicarse la multa prevista por la fracción I del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación. Para tal efecto, es necesario que el contribuyente pague, además de las contribuciones omitidas los accesorios correspondientes, entre los que se encuentran la multa del cuarenta por ciento, ya que, como se vio, el fin perseguido por el legislador es que se apliquen multas más bajas cuando el interesado pague las contribuciones omitidas junto con sus accesorios dentro del aludido plazo; para tal efecto, el creador de la norma señaló que establecía diversas reglas que permitían aplicar la multa correspondiente en función del momento en que sean cumplidas las obligaciones omitidas. En este sentido, la corrección de la situación fiscal del causante debe incluir el cuarenta por ciento de las contribuciones omitidas, ya que se trata de una ‘multa por autocorrección’; tanto es así que el mencionado artículo 76 establece que el pago de las multas en los términos de la fracción I de este precepto, podrá efectuarse ‘en forma total o parcial por el infractor’ sin que sea necesario que las autoridades dicten resolución al respecto, utilizando para ello las formas especiales que apruebe la Secretaría de Hacienda y Crédito Público; por ello, la multa establecida en la fracción I del artículo 76, debe considerarse como un accesorio que el particular debe cubrir al momento de enterar la contribución omitida, junto con los otros accesorios. Así las cosas, para que el infractor tenga derecho a la multa reducida al cuarenta por ciento de las contribuciones omitidas, prevista en la fracción I del artículo 76 del código tributario federal, el legislador estableció como condición el que se paguen tales contribuciones junto con sus ‘accesorios’ antes de la notificación de la resolución que determine el monto de la contribución omitida. De tal manera que si el infractor paga las contribuciones omitidas junto con los recargos, las sanciones, los gastos de ejecución, etcétera, antes de la notificación de la resolución determinante del monto de tales contribuciones no pagadas, la multa corresponderá al cuarenta por ciento de las mismas. De lo contrario, la multa oscilará entre un mínimo y un máximo del cuarenta por ciento al cien por ciento de las contribuciones omitidas. Por las razones expuestas, es igualmente inexacto lo que se aduce en el motivo de desacuerdo en análisis, sobre que la fracción I del artículo 76, no establece que las multas deban pagarse antes de la notificación del crédito fiscal, sino que únicamente dispone que debe enterarse la contribución omitida junto con sus accesorios, entendiéndose por éstos los recargos y la actualización del tributo, jamás las sanciones, pues de la interpretación que debe hacerse de dicho numeral, en conjunto con el diverso artículo 2o., último párrafo, tratándose de imposición de sanciones, éstas no podrán ser consideradas como accesorios, pues cuando las contribuciones omitidas son enteradas antes de la notificación de la resolución que las determina, el contribuyente no puede fijar a su criterio las sanciones que correspondan, sino que éstas necesariamente deben determinarse por las autoridades fiscales en caso de que legalmente procedan, pues la facultad de imposición de sanciones corresponde exclusivamente a tales autoridades y se requiere de un acto concreto determinante de las mismas. Lo infundado del argumento en cuestión, radica en que la parte quejosa, al interpretar la fracción I del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, le da un sentido y alcance que no tiene, pues, como se estableció, para que se actualice la hipótesis relativa, es necesario que el contribuyente pague las contribuciones omitidas junto con los accesorios, incluyendo las multas, en forma previa a la notificación de la resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas. A cuyo propósito, no es verdad que la contribuyente tenga que esperar hasta que la autoridad fiscalizadora emita la resolución sancionadora, sino que por tratarse de una revisión de gabinete o de escritorio, dentro del plazo de veinte días de que disponía para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones, la sociedad civil pudo optar por corregir su situación fiscal, de conformidad con lo previsto por la mencionada fracción VIII del artículo 48 del Código Fiscal de la Federación. De ahí que si bien es cierto que la facultad de imponer sanciones por omisión en el pago de contribuciones corresponde a las autoridades fiscales, también es verídico que se trata de una regla general que admite como excepción cuando el contribuyente se acoge al beneficio que establece la fracción I del artículo 76, es decir, cuando la comisión de una o varias infracciones origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones y sea descubierta por las autoridades hacendarias mediante el ejercicio de sus facultades de comprobación; supuesto en el que el contribuyente se autoaplicará una multa del cuarenta por ciento de las contribuciones omitidas, siempre que las pague junto con sus accesorios antes de la resolución determinante de tales contribuciones omitidas. Además, se repite, el artículo 76 del código tributario federal establece que el pago de las multas en los términos de la fracción I podrá efectuarse en forma total o parcial por el infractor sin necesidad de que las autoridades dicten resolución al respecto, utilizando para ello las formas especiales que apruebe la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Por ello, es inexacto que el contribuyente no pueda determinar las sanciones que le correspondan, dado que está facultado para hacerlo y corresponde a la autoridad fiscal cerciorarse acerca de si la autoaplicación de la multa se encuentra apegada a derecho. Similar criterio se desprende de la tesis número XXI.1o.16 A, la cual comparte este Tribunal Colegiado, sustentada por su homólogo el Primero del Vigésimo Primer Circuito, localizable en la página 674 del Tomo IV, septiembre de 1996, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que establece: ‘MULTA POR CONTRIBUCIONES OMITIDAS. EL CONTRIBUYENTE PUEDE DETERMINARLA.’ (No se transcribe su texto por ser innecesario para la solución del presente asunto). Sin que represente obstáculo a lo considerado, la jurisprudencia número XVI. J./5, que se cita en apoyo del concepto de violación que nos ocupa, sustentada por el Tribunal Colegiado del Décimo Sexto Circuito, publicada en la página 634 del Tomo IV, Segunda Parte-2, julio a diciembre de 1989, Octava Época del Semanario Judicial de la Federación, que establece: ‘MULTAS FISCALES. ARTÍCULO 76 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, FRACCIONES I, II Y III, NO PUEDEN SER CONSIDERADAS COMO ACCESORIOS.’ (En este momento es innecesaria su transcripción). Lo anterior, ya que, con independencia de que no resulta de observancia obligatoria para este Tribunal Colegiado porque no se trata de jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, funcionando el Pleno o en S.s, la interpretación armónica y sistemática de los artículos 48, fracción VIII y 76 del Código Fiscal de la Federación, permite establecer que la multa que en un cuarenta por ciento sobre las contribuciones omitidas establece la fracción I del precepto citado en último término, debe considerarse como un accesorio que el contribuyente debe cubrir al momento de enterar la contribución omitida, junto con los otros accesorios que conforme a la misma ley se generen, ya que el legislador no estableció la aplicación de esas multas en forma independiente a los otros accesorios que genere la contribución, sino que, como se vio, se trata de una ‘multa por autocorrección’; tanto es así que la propia disposición faculta al interesado para efectuar el pago de las multas que correspondan en forma total o parcial, sin necesidad de que las autoridades dicten resolución al respecto, utilizando para tal efecto las formas especiales que apruebe la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. ...»

Por su parte, las consideraciones que sirvieron de sustento al entonces Tribunal Colegiado del Décimo Sexto Circuito, hoy Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del citado circuito, al resolver los amparos directos 1102/87, 369/88, 314/88 y 634/88, así como la revisión fiscal número RF. 42/88, en la parte que importa, son sustancialmente idénticas, por lo que únicamente se transcribirá la parte relativa del amparo directo AD. 1102/87, a saber:

CUARTO. Son en parte fundados, pero suficientes para conceder el amparo solicitado los anteriores conceptos de violación. En efecto, contrariamente a lo considerado por la autoridad responsable en la sentencia reclamada, en el caso a estudio la multa impuesta al demandante, aquí quejoso, por la autoridad administrativa, no reúne los requisitos de legalidad necesarios para reconocer su validez, atento a las consideraciones que a continuación se exponen. Ciertamente, de autos aparece que a la parte actora le fue impuesta una multa equivalente al 150% de las contribuciones que habían sido omitidas y que el particular cubrió mediante declaración anual complementaria del impuesto sobre la renta al ingreso de las personas físicas, por el ejercicio correspondiente al año de 1985, fundamentándose para ello la autoridad administrativa en lo dispuesto por el artículo 76, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, y bajo la consideración de que el contribuyente omitió pagar la multa prevista por el artículo 76 del código tributario ya citado, misma que tiene el carácter de accesorio de contribución, conforme a lo dispuesto por el artículo 2o. del ordenamiento legal invocado. Ahora bien, aunque es verdad que conforme al numeral citado en último término en el párrafo que antecede, la multa es un accesorio de la contribución, una exégesis correcta del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, lleva a concluir que para los efectos de ese precepto, la multa que en forma invariable previene tal dispositivo, no puede ser considerada como un accesorio que el contribuyente deba cubrir al momento de pagar la contribución omitida junto con los otros accesorios que conforme a la ley se generen, como bien lo alega la quejosa, por cuanto que al distinguir el legislador la aplicación de esa multa de los demás accesorios que converjan en la contribución omitida, es inconcuso que la intención del legislador fue la de imponer esa sanción al contribuyente en forma independiente a los demás accesorios, precisando claramente en las distintas fracciones del mismo precepto su operatividad. En efecto, las fracciones I y II del multicitado numeral, establecen los porcentajes que, sobre el monto de las contribuciones omitidas debe cubrir por concepto de multa el particular, según sea el caso de que dichas contribuciones se paguen antes o después de que se cierre el acta final de visita o de que se le notifique el oficio de observaciones, pero antes de que las autoridades le notifiquen la resolución que determine el monto de las contribuciones que omitió, obligando en todo caso a que también se paguen los accesorios. De lo anterior claramente se desprende que la obligación que tiene el contribuyente, que se acoge a las opciones de autocorrección que otorgan las fracciones invocadas, es la de cubrir las contribuciones y sus accesorios, mas no la de pagar en el mismo acto la multa que previene el tantas veces citado artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, pues como ya se ha dicho, tal sanción, para los efectos de ese precepto, es independiente y autónoma de los demás accesorios, toda vez que así se advierte del texto mismo del artículo en comento, el cual en ninguna forma obliga a cubrir esa multa al momento de pagar las contribuciones con sus otros accesorios. Sin que obste para lo anterior que conforme al párrafo sexto del mismo artículo, la multa correspondiente pueda cubrirse sin necesidad de que las autoridades dicten resolución al respecto, y que la fracción III del mismo precepto establezca que en los demás casos la sanción será por el 150% de las contribuciones omitidas, como lo considera la autoridad responsable, porque en primer lugar, nada impide que la autoridad dicte resolución cuantificando la multa por el 50% o 100% cuando en el caso concurran las hipótesis de las fracciones I y II respectivamente, y en segundo, porque la operatividad y aplicación de la fracción III, será en los casos en que no se surtan los supuestos de las fracciones precedentes, o bien, cuando se actualicen los extremos del párrafo quinto del numeral en estudio, esto es, cuando las autoridades determinen contribuciones omitidas mayores que las consideradas por el contribuyente para calcular la multa en los términos de las fracciones I y II. Consecuentemente, si en la especie el acto de la autoridad administrativa tiene como sustento el hecho de que el contribuyente no cubrió, al enterar las contribuciones omitidas antes del cierre del acta final de visita que se le practicó, la multa que previene el artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, es incuestionable que su actuación no es correcta, pues evidentemente no existe fundamento o motivo legal para que imponga por dicho concepto la multa máxima que establece la fracción III del mismo numeral, si como se dijo, nada impide que aplique la sanción en los porcentajes señalados en las dos fracciones anteriores cuando el particular se coloca en esos supuestos; por consiguiente al no haberse considerado así en la sentencia reclamada, la misma resulta violatoria de garantías individuales y obliga a conceder el amparo solicitado para el efecto de que la autoridad responsable, siguiendo los lineamientos de esta ejecutoria, la deje insubsistente, pronuncie otra en la que declare en forma lisa y llana la nulidad de la resolución impugnada. Como corolario de lo anterior, debe declararse infundado el pedimento del fiscal federal adscrito.

Los criterios anteriores dieron lugar a la jurisprudencia identificada con el número XVI. J./5, visible en la página 634 del Tomo IV, Segunda Parte-2, correspondiente a los meses de julio a diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, de la Octava Época del Semanario Judicial de la Federación, que dice:

"MULTAS FISCALES. ARTÍCULO 76 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, FRACCIONES I, II Y III, NO PUEDEN SER CONSIDERADAS COMO ACCESORIOS. Resulta cierto que conforme al artículo 2o. del Código Fiscal de la Federación, las multas tienen el carácter de accesorios de la contribución; sin embargo, una exégesis correcta del artículo 76 del ordenamiento legal invocado, lleva a determinar que las multas que en distintos porcentajes sobre las contribuciones omitidas establecen las fracciones I, II y III, del referido precepto, no pueden ser consideradas como accesorios que el particular deba cubrir al momento de enterar la contribución omitida, junto con los otros accesorios que conforme a la misma ley se generen, toda vez que el legislador estableció la aplicación de esas multas en forma independiente a los otros accesorios que genere la contribución, al señalar expresamente en las fracciones I y II del numeral citado, que las multas se cuantificarán en un 50% o 100% de las contribuciones omitidas, cuando el obligado las cubra junto con sus accesorios, antes o después de que se cierre el acta final de visita o de que se le notifique el oficio de observaciones, respectivamente, pero antes de que las autoridades le notifiquen la resolución que determine el monto de las contribuciones que omitió, y el mismo artículo, en ninguna forma obliga a que se cubran al momento de enterar la contribución omitida y sus accesorios, las multas a que se refieren las fracciones del multicitado precepto."

El análisis de las ejecutorias transcritas pone de relieve la existencia de la contradicción de tesis denunciada, porque el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito determinó que para que se aplique al contribuyente la multa reducida prevista en la fracción I del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, es necesario que pague la contribución omitida junto con sus accesorios, incluyendo la multa correspondiente, antes de la notificación de la resolución que determina el monto de la contribución que se omitió, puesto que la multa ahí establecida debe considerarse como un accesorio que el particular debe cubrir al momento de enterar la contribución omitida; mientras que, por su parte, el Tribunal Colegiado del Décimo Sexto Circuito, hoy Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del citado circuito considera que si bien las multas son consideradas como accesorios de las contribuciones, no menos cierto es que para efectos del citado artículo 76, no pueden tener ese carácter y, por ende, el particular no necesariamente debe cubrirlas al momento de enterar la contribución omitida, toda vez que el legislador estableció la aplicación de esas multas en forma independiente a los otros accesorios que genere la contribución, además de que el mismo artículo en ninguna forma obliga a que se cubran al momento de enterar la contribución omitida y sus accesorios, las multas ahí previstas.

En este tenor, de la lectura detenida de las ejecutorias que dieron lugar a la denuncia, se advierte que, en efecto, los tribunales contendientes analizaron una cuestión jurídica esencialmente igual, adoptando mediante sus consideraciones respectivas, criterios discrepantes, no obstante que examinaron los mismos elementos, porque:

1. Ambos tribunales examinaron una cuestión esencialmente igual, consistente en determinar si la multa que prevé el artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, debe o no considerarse como un accesorio de acuerdo con su fracción I, para efectos de que el contribuyente la entere, junto con las contribuciones omitidas, antes de la calificación que realice la autoridad exactora en ejercicio de sus facultades de comprobación, respecto de lo cual adoptaron posiciones diferentes, porque el Cuarto Tribunal estima que sí es un accesorio que el particular debe cubrir al momento de enterar la contribución omitida, en virtud de que se trata de una "multa por autocorrección" que no es independiente de la de los otros accesorios que genere la contribución, tan es así, que la propia disposición faculta al interesado para efectuar el pago de las multas que correspondan en forma total o parcial, sin necesidad de que las autoridades dicten resolución al respecto; mientras que el hoy Primer Tribunal considera que la indicada multa si bien en términos generales es un accesorio, no lo es para efectos del artículo en comento y, por tanto, el contribuyente no está obligado a cubrirla junto con las contribuciones omitidas para que le sea aplicado el beneficio ahí previsto, en virtud de que el legislador distingue la aplicación de la multa de los demás accesorios que genere la contribución omitida y, en esa medida, es independiente y autónoma, aunado a que el citado artículo no obliga a cubrir esa multa al momento de pagar las contribuciones omitidas.

2. La discrepancia de criterios puesta al descubierto, se presentó en las consideraciones de las sentencias respectivas; y

3. La diferencia de posiciones adoptadas, provino del examen de los mismos elementos, a saber: a) una determinación de la autoridad fiscal en contra del contribuyente, en la que no aplica el beneficio de la multa reducida prevista en la fracción I del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, por no haber enterado esa multa junto con la contribución omitida y sus accesorios; b) la impugnación en sede común de esa determinación; y, c) la solución de la S. Fiscal acerca de que el particular debe enterar junto con las contribuciones omitidas, la multa reducida prevista en el numeral en comento, a fin de que se actualice el beneficio ahí establecido y no se aplique una multa mayor.

   Sirve de sustento la jurisprudencia número P./J. 26/2001, sostenida por el Pleno de este Alto Tribunal, visible en la página 76 del Tomo XIII, correspondiente al mes de abril de dos mil uno, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo tenor es:

   "CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la S. que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos."

   Debe ponerse de relieve que de lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 192, 197 y 197-A de la Ley de Amparo, se desprende que con la resolución de las contradicciones de tesis se busca acabar con la inseguridad jurídica que provoca la divergencia de criterios entre órganos jurisdiccionales terminales al resolver sobre un mismo tema jurídico, mediante el establecimiento de una jurisprudencia emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación que unifique el criterio que debe observarse en lo subsecuente para la solución de asuntos similares a los que motivaron la denuncia respectiva, para lo cual es indispensable que supere las discrepancias encontradas ante una cuestión jurídica esencialmente igual, en la que se adoptaron criterios discrepantes, por tanto, no constituyen un obstáculo para continuar con el estudio de la presente denuncia, las siguientes circunstancias:

1. Que de la lectura de los asuntos que dieron origen a las posturas tomadas por los tribunales contendientes, se advierta que el Cuarto Tribunal conoció de una determinación tomada por la autoridad exactora que derivó de una revisión de gabinete, mientras que los asuntos de que conoció el hoy Primer Tribunal hayan provenido de visitas domiciliarias en contra de los contribuyentes respectivos, en virtud de que el medio que utilizó la autoridad fiscal para ejercer sus facultades de revisión, no influye en la materia de la contradicción acerca de que ante la autocorrección fiscal del contribuyente, realizada antes de la calificación de lo encontrado, debe o no cubrirse la multa prevista en la fracción I del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, para no aplicar otra multa mayor a la que ahí se prevé.

   Además, si bien los tribunales contendientes analizaron la situación particular de los asuntos respectivos, acerca de que las autocorrecciones realizadas por los contribuyentes se hicieron antes de que la autoridad fiscal culminara el ejercicio de sus facultades de investigación, por un lado, mediante visita domiciliaria y, por otro, mediante revisión de gabinete, no menos cierto es que tales elementos no influyeron de una manera determinante para arribar al criterio que sostuvieron por cuanto que uno señala que para que se tenga derecho al beneficio de una multa reducida, el infractor debe enterar esta última en el mismo acto que pague las contribuciones omitidas y sus accesorios, mientras que el otro señaló que tal obligación no deriva de la ley, por lo que solamente debe enterarse la contribución omitida correspondiente, así como sus demás accesorios y, posteriormente, pagar la multa reducida.

2. Que el artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, haya sido continuamente reformado desde su texto vigente en mil novecientos ochenta y seis, que fue el que analizó el otrora Tribunal Colegiado del Décimo Sexto Circuito, hasta la redacción vigente en dos mil cinco, examinado por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, y que inclusive, actualmente, dicho numeral tenga una redacción diferente a los textos citados, en virtud de que no obstante lo anterior, no ha quedado resuelto el punto en contradicción, porque sigue previéndose una multa reducida cuando el infractor pague las contribuciones omitidas junto con sus accesorios, antes de la calificación de lo encontrado por parte de la autoridad fiscal, sin especificar si dentro de los "accesorios", están o no incluidas las multas que ahí se establecen, o bien, si en el momento de pagar la contribución omitida "y sus accesorios", debe entenderse dentro de éstos a la multa reducida y, como consecuencia, que el infractor para gozar del indicado beneficio tenga que enterar en un mismo acto la contribución omitida, los accesorios y, además, la multa, estimándose que en caso de no pagar esta última en ese momento, deba aplicarse una multa más alta.

   A fin de corroborar lo anterior, basta transcribir el texto del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, con sus diversas reformas:

   Texto vigente en mil novecientos ochenta y seis:

   "Artículo 76. Cuando la comisión de una o varias infracciones origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones incluyendo las retenidas o recaudadas, excepto tratándose de contribuciones al comercio exterior, y sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades de comprobación, se aplicarán las siguientes multas:

   (Reformada, D.O.F. 31 de diciembre de 1985)

   "I. El 50% de las contribuciones omitidas, cuando el infractor las pague junto con sus accesorios antes del cierre del acta final de la visita, o de que se le notifique el oficio de observaciones.

   (Reformada, D.O.F. 31 de diciembre de 1985)

   "II. El 100% de las contribuciones omitidas, cuando el infractor las pague junto con sus accesorios después del cierre del acta final de la visita, o de que se le haya notificado el oficio de observaciones, pero antes de que las autoridades le notifiquen la resolución que determine el monto de las contribuciones que omitió.

   "...

   "III. El 150% de las contribuciones omitidas en los demás casos.

   "...

   El pago de las multas en los términos de las fracciones I y II de este artículo se podrán efectuar en forma total o parcial por el infractor sin necesidad de que las autoridades dicten resolución al respecto, utilizando para ello las formas especiales que apruebe la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. ...

   Texto vigente a partir de las reformas publicadas en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho:

   "Artículo 76. ...

   (Reformada, D.O.F. 31 de diciembre de 1988)

   "I. El 50% de las contribuciones omitidas, cuando el infractor las pague junto con sus accesorios antes del cierre del acta final de visita.

   (Reformada, D.O.F. 31 de diciembre de 1988)

   "II. El 100% de las contribuciones omitidas, cuando el infractor las pague junto con sus accesorios después del cierre del acta final de visita pero antes de que las autoridades le notifiquen la resolución que determine el monto de las contribuciones que omitió.

   "...

   "III. El 150% de las contribuciones omitidas en los demás casos.

   "...

   El pago de las multas en los términos de las fracciones I y II de este artículo se podrán efectuar en forma total o parcial por el infractor sin necesidad de que las autoridades dicten resolución al respecto, utilizando para ello las formas especiales que apruebe la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. ...

   Texto vigente a partir de las reformas publicadas en el Diario Oficial de la Federación el veintiocho de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve:

   "Artículo 76. ...

   (Reformada, D.O.F. 28 de diciembre de 1989)

   "I. El 50% de las contribuciones omitidas, cuando el infractor las pague junto con sus accesorios antes de la notificación de la resolución que determine el monto de las contribuciones que omitió;

   (Reformada, D.O.F. 28 de diciembre de 1989)

   "II. El 150% de las contribuciones omitidas en los demás casos;

   "III. (Derogada, D.O.F. 28 de diciembre de 1989)

   (Reformado, D.O.F. 28 de diciembre de 1989)

   "Si las autoridades fiscales determinan contribuciones omitidas mayores que las consideradas por el contribuyente para calcular la multa en los términos de la fracción I de este artículo, aplicarán el porciento señalado en la fracción II sobre el remanente no pagado de las contribuciones.

   (Reformado, D.O.F. 28 de diciembre de 1989)

   El pago de las multas en los términos de la fracción I de este artículo se podrá efectuar en forma total o parcial por el infractor sin necesidad de que las autoridades dicten resolución al respecto, utilizando para ello las formas especiales que apruebe la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. ...

   Texto vigente a partir de las reformas publicadas en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de mil novecientos noventa:

   "Artículo 76. ...

   (Reformada, D.O.F. 26 de diciembre de 1990)

   "I. El 50% de las contribuciones omitidas, actualizadas, cuando el infractor las pague junto con sus accesorios antes de la notificación de la resolución que determine el monto de la contribución que omitió;

   (Reformada, D.O.F. 26 de diciembre de 1990)

   2. El 100% de las contribuciones omitidas, actualizadas en los demás casos;

      "...

      El pago de las multas en los términos de la fracción I de este artículo se podrá efectuar en forma total o parcial por el infractor sin necesidad de que las autoridades dicten resolución al respecto, utilizando para ello las formas especiales que apruebe la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. ...

      Texto vigente a partir de las reformas publicadas en el Diario Oficial de la Federación el veinte de julio de mil novecientos noventa y dos:

      "Artículo 76. ...

      (Reformada, D.O.F. 26 de diciembre de 1990)

      "I. El 50% de las contribuciones omitidas, actualizadas, cuando el infractor las pague junto con sus accesorios antes de la notificación de la resolución que determine el monto de la contribución que omitió;

      (Reformada, D.O.F. 20 de julio de 1992)

      "II. Del 70% al 100% de las contribuciones omitidas, actualizadas, en los demás casos.

      "III. (Derogada, D.O.F. 28 de diciembre de 1989)

      (Reformado, D.O.F. 20 de julio de 1992)

      "Si las autoridades fiscales determinan contribuciones omitidas mayores que las consideradas por el contribuyente para calcular la multa en los términos de la fracción I de este artículo, aplicarán el porciento que corresponda en los términos de la fracción II sobre el remanente no pagado de las contribuciones.

      (Reformado, D.O.F. 28 de diciembre de 1989)

      El pago de las multas en los términos de la fracción I de este artículo se podrá efectuar en forma total o parcial por el infractor sin necesidad de que las autoridades dicten resolución al respecto, utilizando para ello las formas especiales que apruebe la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. ...

      Texto vigente a partir de las reformas publicadas en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de diciembre de mil novecientos noventa y siete:

      (Reformado primer párrafo, D.O.F. 29 de diciembre de 1997)

      "Artículo 76. Cuando la comisión de una o varias infracciones origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones incluyendo las retenidas o recaudadas, excepto tratándose de contribuciones al comercio exterior, y sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades, se aplicarán las siguientes multas:

      (Reformada, D.O.F. 26 de diciembre de 1990)

      "I. El 50% de las contribuciones omitidas, actualizadas, cuando el infractor las pague junto con sus accesorios antes de la notificación de la resolución que determine el monto de la contribución que omitió;

      (Reformada, D.O.F. 20 de julio de 1992)

      "II. Del 70% al 100% de las contribuciones omitidas, actualizadas, en los demás casos.

   3. (Derogada, D.O.F. 28 de diciembre de 1989)

      (Reformado, D.O.F. 20 de julio de 1992)

      "Si las autoridades fiscales determinan contribuciones omitidas mayores que las consideradas por el contribuyente para calcular la multa en los términos de la fracción I de este artículo, aplicarán el porciento que corresponda en los términos de la fracción II sobre el remanente no pagado de las contribuciones.

      (Reformado, D.O.F. 28 de diciembre de 1989)

      El pago de las multas en los términos de la fracción I de este artículo se podrá efectuar en forma total o parcial por el infractor sin necesidad de que las autoridades dicten resolución al respecto, utilizando para ello las formas especiales que apruebe la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. ...

      Artículo 76 del código tributario federal, vigente a partir de las reformas publicadas en el Diario Oficial de la Federación el cinco de enero de dos mil cuatro, hasta el veintiocho de junio de dos mil seis:

      "Artículo 76. Cuando la comisión de una o varias infracciones origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones incluyendo las retenidas o recaudadas, excepto tratándose de contribuciones al comercio exterior, y sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades, se aplicarán las siguientes multas:

      "I. El 40% de las contribuciones omitidas cuando el infractor las pague junto con sus accesorios antes de la notificación de la resolución que determine el monto de la contribución que omitió;

      "II. Del 50% al 100% de las contribuciones omitidas en los demás casos.

      "Si las autoridades fiscales determinan contribuciones omitidas mayores que las consideradas por el contribuyente para calcular la multa en los términos de la fracción I de este artículo, aplicarán el porciento que corresponda en los términos de la fracción II sobre el remanente no pagado de las contribuciones.

      "El pago de las multas en los términos de la fracción I de este artículo se podrá efectuar en forma total o parcial por el infractor sin necesidad de que las autoridades dicten resolución al respecto, utilizando para ello las formas especiales que apruebe la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

      "También se aplicarán las multas a que se refiere este precepto, cuando las infracciones consistan en devoluciones, acreditamientos o compensaciones, indebidos o en cantidad mayor de la que corresponda. En estos casos las multas se calcularán sobre el monto del beneficio indebido. Lo anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 70 de este código.

      "Cuando se declaren pérdidas fiscales mayores a las realmente sufridas, la multa será del 30% al 40% de la diferencia que resulte entre la pérdida declarada y la que realmente corresponda, siempre que el contribuyente la hubiera disminuido total o parcialmente de su utilidad fiscal. En caso de que aún no se hubiere tenido oportunidad de disminuirla, no se impondrá multa alguna. En el supuesto de que la diferencia mencionada no se hubiere disminuido habiéndose tenido la oportunidad de hacerlo, no se impondrá la multa a que se refiere este párrafo, hasta por el monto de la diferencia que no se disminuyó. Lo dispuesto para los dos últimos supuestos se condicionará a la presentación de la declaración complementaria que corrija la pérdida declarada.

      "Tratándose de la omisión en el pago de contribuciones debido al incumplimiento de las obligaciones previstas en los artículos 106, octavo párrafo y 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las multas serán un 50% menores de lo previsto en las fracciones I y II de este artículo. En el caso de pérdidas cuando se incumpla con lo previsto en los citados artículos, la multa será del 15% al 20% de la diferencia que resulte cuando las pérdidas fiscales declaradas sean mayores a las realmente sufridas. Lo previsto en este párrafo será aplicable, siempre que se haya cumplido con las obligaciones previstas en los artículos 86, fracción XII y 133 fracción XI de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

      Cuando la infracción consista en no registrar o registrar incorrectamente las deudas para los efectos del cálculo del ajuste anual por inflación acumulable a que hace referencia el artículo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la multa será de 0.25% a 1.00% del monto de las deudas no registradas.

      Texto vigente a partir del veintiocho de junio de dos mil seis:

      (Reformado primer párrafo, D.O.F. 28 de junio de 2006)

      "Artículo 76. Cuando la comisión de una o varias infracciones origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones incluyendo las retenidas o recaudadas, excepto tratándose de contribuciones al comercio exterior, y sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades, se aplicará una multa del 75% al 100% de las contribuciones omitidas.

      (Adicionado, D.O.F. 28 de junio de 2006)

      "Cuando el infractor pague las contribuciones omitidas junto con sus accesorios después de que se inicie el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales y hasta antes de que se le notifique el acta final de la visita domiciliaria o el oficio de observaciones a que se refiere la fracción VI del artículo 48 de este código, según sea el caso, se aplicará la multa establecida en el artículo 17, primer párrafo de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente.

      (Adicionado, D.O.F. 28 de junio de 2006)

      "Si el infractor paga las contribuciones omitidas junto con sus accesorios, después de que se notifique el acta final de la visita domiciliaria o el oficio de observaciones, según sea el caso, pero antes de la notificación de la resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas, pagará la multa establecida en el artículo 17, segundo párrafo de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente.

      (Reformado, D.O.F. 28 de junio de 2006)

      "Si las autoridades fiscales determinan contribuciones omitidas mayores que las consideradas por el contribuyente para calcular la multa en los términos del segundo y tercer párrafos de este artículo, aplicarán el porcentaje que corresponda en los términos del primer párrafo de este artículo sobre el remanente no pagado de las contribuciones.

      (Reformado, D.O.F. 28 de junio de 2006)

      El pago de las multas en los términos del segundo y tercer párrafos de este artículo, se podrá efectuar en forma total o parcial por el infractor sin necesidad de que las autoridades dicten resolución al respecto, utilizando para ello las formas especiales que apruebe la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. ...

      Como se observa, a pesar de las reformas del artículo en comento, que entre otras cosas han ocasionado la variación en el monto de las multas ahí previstas, no ha sido superada la controversia jurídica que llevó a los tribunales contendientes a adoptar posiciones diferentes, aunado a que se ha venido repitiendo, en lo esencial, la hipótesis normativa cuya interpretación dio lugar a la contradicción de tesis, a saber, que debe aplicarse una multa reducida cuando con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad exactora, se descubra una infracción que origina la omisión total o parcial en el pago de las obligaciones fiscales a su cargo y, ante ello, el infractor pague las contribuciones omitidas junto con sus accesorios, antes de la calificación de lo encontrado y que en caso de no hacerlo, debe aplicársele una multa mayor, subsistiendo la incertidumbre jurídica acerca de si para tener derecho a la indicada multa reducida, el infractor debe o no enterarla en el mismo acto en que se autocorrige antes de la calificación por parte de la autoridad exactora.

      En este tenor, es conveniente resolver la contradicción de tesis denunciada, puesto que este proceder tiende a fijar criterios que conservan vigencia y utilidad en la preservación de la seguridad jurídica, en la inteligencia de que el criterio a que se arribe en el presente asunto puede ser aplicado a la disposición reformada actualmente vigente

      Es aplicable la jurisprudencia 2a./J. 87/2000, sostenida por esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 70 del Tomo XII, correspondiente al mes de septiembre de 2000, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que precisa:

      CONTRADICCIÓN DE TESIS. DEBE RESOLVERSE, AUNQUE DIMANE DE LA INTERPRETACIÓN DE PRECEPTOS LEGALES DEROGADOS, SI SU CONTENIDO SE REPITIÓ EN LOS VIGENTES. A pesar de que los criterios divergentes deriven del examen de disposiciones legales o reglamentarias que ya no se encuentren en vigor, por haber sido derogados o abrogados los ordenamientos a que pertenecen, es necesario resolver la contradicción de tesis denunciada en el caso de que los ordenamientos vigentes, que sustituyeron a aquéllos repitan, en lo esencial, las hipótesis normativas cuya interpretación por los Tribunales Colegiados de Circuito o por las S.s de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, dio lugar a la contradicción de tesis, puesto que este proceder tiende a fijar criterios que conservan vigencia y utilidad en la preservación de la seguridad jurídica.

3. Finalmente, tampoco constituye una limitación para continuar con el estudio de la presente denuncia, el hecho de que en el sistema de almacenamiento mediante disco óptico de los criterios judiciales de los órganos federales, aparezca en el registro de la tesis que contiende en el presente asunto sostenida por el Tribunal Colegiado del Décimo Sexto Circuito, hoy Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del indicado circuito, la siguiente nota:

   Nota: La presente tesis no fue reiterada como vigente para los efectos de la publicación del A. 1917-1995, según los acuerdos a que llegó la Comisión encargada de su integración, quedando a salvo las atribuciones de los órganos judiciales federales para aplicarla, reiterarla, interrumpirla o modificarla en los términos que establecen las disposiciones constitucionales y legales.

   Se dice que no es un obstáculo la citada anotación, porque independientemente de que conforme a los acuerdos de la comisión encargada de la integración del A. de mil novecientos diecisiete a mil novecientos noventa y cinco, se haya determinado no reiterar la tesis como vigente, debido a las reformas del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, lo cierto es que ese criterio no ha sido superado y puede seguir aplicándose por los órganos federales que la compartan, o bien, modificarla o interrumpirla, de acuerdo con lo precisado en la glosa antes transcrita, situación esta última que es precisamente lo que se pretende mediante la presente denuncia.

   Para comprobar que diversos tribunales comparten el criterio establecido en la tesis que no se autorizó reproducir en el citado A. al Semanario Judicial de la Federación, basta señalar las opiniones a las que arribaron los siguientes Tribunales Colegiados en relación con el tema que nos ocupa:

   Criterio sostenido por el Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Sexto Circuito:

   "MULTAS FISCALES. CASO EN QUE NO PUEDEN CONSIDERARSE COMO ACCESORIOS. No obstante lo dispuesto por los artículos 2o. y 32 del Código Fiscal de la Federación, analizando íntegramente el artículo 76 del mismo ordenamiento, se desprende que las multas a que se refieren las dos primeras fracciones de este último dispositivo, no pueden considerarse como accesorios para el efecto de que el propio contribuyente se las autoaplique y cubra el importe correspondiente junto con las contribuciones omitidas y los recargos respectivos, en las declaraciones complementarias que efectúe después de que se le notifique mediante acta parcial de visita, que ha incurrido en alguna omisión, porque la determinación final del resultado de la visita y la calificación de la procedencia de la declaración complementaria, se efectúa por la autoridad exactora que puede detectar mayores o menores contribuciones omitidas y dada la naturaleza de las sanciones que deben ajustarse a los mínimos y máximos que fije la ley, atendiendo a la gravedad de la infracción, es un acto de autoridad que no puede transmitirse al gobernado, por ello la multa que se imponga deberá atender a la oportunidad de la autocorrección según se haya efectuado antes o después del cierre del acta final de visita." (Octava Época, Tribunales Colegiados de Circuito, Semanario Judicial de la Federación, Tomo VII, junio de 1991, página 328).

   Criterio sostenido por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.

   "MULTAS FISCALES. SU PAGO JUNTO CON LAS CONTRIBUCIONES OMITIDAS, NO ES CONDICIÓN INELUDIBLE PARA APLICAR SANCIONES INFERIORES AL 150% DE DICHAS CONTRIBUCIONES. Si bien es cierto que el artículo 76 del Código Fiscal de la Federación vigente en los años de 1987 y 1988 condiciona la aplicación de sanciones inferiores al 150%, a que el infractor entere las contribuciones omitidas junto con sus accesorios, antes del cierre del acta final de visita, o antes de que se le notifique la resolución que determine el monto de dichas contribuciones; y que en términos del artículo 2o. de dicho ordenamiento, las multas son accesorias de las contribuciones, también lo es que para efectos del numeral invocado en primer término, las multas no pueden quedar comprendidas dentro de ese concepto, según las siguientes consideraciones: el numeral en comento, al establecer reglas para la aplicación de las multas, está en principio dirigido a la autoridad, porque es en ella en quien de manera primigenia reside la facultad sancionadora, ya que de acuerdo con la tradicional concepción de esta facultad, la multa es un castigo que necesariamente proviene del gobernante, como reproche a la conducta negligente o dolosa del gobernado; de ahí que no puede existir base sólida para suponer que para obtener las más benignas multas previstas en las fracciones I y II del artículo aludido, el particular tenga que pagar esas multas como si ya se le hubieran impuesto. El hecho de que el citado numeral prevea el supuesto de que antes de que se emita la resolución podrá el particular pagar multas, sólo permite concluir que el legislador plantea dicha conducta como una opción del causante que quiera, en su propio beneficio y en el del fisco, agilizar las cosas; pero no puede interpretarse esa disposición como si, vinculada con las fracciones I y II del precepto, indicara que éstas no son aplicables si no se pagan también las posibles multas; esto es inadmisible porque la relación del párrafo en comento con las citadas fracciones es sólo indirecta y porque el empleo del verbo "podrá", claramente indica lo ya apuntado en el sentido de que se trata de una posibilidad legal a la que el causante puede plegarse o no." (Octava Época, Tribunales Colegiados de Circuito, Semanario Judicial de la Federación, Tomo V, Segunda Parte-1, enero a junio de 1990, página 300).

   Además, el hecho de que no se haya autorizado reproducir la tesis sostenida por el otrora Tribunal Colegiado del Décimo Sexto Circuito, en el indicado A. al Semanario Judicial de la Federación, no implica que dicho órgano colegiado (hoy Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del indicado circuito) haya dejado de sostener el criterio ahí establecido, máxime que no existe constancia de tal situación y de estimarse que en este supuesto no puede configurarse la contradicción de criterios, seguirían resolviéndose de forma diferente y sin justificación alguna, negocios jurídicos en los que se examinen cuestiones esencialmente iguales, sin contar con un criterio obligatorio de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que es precisamente lo que el Órgano Reformador de la Constitución pretendió remediar con la instauración del procedimiento de contradicción de tesis.

   Bajo este contexto, conviene resolver la contradicción denunciada, porque si se considera a la multa prevista en el artículo 76 del citado código tributario federal, como un accesorio a los que hace referencia su fracción I, para que el infractor tenga derecho a la multa reducida ahí prevista, debe pagar esta última en un solo acto junto con las contribuciones omitidas y sus demás accesorios antes de la calificación respectiva de la autoridad fiscal, pues si no lo realiza de esta forma, se considerará que no se pagó en los términos precisados en ese apartado y que, por ende, se hace acreedor a una multa más alta, independientemente de que se hayan pagado las contribuciones omitidas y sus accesorios (sin la multa) previamente a la calificación de la exactora.

   De lo contrario, esto es, si se llega a determinar que la multa señalada no es un accesorio a los que se refiere el artículo 76, fracción I, del citado Código Fiscal de la Federación, tal circunstancia no libera al infractor del pago de esa sanción, pero no debe enterarla en un solo acto junto con las contribuciones omitidas y sus otros accesorios para tener derecho a la reducción de la multa, sino que puede hacerlo posteriormente en forma total o parcial mediante las formas aprobadas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, o bien, hasta que la autoridad dicte la resolución respectiva.

   Así, el punto a dilucidar en la presente contradicción, consiste en determinar si la multa prevista en el artículo 76 del Código Fiscal de la Federación (vigente hasta el veintiocho de junio de dos mil seis), debe o no considerarse como un accesorio a los que se refiere su fracción I, para efectos de que el contribuyente la entere, junto con las contribuciones omitidas, al momento de autocorregirse antes de la calificación de la autoridad exactora en ejercicio de sus facultades de comprobación.

Con el fin de resolver el punto de contradicción, conviene señalar que este Alto Tribunal ha establecido que los principios de legalidad y seguridad jurídica que se contienen en los artículos 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se respetan por las autoridades legislativas cuando las disposiciones de observancia general otorgan certidumbre jurídica, y tratándose de normas que confieren alguna facultad a una autoridad, cuando acatan en la medida necesaria y razonable tal atribución, de tal manera que se impida a la autoridad actuar en forma arbitraria o caprichosa, ya que las normas que prevén una sanción cuya imposición corresponde a una autoridad administrativa, respetan los principios de legalidad y seguridad jurídica cuando el legislador acota la actuación de la autoridad, dando margen que le permita a ésta, valorar las circunstancias en que aconteció la infracción o conducta antijurídica, lo que permite al gobernado conocer las consecuencias de su actuar, ya que las leyes al establecer multas deben contener las reglas adecuadas para que las autoridades impositoras tengan posibilidad de fijar su monto o cuantía tomando en cuenta la gravedad de la infracción, la capacidad económica del infractor, la reincidencia de éste en la conducta que la motiva, en fin, todas aquellas circunstancias que tienden a individualizar la sanción, de tal forma que la decisión tomada se justifique en las circunstancias que suscitaron el hecho.(1)

Ahora bien, para desentrañar el sentido y alcance de una norma general, su estudio no debe hacerse de manera letrista ni aislada, más bien conviene realizar tal examen atendiendo a un estudio integral del cuerpo legal del que forma parte o incluso de otros ordenamientos con los que se encuentre relacionada y, desde luego, al tenor de lo dispuesto en la Constitución Federal.

Los artículos que tienen injerencia con el artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el veintiocho de junio de dos mil seis, señalan:

"Artículo 2o. Las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos, las que se definen de la siguiente manera:

"...

Los recargos, las sanciones, los gastos de ejecución y la indemnización a que se refiere el séptimo párrafo del artículo 21 de este código son accesorios de las contribuciones y participan de la naturaleza de éstas. Siempre que en este código se haga referencia únicamente a contribuciones no se entenderán incluidos los accesorios, con excepción de lo dispuesto en el artículo 1o. ...

"Artículo 32. Las declaraciones que presenten los contribuyentes serán definitivas y sólo se podrán modificar por el propio contribuyente hasta en tres ocasiones, siempre que no se haya iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación.

"...

Iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, únicamente se podrá presentar declaración complementaria en las formas especiales a que se refieren los artículos 46, 48 y 76, según proceda, debiendo pagarse las multas que establece el citado artículo 76. ...

"Artículo 70. La aplicación de las multas, por infracciones a las disposiciones fiscales, se hará independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus demás accesorios, así como de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal.

Cuando las multas no se paguen en la fecha establecida en las disposiciones fiscales, el monto de las mismas se actualizará desde el mes en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe, en los términos del artículo 17-A de este código. ...

"Artículo 73. No se impondrán multas cuando se cumplan en forma espontánea las obligaciones fiscales fuera de los plazos señalados por las disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infracción a causa de fuerza mayor o de caso fortuito. Se considerará que el cumplimiento no es espontáneo en el caso de que:

"I. La omisión sea descubierta por las autoridades fiscales.

"II. La omisión haya sido corregida por el contribuyente después de que las autoridades fiscales hubieren notificado una orden de visita domiciliaria, o haya mediado requerimiento o cualquier otra gestión notificada por las mismas, tendientes a la comprobación del cumplimiento de disposiciones fiscales.

"III. La omisión haya sido subsanada por el contribuyente con posterioridad a los diez días siguientes a la presentación del dictamen de los estados financieros de dicho contribuyente formulado por contador público ante el Servicio de Administración Tributaria, respecto de aquellas contribuciones omitidas que hubieren sido observadas en el dictamen.

Siempre que se omita el pago de una contribución cuya determinación corresponda a los funcionarios o empleados públicos o a los notarios o corredores titulados, los accesorios serán a cargo exclusivamente de ellos, y los contribuyentes sólo quedarán obligados a pagar las contribuciones omitidas. Si la infracción se cometiere por inexactitud o falsedad de los datos proporcionados por los contribuyentes a quien determinó las contribuciones, los accesorios serán a cargo de los contribuyentes.

"Artículo 76. Cuando la comisión de una o varias infracciones origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones incluyendo las retenidas o recaudadas, excepto tratándose de contribuciones al comercio exterior, y sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades, se aplicarán las siguientes multas:

"I. El 40% de las contribuciones omitidas cuando el infractor las pague junto con sus accesorios antes de la notificación de la resolución que determine el monto de la contribución que omitió.

"II. Del 50% al 100% de las contribuciones omitidas en los demás casos.

"III. (Derogada, D.O.F. 28 de diciembre de 1989)

"...

(Reformado, D.O.F. 28 de diciembre de 1989)

El pago de las multas en los términos de la fracción I de este artículo se podrá efectuar en forma total o parcial por el infractor sin necesidad de que las autoridades dicten resolución al respecto, utilizando para ello las formas especiales que apruebe la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. ...

La lectura de los indicados artículos pone de relieve, en lo que interesa al presente asunto, por un lado, que el legislador estableció expresamente que las sanciones son accesorios de las contribuciones y participan de la naturaleza de éstas (artículo 2o.); que iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación por parte de la autoridad fiscal, el contribuyente únicamente podrá presentar declaración complementaria en las formas especiales respectivas, debiendo pagar las multas que establece el citado artículo 76 (artículo 32); y que la aplicación de las multas por infracciones a la disposiciones fiscales, se hará independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus demás accesorios (artículo 70).

Por otro lado, el legislador precisó que no se impondrán multas cuando se cumplan en forma espontánea las obligaciones fiscales, aun cuando esto se realice fuera de los plazos establecidos, considerando como no espontáneo el pago cuando la omisión sea descubierta por las autoridades fiscales, o bien, cuando éstas hayan iniciado sus facultades de comprobación (artículo 73).

Finalmente, en el primer párrafo del artículo 76 del código tributario federal en análisis, se indica que las infracciones a las disposiciones fiscales consisten en la omisión total o parcial en el pago de contribuciones, incluyendo las retenidas o recaudadas con excepción de las relativas al comercio exterior, que sean descubiertas por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades y que la consecuencia de éstas lo es la imposición de una multa.

La fracción I de este precepto legal, prevé la multa con un porcentaje del 40% de las contribuciones omitidas por la infracción cometida, cuando el infractor las pague junto con sus accesorios, antes de la notificación de la resolución que determine el monto de la contribución que omitió.

La fracción II de dicha norma, establece la multa en un porcentaje que va del 50% al 100% de las contribuciones omitidas en los demás casos.

El análisis de estas fracciones revela que la infracción derivada de la omisión en el pago de contribuciones será sancionada con la aplicación de una multa en diferentes porcentajes directamente vinculados con el momento o la oportunidad en que el contribuyente moroso paga la contribución omitida, pues si el particular decide pagar ésta y sus accesorios, antes de que le sea notificada la resolución que determine su monto, pagará un porcentaje inferior.

En cambio, en la fracción II se establece que la infracción derivada de la omisión en el pago de las contribuciones se sancionará con una multa de mayor porcentaje, que va del 50% al 100% de las contribuciones omitidas, lo que denota la intención del legislador de establecer una reducción en la multa a favor de aquel contribuyente moroso que decidió pagar voluntariamente la contribución omitida y sus accesorios, antes de que le fuera notificada la resolución que determinará su monto.

Lo anterior encuentra sustento, en lo aplicable, en la tesis jurisprudencial del Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, número P./J. 23/2000, visible en al página 39 del Tomo XI, correspondiente al mes de marzo de dos mil, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que dice:

MULTA FIJA. NO ES INCONSTITUCIONAL LA REDUCCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 76, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. El análisis de las fracciones I y II del citado artículo, lleva a considerar que ambas normas regulan la misma infracción con la aplicación de multas en diferentes porcentajes que están íntimamente vinculados con el momento o con la oportunidad en que el particular moroso decida pagar la contribución omitida. La fracción II del invocado dispositivo, establece que la infracción derivada de la omisión en el pago de contribuciones, será sancionada con una multa del setenta al cien por ciento de las contribuciones omitidas, actualizadas; por su parte, la fracción I dispone que si el particular decide pagar esas contribuciones junto con sus accesorios, antes de que le sea notificada la resolución que determine su monto, sólo tendrá obligación de pagar el cincuenta por ciento de la cantidad respectiva. Ello demuestra que el legislador estableció que la omisión en el pago de contribuciones originaría una sanción genérica consistente en una multa del setenta al cien por ciento de las contribuciones omitidas, actualizadas, pero concedió una reducción en favor de los contribuyentes morosos que decidieran pagar la contribución omitida junto con sus accesorios, antes de que les fuera notificada la resolución que determinara su monto, aplicando un veinte por ciento menos del mínimo establecido como multa por tal concepto y, por tanto, no atender a la sanción genérica establecida en la fracción II. Esos razonamientos ponen de relieve que sólo la fracción II es la que realmente establece la sanción por la infracción derivada de la omisión en el pago de contribuciones. En consecuencia, ninguna razón existe para considerar que la fracción I del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, establezca una multa fija de las consideradas inconstitucionales, pues tan sólo otorga a los contribuyentes morosos la oportunidad de pagar la multa en un porcentaje menor cuando decidan cubrirla antes de que se les notifique la resolución mediante la que se determine su monto.

Esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver en sesión de treinta de agosto de dos mil seis, la contradicción de tesis 97/2006-SS, bajo la ponencia de la señora M.M.B.L.R., señaló que lo que se pretende sancionar con el establecimiento de las multas previstas en el artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el mes de junio de dos mil seis, es la resistencia del particular a pagar contribuciones, que obliga a la autoridad a intervenir; resistencia que refleja una mayor o menor mala fe por parte del infractor, como se lee a continuación:

"... cabe señalar que la circunstancia de que en la fracción I del numeral 76 del Código Fiscal de la Federación vigente hasta junio de dos mil seis, se contempla una sanción de monto inferior para el contribuyente que se ubica en el supuesto de omitir el pago de contribuciones, no debe servir de parámetro para determinar que se sanciona al mismo infractor con diversas multas, dado que es el elemento común en los supuestos previstos por el artículo en sus fracciones I y II, el que la omisión en el pago de contribuciones sea descubierta por las autoridades fiscales; y, en la especie, lo que se pretende sancionar es la resistencia del particular de pagar contribuciones, que obliga a la autoridad fiscal a intervenir; resistencia que refleja una mayor o menor mala fe por parte del infractor. La diferencia que prevé el numeral 76 en sus fracciones I y II, en relación con el quántum de la multa, atendiendo al momento en que se paga la contribución omitida, refleja mala fe por parte del infractor, que dándose cuenta de la violación, con lo cual ya tiene conciencia de que está obligado a pagar, se abstiene de hacerlo esperando que no lo descubra la autoridad hacendaria, lo que lo coloca en la hipótesis de la fracción II; en cambio, el infractor que se ubica en el supuesto de la fracción I, advirtió la infracción y voluntariamente se adelanta en el pago de la contribución, actuando en función del propósito concientizador de la norma, que es el pago voluntario de contribuciones. Este trato diferente que se da a los infractores de la norma, se justifica en la medida en que el pago espontáneo del infractor ahorra o economiza labores y elementos al fisco federal, pues éste con menores recursos humanos y económicos obtiene el monto de las contribuciones omitidas, lo que pone de relieve que en este caso no se contraviene el principio de equidad, ya que se trata igual a los iguales atendiendo a su resistencia y mala fe en relación con el pago de contribuciones, siendo patente la intención del legislador de cuidar el ingreso fiscal y de sancionar con multas en mayor proporción cuando las contribuciones se dejen de cubrir oportunamente por parte del contribuyente. Lo anterior, encuentra sustento en el contenido de la tesis del Pleno de este Alto Tribunal, número P. CII/98, que dice:

"‘Novena Época

"‘Instancia: Pleno

"‘Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"‘Tomo: VIII, diciembre de 1998

"‘Tesis: P. CII/98

"‘Página: 252

"‘MULTAS. LAS HIPÓTESIS PREVISTAS EN EL ARTÍCULO 76, FRACCIONES I Y II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE SEÑALAN DIVERSOS MONTOS DE SANCIÓN, ATENDIENDO A LA DIFERENTE FECHA DE PAGO DE CONTRIBUCIONES OMITIDAS, NO VIOLAN LA GARANTÍA DE EQUIDAD. Del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación se desprende, de acuerdo con su fracción I, que si el infractor paga las contribuciones omitidas antes de que se le notifique la resolución que determine el crédito fiscal respectivo, se hace acreedor a una multa equivalente sólo al 50% de aquéllas, pero si no lo hace así, se ubica en el parámetro de aplicación del supuesto de la fracción II, que prevé una sanción de mayor entidad, pues la mínima que se le aplicará será la equivalente al 70% de las contribuciones omitidas. Esos diferentes montos de sanción cuya aplicación parte del mismo supuesto de omitir el pago de contribuciones, no deben apreciarse en forma aislada para arribar a la conclusión de que se sanciona al mismo infractor con diversas multas, dado que siendo el elemento común que la omisión en el pago de contribuciones sea descubierta por las autoridades fiscales, es patente que lo que se pretende sancionar es la resistencia a no pagar, que obliga a intervenir a la autoridad fiscal, resistencia que refleja mayor o menor mala fe por parte del infractor. Sobre tales premisas es fácil comprender la diferencia existente entre las mencionadas disposiciones con relación al quántum de la multa, atendiendo al momento en que se pagan las contribuciones omitidas, pues es claro que refleja singular mala fe el infractor que dándose cuenta de la violación, con lo cual ya tiene conciencia de que está obligado a pagar, se abstiene de hacerlo, esperando que no se le descubra, colocándose entonces en la hipótesis de la fracción II; mientras que el que se ubica en el supuesto de la fracción I, advirtiendo la infracción, voluntariamente se adelanta en el pago de la contribución, actuando en función del propósito concientizador de la norma, que es el pago voluntario de contribuciones. Ese trato diferente tiene otra justificación en que el pago espontáneo ahorra o economiza labores y elementos al fisco, ya que con menor esfuerzo obtiene el monto de las contribuciones omitidas. Por consiguiente, lo dispuesto en el artículo 76, fracciones I y II, del Código Fiscal de la Federación, no resulta violatorio de la garantía de equidad, pues lo que hace es tratar a los iguales en forma igual, y a los desiguales en forma desigual, atendiendo a su resistencia y mala fe en relación con el pago de contribuciones.’

En otras palabras, el numeral 76 del Código Fiscal de la Federación vigente hasta el veintiocho de junio de dos mil seis, para cuantificar el monto de las multas que en él se indican, parte de la premisa de que la autoridad fiscal, en ejercicio de sus facultades de comprobación descubre, la comisión de una o varias infracciones, y en sus fracciones I y II, establece dos categorías distintas para sancionar a los contribuyentes incumplidos, la que se señala en la fracción I, que atiende a los contribuyentes que voluntariamente realizan el pago, pues el legislador estimó justo aplicar un beneficio a tal actitud, consistente en que pagara una multa en porcentaje menor de las contribuciones omitidas; y la que se indica en la fracción II que refiere a los ‘demás casos’; que son cuando el contribuyente no realiza el pago en forma voluntaria, no obstante que sabe que debe efectuarlo, lo que refleja su mala fe. Hipótesis que aglutina la expresión ‘en los demás casos’, por referirse a aquellos en los que el contribuyente sabiendo que tiene una obligación tributaria que fue descubierta por las autoridades fiscales y que está pendiente de pago, se abstiene de realizarla, lo que origina que la autoridad fiscal realice gastos para la recuperación de tal crédito. En estos términos, no puede estimarse que la expresión ‘en los demás casos’ que se contiene en la fracción II del artículo en cita, contravenga la garantía de equidad tributaria, porque no da un trato igual a los desiguales, ya que lo que se sanciona es la resistencia del infractor a cubrir las contribuciones omitidas, y el aumento en la sanción, se justifica en la medida en que la conducta del infractor que no altera las contribuciones omitidas voluntariamente ocasiona mayor perjuicio al fisco federal, al tener éste que disponer de mayores recursos humanos y económicos para obtener el pago respectivo.

Una de las jurisprudencias que derivaron de la citada contradicción de tesis, es la identificada con el número 2a./J. 140/2006, consultable en la página 366 del Tomo XXIV, correspondiente al mes de octubre de dos mil seis, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que señala:

MULTAS. EL ARTÍCULO 76, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 28 DE JUNIO DE 2006). El citado precepto, en su fracción I, establece una multa por el equivalente al 40% de las contribuciones omitidas si el infractor las paga con sus accesorios antes de que se le notifique la resolución que determine el crédito fiscal correspondiente; y en su fracción II, prevé una sanción en un porcentaje que va del 50% al 100% de las contribuciones omitidas si el infractor no lo hace de aquella manera, pero la diferencia de trato no lleva a considerar que dicha fracción II, vigente hasta el 28 de junio de 2006, transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que el aumento en la sanción se justifica en la medida en que la conducta del infractor que no entera las contribuciones omitidas voluntariamente ocasiona mayor perjuicio al fisco federal, al tener éste que disponer de mayores recursos humanos y económicos para obtener el pago respectivo.

De lo vertido, debe resaltarse que la intención del legislador que se refleja en el artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, como se indicó en el precedente acabado de transcribir, es que el infractor pague voluntariamente las contribuciones omitidas, sancionando en forma independiente de esta situación al infractor por su incumplimiento, siendo obvio que la finalidad de la multa no es restitutoria ni indemnizatoria por las contribuciones no enteradas, sino fundamentalmente disuasiva o ejemplar, sancionando la resistencia del particular de pagar contribuciones, lo que obliga a la autoridad a intervenir, reflejándose una mayor o menor mala fe por parte del infractor atendiendo al momento o la oportunidad en que paga la contribución omitida, justificándose por esta razón el aumento de la multa, pues si el particular decide pagar ésta y sus accesorios, antes de que le sea notificada la resolución que determine su monto, pagará un porcentaje inferior.

Ahora bien, en relación con la materia de esta contradicción, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que para tener derecho a la multa reducida prevista en la fracción I del indicado artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, el contribuyente debe pagar, conjuntamente: las contribuciones omitidas, sus accesorios y, además, la multa reducida, antes de la notificación de la resolución que determine el monto de aquéllas, como se advierte a continuación:

En efecto, en los amparos en revisión 1408/98 y 122/99, resueltos por unanimidad de once y diez votos, en sesiones de ocho de abril y diez de mayo de mil novecientos noventa y nueve, respectivamente, el Tribunal Pleno resolvió lo siguiente:

"Ante todo, debe dejarse precisado que el examen de la fracción I del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación que se controvierte, debe realizarse no aisladamente, sino en forma concatenada con lo dispuesto en la fracción II del mismo numeral, en virtud de que entre ambas regulan lo concerniente a las infracciones relacionadas con la omisión en el pago de contribuciones, estableciendo las siguientes multas:

"I. El 50% de las contribuciones omitidas, actualizadas, cuando el infractor las pague junto con sus accesorios antes de la notificación de la resolución que determine el monto de la contribución que omitió;

"II. Del 70% al 100% de las contribuciones omitidas, actualizadas, en los demás casos.

"El análisis adminiculado de las normas reproducidas lleva a considerar que ambas fracciones regulan la misma infracción con la aplicación de multas en diferentes porcentajes que están íntimamente vinculados con el momento o con la oportunidad en que el particular moroso decida pagar la contribución omitida.

"En efecto, mientras la fracción II del dispositivo reclamado, establece que la infracción derivada de la omisión en el pago de contribuciones, será sancionada con una multa del 70% al 100% de las contribuciones omitidas, actualizadas; por su parte, la fracción I dispone que si el particular decide pagar esas contribuciones junto con sus accesorios, antes de que le sea notificada la resolución que determine su monto, sólo tendrá obligación de pagar el 50% del monto respectivo, lo que de suyo demuestra que el legislador, por un lado, estableció que la omisión en el pago de contribuciones originaría una sanción genérica consistente en una multa del 70% al 100% de las contribuciones omitidas, actualizadas; y, por otro, concedió una reducción en favor de los contribuyentes morosos que decidieran pagar la contribución omitida junto con sus accesorios, antes de que les fuera notificada la resolución que determinara su monto, aplicando un 20% menos que el mínimo establecido como multa por tal concepto, en lugar de aplicarse la sanción genérica establecida en la fracción II.

Esos razonamientos ponen de relieve que la fracción II del dispositivo reclamado, es la que realmente establece la sanción por la infracción derivada de la omisión en el pago de contribuciones, en cuyo caso la autoridad sí tendrá que atender a las circunstancias especiales de los causantes y a las reglas establecidas en el Código Fiscal, para determinar el porcentaje que deberá aplicar, que se establece entre el 70% y el 100%; sin embargo, el cumplimiento de ese requisito no es exigible para el caso de la fracción I, en tanto su aplicación es en beneficio del infractor que dándose cuenta del incumplimiento de una obligación fiscal que está obligado a pagar, voluntariamente se adelanta en el pago de la contribución, de los accesorios y de la multa correspondiente, actuando en función del propósito de la norma, que es el pago voluntario de contribuciones, la que a su vez, le reconoce su conducta concediéndole la disminución o reducción del porcentaje que por el mismo concepto tendría obligación de pagar una vez que se le notificara la resolución correspondiente. En consecuencia, ninguna razón existe para considerar que la fracción I del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, establezca una multa fija, en tanto que sólo otorga a los contribuyentes morosos la oportunidad de pagar la multa en un porcentaje menor cuando decidan cubrirla antes de que se les notifique la resolución mediante la que se determine su monto.

Por otra parte, igualmente el Tribunal Pleno, en sesión de cuatro de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, resolvió por unanimidad de ocho votos el amparo en revisión 1830/99, en el que además de reiterar lo antes transcrito, estableció:

... De la demanda de garantías se advierte que la promovente impugna de inconstitucional el artículo 76, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, señalando como primer acto de aplicación de tal precepto, el pago que realizó el veinte de mayo de mil novecientos noventa y nueve, por concepto de impuesto sobre la renta y los respectivos accesorios, así como la multa prevista en el numeral citado, por corrección fiscal. ... De acuerdo con lo antes precisado, es claro que la circunstancia de que la quejosa haya realizado el pago de la multa que establece el precepto reclamado no implica que la hubiera consentido, en virtud de que si bien la cubrió de manera voluntaria, ello se debe a que el pago anticipado a la resolución correspondiente por parte de la autoridad, es la única forma que tiene el contribuyente de cubrir, por concepto de multa, el monto que corresponda al 50% de las contribuciones omitidas, en lugar de cuando menos el 70% que se establece en la fracción II, del mismo precepto, como monto mínimo de la multa una vez determinado el crédito fiscal por las autoridades hacendarias. Esto es, la circunstancia de que el contribuyente se acoja al beneficio que establece la fracción I del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, no conlleva el consentimiento de la norma, en tanto que al detectar una omisión en el pago de contribuciones, lo único que la peticionaria de amparo hizo, fue regularizar su situación, a efecto de evitar ser sancionada con una multa en porcentaje mayor, puesto que de no hacerlo se habría colocado en el supuesto de la fracción II del propio artículo, de manera que el monto mínimo que habría tenido que cubrir seria de 70% de las contribuciones omitidas. Es decir, el propio precepto impugnado establece que la única manera de sujetarse al 50% sobre el monto de las contribuciones omitidas, es la autoaplicación de la multa, realizando el pago antes de que sea notificada la resolución que pronuncie la autoridad encargada de determinar su monto e imponer la multa. Así, es evidente que el pago de la multa en los términos comentados, deriva del cumplimiento de una obligación, que se vería incrementada cuando menos en un 20% en caso de no realizarse previamente a la notificación de la resolución que determine el crédito e imponga la multa, por tanto, para colocarse en la hipótesis de la fracción I, del artículo 76, del Código Fiscal de la Federación, no necesariamente debe existir un acto de autoridad, como lo señalan las autoridades inconformes en sus agravios; antes bien, la impugnación de la norma en comento puede válidamente tener lugar a partir de que el contribuyente se la autoaplica. Luego, no puede aceptarse que el juicio sea improcedente porque en la aplicación del numeral reclamado no existe un acto de autoridad, pues según se ha visto el contribuyente voluntariamente puede colocarse en el supuesto del citado precepto, a efecto de evitar que la multa que deba pagar se incremente cuando menos en un 20% más de las contribuciones omitidas. En función de lo antes dicho, tampoco puede aceptarse que la autoaplicación del precepto aludido no afecta intereses jurídicos de la quejosa, pues si bien la peticionaria de amparo se acogió a su contenido, tal proceder tiende a evitar una multa mayor, es decir, la sanción subsiste por la omisión en el pago total o parcial de contribuciones, lo cual significa un perjuicio en contra del contribuyente que incurra en alguna de esas omisiones, y en todo caso lo que se procura con el pago antes de la notificación de la resolución que determine el monto de la contribución omitida es que el monto de la multa sea menor. ...

Tomando en consideración lo hasta aquí expuesto, el criterio que debe subsistir es el que establece esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que sustancialmente coincide con el discernimiento del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, como a continuación se justifica.

Esta S. ha venido considerando que la multa, como sanción fiscal, producto de la comisión de una infracción administrativa que origina la omisión total o parcial en el pago de las contribuciones a cargo del particular, constituye un accesorio de estas últimas, acorde con lo que dispone el artículo 2o. del Código Fiscal de la Federación.(2)

Ante la omisión del pago oportuno de las contribuciones que se derivan de las disposiciones fiscales a que el contribuyente está obligado a respetar, surgen en su perjuicio como consecuencia, de manera directa, diversas cargas adicionales o accesorios. Entre ellas, la obligación de pagar recargos por las cantidades que durante la mora deje de percibir el fisco, así como el deber de actualizar las contribuciones no enteradas en su oportunidad, de conformidad con lo previsto en el primer párrafo del artículo 21 del citado código tributario federal, cuyo tenor es:

Artículo 21. Cuando no se cubran las contribuciones o los aprovechamientos en la fecha o dentro del plazo fijado por las disposiciones fiscales, su monto se actualizará desde el mes en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe, además deberán pagarse recargos en concepto de indemnización al fisco federal por la falta de pago oportuno. ...

Ahora bien, las multas fiscales constituyen una sanción por la infracción de las obligaciones tributarias impuestas por la ley, que deben ser impuestas en función a diversos factores, entre los que descuellan elementos subjetivos, la naturaleza de la infracción y su gravedad, y como se ha señalado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 2o. del Código Fiscal de la Federación, tienen el carácter de accesorios de las contribuciones, sin embargo, la aplicación de las multas por incumplimiento del pago oportuno de aquéllas, no surge de manera directa e inmediata por esa sola omisión de carácter extemporáneo, sino que concurre un elemento adicional que ocasiona su aplicación.

Prueba de lo anterior, es que el legislador estableció en el artículo 73 del Código Fiscal de la Federación, que no se impondrán las multas cuando se cumplan en forma espontánea las obligaciones fiscales, aun cuando eso se realice fuera de los plazos señalados por las disposiciones fiscales respectivas, esto es, de manera extemporánea, siempre y cuando la autoridad exactora no haya ejercido sus facultades de comprobación en contra del particular.

Es hasta cuando las autoridades fiscales ejercen sus facultades de comprobación y descubren la omisión por parte del particular, que se colman los elementos previstos por el legislador y se surte la hipótesis prevista en el artículo 76 del citado código tributario, caso en el cual es patente que lo que se pretende sancionar es la resistencia a pagar las contribuciones omitidas, estableciendo una multa disuasiva o ejemplar al contribuyente moroso.

Sobre el particular, resulta conveniente recordar que el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación señala que iniciadas las facultades de comprobación, el contribuyente sólo puede presentar declaraciones complementarias en las formas especiales autorizadas por la autoridad fiscal, debiéndose pagar en tal caso la multa prevista en el artículo 76 del indicado código, en el porcentaje a que se haya hecho acreedor atendiendo al momento en que el moroso pague la contribución omitida, esto es, antes o después de la notificación de la resolución que determine el monto de aquélla, con lo que se confirma que es hasta cuando la autoridad despliega sus referidas facultades de comprobación y descubre la comisión de una o varias infracciones que originan la omisión total o parcial en el pago de contribuciones, que surge el deber del particular de pagar la multa a que se hace acreedor, en el monto que le corresponda según el momento en que se pague la contribución omitida, en los términos del artículo citado en último término.

La diferencia que prevé el numeral 76, en sus fracciones I y II, en relación con el quántum de la multa, de acuerdo con el momento en que se paga la contribución omitida, atiende a la mala fe por parte del infractor, que dándose cuenta de la violación, con lo cual ya tiene conciencia de que está obligado a pagar, se abstiene de hacerlo esperando que no lo descubra la autoridad hacendaria, lo que lo coloca en la hipótesis de la fracción II; en cambio, el infractor que se ubica en el supuesto de la fracción I, advirtió la infracción y voluntariamente se adelanta en el pago de la contribución, actuando en función del propósito concientizador de la norma, que es el pago voluntario de contribuciones.

En este orden de ideas, conviene dejar claro que cuando las autoridades despliegan sus facultades de comprobación, pueden poner al descubierto, durante el desarrollo de la investigación correspondiente, diversas infracciones administrativas que hayan originado omisión total o parcial en el pago de contribuciones, irregularidades respecto de las cuales el contribuyente tiene conocimiento por llevarse a cabo la investigación sobre sus propios papeles.

El descubrimiento de las infracciones no se da cuando la autoridad exactora emite la resolución en la que determina el monto de las contribuciones omitidas, sino que es producto del desarrollo de la investigación que realiza la autoridad y que se ve reflejada en las actuaciones que al efecto se levanten.

Estas actuaciones son los documentos en los que se hacen constar, en forma circunstanciada, los hechos u omisiones que hubieren descubierto los agentes fiscales en el transcurso de la investigación respectiva y que pueden constituir infracciones a las disposiciones fiscales; por su parte, la resolución que determina contribuciones omitidas constituye la calificación de aquellos descuidos registrados.

Con el objeto de corroborar lo señalado en el párrafo anterior, basta tomar en consideración el contenido de los artículos 46 y 48 del Código Fiscal de la Federación, que en la parte que interesa para este asunto, disponen:

"Artículo 46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas:

"I. De toda visita en el domicilio fiscal se levantará acta en la que se hará constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores. Los hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas hacen prueba de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas, para efectos de cualquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el periodo revisado.

"...

"IV. Con las mismas formalidades a que se refieren las fracciones anteriores, se podrán levantar actas parciales o complementarias en las que se hagan constar hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto, de los que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita. Una vez levantada el acta final, no se podrán levantar actas complementarias sin que exista una nueva orden de visita.

"Cuando en el desarrollo de una visita las autoridades fiscales conozcan hechos u omisiones que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, los consignarán en forma circunstanciada en actas parciales. También se consignarán en dichas actas los hechos u omisiones que se conozcan de terceros. En la última acta parcial que al efecto se levante se hará mención expresa de tal circunstancia y entre ésta y el acta final, deberán transcurrir, cuando menos veinte días, durante los cuales el contribuyente podrá presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones, así como optar por corregir su situación fiscal. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o fracción de éste, se ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días.

"Se tendrán por consentidos los hechos consignados en las actas a que se refiere el párrafo anterior, si antes del cierre del acta final el contribuyente no presenta los documentos, libros o registros de referencia o no señale el lugar en que se encuentren, siempre que éste sea el domicilio fiscal o el lugar autorizado para llevar su contabilidad o no prueba que éstos se encuentran en poder de una autoridad.

"...

VII. Las actas parciales se entenderá que forman parte integrante del acta final de la visita aunque no se señale así expresamente. ...

"Artículo 48. Cuando las autoridades fiscales soliciten de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, informes, datos o documentos o pidan la presentación de la contabilidad o parte de ella, para el ejercicio de sus facultades de comprobación, fuera de una visita domiciliaria, se estará a lo siguiente:

"...

"IV. Como consecuencia de la revisión de los informes, datos, documentos o contabilidad requeridos a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, las autoridades fiscales formularán oficio de observaciones, en el cual harán constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren conocido y entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyente o responsable solidario.

"...

"VIII. Dentro del plazo para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones, a que se refieren las fracciones VI y VII, el contribuyente podrá optar por corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones objeto de la revisión, mediante la presentación de la forma de corrección de su situación fiscal, de la que proporcionará copia a la autoridad revisora.

"IX. Cuando el contribuyente no corrija totalmente su situación fiscal conforme al oficio de observaciones o no desvirtúe los hechos u omisiones consignados en dicho documento, se emitirá la resolución que determine las contribuciones o aprovechamientos omitidos, la cual se notificará al contribuyente cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en dicha fracción. ..."

De la lectura de estos artículos, se deduce que cuando los agentes fiscales o la propia autoridad exactora, asienten hechos u omisiones de los que tengan conocimiento con motivo del ejercicio de sus facultades de verificación, que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, ponen al descubierto la comisión de infracciones que pueden originar la omisión total o parcial en el pago de contribuciones. Ante tal situación, los sujetos investigados pueden presentar documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones descubiertos por la autoridad fiscal, o bien, pueden optar por corregir su situación fiscal (autocorrección).

Es verdad que producto del ejercicio de las facultades de investigación y de la calificación de los hechos encontrados, en principio, corresponde a la autoridad exactora determinar las contribuciones omitidas, sin embargo, el Código Fiscal de la Federación, como se desprende de la lectura de los artículos antes transcritos, establece la posibilidad de que sea el propio contribuyente quien, advirtiendo la irregularidad puesta al descubierto por la autoridad durante la investigación y con el fin de evitar una sanción mayor, elija autocorregir totalmente su situación fiscal, caso en el cual, además de autodeterminarse la contribución omitida a su cargo, debe cuantificar y enterar sus accesorios, en los que se incluye la multa reducida que prefiere pagar en vez de una mayor.

Con motivo de la infracción descubierta, el sujeto pasivo de la contribución puede derivar el monto de las contribuciones omitidas y, sobre dicha cuantía, determinar los accesorios de éstas, tales como sus recargos y actualizaciones, así como la multa que le corresponde si decide corregir totalmente su situación fiscal antes de la notificación de la resolución que determine contribuciones omitidas.

El propio artículo 76, fracción I, del citado código federal tributario, prevé la posibilidad de que cuando con motivo del ejercicio de las facultades de investigación se pongan al descubierto diversas infracciones que propiciaron la omisión total o parcial en el pago de contribuciones, el sujeto obligado puede autocorregirse antes de la notificación de la resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas, o bien, con posterioridad a esta determinación. En el primer caso, como se ha señalado en líneas anteriores de esta sentencia, al contribuyente no se le aplica la multa genérica del 50% al 100% de las contribuciones omitidas, como se prevé en la fracción II del numeral en comento, sino que sólo se hará acreedor a una multa reducida consistente en un 40% de las contribuciones omitidas. Esta multa es la llamada "multa por autocorrección".

De la lectura del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, se sigue que el propio contribuyente sí puede determinar la multa que le corresponde pagar por contribuciones omitidas, cuando dicha omisión sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades de comprobación, pero antes de que se le notifique la resolución que determine el monto de la contribución que omitió; beneficio que otorga el cuerpo legal referido, a fin de que los sujetos obligados puedan autocorregirse y acogerse a una multa más baja que la que les correspondería si la autoridad fiscal determina el monto de las contribuciones omitidas mediante resolución.

Es claro que la intención del legislador, es otorgar al contribuyente moroso diversas facilidades para que corrija su situación fiscal, inclusive en el supuesto de que sus errores no hayan sido subsanados antes de que sean descubiertos por las autoridades fiscales.

En este sentido, la corrección de la situación fiscal del contribuyente debe incluir el 40% (cuarenta por ciento) de las contribuciones omitidas, porque es la única manera de conseguir el beneficio de la multa reducida prevista por el legislador en la fracción I del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, en virtud de que de no incluirlas al autocorregirse antes de la notificación de la resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas, se hará acreedor a una multa mayor por no ubicarse en la hipótesis de la indicada fracción.

Esta conclusión no pugna con lo que dispone el artículo 70 del código tributario en comento, acerca de que la aplicación de las multas por infracciones a las disposiciones fiscales, se hará independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus demás accesorios, en virtud de que esto se refiere a que la imposición de sanciones no releva al contribuyente de cumplir con sus obligaciones fiscales.

Finalmente, cuando el propio artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, establece que el pago de las multas, en los términos de su fracción I, se podrá efectuar en forma total o parcial por el infractor sin necesidad de que las autoridades dicten resolución al respecto, sólo permite concluir que, acorde con el beneficio previsto en la fracción aludida, el legislador estableció a favor del contribuyente la opción de pagar multas previamente a su determinación por parte de la autoridad fiscal, en el entendido de que únicamente si es por el total de ellas, se ubicará en la hipótesis de pagar una multa reducida de conformidad con la indicada fracción I, pues en los demás casos, se le aplicará una sanción que oscilará del 50% al 100% de las contribuciones omitidas.

Lo anterior es así, porque la fracción I del numeral 76 del Código Fiscal de la Federación, prevé la multa del 40% de las contribuciones omitidas, por la infracción cometida, cuando el sujeto obligado las pague junto con sus accesorios -en los que debe incluirse la multa- antes de la notificación de la resolución que determine el monto de la contribución que omitió. Mientras que en los demás casos, de acuerdo con la fracción II de la misma norma, se aplicará una multa del 50% al 100% de las contribuciones omitidas.

Es claro que el beneficio de una multa reducida se aplica cuando existe autocorrección, y sólo puede hablarse de esta figura cuando se corrige totalmente la situación fiscal del sujeto obligado, lo que implica enterar la contribución omitida, sus accesorios y, además, la multa por la existencia de infracciones descubiertas por la autoridad, pues únicamente en tal caso existe una corrección completa de la situación fiscal y, por ende, válidamente puede hablarse de autocorrección.

Así las cosas, atendiendo a que las multas constituyen accesorios de las contribuciones omitidas, que ejercidas las facultades de comprobación en contra del contribuyente, este último necesariamente tiene que pagar multas, y que con motivo del despliegue de estas facultades, aun cuando no exista resolución que determine el pago de contribuciones omitidas, las autoridades fiscales pueden descubrir la comisión de una o varias infracciones que originen la omisión total o parcial en el pago de sus obligaciones fiscales, es válido concluir que cuando al sujeto obligado se le está realizando un procedimiento de verificación, y opta por autocorregirse antes de la notificación de la resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas (para que sólo se le imponga una multa reducida), está obligado a enterar junto aquéllas y sus demás accesorios (actualizaciones y recargos), la multa reducida prevista en la fracción I del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación.

Como corolario de lo expuesto, la tesis cuyo criterio debe prevalecer con el carácter de jurisprudencia en términos del artículo 192 de la Ley de Amparo, es la siguiente:

MULTA REDUCIDA. PARA GOZAR DEL BENEFICIO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 76, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AQUÉLLA DEBE PAGARSE JUNTO CON LAS CONTRIBUCIONES OMITIDAS (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL VEINTIOCHO DE JUNIO DE DOS MIL SEIS). El citado precepto, en su fracción I, establece el beneficio de una multa reducida por el equivalente al 40% de las contribuciones omitidas si el infractor las paga junto con sus accesorios antes de que se le notifique la resolución que determine un crédito fiscal, mientras que en su fracción II se prevé una sanción en un porcentaje del 50% al 100% de las contribuciones omitidas si el infractor no lo hace de aquella manera. De lo anterior se sigue que para obtener ese beneficio, la corrección de la situación fiscal del contribuyente debe incluir como sanción el 40% de las contribuciones omitidas, porque dicha sanción es accesoria de éstas. De ahí que deba incluirlas al autocorregirse antes de la notificación de la resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas, pues de lo contrario se hará acreedor a una multa mayor. Esta conclusión se corrobora si se toma en cuenta que conforme a los artículos 2o., 32, 70, 73 y 76 del Código Fiscal de la Federación, las multas son accesorios de las contribuciones y participan de su naturaleza; que iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación por parte de la autoridad fiscal, el contribuyente únicamente podrá presentar declaración complementaria en las formas especiales respectivas, debiendo pagar las multas a su cargo atendiendo al momento en que paga la contribución omitida; y que cuando las autoridades despliegan sus facultades de comprobación pueden poner al descubierto, durante el desarrollo de la investigación respectiva, diversas infracciones administrativas que hayan originado omisión total o parcial en el pago de contribuciones, por lo que es claro que el beneficio de una multa reducida se aplica cuando existe autocorrección, y sólo puede hablarse de esta figura cuando se corrige totalmente la situación fiscal del sujeto obligado, lo que implica enterar la contribución omitida, sus accesorios y, además, la multa por la existencia de infracciones descubiertas por la autoridad.

Por lo expuesto y fundado, se

resuelve:

Existe la contradicción de tesis denunciada.

Debe prevalecer, con el carácter de jurisprudencia, el criterio de esta Segunda S. que se menciona en la parte final del último considerando de esta ejecutoria.

N., remítase la tesis jurisprudencial referida en el punto resolutivo segundo de esta ejecutoria al Pleno y a la Primera S. de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, a los Tribunales Colegiados que no intervinieron en la contradicción, así como a la Dirección General de la Coordinación de Compilación y Sistematización de tesis para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta; envíese copia de esta ejecutoria a los Tribunales Colegiados de los que derivó la contradicción y, en su oportunidad, archívese el expediente.

Así lo resolvió la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros M.A.G., G.D.G.P., S.S.A.A., J.F.F.G.S. y Ministra presidenta M.B.L.R..

________________________

1. Lo establecido en este párrafo se apoya en lo que indican los siguientes criterios:

   "EQUILIBRIO ECOLÓGICO Y PROTECCIÓN AL AMBIENTE. EL ARTÍCULO 170, FRACCIÓN I, DE LA LEY GENERAL RELATIVA, QUE FACULTA A LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA PARA IMPONER UNA CLAUSURA TEMPORAL, PARCIAL O TOTAL, NO TRANSGREDE LAS GARANTÍAS DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA CONTENIDAS EN EL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL.-La potestad concedida a la Secretaría de Medio Ambiente, Recursos Naturales y Pesca, en el referido precepto, para ordenar la clausura temporal, total o parcial, de fuentes contaminantes, así como de las instalaciones en que se manejen o almacenen especímenes, productos o subproductos de especies de flora o de fauna silvestre y recursos forestales o se desarrollen actividades que impliquen un riesgo inminente de desequilibrio ecológico, de daño o deterioro grave de los recursos naturales o de contaminación con repercusiones peligrosas para los ecosistemas, sus componentes o para la salud pública, no transgrede las garantías de legalidad y seguridad jurídica, consagradas en el artículo 16 de la Constitución Federal. Ello es así, porque el precepto impugnado no genera incertidumbre a los gobernados ni permite actuaciones arbitrarias de la autoridad, ya que las circunstancias que dan origen a la imposición de la clausura temporal, total o parcial, se encuentran definidas en la propia Ley General del Equilibrio Ecológico y la Protección al Ambiente, específicamente en su artículo 3o., donde se precisan los conceptos de contaminación, desequilibrio ecológico, ecosistema y recurso natural, parámetros que acotan el ejercicio de esa facultad discrecional, cuya finalidad es la preservación y restauración del equilibrio ecológico, así como la protección al ambiente en el territorio nacional. Además, el hecho de que en el artículo combatido se conceda a la autoridad administrativa un margen de discrecionalidad para determinar el riesgo, daño o deterioro graves y las repercusiones peligrosas que producen las actividades de los particulares, y con base en ello la procedencia de una clausura total o parcial, no significa que se permita la arbitrariedad, pues su actuación siempre se encuentra sujeta a los requisitos de fundamentación y motivación." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XI, junio de 2000, tesis P. LXXXV/2000, página 25).

   "PROTECCIÓN AL CONSUMIDOR. EL ARTÍCULO 131 DE LA LEY FEDERAL RELATIVA OBSERVA LAS GARANTÍAS DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA CONTENIDAS EN LOS ARTÍCULOS 14 Y 16 CONSTITUCIONALES.-El artículo 131 de la Ley Federal de Protección al Consumidor, respeta las garantías constitucionales de legalidad y seguridad jurídica, pues en el mismo se establecen los diversos medios que permiten a la autoridad pronunciarse de manera objetiva sobre la imposición de sanciones por infracciones a la propia ley; además, la resolución sancionadora sobrevendrá como culminación del procedimiento previsto en los artículos 123 de la ley en cita y 16 de su reglamento, que señala ante qué autoridad ha de sustanciarse, y se da oportunidad al afectado de hacerse oír y aportar las pruebas que a su interés convenga, mismas que, desde luego, deberá tomar en consideración la autoridad para emitir su resolución. Por tanto, se concluye que el referido dispositivo legal contiene las condiciones de legalidad y seguridad jurídica que permiten al gobernado una eficaz defensa dentro de una situación jurídica cierta y definida." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo III, mayo de 1996, tesis P. LXX/96, página 116).

2. Así se reconoce en diversos precedentes como los siguientes:

   "MULTAS. TIENEN CARÁCTER FISCAL CUANDO EL CRÉDITO PRINCIPAL DEL QUE DERIVAN TIENE ESA NATURALEZA.-Cuando una resolución contiene varios conceptos que se apoyan en una ley fiscal, como lo es la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal, la multa que se impone con motivo de la infracción de los preceptos de dicha ley y además con fundamento en un reglamento gubernativo, tiene también el carácter de fiscal, puesto que aquélla es un accesorio del crédito principal que es de esa naturaleza." (Sexta Época, Segunda S., A. de mil novecientos noventa y cinco, Tomo III, Parte Suprema Corte de Justicia de la Nación, tesis 505, página 364.)

   "MULTAS FISCALES. SON ACCESORIAS DEL CRÉDITO EN QUE TIENEN ORIGEN, GENERALMENTE.-Es cierto que la aplicación de sanciones administrativas es sin perjuicio de que se exija el pago de las prestaciones fiscales respectivas, de recargos en su caso y de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal, según lo determina el artículo 35 del Código Fiscal de la Federación; debe tenerse en cuenta, sin embargo, que toda multa es generalmente un accesorio del crédito fiscal. Por otra parte, conforme a lo preceptuado por los artículos 38, fracción XXIV, y 42, fracción IX, del propio Código Fiscal, declarar ingresos menores de los percibidos constituye una infracción cuya responsabilidad recae sobre los sujetos pasivos o presuntos sujetos pasivos de una prestación fiscal; si la liquidación de los ingresos no declarados por el causante para la determinación del impuesto sobre la renta correspondiente se encuentra en revisión ante la dirección del ramo, o sea, subjúdice, es evidente que mientras no sean determinados tales ingresos en forma definitiva, tampoco podrá precisarse el impuesto sobre la renta realmente omitido; de aquí que si la multa impuesta al agraviado se basa en una estimación provisional de los impuestos omitidos, no proceda sancionarlo con dos tantos del impuesto aún no determinado en forma definitiva." (Séptima Época, Segunda S., Semanario Judicial de la Federación, Volumen 75, Tercera Parte, página 29).

   "MULTAS FISCALES. SON ACCESORIAS DEL CRÉDITO FISCAL EN QUE TIENEN ORIGEN, GENERALMENTE.-Si la multa que impone la Procuraduría Fiscal de la Federación al actor en proveído que éste impugna, tiene como base la resolución fiscal en que se determina a cargo del citado actor un crédito, la cual fue nulificada, lógico es que el proveído sancionador quede sin efectos también, toda vez que el mismo carece de sustentación causal." (Séptima Época, Segunda S., Semanario Judicial de la Federación, Volúmenes 139-144, Tercera Parte, página 203).